–

w imieniu A & G Fahrschul-Akademie GmbH przez D. Hippkego, Steuerberater, oraz A. Hüttl, Rechtsanwalt,

–

w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu hiszpańskiego przez S. Jiméneza Garcíę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez F. Urbaniego Neriego, avvocato dello Stato,

–

w imieniu rządu austriackiego przez G. Eberharda, działającego w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu rządu portugalskiego przez L. Ineza Fernandesa, M. Figueireda i R. Camposa Lairesa, działających w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu fińskiego przez S. Hartikainena, działającego w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz B.R. Killmanna, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy A & G Fahrschul-Akademie GmbH (zwaną dalej „A & G”) a Finanzamt Wolfenbüttel (urzędem skarbowym w Wolfenbüttel, Niemcy) (zwanym dalej „urzędem skarbowym”) w przedmiocie odmówienia przez ten urząd zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) usług nauki jazdy samochodem świadczonych przez A & G w celu umożliwienia uzyskania przez uczących się uprawnień do kierowania pojazdami kategorii B i C1, o których mowa w art. 4 ust. 4 dyrektywy 2006/126/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie praw jazdy (Dz.U. 2006, L 403, s. 18; sprostowanie Dz.U. 2016, L 126, s. 85).

Ramy prawne

Prawo unijne

Dyrektywa 2006/112

3

Tytuł IX dyrektywy 2006/112 nosi nazwę „Zwolnienia”. Tytuł ten zawiera między innymi rozdział 2, zatytułowany „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, w którym znajduje się art. 132, przewidujący w ust. 1, że państwa członkowskie zwalniają z podatku następujące transakcje:

Dyrektywa 2006/126

4

Motyw 8 dyrektywy 2006/126 stanowi:

5

Artykuł 4 tej dyrektywy stanowi:

Prawo niemieckie

6

Zgodnie z § 4 pkt 21 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym), w wersji opublikowanej w dniu 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, p. 386), spośród transakcji objętych zakresem § 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwolnione z podatku są usługi:

7

Paragraf 6 Verordnung über die Zulassung von Personen zum Straßenverkehr (rozporządzenia dotyczącego dopuszczania osób do ruchu drogowego), w brzmieniu z dnia 13 grudnia 2010 r. (BGBl. 2010 I, s. 1980), przewiduje:

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

8

A & G prowadzi szkołę nauki jazdy mającą prawną formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wystawianych fakturach nie wykazywała ona w odmienny sposób kwot należnych z tytułu VAT. Na początku zadeklarowała ona za rok podatkowy 2010 (zwany dalej „omawianym okresem”) podlegający opodatkowaniu obrót. Urząd podatkowy oparł się na deklaracjach VAT sporządzonych przez A & G.

9

Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. A & G wniosła o obniżenie kwoty należnej z tytułu VAT do 0 EUR, co spotkało się z odmową tego urzędu. Zażalenia i skarga A & G na ową decyzję urzędu skarbowego zostały oddalone. Finanzgericht (sąd finansowy, Niemcy) uznał w szczególności, że A & G nie miała prawa do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112. W rzeczywistości bowiem ponieważ usługi świadczone przez A & G polegały na kształceniu teoretycznym i praktycznym nauczaniu kierowania pojazdami, nie były one objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu tego przepisu w zakresie, w jakim na podstawie zalecenia dotyczącego kształcenia drogowego w szkole obowiązującego w omawianym okresie praktyczne nauczanie kierowania pojazdami nie było ani koniecznym, ani zamierzonym składnikiem takiego kształcenia.

10

A & G zaskarżyła owo rozstrzygnięcie Finanzgericht (sądu finansowego) w ramach Revision (skargi rewizyjnej) do sądu odsyłającego, Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy). W tym celu podniosła ona w szczególności, że celem zamierzonym przez prawodawcę krajowego w dziedzinie szkolenia kierowców w ramach szkoły nauki jazdy było kształcenie odpowiedzialnych użytkowników dróg.

11

Ponadto praktyczne nauczanie kierowania świadczone przez szkołę jazdy i staże bezpieczeństwa ruchu drogowego organizowane między innymi przez Allgemeiner Deutscher Automobil-Club (niemiecki klub automobilowy) miały te same cele. Sprzeczne z zasadą neutralności byłoby zatem poddawanie odmiennemu traktowaniu pod względem podatkowym podobnych usług.

12

Sąd odsyłający wskazuje, że z uwagi na prawo krajowe usługi świadczone przez A & G nie są zwolnione, ponieważ nie spełniają one warunków ustalonych w § 4 ust. 21 lit. a) lub b) ustawy o podatku obrotowym, w brzmieniu opublikowanym w dniu 21 lutego 2005 r. Niemniej jednak uważa on, że A & G mogłaby powołać się na korzyść z art. 132 ust. 1 lit. i) lub j) dyrektywy 2006/112.

13

W tym zakresie sąd odsyłający skłania się do stwierdzenia, że działalność skarżącej w postępowaniu głównym jest objęta pojęciem „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

14

Z kolei ma on wątpliwości co do tego, czy A & G spełnia pozostałe kryteria ustalone w tych przepisach, ponieważ nie wiadomo, czy może być ona postrzegana jako „instytucja działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotów prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, oraz czy jej działalność można uznać za nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. j) wspomnianej dyrektywy.

15

W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

16

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono kursy nauki jazdy prowadzone przez szkołę jazdy, taką jak omawiana w postępowaniu głównym, w celu umożliwienia uzyskania przez uczących się uprawnień do kierowania pojazdami kategorii B i C1, o których mowa w art. 4 ust. 4 dyrektywy 2006/126.

17

Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

18

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału wspomniane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 26 października 2017 r., The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

19

Wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

20

Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) wspomnianej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

21

W związku z tym Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, pkt 18).

22

Po drugie, wyjaśnił on, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami umożliwiającymi uzyskanie danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C‑473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

23

W tym zakresie należy stwierdzić, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 35 opinii, że na podstawie tego utrwalonego orzecznictwa działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”, o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach.

24

W ten sposób pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu artykuł 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C‑434/05, EU:C:2007:343, pkt 20).

25

Z powyższego wynika, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 13–17 opinii, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych.

26

Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

27

To w świetle tych rozważań należy zbadać, czy nauka kierowania pojazdami prowadzona przez szkołę jazdy, taką jak szkoła prowadzona przez skarżącą w postępowaniu głównym, mająca na celu uzyskanie przez uczących się uprawnień do kierowania pojazdami kategorii B i C1, o których mowa w art. 4 ust. 4 dyrektywy 2006/126, może zostać objęta pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu artykuł 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

28

W niniejszej sprawie skarżąca w postępowaniu głównym podniosła, iż prowadzona przez nią nauka jazdy obejmuje przekazywanie wiedzy zarówno praktycznej, jak i teoretycznej, jaka jest konieczna dla uzyskania uprawnień do prowadzenia pojazdów kategorii B i C1,oraz że cel takiego kształcenia nie jest wyłącznie rekreacyjny, ponieważ posiadanie takich uprawnień może odpowiadać w szczególności potrzebom zawodowym. W związku z tym kształcenie prowadzone w tym celu jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

29

Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że nauczanie prowadzenia pojazdów w ramach szkoły jazdy, takiej jak szkoła w postępowaniu głównym obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego.

30

Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono kursów nauki jazdy prowadzonych przez szkołę jazdy, taką jak omawiana w postępowaniu głównym, w celu umożliwienia uzyskania przez uczących się uprawnień do prowadzenia pojazdów kategorii B i C1, o których mowa w art. 4 ust. 4 dyrektywy 2006/126.

W przedmiocie pytań od drugiego do czwartego

31

Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze pytania od drugiego do czwartego nie wymagają odpowiedzi.

Koszty

32

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.