C-182/0662006C01820013.000167071672014CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL MENGOZZI — CAUZA C-182/06LAKEBRINK ŞI PETERS-LAKEBRINK<TI><P><HT TYPE="UC">Concluziile avocatului general</HT></P><P><HT TYPE="UC">Paolo Mengozzi</HT></P><P>prezentate la <DATE ISO="20070322">22 martie 2007</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING.CONTINUED="YES"><P>Limba originală: italiana.</P></NOTE></P></TI>1Prin prezenta cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare, Cour administrative (Curtea Administrativă) din Luxemburg solicită Curţii, în esenţă, să precizeze dacă o reglementare naţională cum este cea cuprinsă în articolul 157ter din Legea din 4 decembrie 1967 privind impozitul pe venit, astfel cum a fost modificată (denumită în continuare LIR), este contrară principiului liberei circulaţii a lucrătorilor (articolul 39 CE). în temeiul acestei dispoziţii, la stabilirea cotei de impozitare aplicabile veniturilor supuse impozitului în Marele Ducat al Luxemburgului, nu se iau în considerare pierderile locative aflate în legătură cu bunurile imobile situate în alt stat membru suferite de un resortisant comunitar care, deşi nu are reşedinţa în Marele Ducat, obţine cea mai mare parte a venitului său impozabil pe teritoriul acestuia.2.Curtea a avut deja ocazia de a se pronunţa cu privire la o întrebare similară în cauza Ritter-Coulais, în care a evaluat compatibilitatea cu articolul 39 CE a unei norme germane ce nu permitea persoanelor fizice care obţineau venituri dintr-o activitate salariată în Germania, ţară în care aveau reşedinţa fiscală, să includă în calculul cotei de impozitare pierderile de venituri locative pentru o casă de locuit pe care aceste persoane o utilizau în scop personal şi care era situată în alt stat membru

Hotărârea din 21 februarie 2006 (C-152/03, Rec., p. I-1711).

. Cauza de faţă se distinge de cauza citată anterior sub două aspecte: în primul rând, astfel cum rezultă din indicaţiile furnizate deja, spre deosebire de norma care a făcut obiectul examinării în cauza Ritter-Coulais, norma luxemburgheză în cauză nu ia în considerare, la calculul cotei aplicabile, eventuale venituri pozitive ale unui nerezident care rezultă din închirierea de imobile situate în străinătate. în al doilea rând, pierderile invocate de reclamanţi în cauza principală care a condus la prezenta trimitere preliminară privesc imobile închiriate şi pe care aceştia nu le ocupă personal.<TI><NP><NO.P>I —</NO.P><TXT>Cadrul juridic</TXT></NP></TI><TI><NP><NO.P>A —</NO.P><TXT>Dreptul comunitar relevant</TXT></NP></TI>3.Articolul 39 CE prevede:

(1)Libera circulaţie a lucrătorilor este garantată în cadrul Comunităţii.(2)Libera circulaţie implică eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetăţenie între lucrătorii statelor membre, în ceea ce priveşte încadrarea în muncă, remunerarea şi celelalte condiţii de muncă.(3)Sub rezerva restricţiilor justificate de motive de ordine publică, siguranţă publică şi sănătate publică, libera circulaţie a lucrătorilor implică dreptul:

(a)de a accepta ofertele reale de încadrare în muncă;(b)de a circula liber în acest scop pe teritoriul statelor membre;(c)de şedere într-un stat membru pentru a desfăşura o activitate salarizată în conformitate cu actele cu putere de lege şi actele administrative care reglementează încadrarea în muncă a lucrătorilor statului respectiv;(d)de a rămâne pe teritoriul unui stat membru după ce a fost încadrat în muncă în acest stat, în condiţiile care vor face obiectul unor regulamente de aplicare adoptate de Comisie.

<TI><NP><NO.P>B —</NO.P><TXT>Dreptul naţional</TXT></NP></TI>4.Dispoziţiile referitoare la impozitarea persoanelor fizice, aplicabile în speţă, sunt cuprinse în principal în LIR citată anterior, precum şi în Convenţia pentru evitarea dublei impuneri şi pentru stabilirea de reguli de asistenţă administrativă reciprocă în materie de impozit pe venit şi pe avere şi în materie de impozit comercial şi impozit funciar încheiată la 23 august 1958 între Marele Ducat al Luxemburgului şi Republica Federală Germania (denumită în continuare CDI).5.Articolul 157ter din LIR prevede în special că contribuabilii nerezidenţi în Luxemburg, dar care sunt impozabili pe teritoriul acestuia pentru cel puţin 90 % din totalul veniturilor profesionale indigene şi străine, pot solicita să fie supuşi plăţii impozitului în Luxemburg în ceea ce priveşte propriile venituri impozabile în acest stat. într-un astfel de caz, cota de impozitare se calculează ţinând seama de cota care le-ar fi aplicabilă dacă ar fi rezidenţi, cu luarea în considerare, în acest scop, a veniturilor obţinute în Luxemburg şi a veniturilor profesionale străine ale acestora

Din decizia de trimitere rezultă că, prin sistemul definit în acest mod, astfel cum figurează la articolul 157ter, legiuitorul luxemburghez a înţeles să se conformeze legislaţiei comunitare, în special principiilor enunţate de Curte în Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C-279/93, Rec, p. I-225), în care aceasta ar fi circumscris egalitatea de tratament pe care o implică libera circulaţie a lucrătorilor numai la activităţile economice generatoare de venituri profesionale.

.6.în schimb, din dosarul prezentei cauze rezultă că, în cazul unui contribuabil rezident în Luxemburg, la stabilirea cotei de impozitare care îi este aplicabilă se ia în considerare capacitatea contributivIă globală a acestuia, ţinându-se seama şi de eventualele pierderi datorate închirierii de bunuri imobile situate în străinătate (articolul 134 din LIR).7.în sensul articolului 4 din CDI, veniturile care rezultă din închirierea de bunuri imobile sunt impozabile în statul semnatar în care bunurile sunt situate.8.Tot în temeiul convenţiei menţionate, statului de reşedinţă îi revine obligaţia de a lua în considerare venitul global al unui contribuabil în scopul stabilirii cotei aplicabile veniturilor impozabile în acest stat (articolul 24).<TI><NP><NO.P>II —</NO.P><TXT>Situaţia de fapt, cererea de pronunţare a unei hotărâri preliminare şi procedura în faţa Curţii</TXT></NP></TI>9.Soţii Lakebrink, ambii resortisanţi germani cu reşedinţa în Germania, ale căror venituri impozabile erau constituite, în ceea ce priveşte anul 2002, din venituri dintr-o activitate salariată desfăşurată în Luxemburg, au solicitat impozitarea lor colectivă în Luxemburg, în temeiul articolului 157ter din LIR.10.în consecinţă, aceştia au fost supuşi impozitului pe veniturile impozabile în Luxemburg pe baza cotei care le-ar fi fost aplicabilă dacă ar fi avut reşedinţa fiscală în acest stat. în deciziile de impunere ale acestora se mai preciza că, în scopul stabilirii cotei în cauză, conform celor prevăzute la articolul 157ter din LIR, pierderile locative aflate în legătură cu imobile situate în Germania nu fuseseră luate în considerare, contrar celor solicitate de persoanele interesate.11.Soţii Lakebrink au contestat această ultimă decizie, adresând directorului responsabil de impozitele directe două plângeri împotriva deciziilor de impunere menţionate anterior.12.În lipsa unui răspuns din partea autorităţilor administrative, soţii Lakebrink au sesizat tribunal administratif (Tribunalul Administrativ) din Luxemburg, care, după conexarea celor două acţiuni, a considerat că acestea erau admisibile şi întemeiate în măsura în care urmăreau să obţină modificarea declaraţiilor de impunere în cauză, cu precizarea că, la calculul cotei de impozitare aplicabile veniturilor reclamanţilor, era necesar să se ia în considerare pierderile locative aflate în legătură cu imobile situate în Germania, astfel cum fuseseră stabilite de autorităţile fiscale germane.13.Marele Ducat al Luxemburgului, reprezentat de ministrul de finanţe, a declarat apel împotriva hotărârii menţionate în faţa Cour administrative, care, având îndoieli cu privire la interpretarea articolului 39 CE, a hotărât să suspende judecarea cauzei pendinte şi să adreseze Curţii următoarea întrebare preliminară:

Articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale, precum cea instituită în Marele Ducat al Luxemburgului prin articolul 157ter din LIR, în aplicarea căreia un resortisant comunitar, nerezident în Luxemburg, care obţine venituri dintr-o activitate salariată în Luxemburg, veniturile respective constituind cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile, nu poate valorifica veniturile sale locative negative aflate în legătură cu imobile neocupate personal, situate într-un alt stat membru, în speţă în Germania, în vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor sale obţinute în Luxemburg?

14.Conform articolului 23 din Statutul Curţii de Justiţie, soţii Lakebrink, Comisia Comunităţilor Europene, guvernele luxemburghez, suedez şi olandez au prezentat observaţii scrise.<TI><NP><NO.P>III —</NO.P><TXT>Analiză juridică</TXT></NP></TI><TI><NP><NO.P>A —</NO.P><TXT>Cu privire la existenţa unei discriminări indirecte</TXT></NP></TI>15.Prin intermediul întrebării în cauză, instanţa de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale conform căreia, la stabilirea cotei de impozitare aplicabile veniturilor impozabile în Luxemburg ale unui resortisant comunitar nerezident în Marele Ducat, dar care obţine în acest stat cea mai mare parte a venitului său impozabil reprezentat de venituri dintr-o activitate salariată, nu se iau în considerare pierderile locative aflate în legătură cu imobile situate în alt stat membru, deşi această categorie de venituri este relevantă pentru cota de impozitare a unui rezident.16.Guvernele luxemburghez, suedez şi olandez propun să se răspundă negativ la această întrebare, în timp ce soţii Lakebrink şi Comisia au o părere diferită.17.Dacă se ia în considerare că norma în cauză priveşte impunerea fiscală a persoanelor fizice, este necesar, în această privinţă, ca impunerea menţionată să fie evaluată pornindu-se de la consideraţia că, potrivit unei jurisprudente constante a Curţii, deşi, în stadiul actual al dreptului comunitar, domeniul impozitelor directe nu este în sine de competenţa Comunităţii, nu este mai puţin adevărat că statele membre trebuie să îşi exercite competenţele în materie cu respectarea dreptului comunitar şi în special a libertăţilor fundamentale pe care se întemeiază instituirea şi funcţionarea pieţei interne

A se vedea în special Hotărârea Schumacker (citată anterior, punctul 21), Hotărârea din 4 octombrie 1991, Comisia/Regatul Unit (C-246/89, Rec, p. I-4585, punctul 12), şi Hotărârea din 13 noiembrie 2003, Schilling şi Fleck Schilling (C-209/01, Rec., p. I-13389, punctul 22).

.18.Dat fiind că reclamanţii din acţiunea principală desfăşoară o activitate salariata într-un stat membru, nu există nicio îndoială că reglementarea naţională în cauză trebuie examinată în lumina articolului 39 CE.19.Această dispoziţie consacră principiul liberei circulaţii a lucrătorilor şi eliminarea oricărei discriminări pe motiv de cetăţenie a lucrătorilor statelor membre

A se vedea în special Hotărârea din 23 februarie 1994, Scholz (C-419/92, Rec., p. I-505, punctul 7).

.20.Trebuie totuşi arătat că norma în cauză în acţiunea principală se aplică indiferent de cetăţenia contribuabilului vizat. în pofida acestei constatări, o diferenţă de tratament bazată pe criteriul reşedinţei sau al locului de origine poate, în anumite împrejurări, să conducă la un rezultat echivalent unei discriminări întemeiate pe cetăţenie.21.într-adevăr, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, nu sunt interzise numai discriminările întemeiate pe cetăţenie, ci şi orice discriminări care, prin utilizarea altor criterii de distincţie, conduc de fapt la acelaşi rezultat, prin discriminare înţelegându-se aplicarea de reguli diferite unor situaţii comparabile sau aplicarea aceleiaşi reguli unor situaţii diferite

A se vedea în special Hotărârea din 12 februarie 1974, Sotgiu (152/73, Rec, p. 153, punctul 11), şi Hotărârea din 21 noiembrie 1991, Le Manoir (C-27/91, Rec., p. I-5531, punctul 10).

.22.în materia impozitelor directe, Curtea a hotărât că o diferenţă de tratament întemeiată pe reşedinţă nu este discriminatorie în sine, întrucât, în principiu, acest criteriu indică o legătură a contribuabilului cu ţara sa de origine şi ar putea, aşadar, să justifice un tratament fiscal distinct

A se vedea Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctele 31-34, Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx (C-80/94, Rec., p. I-2493, punctul 18), Hotărârea din 27 iunie 1996, Asscher (C-107/94, Rec., p. I-3089, punctul 41), precum şi Hotărârea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rec., p. I-2651, punctul 27).

.23.în această privinţă, Curtea a precizat că situaţia rezidenţilor şi aceea a nerezidenţilor nu sunt, ca regulă generală, comparabile, în măsura în care venitul obţinut pe teritoriul unui stat de către un nerezident nu constituie cel mai adesea decât o parte din venitul său global, centralizat la locul reşedinţei sale, iar capacitatea contributivă personală a nerezidentului, rezultând din luarea în considerare a ansamblului veniturilor sale, precum şi a situaţiei sale personale şi familiale se poate aprecia cu cea mai mare uşurinţă în locul unde acesta are centrul intereselor sale personale şi patrimoniale, care corespunde în general reşedinţei sale obişnuite

A se vedea Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctele 31 şi 32, Hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind (C-391/97, Rec., p. I-5451, punctul 22), Hotărârea din 16 mai 2000, Zurstrassen (C-87/99, Rec, p. I-3337, punctul 21), şi Hotărârea din 12 iunie 2003, Gerritse (C-234/01, Rec., p. I-5933, punctul 43).

.24.în consecinţă, faptul că un stat membru nu permite unui nerezident să beneficieze de anumite avantaje fiscale pe care le acordă rezidentului nu este, ca regulă generală, discriminatoriu, ţinând seama de diferenţele obiective dintre situaţia rezidenţilor şi cea a nerezidenţilor atât din punctul de vedere al sursei veniturilor, cât şi din punctul de vedere al capacităţii contributive personale sau al situaţiei personale şi familiale

A se vedea Hotărârile citate anterior Schumacker, punctul 34, Gschwind, punctul 23, şi Gerritse, punctul 44.

.25.Curtea a precizat totuşi că situaţia este diferită în cazul în care nerezidentul nu obţine venituri semnificative în statul de reşedinţă şi dobândeşte cea mai mare parte a resurselor sale impozabile dintr-o activitate desfăşurată în statul în care este încadrat în muncă, astfel încât statul de reşedinţă nu este în măsură să îi acorde avantajele care rezultă din luarea în considerare a situaţiei sale personale şi familiale

A se vedea Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 36, precum si Hotărârea din 12 decembrie 2002, De Groot (C-385/00, Rec., p. I-11819, punctul 89).

. într-adevăr, în ceea ce priveşte un nerezident care obţine cea mai mare parte a veniturilor sale într-un alt stat membru decât cel de reşedinţă, discriminarea constă în faptul că situaţia personală şi familială a acestui nerezident nu este luată în considerare nici în statul de reşedinţă, nici în statul în care acesta este încadrat în muncă

Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctul 38.

.26.Pe baza celor de mai sus, dacă ne referim acum la cazul care face obiectul prezentei cereri de pronunţare a unei hotărâri preliminare, în opinia noastră, este fără îndoială că, într-o situaţie de fapt precum cea din acţiunea principală, aplicarea normei în cauză conduce, în ceea ce îi priveşte pe soţii Lakebrink, la o diferenţă de tratament întemeiată pe faptul că aceştia au reşedinţa în afara teritoriului luxemburghez.27.într-adevăr, astfel cum am constatat deja, pentru a stabili cota aplicabilă veniturilor rezidenţilor, legislaţia luxemburgheză ţine seama de venitul global al acestora. în schimb, în cazul unui contribuabil care nu are reşedinţa fiscală în Luxemburg, dar care obţine în acest stat totalitatea sau cvasitotalitatea veniturilor sale impozabile, asimilarea cu contribuabilii rezidenţi este numai parţială, în măsura în care, în afară de veniturile obţinute în Luxemburg, regula progresivităţii la calculul cotei de impozitare se aplică numai veniturilor externe de natură profesională ale nerezidenţilor, cu excluderea, în consecinţă, a veniturilor care nu intră în această categorie, printre care, precum în cazul de faţă, veniturile provenind din închirierea de imobile.28.Rezultă că, într-o situaţie precum cea care face obiectul prezentei cauze, neincluderea pierderilor provenind din închirierea de bunuri imobile situate în străinătate la calculul cotei de impozitare aplicabile unui contribuabil care, deşi nu are reşedinţa la Luxemburg, obţine totalitatea sau cvasitotalitatea veniturilor sale impozabile în acest stat constituie, fără nicio îndoială, un tratament defavorabil pentru acesta în comparaţie cu cel rezervat unui rezident care desfăşoară o activitate similară şi în cazul căruia aceste tipuri de pierderi sunt recunoscute la calculul cotei aplicabile.29.Astfel cum au susţinut guvernele luxemburghez şi olandez, această concluzie nu este contrazisă nici de faptul că, la calculul cotei, conform articolului 157ter din LIR, legislaţia luxemburgheză nu ţine seama de eventuale venituri pozitive provenind din închirierea de bunuri imobile situate în străinătate. Eventualul avantaj de care ar beneficia nerezidenţii în comparaţie cu rezidenţii într-o astfel de situaţie nu este suficient pentru a compensa dezavantajul suferit de aceştia într-un caz precum cel din prezenta acţiune, în care nici statul de reşedinţă - întrucât contribuabilul nu are venituri impozabile în acest stat -, nici statul în care acesta este încadrat în muncă nu ţin seama de pierderile locative aflate în legătură cu imobilele situate în străinătate. într-adevăr, a considera că, în măsura în care nu este sistematic, un dezavantaj nu poate conduce la un tratament discriminatoriu ar echivala cu a considera compatibil cu principiul liberei circulaţii a lucrătorilor un regim fiscal care se dovedeşte numai câteodată defavorabil contribuabililor nerezidenţi, apreciind că dezavantajul în cauză, în măsura în care este ocazional, are o importanţă scăzută. în acest mod, ar fi admise discriminările minore, golindu-se de conţinut interdicţia generală stabilită prin articolul 39 CE

A se vedea în acelaşi sens Hotărârea De Groot, citată anterior, punctul 97, şi, în ceea ce priveşte libertatea de stabilire, Hotărârea din 11 martie 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec., p. I-2409, punctul 43).

.30.După ce s-a stabilit că norma în cauză conduce la un tratament diferenţiat în defavoarea nerezidenţilor, mai trebuie să se verifice dacă o astfel de diferenţă de tratament prezintă în mod concret un caracter discriminatoriu sau dacă situaţia rezidenţilor şi cea a nerezidenţilor sunt comparabile din punct de vedere obiectiv în ceea ce priveşte norma în cauză.31.întrucât, în speţă, soţii Lakebrink obţin în statul în care sunt încadraţi în muncă - şi anume Luxemburg - totalitatea veniturilor lor impozabile şi nu obţin venituri semnificative în statul membru de reşedinţă, considerăm că aceştia se află într-o situaţie care poate fi asimilată celei a unui rezident din Luxemburg în ceea ce priveşte normele aplicabile la calculul cotei de impozitare.32.în opinia noastră, este ceea ce rezultă din jurisprudenţa Curţii, potrivit căreia - chiar dacă, în materia impozitării directe, situaţia rezidentului este, ca regulă generală, diferită de cea a nerezidentului în măsura în care cea mai mare parte a veniturilor acestuia este în mod normal centralizată în statul de reşedinţă şi în măsura în care acest stat este cel care dispune, în general, de toate informaţiile necesare pentru a aprecia capacitatea contributivă globală a contribuabilului în cauză -nu mai există totuşi o diferenţă obiectivă de situaţie care să justifice o diferenţă de tratament în comparaţie cu rezidenţii în cazul unui nerezident care, în lipsa unor venituri semnificative în statul de reşedinţă, obţine cea mai mare parte a resurselor sale impozabile dintr-o activitate desfăşurată în statul în care este încadrat în muncă

A se vedea Hotărârea Schumacker, citată anterior, punctele 36 şi 37.

.33.Deşi Curtea s-a pronunţat expres în acest sens asupra regimurilor fiscale în ceea ce priveşte luarea în considerare a situaţiei personale şi familiale a contribuabililor nerezidenţi, afirmând că între un astfel de nerezident şi un rezident care desfăşoară o activitate salariată asemănătoare nu există nicio diferenţă obiectivă care să justifice o diferenţă de tratament în ceea ce priveşte luarea în considerare, în scopul impozitării, a situaţiei personale şi familiale a contribuabilului

Ibidem, punctul 37. Sublinierea noastră.

, nu înseamnă totuşi că aceasta a înţeles să limiteze exclusiv la aceste aspecte ale capacităţii contributive globale asimilarea unui contribuabil nerezident care obţine totalitatea sau cvasitotalitatea veniturilor sale în ţara în care este încadrat în muncă cu un contribuabil care are reşedinţa în această ţară şi care desfăşoară o activitate salariată similară.34.în această privinţă, concluzia la care a ajuns Curtea în ceea ce priveşte posibilitatea de a asimila contribuabilii rezidenţi cu cei nerezidenţi trebuie evaluată în lumina raţiunii care a stat la baza acestei concluzii pentru a verifica dacă se poate considera că această posibilitate de asimilare există şi în cazul de faţă, în care îi este refuzat unui contribuabil nerezident un avantaj fiscal care nu are legătură cu situaţia sa personală şi familială

A se vedea în acest sens Concluziile avocatului general Léger prezentate la 1 martie 2005 în cauza Ritter-Coulais, citată anterior, punctul 91 şi următoarele.

.35.Potrivit raţionamentului Curţii, un contribuabil nerezident se află, în general, într-o situaţie diferită din punct de vedere obiectiv în comparaţie cu un rezident al statului membru în care acesta este încadrat în muncă, deoarece obţine în acest stat numai o parte a veniturilor sale şi ar putea aşadar, în teorie, să beneficieze de două ori de avantajele fiscale aplicabile situaţiei sale personale atât în statul de reşedinţă, cât şi în cel în care este încadrat în muncă. în acest caz, în care situaţia rezidenţilor şi cea a nerezidenţilor nu pot fi comparate din punct de vedere obiectiv, Curtea a considerat că refuzul statului în care nerezidentul este încadrat în muncă de a recunoaşte avantajele fiscale legate de situaţia fiscală personală a acestuia nu constituie un tratament discriminatoriu faţă de acesta din urmă.36.Cu toate acestea, în ipoteza în care nerezidentul obţine totalitatea sau cvasitotalitatea veniturilor sale impozabile în statul în care este încadrat în muncă, nu mai există riscul ca acesta să beneficieze de două ori de avantajele legate de situaţia sa fiscală - de care statul de reşedinţă nu va fi în măsură să ţină seama din cauza lipsei de venituri semnificative pe teritoriul acestuia - şi, în consecinţă, nu mai există nicio diferenţă faţă de situaţia unui contribuabil care are reşedinţa în statul respectiv. Consecinţa a ceea ce am arătat este că o aplicare corectă a principiului nediscriminării - a cărui manifestare o reprezintă jurisprudenţa analizată mai sus - obligă statul în care persoana interesată este încadrată în muncă să asimileze cu un rezident un nerezident ale cărui venituri provin în totalitatea sau în cvasitotalitatea lor de pe teritoriul acestuia nu numai în ceea ce priveşte acordarea de avantaje fiscale legate de situaţia sa personala şi familiala, ci şi în ceea ce priveşte orice aspect al capacităţii sale contributive globale relevant pentru recunoaşterea de avantaje fiscale în favoarea rezidentului în cauză.37.Revenind la fondul problemei, rezultă din analiza dezvoltată în prezentele concluzii că soţii Lakebrink, care nu obţin venituri semnificative în statul de reşedinţă, sunt supuşi în totalitate plăţii impozitului în statul în care sunt încadraţi în muncă - Luxemburg - care va trebui să le acorde avantajele fiscale legate de capacitatea contributivă globală pe care le recunoaşte propriilor rezidenţi, întrucât aceştia dintâi se află într-o situaţie comparabilă din punct de vedere obiectiv cu a celor din urmă. Rezultă că soţii Lakebrink suferă o discriminare indirectă din cauza aplicării articolului 157ter din LIR, în măsura în care un aspect al capacităţii contributive a acestora - şi anume pierderile datorate închirierii de bunuri imobile - nu este recunoscut în Luxemburg la calculul cotei de impozitare, pentru motivul că aceştia au reşedinţa în afara teritoriului luxemburghez.38.Trebuie precizat că, spre deosebire de cele susţinute de guvernele olandez şi suedez, această soluţie nu aduce atingere principiului liberei repartizări a competenţei fiscale între statele membre, principiu afirmat de mai multe ori de către Curte.39.Amintim, în principal, că diferenţa de tratament constatată la punctul 37 de mai sus provine exclusiv din aplicarea reglementării naţionale luxemburgheze - articolul 157ter din LIR -, în timp ce CDI germanoluxemburgheză nu este pusă în discuţie

Această diferenţă provine din normele unei singure ordini juridice şi nu rezultă din divergenţele sau din repartizarea competenţei fiscale între două state membre.

.40.în plus, trebuie să se observe că norma în cauză nu priveşte modalităţile de stabilire a bazei impozabile, ci recunoaşterea unui aspect al capacităţii contributive a nerezidentului numai în scopul calculului cotei de impozitare, nu şi în scopul stabilirii bazei impozabile. în consecinţă, a prevedea că, la stabilirea cotei de impozitare, statul în care este încadrat în muncă nerezidentul are obligaţia de a acorda în mod excepţional avantajele fiscale legate de capacitatea contributiva globală a acestuia, inclusiv avantajele eventual legate de administrarea de bunuri ale căror venituri nu intră în competenţa fiscală a statului în care acesta este încadrat în muncă, nu presupune impozitarea acestui tip de venituri de către statul menţionat. Rezultă că, în prezenta cauză, nu se aduce atingere în niciun mod repartizării impozitului pe o bază teritorială prevăzută de CDI germano-luxemburgheză, în măsura în care, la impozitarea unui contribuabil nerezident, dar supus în totalitate plăţii impozitului în Luxemburg, Marele Ducat al Luxemburgului nu va fi obligat să includă în baza impozabilă veniturile din închirierile de imobile situate în Germania - pentru impozitarea cărora Germania este cea care rămâne competentă -, ci va trebui, în mod excepţional, să ţină seama de acestea la stabilirea cotei de impozitare.41.în sfârşit, în ceea ce priveşte modalităţile în care trebuie luată în considerare capacitatea contributivă globală a contribuabilului nerezident care obţine în statul în care este încadrat în muncă totalitatea sau cvasitotalitatea resurselor sale impozabile, considerăm că dreptul comunitar nu impune nicio obligaţie specifică, cu condiţia ca respectivul contribuabil să nu fie discriminat faţă de un rezident care, pentru că desfăşoară o activitate similară, se află într-o situaţie comparabilă din punct de vedere obiectiv

A se vedea, pentru un raţionament similar, Hotărârea De Groot, citată anterior, punctele 114 şi 115.

.42.în consecinţă, în ceea ce priveşte prezenta cauză, rezultă că, pentru a lua în considerare la calculul cotei de impozitare veniturile care provin din închirierea de bunuri ale unui contribuabil nerezident situate în străinătate, aceste venituri trebuie stabilite pe baza condiţiilor prevăzute pentru contribuabilii care au reşedinţa în Marele Ducat şi, prin urmare, conform dispoziţiilor legii fiscale luxemburgheze, fără ca dreptul german să fie relevant în această privinţă

Articolele 134 şi 134ter din LIV.

. In opinia noastră, astfel cum figurează în hotărârea de primă instanţă pronunţată în cauza de faţă şi astfel cum a fost susţinut de guvernul luxemburghez, această soluţie nu este contrazisă de împrejurarea că, în temeiul CDI, Germania este cea care are competenţa fiscală în privinţa veniturilor în cauză. într-adevăr, astfel cum am remarcat mai sus, stabilirea unor asemenea venituri este relevantă numai în scopul luării în considerare de către statul în care este încadrată în muncă persoana interesată la calculul cotei de impozitare, şi nu în ceea ce priveşte impozitarea veniturilor menţionate, care rămâne în competenţa Germaniei şi care, în cazul unor venituri pozitive, ar avea loc în temeiul reglementării germane aplicabile.<TI><NP><NO.P>B —</NO.P><TXT>Eventualele justificări</TXT></NP></TI>43.Dat fiind că norma în cauză are un caracter restrictiv în raport cu libera circulaţie a lucrătorilor, trebuie verificată eventuala justificare a acesteia în lumina dreptului comunitar.44.Deşi guvernul luxemburghez nu invocă în mod formal nicio justificare cu privire la diferenţa de tratament realizată de reglementarea în cauză, în observaţiile prezentate, acesta urmăreşte, în esenţă, să demonstreze că raţiunea reglementării în litigiu o constituie menţinerea coerenţei propriului regim fiscal<TI><NP><NO.P>1.</NO.P><TXT>Cu privire la menţinerea coerenţei regimului fiscal</TXT></NP></TI>45.Guvernul luxemburghez relevă, în esenţă, existenţa unei coerenţe pe care se întemeiază reglementarea în cauză, care, pe de o parte, refuză contribuabililor nerezidenţi luarea în considerare a pierderii de venituri locative atât în cadrul calculului bazei impozabile, cât şi al calculului cotei de impozitare şi, pe de altă parte, nu ţine seama în paralel de eventuale venituri pozitive de acest tip.46.Protecţia coerenţei sistemului fiscal este o noţiune consolidată în jurisprudenţă începând cu Hotărârile Bachmann şi Comisia/Belgia, în care Curtea a recunoscut, în principiu, că această cerinţă constituie un motiv imperativ de interes general de natură să justifice o restrângere a principiilor fundamentale în materie de liberă circulaţie

Hotărârile din 28 ianuarie 1992, Bachmann (C-204/90, Rec., p. I-209, punctele 21-28), şi Comisia/Belgia (C-300/90, Rec., p. I-305, punctele 14-21).

.47.în cauzele citate anterior, Curtea a justificat, întemeindu-se pe noţiunea de coerenţă a regimului fiscal, o reglementare naţională care condiţiona deductibilitatea cotizaţiilor plătite în cadrul unor contracte de asigurare pentru limită de vârstă şi pentru deces de plata acestora în statul care autoriza deducerea. Această limitare era justificată de necesitatea de a compensa pierderea de venituri fiscale datorată deducerii contribuţiilor plătite în cadrul contractelor de asigurare prin impozitarea sumelor încasate în executarea contractelor menţionate, care nu ar fi putut totuşi să fie impozitate în cazul unor întreprinderi de asigurare stabilite în străinătate.48.începând cu aceste hotărâri, menţinerea coerenţei regimului fiscal reprezintă justificarea invocată cel mai des de statele membre în materia impozitării directe. Cu toate acestea, Curtea a limitat mult noţiunea de coerenţă fiscală şi a admis, într-o jurisprudenţă constantă, că această cerinţă justifică o măsură care restrânge libertăţile fundamentale dacă sunt îndeplinite trei condiţii: a) existenţa unei legături directe între acordarea unui avantaj fiscal şi compensarea acestui avantaj printr-o prelevare fiscală, b) faptul că deducerea şi prelevarea se efectuează în cadrul aceleiaşi impozitări şi c) că acestea sunt efectuate în privinţa aceluiaşi contribuabil

Fără a aprofunda aici recenta evoluţie jurisprudenţială a noţiunii coerenţă fiscală, în măsura în care nu este relevantă în speţă, amintim totuşi că, recent, Curtea a aplicat în mod flexibil condiţiile care stau la baza acestui principiu, insistând pe aspectul teleologic al regimului fiscal astfel examinat. A se vedea în această privinţă Concluziile din 29 martie 2007 pe care le prezentăm în cauza Columbus Container Services (C-298/05, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 189 şi următoarele).

.49.întrucât cele două condiţii privind identitatea contribuabilului şi a impozitului sunt fără îndoială îndeplinite în speţă, în prezent trebuie verificată existenţa unei legături directe între deducerea pierderii chiriilor şi luarea în considerare la calculul cotei de impozitare a creşterilor de venituri referitoare la acest tip de investiţie.50.în această privinţă, trebuie subliniat că norma în cauză se întemeiază pe regula simetriei, pe baza căreia nu sunt relevante la calculul cotei de impozitare a unui nerezident nici pierderile de chirii străine, nici eventualele venituri pozitive provenind din astfel de investiţii imobiliare. în consecinţă, luarea în considerare numai a pierderilor de chirii ar afecta în mod negativ logica normei în cauză, în măsura în care acest avantaj la calculul cotei nu poate fi compensat prin luarea în considerare, în acelaşi scop, a eventualelor venituri pozitive pe care o astfel de investiţie imobiliară ar putea probabil să le producă în viitor.51.în consecinţă, dacă faptul de a nu lua în considerare la calculul cotei de impozitare aplicabile unui nerezident pierderile de chirii în străinătate poate fi justificat, în principiu, prin necesitatea de a menţine coerenţa regimului fiscal luxemburghez, instanţa de trimitere va fi totuşi cea căreia îi va reveni obligaţia de a verifica dacă această măsură restrictivă este aplicată astfel încât să fie respectat principiul proporţionalităţii. într-adevăr, măsura în litigiu trebuie să fie de natură să garanteze că obiectivul urmărit a fost atins, fără a depăşi ceea ce este necesar pentru a-l atinge

A se vedea în special Hotărârea din 31 martie 1993, Kraus (C-19/92, Rec., p. I-1663, punctul 32).

.52.Cu toate acestea, norma în cauză nu pare a fi măsura cea mai puţin restrictivă de natură să menţină coerenţa regimului fiscal luxemburghez, întrucât acest obiectiv poate fi de asemenea atins prin obţinerea aceluiaşi efect de compensare, ţinând seama, la calculul cotei de impozitare a nerezidenţilor, atât de pierderile, cât şi de încasările din închirierile din străinătate. Un astfel de regim ar permite evitarea situaţiilor, cum este cea în cauză în speţă, în care anumite aspecte ale capacităţii contributive a unui contribuabil nu sunt luate în considerare nici în statul de reşedinţă - din cauza lipsei de venituri semnificative -, nici în statul în care contribuabilul este încadrat în muncă, în care acesta obţine cea mai mare parte a resurselor sale.<TI><NP><NO.P>IV —</NO.P><TXT>Concluzie</TXT></NP></TI>

Având în vedere consideraţiile expuse mai sus, propunem Curţii să răspundă la întrebarea care i-a fost adresată de Cour administrative (Luxemburg) după cum urmează:

Articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum articolul 157ter din Legea din 4 decembrie 1967 privind impozitul pe venit, astfel cum a fost modificată, în aplicarea căreia un resortisant comunitar, nerezident în Luxemburg, care obţine venituri dintr-o activitate salariată în Luxemburg, veniturile respective constituind cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile, nu poate valorifica, spre deosebire de un rezident luxemburghez, venituri locative negative aflate în legătură cu imobile neocupate personal, situate într-un alt stat membru, în speţă în Germania, în vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor sale obţinute în Luxemburg.