Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
TAMARE ĆAPETA
od 15. listopada 2026.(1)
Predmet C-410/25
Europska komisija
protiv
Savezne Republike Njemačke
„Slobodno kretanje kapitala – Članak 63. stavak 1. UFEU-a – Članak 40. Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru – Porezna pogodnost u pogledu reinvesticije kapitalnog dobitka ostvarenog prijenosom određene gospodarske imovine u drugu gospodarsku imovinu – Različito postupanje prema poduzetnicima koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj – Članak 64. stavak 1. UFEU-a”
I. Uvod
1. Ovaj se predmet odnosi na tužbu zbog povrede obveze koju je Europska komisija podnijela Sudu protiv Savezne Republike Njemačke u skladu s člankom 258. UFEU-a. Komisija tvrdi da njemački porezni sustav, kojim se pravo na odgodu oporezivanja za reinvesticije dodjeljuje samo poduzetnicima koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj, dovodi do diskriminacije protiv poduzetnika koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u drugim državama članicama ili državama EGP-a, čime se povređuje slobodno kretanje kapitala zajamčeno člankom 63. stavkom 1. UFEU-a i člankom 40. Sporazuma o EGP-u(2).
2. Sud je već ispitao jedan aspekt predmetnog poreznog sustava i u ranijoj presudi odlučio da se dopuštanjem odgode oporezivanja samo ako se reinvestirana imovina pripiše poduzetniku koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj povređuje sloboda poslovnog nastana(3).
3. Ovaj se predmet odnosi na usklađenost drugog aspekta tog sustava sa slobodnim kretanjem kapitala, koje je zajamčeno pravom Unije. Njemačkim zakonodavstvom o kojem je riječ dodjeljuje se pravo na odgodu oporezivanja pod uvjetom da su prihodi od prodaje imovine, koji se reinvestiraju u sličnu imovinu, pripisani poduzetniku koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj. Komisija smatra da se taj zahtjev protivi slobodnom kretanju kapitala.
II. Pravni okvir
A. Pravo Europske unije
4. Člankom 63. stavkom 1. UFEU-a određuje se:
„U okviru odredaba određenih ovim poglavljem, zabranjena su sva ograničenja kretanja kapitala među državama članicama te između država članica i trećih zemalja.”
5. Člankom 64. stavkom 1. UFEU-a, kojim se uvodi „odredba o stečenim pravima”, određuje se:
„Odredbe članka 63. ne dovode u pitanje primjenu onih ograničenja prema trećim zemljama koja prema nacionalnom pravu ili pravu Unije postoje na dan 31. prosinca 1993. godine, usvojenih u odnosu na kretanje kapitala u treće zemlje ili iz njih, koje obuhvaća izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine, u odnosu na poslovni nastan, pružanje financijskih usluga ili uvrštenje vrijednosnih papira na tržišta kapitala. […]”
6. Relevantnim dijelovima članka 65. UFEU-a određuje se:
„1. Odredbe članka 63. ne dovode u pitanje pravo država članica:
(a) da primjenjuju odgovarajuće odredbe svojeg poreznog prava kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu mjesta boravišta ili mjesta ulaganja njihova kapitala;
(b) da poduzimaju sve nužne mjere za sprečavanje povrede nacionalnih zakona i drugih propisa, osobito u području oporezivanja i bonitetnog nadzora financijskih institucija, odnosno da utvrđuju postupke za prijavu kretanja kapitala radi pribavljanja administrativnih ili statističkih podataka ili da poduzimaju mjere koje su opravdane razlozima javnog poretka ili javne sigurnosti.
[…]
3. Mjere i postupci iz stavaka 1. i 2. ne smiju biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja slobodnog kretanja kapitala i platnog prometa kako je utvrđeno u članku 63.”
B. Sporazum o EGP-u
7. Člankom 40. Sporazuma o EGP-u određuje se:
„U okviru odredaba ovog Sporazuma između ugovornih stranaka nema ograničenja o kretanju kapitala koji pripada osobama s boravištem u državama članicama EZ-a ili državama EFTA-e i nema diskriminacije na temelju državljanstva ili boravišta stranaka ili mjesta gdje se taj kapital ulaže. Prilog XII. sadrži odredbe potrebne za primjenu ovog članka.”
C. Njemačko pravo
8. Za potrebe ovog predmeta, više je njemačkih zakonodavnih akata relevantno za oporezivanje poduzetnika. Glavni akti na koje ću upućivati u svojem mišljenju su Einkommensteuergesetz (Zakon o porezu na dohodak; u daljnjem tekstu: EStG) i Körperschaftsteuergesetz (Zakon o porezu na dobit; u daljnjem tekstu: KStG). Uz njih, upućivat ću i na Abgabenordnung (Porezni zakonik; u daljnjem tekstu: AO).
9. Relevantnim dijelovima članka 6.b EStG-a određuje se:
„(1.) Porezni obveznici koji otuđuju
zemljišta,
raslinje na zemljištu s pripadajućim zemljištem, ako je raslinje dio imovine poljoprivrednoga i šumskoga gospodarstva,
zgrade ili brodove za plovidbu unutarnjim vodama
mogu, tijekom poslovne godine u kojoj je došlo do otuđenja, od troškova nabave ili proizvodnje gospodarske imovine iz druge rečenice koji su nabavljeni ili proizvedeni u poslovnoj godini u kojoj je došlo do otuđenja ili u prethodnoj poslovnoj godini odbiti iznos do visine kapitalnog dobitka ostvarenog otuđenjem. Odbitak je dopušten za troškove nabave ili proizvodnje
1. zemljišta,
ako je kapitalni dobitak ostvaren pri otuđenju zemljišta,
2. raslinja na zemljištu s pripadajućim zemljištem,
ako je raslinje dio imovine poljoprivrednoga i šumskoga gospodarstva, ako je kapitalni dobitak ostvaren pri otuđenju zemljišta ili pri otuđenju raslinja na zemljištu s pripadajućim zemljištem,
3. zgrada,
ako je kapitalni dobitak ostvaren pri otuđenju zemljišta, raslinja na zemljištu s pripadajućim zemljištem ili zgrada, ili
4. brodova za plovidbu unutarnjim vodama,
ako je kapitalni dobitak ostvaren pri otuđenju brodova za plovidbu unutarnjim vodama.
Pod nabavom ili proizvodnjom zgrada podrazumijeva se i proširenje, dogradnja ili rekonstrukcija zgrada. U tom slučaju kapitalni odbitak je dopušten samo od troškova proširenja, dogradnje ili rekonstrukcije zgrada.
(2.) Pod kapitalnim dobitkom u smislu stavka 1. prve rečenice smatra se iznos za koji prodajna cijena nakon odbitka troškova otuđenja prelazi knjigovodstvenu vrijednost koju je u trenutku otuđenja trebalo iskazati za otuđenu gospodarsku imovinu. Knjigovodstvena vrijednost je vrijednost koja se za gospodarsku imovinu treba iskazati u skladu s člankom 6.
(2.a) Ako je gospodarska imovina iz stavka 1. druge rečenice koja se može pripisati poslovnoj imovini poreznog obveznika u drugoj državi članici [Unije] ili državi [EGP-a] nabavljena ili proizvedena u poslovnoj godini u kojoj je otuđena gospodarska imovina iz stavka 1. prve rečenice ili u sljedeće četiri poslovne godine, ili ako je takva imovina nabavljena ili proizvedena u poslovnoj godini koja prethodi otuđenju, porezni obveznik može, na zahtjev, platiti utvrđen porez za kapitalne dobitke u smislu stavka 2. u pet jednakih godišnjih obroka; rok od četiri godine produžuje se u slučaju novih zgrada na šest godina ako se s izgradnjom započelo prije isteka četvrte poslovne godine nakon otuđenja. Zahtjev se može podnijeti samo u poslovnoj godini u kojoj je otuđena gospodarska imovina iz stavka 1. prve rečenice. Članak 36. stavak 5. druga do peta rečenica primjenjuje se mutatis mutandis. Ako porezni obveznik ne podnese dokaz o nabavi ili proizvodnji iz prve rečenice, naplaćuju se kamate za razdoblje odgode plaćanja koje proizlazi iz plaćanja u obrocima koje je odobreno, u skladu s primjenom po analogiji članka 234. [AO-a]. Ako su troškovi nabave ili proizvodnje nabavljene ili proizvedene gospodarske imovine niži od kapitalnih dobitaka u smislu stavka 2., primjenjuje se četvrta rečenica pod uvjetom da se kamate naplaćuju samo za razliku. Prilikom izračuna kamata, razlika se proporcionalno raspodjeljuje na sve godišnje obroke. Nabavljena ili proizvedena gospodarska imovina u skladu s prvom rečenicom uključuje i gospodarsku imovinu koja se može pripisati poslovnoj imovini poreznog obveznika u Ujedinjenoj Kraljevini Velike Britanije i Sjeverne Irske, pod uvjetom da je zahtjev u skladu s prvom rečenicom podnesen prije nego što je Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske prestala biti država članica [Unije] te se prema njoj više ne postupa kao prema takvoj.
(3.) Ako porezni obveznik nije proveo odbitak prema stavku 1., u poslovnoj godini u kojoj je došlo do otuđenja može stvoriti pričuvu koja umanjuje oporezivu dobit. Porezni obveznik može od troškova nabave ili proizvodnje gospodarske imovine iz stavka 1. druge rečenice koje nabavi ili proizvede tijekom sljedeće četiri poslovne godine odbiti odgovarajući iznos do visine te pričuve, uzimajući u obzir ograničenja iz stavka 1. druge do četvrte rečenice, u poslovnoj godini u kojoj su nabavljeni ili proizvedeni. Rok od četiri godine produžuje se u slučaju novogradnje na šest godina ako se s izgradnjom zgrada započelo prije isteka četvrte poslovne godine nakon stvaranja pričuve. Pričuvu treba ukinuti tako da se iznos u visini odbitka uključi u dobit. Ako pričuva i dalje postoji na kraju četvrte poslovne godine nakon stvaranja pričuve, mora se u tom trenutku ukinuti uz povećanje dobiti ako nije izgledno da će doći do odbitka troškova izgradnje zgrada koja je do tog trenutka započela; ako pričuva i dalje postoji na kraju šeste poslovne godine nakon stvaranja pričuve, mora se u tom trenutku ukinuti uz povećanje dobiti.
(4.) Za primjenu stavaka 1. i 3. moraju se ispuniti sljedeće pretpostavke:
1. porezni obveznik mora utvrditi dobit prema članku 4. stavku 1. ili članku 5.,
2. otuđena gospodarska imovina bila je u trenutku otuđenja najmanje šest godina neprekidno dio dugotrajne imovine tuzemne stalne poslovne jedinice,
3. nabavljena ili proizvedena gospodarska imovina dio je dugotrajne imovine tuzemne stalne poslovne jedinice,
4. kapitalni dobitak nastao prilikom otuđenja ne smije se izostaviti pri utvrđivanju oporezive dobiti i
5. iz poslovnih knjiga mora biti moguće utvrditi odbitak prema stavku 1. te stvaranje i ukidanje pričuve prema stavku 3. […]”
10. Člankom 49. EStG-a predviđa se:
„(1.) Za potrebe djelomičnog podvrgavanja porezu na dohodak […], smatraju se tuzemnim dohotkom:
[…]
2. dohodak od poslovne djelatnosti […]:
(a) za koju se u Njemačkoj drži stalna poslovna jedinica ili je ondje imenovan stalni predstavnik,
[…]
(f) koji, ako nije obuhvaćen dohotkom iz točke (a), nastaje od:
(aa) leasinga ili iznajmljivanja; ili
(bb) otuđenja nepokretne imovine koja se nalazi u Njemačkoj, skupova imovine ili prava u smislu članka 21. stavka 1. prve rečenice podstavka 1. ili drugih prava, konkretno prava na patente, prava na žigove ili oplemenjivačkih prava na biljnu sortu, koja se nalaze u Njemačkoj ili su upisana u javni registar u Njemačkoj ili se koriste u stalnoj poslovnoj jedinici ili drugom objektu u Njemačkoj. […] Dohodak od poslovne djelatnosti uključuje i dohodak od djelatnosti u smislu ove točke koji je ostvarilo društvo u smislu članka 2. točke 1. [KStG-a], koje se može usporediti s društvom kapitala ili drugom pravnom osobom u smislu članka 1. stavka 1. točaka 1. do 3. [KStG-a].”
11. Relevantnim dijelovima članka 1. KStG-a određuje se:
„(1.) Neograničenu obvezu plaćanja poreza na dobit imaju sljedeće pravne osobe, udruženja osoba i imovina koji svoju stvarnu upravu ili svoje sjedište imaju u tuzemstvu:
1. društva kapitala (konkretno europska društva, dionička društva, komanditna društva na dionice i društva s ograničenom odgovornošću), uključujući društva koja su odabrala oporezivanje u skladu s člankom 1.a;
2. zadruge, uključujući europske zadruge;
3. udruženja za uzajamno osiguranje i udruženja mirovinskih fondova;
4. druge pravne osobe privatnog prava;
5. udruženja bez pravne osobnosti, zakonske ustanove bez pravne osobnosti, zaklade i druga imovina posebne namjene privatnog prava;
6. komercijalna poduzeća pravnih osoba javnog prava.
(2.) Neograničena obveza plaćanja poreza na dobit vrijedi za svu dobit.”
12. Člankom 2. stavkom 1. KStG-a određuje se:
„Ograničenu obvezu plaćanja poreza na dobit imaju:
1. pravne osobe, udruženja osoba i imovina čiji se ni stvarna uprava ni sjedište ne nalaze u tuzemstvu, u pogledu prihoda koje ostvaruju na navedenom državnom području; […].”
13. Relevantnim dijelovima članka 8. KStG-a određuje se:
„(1.) Odredbama [EStG-a] i ovog zakona određuje se što se smatra dobiti i način na koji treba odrediti dobit […].
(2.) U slučaju poreznih obveznika koji imaju neograničenu obvezu plaćanja poreza u smislu članka 1. stavka 1. točaka 1. do 3., sva se dobit smatra dobiti od poslovne djelatnosti.”
14. Nadalje, pojam stalne poslovne jedinice definiran je u članku 12. AO-a, kojim se određuje:
„‚Stalna poslovna jedinica’ znači bilo koje stalno mjesto poslovanja ili objekt koji služi za poslovanje društva. Konkretno, stalnim poslovnim jedinicama smatraju se:
1. mjesto uprave društva;
2. podružnice;
3. uredi;
4. tvornice ili radionice;
5. skladišta;
6. uredi za kupnju ili prodajna mjesta;
7. rudnici, kamenolomi ili druga stacionarna, pokretna ili plutajuća postrojenja za iskorištavanje prirodnih resursa;
8. gradilišta ili građevinski ili montažni projekti, uključujući one koji su pokretni ili plutajući, ako
(a) pojedinačno gradilište ili građevinski ili montažni projekt, ili
(b) jedno od više supostojećih gradilišta ili građevinskih ili montažnih projekata, ili
(c) niz neposredno uzastopnih gradilišta ili građevinskih ili montažnih projekata
traje više od šest mjeseci.”
III. Predsudski postupak
15. Komisija je 27. rujna 2012. poslala pismo opomene Saveznoj Republici Njemačkoj u kojem ju je obavijestila o neusklađenosti njezina sustava oporezivanja uređenog člankom 6.b EStG-a sa slobodnim kretanjem kapitala propisanim u članku 63. stavku 1. UFEU-a i članku 40. Sporazuma o EGP-u. U skladu s tim zakonom, pravo na poreznu pogodnost utvrđenu člankom 6.b stavcima 1. i 3. EStG-a uvjetovano je, u skladu s člankom 6.b stavkom 4. podstavkom 2. tog zakona, time da je otuđena imovina barem šest godina prije njezina otuđenja kontinuirano bila dio dugotrajne imovine poduzetnika koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj.
16. U dopisu od 17. siječnja 2013. Savezna Republika Njemačka u odgovoru je osporavala Komisijin argument jer je smatrala da je osporavano zakonodavstvo usklađeno sa slobodnim kretanjem kapitala. Nadalje, uputila je na postupak zbog povrede obveze koji je bio u tijeku pred Sudom u pogledu članka 6.b stavka 4. podstavka 3. EStG-a te je tvrdila da bi bilo prikladno čekati ishod tog postupka, uzimajući u obzir da članak 6.b stavak 4. podstavak 2. i članak 6.b stavak 4. podstavak 3. EStG-a sadržavaju uobičajene uvjete za pravo na poreznu pogodnost u skladu s člankom 6.b stavcima 1. i 3. tog zakona i da bi, slijedom toga, stajalište Suda bilo primjenjivo i na ovaj slučaj.
17. Sud je 16. travnja 2015. donio presudu Komisija/Njemačka (Sloboda poslovnog nastana) , u kojoj je odlučio da njemački sustav oporezivanja o kojem je bila riječ nije u skladu sa slobodom poslovnog nastana iz članka 49. UFEU-a i članka 31. Sporazuma o EGP-u.
18. Taj se predmet odnosio na članak 6.b stavak 4. podstavak 3. EStG-a, na temelju kojeg se oporezivanje kapitalnih dobitaka ostvarenih otuđenjem određene imovine moglo odgoditi samo ako je zamjenska imovina bila dio dugotrajne imovine poduzetnika koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj. Sud je smatrao da ta razlika u tretmanu može predstavljati nedostatak za likvidnosnu situaciju poreznog obveznika koji želi reinvestirati kapitalne dobitke u nabavu zamjenske imovine u korist stalne poslovne jedinice sa sjedištem izvan Njemačke na području druge države članice, u usporedbi s poreznim obveznikom koji provede sličnu reinvesticiju u poduzetniku koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj. Sud je stoga odlučio da ta razlika u tretmanu može reinvesticiju izvan područja Njemačke barem učiniti manje privlačnom od reinvesticije izvršene na tom području. Zbog tog je razloga Sud odlučio da je Savezna Republika Njemačka zadržavanjem sustava oporezivanja o kojem je bila riječ povrijedila članak 49. UFEU-a i članak 31. Sporazuma o EGP-u jer se njime može odvratiti poreznog obveznika sa sjedištem u toj državi članici od obavljanja djelatnosti putem stalne poslovne jedinice sa sjedištem izvan Njemačke na području druge države članice(4).
19. U skladu s presudom Suda, Savezna Republika Njemačka unijela je članak 6.b stavak 2.a u članak 6.b EStG-a. Tom se odredbom dopušta da se porez koji se plaća na kapitalni dobitak ostvaren otuđenjem izvorne imovine odgodi i da se plati u najduljem razdoblju od pet godina ako porezni obveznik iz članka 6.b stavka 4. podstavka 2. EStG-a nabavi ili proizvede zamjensku imovinu koja se može pripisati poslovnoj imovini poreznog obveznika u drugoj državi članici ili državi EGP-a. Kao što je to potvrđeno na raspravi, Komisija smatra da je izmjena njemačkog zakona zadovoljavajuća jer se njome ispravlja povreda slobode poslovnog nastana. Postupak zbog povrede obveze stoga je zatvoren.
20. Međutim, članak 6.b stavak 4. podstavak 2. EStG-a, na koji se nije odnosila presuda Komisija/Njemačka (Sloboda poslovnog nastana), nije izmijenjen. Budući da se tom odredbom, koja sadržava uvjete za pravo na poreznu pogodnost o kojoj je riječ, povređuje slobodno kretanje kapitala na temelju prava Unije, Komisija je odlučila nastaviti postupak zbog povrede obveze u dijelu u kojem se odnosi na tu tržišnu slobodu.
21. Stoga je Komisija 15. veljače 2017. Saveznoj Republici Njemačkoj poslala dodatno pismo opomene.
22. Dopisom od 12. travnja 2017. Savezna Republika Njemačka osporavala je Komisijino stajalište i ostala pri svojem stajalištu koje je iznijela u izvornom odgovoru na Komisijino prvo pismo opomene.
23. Komisija je 27. studenoga 2019. donijela obrazloženo mišljenje u skladu s člankom 258. UFEU-a u kojem je potvrdila svoje stajalište prema kojem članak 6.b stavak 4. podstavak 2. EStG-a nije usklađen s člankom 63. stavkom 1. UFEU-a i člankom 40. Sporazuma o EGP-u. Nadalje, Komisija je pozvala Saveznu Republiku Njemačku da postupi u skladu s obrazloženim mišljenjem u roku od dva mjeseca od njegove dostave.
24. Savezna Republika Njemačka odgovorila je na obrazloženo mišljenje 24. siječnja 2020. te je ponovila stajalište koje je iznijela u svojem odgovoru na pismo opomene.
IV. Postupak pred Sudom
25. Komisija je zauzela stajalište prema kojem Savezna Republika Njemačka nije poduzela potrebne mjere kako bi postupila u skladu s obrazloženim mišljenjem u određenom roku te je 23. lipnja 2025. odlučila podnijeti tužbu u ovom predmetu, kojom je tražila da Sud odluči da Savezna Republika Njemačka nije ispunila obveze koje ima na temelju članka 63. stavka 1. UFEU-a i članka 40. Sporazuma o EGP-u time što je pravo na poreznu pogodnost o kojoj je riječ uvjetovala time da poduzetnik ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj.
26. U odgovoru na tužbu podnesenom 1. rujna 2025. Savezna Republika Njemačka tražila je od Suda da odbije tužbu.
27. Komisija je 10. listopada 2025. podnijela repliku, a Savezna Republika Njemačka podnijela je 12. studenoga 2025. odgovor na repliku.
28. Rasprava na kojoj su Komisija i Savezna Republika Njemačka iznijele usmena očitovanja održana je 25. lipnja 2026.
V. Analiza
A. Uvod
1. Tužba i struktura analize
29. Komisija je tužbom u ovom predmetu tražila od Suda da odluči da njemački sustav oporezivanja utvrđen člankom 6.b EStG-a nije usklađen sa slobodnim kretanjem kapitala. Konkretno, Komisija smatra da se člankom 6.b stavkom 4. podstavkom 2. EStG-a povređuju članak 63. stavak 1. UFEU-a i članak 40. Sporazuma o EGP-u jer na temelju njega poduzetnici koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj nemaju pravo na odgodu oporezivanja o kojoj je riječ, iako su ti poduzetnici u usporedivoj situaciji s poduzetnicima koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj i koji imaju pravo na tu poreznu pogodnost.
30. U skladu s člankom 63. stavkom 1. UFEU-a, zabranjena su sva ograničenja slobodnog kretanja kapitala među državama članicama te između država članica i trećih zemalja. Ta zabrana uključuje, među ostalim, ograničenja koja odvraćaju nerezidente od ulaganja u državi članici ili ograničenja koja odvraćaju rezidente te države članice da to čine u drugim državama članicama(5).
31. U ovom se slučaju relevantna razlika između različitih vrsta poduzetnika ne temelji na rezidentnosti, nego na tome imaju li poduzetnici stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj.
32. Postoje tri kategorije poreznih obveznika koje su relevantne za razumijevanje ovog predmeta.
33. Prva kategorija uključuje rezidentne poduzetnike. U skladu s njemačkim pravom, rezidentni poduzetnici su oni koji imaju mjesto stvarne uprave ili sjedište u Njemačkoj(6). Takvi poduzetnici imaju neograničenu obvezu plaćanja poreza na dobit(7).
34. Druga kategorija uključuje nerezidentne poduzetnike, odnosno one koji nemaju ni mjesto stvarne uprave ni sjedište u Njemačkoj, ali koji imaju neku vrstu stalne poslovne jedinice u Njemačkoj, kao što se to predviđa člankom 12. AO-a. Smatra se da ti nerezidentni poduzetnici imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj i da imaju ograničenu poreznu obvezu, koja uključuje porez na dobit na poslovnu djelatnost koja se obavlja lokalno.
35. Naposljetku, treća kategorija uključuje nerezidentne poduzetnike koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj. Ti poduzetnici u načelu ne podliježu porezu u Njemačkoj. Međutim, postoje iznimke. Jedna takva iznimka, koja je relevantna u ovom slučaju, predviđa se člankom 49. stavkom 1. podstavkom 2. točkom (f) EStG-a, u skladu s kojim nerezidentni poduzetnici koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj ipak imaju ograničenu obvezu plaćanja poreza na dobit od otuđenja nepokretne imovine koja se nalazi u toj državi članici.
36. Kad je riječ o potonjoj kategoriji poduzetnika, Komisija tvrdi da se njemačkim sustavom oporezivanja o kojem je riječ povređuju članak 63. stavak 1. UFEU-a i članak 40. Sporazuma o EGP-u jer se njime isključuje te poduzetnike iz porezne pogodnosti iz članka 6.b EStG-a.
37. Porezna pogodnost o kojoj je riječ uključuje odgodu oporezivanja koja se odobrava pod uvjetom da se kapitalni dobitak od otuđenja dugotrajne imovine (u daljnjem tekstu: izvorna imovina), ili u istoj godini(8) ili u najduljem razdoblju od šest godina nakon otuđenja izvorne imovine(9), reinvestira u drugu sličnu imovinu (u daljnjem tekstu: zamjenska imovina)(10). Odgoda se provodi odbijanjem iznosa kapitalnog dobitka od troškova zamjenske imovine(11). Ako se reinvesticija ne izvrši u istoj godini u kojoj je otuđena izvorna imovina, njemačkim se zakonodavstvom omogućuje stvaranje porezne pričuve, unesene u poslovne knjige u kojima se iskazuje da kapitalni dobici (još) nisu realizirani. Ta pričuva može se upotrebljavati za smanjenje troškova zamjenske imovine u najduljem razdoblju od šest godina. Ako se ta pričuva ne upotrijebi za reinvesticiju u tom razdoblju, poduzetnik je treba uključiti u svoju dobit na kraju poslovne godine u kojoj je istekao rok za reinvesticiju te ima obvezu plaćanja poreza na dobit na taj iznos pričuve(12).
38. Ako je zamjenska imovina pripisana poduzetniku koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj, plaćanje poreza odgađa se do trenutka u kojem je otuđena zamjenska imovina, čija je knjigovodstvena vrijednost bila umanjena odbijanjem kapitalnog dobitka od izvorne imovine. U tom trenutku, koji se može dogoditi dugo vremena nakon otuđenja izvorne imovine, Savezna Republika Njemačka u biti naplaćuje poreze na kapitalni dobitak ostvaren otuđenjem izvorne imovine zajedno s porezima na kapitalni dobitak od zamjenske imovine jer su oni sad dio većeg kapitalnog dobitka ostvarenog otuđenjem novonabavljene imovine, zbog smanjenja njezine knjigovodstvene vrijednosti. Ako je zamjenska imovina pripisana poduzetniku koji nema stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj, na temelju članka 6.b stavka 2.a EStG-a koji je uveden kao izmjena slijedom presude Komisija/Njemačka (Sloboda poslovnog nastana), taj poduzetnik može odabrati platiti porez u pet obroka.
39. Pravo na poreznu pogodnost uvjetovano je dvama zahtjevima, u skladu s člankom 6.b stavkom 4. podstavkom 2. EStG-a. Kao prvo, izvorna imovina morala je biti dio dugotrajne imovine poduzetnika u neprekinutom razdoblju od barem šest godina prije njezina otuđenja. Komisija nije smatrala da je taj dio njemačkog zakonodavstva problematičan.
40. Kao drugo, izvorna imovina trebala je biti pripisana(13) u dugotrajnu imovinu poduzetnika koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj tijekom tih šest godina.
41. Prema tome, poduzetnik koji ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici ili državi EGP-a nema pravo na odgodu oporezivanja, čak ni ako mu je izvorna imovina pripisana na potrebno razdoblje. Takav poduzetnik treba platiti porez na dobit odmah nakon otuđenja izvorne imovine. Komisija smatra da se tim aspektom sustava oporezivanja o kojem je riječ povređuje članak 63. stavak 1. UFEU-a.
42. Kako bi se odlučilo o tome treba li prihvatiti ili odbiti Komisijin tužbeni zahtjev, Sud će trebati ocijeniti predstavlja li razlika koja se u njemačkom zakonodavstvu pravi u pogledu porezne pogodnosti o kojoj je riječ ograničenje kapitalnih ulaganja poduzetnika koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj koje se protivi članku 63. stavku 1. UFEU-a i članku 40. Sporazuma o EGP-u.
43. Svoju ću analizu provesti na sljedeći način. Prvo ću tvrditi da njemački sustav oporezivanja o kojem je riječ predstavlja ograničenje prekograničnog kretanja kapitala (dio B) i da to ograničenje nije dopušteno na temelju članka 65. stavka 1. točke (a) UFEU-a (dio C). Zatim ću ocijeniti može li se ograničenje opravdati važnim razlogom u općem interesu, kao što to tvrdi njemačka vlada (dio D). Naposljetku ću ukratko ispitati primjenu „odredbe o stečenim pravima” sadržane u članku 64. stavku 1. UFEU-a (dio E).
2. Članak 40. Sporazuma o EGP-u
44. Komisija tvrdi da je počinjena povreda članka 63. stavka 1. UFEU-a i članka 40. Sporazuma o EGP-u.
45. U tom pogledu, na početku napominjem da se Sporazumom o EGP-u nastoji, među ostalim, u najvećoj mogućoj mjeri zajamčiti slobodno kretanje robe, osoba, usluga i kapitala u cijelom EGP‑u kako bi se unutarnje tržište Unije proširilo na države EGP-a. S tog gledišta odredbe Sporazuma treba tumačiti ujednačeno(14). Stoga je Sud odlučio da pravila Sporazuma o EGP‑u koja su u bitnome istovjetna onima iz Ugovora treba tumačiti ujednačeno u državama članicama(15).
46. Na temelju ustaljene sudske prakse Suda(16), ograničenja slobodnog kretanja kapitala između državljana država stranaka Sporazuma o EGP-u treba ocijeniti s obzirom na članak 40. i Prilog XII. tom sporazumu. Te odredbe imaju isti pravni doseg kao sadržajno istovjetne odredbe članka 63. UFEU-a. Slijedom toga, neću zasebno ispitati zahtjev koji se odnosi na povredu članka 40. Sporazuma o EGP-u. Umjesto toga, analiza s obzirom na članak 63. stavak 1. UFEU-a koja slijedi primjenjiva je jednako na tu odredbu.
B. Postoji li ograničenje slobodnog kretanja kapitala?
47. U ovom slučaju, u nacionalnom zakonodavstvu o kojem je riječ pravi se razlika u poreznom tretmanu između poduzetnika koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj i poduzetnika koji nemaju takvu stalnu poslovnu jedinicu.
48. Savezna Republika Njemačka tvrdi da se ta razlika ne temelji na „državljanstvu” poduzetnika jer su poduzetnici koji imaju sjedište u Njemačkoj te ih se stoga smatra rezidentnim poduzetnicima za porezne svrhe, ali imaju mjesto stvarne uprave u drugoj državi članici ili državi EGP-a i nikakvu drugu stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj također isključeni iz porezne pogodnosti o kojoj je riječ.
49. Iako je takav scenarij doista moguć, slažem se s Komisijom da je vjerojatnije da poduzetnik sa sjedištem u Njemačkoj ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj nego nerezidentni poduzetnik.
50. U tom smislu, njemačkim zakonodavstvom o kojem je riječ odvraća se veći broj nerezidentnih poduzetnika od ulaganja u nepokretnu imovinu u Njemačkoj ili od reinvesticije svojeg kapitala ostvarenog otuđenjem imovine u Njemačkoj.
51. Slično tomu, u tom smislu nije relevantno da, kao što to tvrdi njemačka vlada, nerezidentni poduzetnici mogu imati stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj i stoga imati pravo na poreznu pogodnost o kojoj je riječ. Time se ne pobija tvrdnja prema kojoj će veći broj nerezidentnih poduzetnika biti isključen iz predmetne porezne pogodnosti nego rezidentnih poduzetnika.
52. Stoga se njemačkim zakonodavstvom o kojem je riječ, time što se predmetna porezna pogodnost uvjetuje postojanjem stalne poslovne jedinice u Njemačkoj, stvara ograničenje slobode prekograničnog kretanja kapitala.
53. S obzirom na navedeno, u skladu s člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU-a, odredbama članka 63. stavka 1. UFEU-a ipak se ne dovodi u pitanje pravo država članica da primjenjuju odgovarajuće odredbe svojeg poreznog prava kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu mjesta boravišta.
C. Objektivna usporedivost
54. Može li se Savezna Republika Njemačka osloniti na članak 65. stavak 1. točku (a) UFEU-a kako bi se porezno zakonodavstvo o kojem je riječ isključilo iz područja primjene članka 63. stavka 1. UFEU-a?
55. Kao što je to Sud naveo u svojoj sudskoj praksi, „članak 65. stavak 1. točka (a) UFEU‑a, s obzirom na to da predstavlja odstupanje od temeljnog načela slobodnog kretanja kapitala, mora [se] usko tumačiti. Prema tome, ta se odredba ne može tumačiti u smislu da je svako porezno zakonodavstvo koje uključuje razlikovanje poreznih obveznika prema mjestu boravišta ili državi u kojoj oni ulažu svoj kapital automatski u skladu s Ugovorom […]”(17).
56. „Naime, razlike u postupanju dopuštene člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a ne smiju – prema stavku 3. tog članka – biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja. […] takve razlike u postupanju mogu biti dopuštene samo ako se odnose na situacije koje nisu objektivno usporedive ili, u suprotnom slučaju, ako su opravdane važnim razlogom u općem interesu […]”(18).
57. Stoga bi njemačko zakonodavstvo o kojem je riječ bilo dopušteno na temelju članka 65. stavka 1. točke (a) UFEU-a samo ako se situacija poduzetnika koji nema stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj objektivno ne može usporediti sa situacijom poduzetnika koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj.
58. Prema sudskoj praksi Suda, „pitanje usporedivosti situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije treba ispitivati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredbi kao i o njihovu predmetu i sadržaju te […] se samo relevantni kriteriji razlikovanja utvrđeni predmetnim zakonodavstvom trebaju uzeti u obzir kako bi se ocijenilo odražava li razlika u postupanju koja proizlazi iz takvog zakonodavstva situacije koje su objektivno različite[…]”(19).
59. U tom pogledu, Komisija i njemačka vlada slažu se da članak 6.b stavak 4. podstavak 2. EStG-a treba tumačiti s obzirom na članak 49. stavak 1. podstavak 2. točku (f) tog zakona. Međutim, ne slažu se u pogledu cilja potonje odredbe.
60. Komisijino shvaćanje članka 49. stavka 1. podstavka 2. točke (f) EStG-a temelji se na zakonodavnoj povijesti te odredbe. Ona tvrdi da se ta odredba izričito odnosi na situacije u kojima nerezidentni poduzetnici imaju nekretninu u Njemačkoj, ali ne obavljaju nikakvu poslovnu djelatnost. Uvođenjem točke (f) nastojalo se zajamčiti jednako postupanje prema inozemnim i tuzemnim poduzetnicima koji se bave djelatnostima upravljanja imovinom. U tom smislu, u njemačkom se zakonodavstvu njihove situacije smatraju usporedivima jer oba poduzetnika upravljaju nekretninama u Njemačkoj i obavljaju iste djelatnosti.
61. Njemačka se vlada slaže da se na temelju odredbe o kojoj je riječ stavlja sve poduzetnike koji upravljaju nekretninama u Njemačkoj u jednaki položaj. Međutim, osporava Komisijino stajalište o glavnoj svrsi te odredbe. Tvrdi da je jedina svrha članka 49. stavka 1. podstavka 2. točke (f) EStG-a osigurati da se kapitalni dobitak ostvaren transakcijama koje uključuju nepokretnu imovinu kvalificira kao dohodak od industrijske ili komercijalne djelatnosti (a ne više kao dohodak od leasinga), neovisno o tome postoji li stalna poslovna jedinica u Njemačkoj. U tom smislu, njemačka vlada tvrdi da ta odredba nije povezana sa stvaranjem bilo kakve fikcije povezane sa stalnom poslovnom jedinicom koja se nalazi na državnom području i da služi isključivo za stavljanje tuzemnih i inozemnih poduzetnika u jednak položaj za potrebe oporezivanja kapitalnog dobitka od nepokretne imovine.
62. Neovisno o pravilnom shvaćanju cilja članka 49. stavka 1. podstavka 2. točke (f) EStG-a, ne može se poreći da na temelju te odredbe nerezidentni poduzetnici koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj imaju obvezu plaćanja poreza na dobit u pogledu kapitalnog dobitka ostvarenog otuđenjem nepokretne imovine koja se nalazi u Njemačkoj. Kad je riječ o tom posebnom porezu, poduzetnici koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj u istom su položaju kao poduzetnici koji imaju takvu stalnu poslovnu jedinicu.
63. Međutim, iako su obvezni plaćati isti porez, ti poduzetnici nemaju pravo na odgodu plaćanja tog poreza. Postoje li objektivne razlike kad je riječ o svrsi te porezne pogodnosti između poduzetnika koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj i onih koji je nemaju?
64. Prema mišljenju njemačke vlade, cilj porezne pogodnosti o kojoj je riječ jest da se potakne i olakša restrukturiranje poduzetnika reinvesticijom u dugotrajnu zamjensku imovinu. Time se povećava fleksibilnost i prilagodljivost poduzetnika kako bi se olakšala njihova ekonomska prilagodba strukturnim promjenama(20). Stoga se u okviru usporedivosti između prekogranične i tuzemne situacije treba uzeti u obzir ta svrha.
65. U tom pogledu, smatram da se, s obzirom na cilj koji se nastoji postići nacionalnim zakonodavstvom o kojem je riječ, poduzetnici koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u drugim državama članicama (ili državama EGP-a) nalaze u situaciji koja je usporediva sa situacijom poduzetnika koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj. Obje kategorije poduzetnika mogu ostvarivati kapitalne dobitke od otuđenja nepokretne imovine koja se nalazi u Njemačkoj te im može biti potrebna fleksibilnost za reinvesticiju tih kapitalnih dobitaka kako bi se prilagodili strukturnim i ekonomskim promjenama. Samom činjenicom da se stalna poslovna jedinica poduzetnika nalazi u drugoj državi članici ne stavlja se takvog poduzetnika u drukčiju situaciju s obzirom na cilj koji se nastoji postići odredbom o kojoj je riječ(21).
66. Ukratko, položaj poduzetnika koji nema stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj usporediv je sa situacijom poduzetnika koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj. Oba imaju obvezu plaćanja poreza na dobit za kapitalni dobitak od otuđenja dugotrajne imovine u Njemačkoj, ali prvonavedeni poduzetnik treba platiti taj porez odmah, dok drugonavedeni poduzetnik može odgoditi plaćanje. Zbog te je pogodnosti reinvesticija privlačnija poduzetnicima koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj nego poduzetnicima koji je nemaju, čak i ako su namjere iza reinvesticije iste.
67. Prema tome, različito postupanje prema nerezidentnim poduzetnicima koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj i poduzetnicima koji imaju takvu stalnu poslovnu jedinicu zabranjeno je na temelju članka 65. stavka 1. točke (a) UFEU-a jer se oba nalaze u objektivno usporedivim situacijama kad se uzmu u obzir ciljevi njemačkog sustava oporezivanja o kojem je riječ. Predmetnim njemačkim sustavom oporezivanja stoga se povređuje članak 63. stavak 1. UFEU-a, osim ako se ograničenje koje se njime uvodi može opravdati važnim razlozima u općem interesu koje ističe njemačka vlada.
D. Važni razlozi u općem interesu i proporcionalnost njemačkog sustava oporezivanja
68. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, ograničenje slobodnog kretanja kapitala može se dopustiti ako je opravdano važnim razlozima u općem interesu, u mjeri u kojoj je prikladno za dosljedno i sustavno jamčenje ostvarenja predmetnog cilja i ako ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarenje(22).
69. U slučaju da Sud odluči da odredbe o kojima je riječ predstavljaju ograničenje slobodnog kretanja kapitala na temelju članka 63. stavka 1. UFEU-a, njemačka vlada ističe tri razloga koji opravdavaju to ograničenje: 1. poticanje ulaganja u Njemačkoj, 2. dosljednost sustava oporezivanja i 3. uravnoteženu raspodjelu ovlasti oporezivanja među državama članicama.
1. Poticanje ulaganja u Njemačkoj
70. Njemačka vlada tvrdi da je, ako Sud odluči da se zakonodavstvom o kojem je riječ ograničava slobodno kretanje kapitala, to ograničenje potrebno kako bi se poticalo ulaganja u Njemačkoj i osigurao opstanak poduzetnika koji imaju stalne poslovne jedinice u Njemačkoj. Oslanja se na sudsku praksu Suda te pritom tvrdi i da poticanje ulaganja, osobito onih povezanih s opstankom malih i srednjih poduzeća (MSP-ovi) i sa zadržavanjem radnih mjesta unutar tih poduzeća, može u određenim okolnostima i ovisno o određenim uvjetima predstavljati prihvatljivo opravdanje za to da se nacionalnim zakonodavstvom predvidi porezna pogodnost u korist fizičkih ili pravnih osoba(23).
71. U tom pogledu, čak i ako je zahtjev da poduzetnik ima stalnu poslovnu jedinicu u državi članici o kojoj je riječ doista potreban kako bi se postigao cilj podupiranja poduzetnika koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj i poticala njihova gospodarska djelatnost u toj državi članici, taj cilj ima isključivo ekonomsku prirodu.
72. Na temelju ustaljene sudske prakse Suda, cilj isključivo ekonomske prirode u načelu ne može predstavljati važan razlog u općem interesu kojim se može opravdati ograničenje slobodnog kretanja kapitala(24).
73. Nadalje, čak i kad bi se takav cilj smatrao dopuštenim, olakšavanje reinvesticije kapitalnih dobitaka samo po sebi ne jamči da će društvo zadržati poslovnu djelatnost u Njemačkoj.
74. Naposljetku, čak i kad bi se sustav oporezivanja kojim se nastoje poduprijeti MSP-ovi mogao prihvatiti kao opravdanje za ograničenje slobodnog kretanja kapitala, ništa ne upućuje na to da se njemačkim zakonodavstvom nastoje poduprijeti MSP-ovi. Naprotiv, porezna pogodnost dostupna je svakom rezidentnom poduzetniku koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj i koji odluči reinvestirati dohodak od otuđenja nepokretne imovine u novu dugotrajnu imovinu u najduljem razdoblju od šest godina.
75. Slijedom toga, argument njemačke vlade prema kojem je ograničenje slobodnog kretanja kapitala opravdano potrebom da se potiču ulaganja u Njemačkoj ne može se prihvatiti.
2. Dosljednost sustava oporezivanja
76. Njemačka vlada tvrdi da se, ako Sud odluči da se zakonodavstvom o kojem je riječ ograničava slobodno kretanje kapitala, to ograničenje može opravdati potrebom da se očuva dosljednost sustava oporezivanja. Nerezidentni poduzetnici koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj imaju pravo na određenu poreznu pogodnost, jer nemaju obvezu plaćanja poreza na gospodarsku djelatnost koji se naplaćuje lokalno. To oslobođenje znači da nerezidentni poduzetnici ne mogu imati pravo na poreznu pogodnost o kojoj je riječ u ovom predmetu, koju radi dosljednosti poreza mogu ostvariti samo rezidentni poduzetnici koji imaju obvezu plaćanja lokalnog poreza na gospodarsku djelatnost. Slijedom toga, proširenje predmetne porezne pogodnosti na nerezidentne poduzetnike, prema mišljenju njemačke vlade, dovelo bi do diskriminacije rezidentnih poduzetnika koji imaju obvezu plaćanja lokalnog poreza na gospodarsku djelatnost ili bi se time dodijelila neopravdana prednost nerezidentnim poduzetnicima jer oni nemaju obvezu plaćanja lokalnog poreza na gospodarsku djelatnost.
77. U potporu tom argumentu njemačka vlada upućuje na sudsku praksu Suda prema kojoj potreba da se očuva dosljednost sustava oporezivanja može opravdati ograničenje ostvarivanja temeljnih sloboda pod uvjetom da se utvrdi izravna veza između porezne pogodnosti o kojoj je riječ i prijeboja te pogodnosti s određenim poreznim nametom(25).
78. U tom pogledu, iz sudske prakse Suda proizlazi da se ne može uzeti u obzir sveukupan porezni položaj poreznog obveznika kako bi se odredilo povređuje li se odredbom o kojoj je riječ slobodno kretanje kapitala. Suprotno tomu, postojanje nepovoljnog poreznog tretmana treba ocijeniti upućivanjem na određeno zakonodavstvo o kojem je riječ(26).
79. Uzimajući u obzir da se porezna pogodnost o kojoj je riječ odnosi na porez na dobit i omogućuje odgodu plaćanja tog poreza, poduzetnici koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj nalaze se u usporedivoj situaciji kao poduzetnici koji imaju stalnu poslovnu jedinicu, iako samo potonji poduzetnici imaju obvezu plaćanja lokalnog poreza na gospodarsku djelatnost.
80. Kao što je to tvrdila Komisija, smatram da njemačka vlada nije dokazala da postoji izravna veza između porezne pogodnosti i prijeboja te pogodnosti s lokalnim porezom na gospodarsku djelatnost. Taj se porez na gospodarsku djelatnost, koji su dužni plaćati poduzetnici koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj, ne prebija s nepogodnosti koja je stvorena isključenjem poduzetnika koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj iz odgode plaćanja poreza na dobit. Ta su dva poreza različiti porezi. Porezna pogodnost o kojoj je riječ povezana je samo s porezom na dobit, a ne s lokalnim porezom na gospodarsku djelatnost.
81. Porez na dobit i lokalni porez na gospodarsku djelatnost predstavljaju, kao što je to istaknula Komisija, dva zasebna poreza uređena različitim zakonskim uvjetima. U ovom slučaju, do navodne diskriminacije dolazi zbog različitog tretmana ostvarenog kapitalnog dobitka na temelju mjesta stalne poslovne jedinice poduzetnika, umjesto na temelju supostojanja različitih poreznih nameta. Drugim riječima, obje vrste poduzetnika imaju obvezu plaćanja poreza na dobit kad ostvare kapitalni dobitak od otuđenja nekretnine koja se nalazi u Njemačkoj, ali samo rezidentni poduzetnik koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj ima pravo na poreznu pogodnost o kojoj je riječ. Stoga, obveza plaćanja lokalnog poreza na gospodarsku djelatnost na temelju njemačkog prava nije relevantna u ovom predmetu.
82. Slijedom toga, prema mojem mišljenju, njemačka se vlada ne može osloniti na postojanje obveze plaćanja lokalnog poreza na gospodarsku djelatnost koju imaju (samo) poduzetnici koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj kako bi se opravdalo bilo kakvo različito postupanje između rezidentnih i nerezidentnih poduzetnika.
3. Uravnotežena raspodjela ovlasti oporezivanja među državama članicama
83. Njemačka vlada tvrdi da se ograničenje o kojem je riječ može opravdati i potrebom da se zaštiti uravnotežena raspodjela ovlasti oporezivanja među državama članicama. U skladu s tumačenjem koje točki 69. presude Suda Komisija/Njemačka (Sloboda poslovnog nastana) pridaje ta vlada, Sud je utvrdio da reinvesticija kapitalnog dobitka koja će se upotrijebiti za nabavu zamjenske imovine u inozemstvu ne obvezuje Saveznu Republiku Njemačku da se odrekne svojeg prava da oporezuje taj dobitak dok je on u njezinoj nadležnosti. Savezna Republika Njemačka stoga je uspostavila poreznu pogodnost u okviru koje se primjenjuje rasuđivanje iz te presude. Konkretno, prema mišljenju njemačke vlade, člankom 6.b stavkom 4. podstavkom 2. EStG-a provodi se raspodjela prava na oporezivanje na koju su države članice pristale u dvostranim konvencijama i odražava načelo da svaka država treba sudjelovati u ekonomskom uspjehu koji je ostvarila infrastruktura koju stavlja na raspolaganje, pri čemu se isključuju porezne pogodnosti za nerezidentne poduzetnike čiji su nerealizirani kapitalni dobici ostvareni u inozemstvu. Proširenjem dosega te odredbe ojačao bi se već pogodan sustav za nerezidentne poduzetnike (zahvaljujući njihovu oslobođenju od plaćanja lokalnog poreza na gospodarsku djelatnost) te bi se potaknuli izbjegavanje plaćanja poreza i utaja poreza te narušavanje tržišnog natjecanja, čime se uzrokuje šteta unutarnjem tržištu diskriminirajućim poreznim tretmanom i što je protivno cilju temeljnih sloboda.
84. Poput Komisije, smatram da Savezna Republika Njemačka nije obvezna odreći se prava na oporezivanje kapitalnog dobitka ostvarenog otuđenjem izvorne imovine koja se nalazi u Njemačkoj. Na temelju načela porezne teritorijalnosti, države članice zadržavaju pravo na oporezivanje kapitalnih dobitaka ostvarenih na svojem državnom području(27).
85. Međutim, neposredno oporezivanje kapitalnog dobitka koji je ostvario nerezidentni poduzetnik prekoračuje ono što je nužno za postizanje cilja zaštite raspodjele ovlasti oporezivanja jer postoje manje ograničavajuće mjere od neposrednog oporezivanja. Slično tomu, kao što je to Sud utvrdio u presudi Komisija/Njemačka (Sloboda poslovnog nastana)(28), poreznom obvezniku koji nema stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj može se prepustiti odabir između neposrednog plaćanja poreza i odgode plaćanja tog poreza. Naplata tog poreza može se organizirati na način da se Njemačkoj omogući da zadrži kontrolu nad kasnijom naplatom poreza, neovisno o nepostojanju izravne kontrole nad knjigovodstvom poduzetnika, zbog nedostatka bilo kakve stalne poslovne jedinice u Njemačkoj.
86. Prema tome, argument njemačke vlade prema kojem je isključenje nerezidentnih poduzetnika koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj iz odgode oporezivanja opravdano na temelju ovlasti oporezivanja države članice ne može se prihvatiti.
87. Budući da se njemačkim sustavom oporezivanja o kojem je riječ ograničava prekogranično kretanje kapitala isključenjem poduzetnika koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj iz prava na odgodu oporezivanja, unatoč tomu što se na njih primjenjuje isti sustav poreza na dobit kao na poduzetnike koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj, koji imaju pravo na odgodu oporezivanja, i da se takva razlika u postupanju ne može opravdati na temelju bilo kakvog važnog razloga u općem interesu koji ističe njemačka vlada, predlažem Sudu da odluči da se njemačkim sustavom oporezivanja o kojem je riječ povređuje članak 63. stavak 1. UFEU-a.
E. Primjena članka 64. stavka 1. UFEU-a koji se odnosi na ograničenja slobodnog kretanja kapitala u odnosu na treće zemlje
88. Članak 64. stavak 1. UFEU-a sadržava „odredbu o stečenim pravima” kojom se ograničava vremensko područje primjene članka 63. UFEU-a kad je riječ o ograničenjima koja su prema nacionalnom pravu ili pravu Unije postojala na dan 31. prosinca 1993., usvojenima u odnosu na kretanje kapitala u treće zemlje ili iz njih, koje obuhvaća izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine, u odnosu na poslovni nastan, pružanje financijskih usluga ili uvrštenje vrijednosnih papira na tržišta kapitala.
89. Na tu se odredbu može pozvati u odnosima s trećim zemljama, ali ne i u odnosima s državama strankama Sporazuma o EGP-u(29).
90. Njemačka vlada tvrdi da je članak 6.b EStG-a uveden u taj nacionalni zakon Steueränderungsgesetzom (Zakon o izmjeni poreza) iz 1964. Ta se odredba primjenjuje na ulaganja u rezidentne poduzetnike i omogućuje stvaranje skrivenih pričuva koje uključuju kapitalne dobitke ostvarene pojedinačnim otuđenjem određene nekretnine, koje treba koristiti u svrhe reinvesticije. Stoga je obuhvaćena područjem primjene članka 64. stavka 1. UFEU-a.
91. Slijedom toga, njemački sustav oporezivanja ne protivi se Ugovorima kad se primjenjuje u odnosu na treće zemlje.
92. Komisija je na raspravi potvrdila da ne osporava taj argument.
VI. Troškovi
93. U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da je Komisija podnijela zahtjev da se Saveznoj Republici Njemačkoj naloži snošenje troškova i da Savezna Republika Njemačka nije uspjela u postupku, nalaže joj se snošenje troškova.
VII. Zaključak
94. S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da:
1. odluči da Savezna Republika Njemačka, time što je donijela i zadržala na snazi sustav oporezivanja propisan člankom 6.b stavkom 4. podstavkom 2. Einkommensteuergesetza (Zakon o porezu na dohodak), u kojem se pogodnost odgode oporezivanja kapitalnog dobitka ostvarenog otuđenjem gospodarske imovine, u slučaju njegove reinvesticije, uvjetuje time da je imovina bila dio dugotrajne imovine poreznog obveznika koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Njemačkoj barem šest godina prije njezina otuđenja, nije ispunila obveze koje ima na temelju članka 63. stavka 1. UFEU-a i članka 40. Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru od 2. svibnja 1992.;
2. naloži Saveznoj Republici Njemačkoj snošenje troškova.
1 Izvorni jezik: engleski
2 Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru od 2. svibnja 1992. (SL 1994., L 1, str. 3. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 106., str. 4.); u daljnjem tekstu: Sporazum o EGP-u)
3 Vidjeti presudu od 16. travnja 2015., Komisija/Njemačka (Sloboda poslovnog nastana) (C-591/13, u daljnjem tekstu: presuda Komisija/Njemačka (Sloboda poslovnog nastana), EU:C:2015:230).
4 Komisija/Njemačka (Sloboda poslovnog nastana), t. 58. i 59.
5 Vidjeti presudu od 27. veljače 2025., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Način upravljanja CIU-om) (C-18/23, EU:C:2025:119, t. 57. i navedena sudska praksa).
6 Vidjeti članak 1. KStG-a.
7 Ibidem
8 Članak 6.b stavak 1. EStG-a
9 Članak 6.b stavak 3. EStG-a
10 U skladu s člankom 6.b stavkom 1. EStG-a, zemljište se može zamijeniti drugim zemljištem; raslinje na zemljištu može se zamijeniti zemljištem ili raslinjem na zemljištu; zgrade se mogu zamijeniti zemljištem, raslinjem na zemljištu ili zgradama; i brodovi za plovidbu unutarnjim vodama mogu se zamijeniti brodovima za plovidbu unutarnjim vodama.
11 U skladu s člankom 6.b stavkom 2. EStG-a, kapitalni dobitak izračunava se kao razlika, nakon odbitka troškova otuđenja, između prodajne cijene i knjigovodstvene vrijednosti koju je u trenutku otuđenja trebalo iskazati za otuđenu gospodarsku imovinu.
12 Što je scenarij koji se predviđa člankom 6.b stavkom 3. EStG-a.
13 Njemačka vlada objasnila je na raspravi da se pripisivanje imovine u dugotrajnu imovinu stalne poslovne jedinice izvršava njezinim upisom i objavom u poslovnom registru.
14 Vidjeti mišljenje 1/92 (Drugo mišljenje o Sporazumu o EGP‑u) od 10. travnja 1992. (EU:C:1992:189).
15 Vidjeti presudu od 13. studenoga 2025., Familienstiftung (C-142/24, u daljnjem tekstu: presuda Familienstiftung, EU:C:2025:873, t. 31. i navedena sudska praksa).
16 Vidjeti presudu Familienstiftung, t. 35. i navedenu sudsku praksu.
17 Vidjeti presudu Familienstiftung, t. 53. i navedenu sudsku praksu.
18 Presuda od 16. studenoga 2023., Autoridade Tributária e Aduaneira (Kapitalni dobici od prijenosa poslovnih udjela) (C-472/22, EU:C:2023:880, t. 28. i navedena sudska praksa)
19 Vidjeti primjerice presudu od 27. travnja 2023., L Fund (C-537/20, u daljnjem tekstu: presuda L Fund, EU:C:2023:339, t. 54. i navedena sudska praksa).
20 U skladu s izjavom njemačke vlade iznesenom u dopisu Komisiji od 17. siječnja 2013.
21 Sud je slijedio isto rasuđivanje u presudi L Fund, t. 57. do 62.
22 Vidjeti presudu L Fund, t. 66. i navedenu sudsku praksu.
23 U potporu tom argumentu njemačka vlada upućuje na presudu od 25. listopada 2007., Geurts i Vogten (C-464/05, EU:C:2007:631, t. 26.).
24 Vidjeti primjerice presude od 6. lipnja 2000., Verkooijen (C-35/98, EU:C:2000:294, t. 48.) i od 25. veljače 2021., Novo Banco (C-712/19, EU:C:2021:137, t. 40. i navedena sudska praksa).
25 Vidjeti presudu od 26. listopada 2006., Komisija/Portugal (C-345/05, EU:C:2006:685, t. 29. i navedena sudska praksa).
26 Vidjeti u tom pogledu presudu od 28. siječnja 1986., Komisija/Francuska (270/83, EU:C:1986:37, t. 21.) na koju je Komisija uputila na raspravi. Kao što je to tvrdila Komisija, rasuđivanje Suda iz te presude može se primijeniti i u ovom predmetu unatoč činjenici da se ono odnosi na slobodu poslovnog nastana.
27 Komisija/Njemačka (Sloboda poslovnog nastana), t. 65.
28 Vidjeti točku 73. te presude.
29 Vidjeti primjerice rješenje od 24. lipnja 2011., projektart i dr. (C-476/10, EU:C:2011:422, t. 36.).