–

XX vārdā – R. A. van der Jagt, belastingadviseur,

–

Nīderlandes valdības vārdā – M. K. Bulterman un A. Hanje, pārstāves,

–

Vācijas valdības vārdā – J. Möller un R. Kanitz, pārstāvji,

–

Spānijas valdības vārdā – I. Herranz Elizalde, pārstāvis,

–

Eiropas Komisijas vārdā – A. Ferrand un W. Roels, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 63. panta 1. punkta interpretāciju.

2

Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Apvienotajā Karalistē reģistrētu sabiedrību XX un Inspecteur van de Belastingdienst (Nodokļu pārvaldes inspektors, Nīderlande) par tāda dividenžu nodokļa atmaksu, kas Nīderlandē iekasēts par dividendēm, kuras šī sabiedrība saņēmusi no 2003. līdz 2010. gadam (turpmāk tekstā – “pamatlietā aplūkotais laikposms”).

Nīderlandes tiesības

3

Wet inkomstenbelasting 2001 (2001. gada Likums par ienākuma nodokli), redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietā aplūkotajā laikposmā, 3.8. pantā ir noteikts:

4

Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (1969. gada Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli), redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietā aplūkotajā laikposmā (turpmāk tekstā – “1969. gada UIN likums”), 3. panta 1. punktā, lasot to kopsakarā ar šī likuma 17. pantu, ir paredzēts, ka nodokļu maksātājiem nerezidentiem ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis Nīderlandē tikai tad, ja tie gūst ienākumus šajā dalībvalstī.

5

Saskaņā ar minētā likuma 7. panta 1. un 2. punktu attiecībā uz nodokļu maksātājiem rezidentiem nodoklis tiek iekasēts atkarībā no nodokļa bāzes, ko veido gada laikā ar nodokli apliekamā peļņa, no kuras atņemti atskaitāmie zaudējumi.

6

Šī paša likuma 8. panta 1. punktā ir noteikts, ka peļņu nosaka saskaņā ar 2001. gada Likuma par ienākuma nodokli, redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietā aplūkotajā laikposmā, 3.8. pantu.

7

1969. gada UIN likuma 25. panta 1. punktā ir paredzēts, ka dividenžu nodoklis uzskatāms par uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājumu, izņemot gadījumus, kad tas tiek iekasēts no ienākumiem vai ieņēmumiem, kas nav ar nodokli apliekamās peļņas daļa vai Nīderlandē gada laikā gūtie ienākumi.

8

Wet op de dividendbelasting 1965 (1965. gada Likums par dividenžu nodokli), redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietā aplūkotajā laikposmā, 1. panta 1. punktā ir paredzēts, ka par “dividenžu nodokli” saukto tiešo nodokli iekasē no personām, kuras tieši vai ar peļņas līdzdalības sertifikātu starpniecību gūst ienākumus no tādu Nīderlandē reģistrētu akciju sabiedrību, privāto sabiedrību ar ierobežotu atbildību, atklātu komandītsabiedrību un citu sabiedrību akcijām vai kapitāldaļām, kuru kapitāls ir pilnībā vai daļēji sadalīts akcijās vai kapitāldaļās.

9

Saskaņā ar šī likuma 2. pantu dividenžu nodoklis tiek iekasēts par ienākumiem no minētā likuma 1. pantā minētajām akcijām vai kapitāldaļām.

10

Šī paša likuma 3. panta 1. punkta ievaddaļā un a) apakšpunktā ir noteikts, ka ienākumi ietver tiešu vai netiešu peļņas sadali jebkādā veidā vai formā, tajā skaitā peļņu, kas sadalīta, iegādājoties akcijas vai kapitāldaļas – izņemot pagaidu ieguldījumus –, un kas pārsniedz par attiecīgajām akcijām apmaksāto vidējo kapitālu.

11

1965. gada Likuma par dividenžu nodokli, redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietā aplūkotajā laikposmā, 5. pantā ir paredzēts, ka dividenžu nodoklis ir 15 % no ienākumiem.

Pamatlieta un prejudiciālais jautājums

12

XX Apvienotajā Karalistē ir reģistrēta kā apdrošināšanas sabiedrība un ar saviem klientiem, kas galvenokārt ir institucionālās pensijas apdrošināšanas iestādes un Apvienotajā Karalistē reģistrēti darba devēji, slēdz līgumus, kas kvalificēti kā “vienībai piesaistīti apdrošināšanas līgumi”.

13

Saskaņā ar šiem līgumiem XX iegulda no saviem klientiem iekasētās prēmijas, lai radītu ieguldījumu atdevi, savukārt apdrošināšanas risku, kas saistīts ar pensiju līgumiem, kuri noslēgti starp klientiem un trešām personām, uzņemas klienti. No klientiem iekasētās prēmijas tiek izvietotas vienā vai vairākos vienībām piesaistītos vērtspapīru grozos, un apmaiņā pret tām klientiem tiek piešķirtas “vienības”. Līdz ar to pēdējiem minētajiem tiek piešķirta vērtība, kas atbilst šo vienību skaitam, reizinot to ar vienības vērtību brīdī, kad tiem ir tiesības uz izmaksu. Šis brīdis parasti ir tad, kad šiem klientiem ir pienākums maksāt pensijas apdrošinātajām personām. Izņemot riska profila noteikšanu, XX klienti neietekmē vērtspapīru, kuros tie iegulda, izvēli un viņiem nav nekādu tiesību uz šiem vērtspapīriem, bet tikai atvasinātas ekonomiskas intereses attiecībā uz vērtspapīru, kuros vienības tiek ieguldītas, vērtību.

14

XX atlīdzība par tās klientiem sniegtajām ieguldījumu darbībām atbilst procentuālajai daļai no šo klientu labā pārvaldīto aktīvu vērtības un ir daļēji atkarīga no ieguldījumu peļņas.

15

Pamatlietā aplūkotajā laikposmā grozos ietilpa Nīderlandē reģistrētu sabiedrību akcijas. Šo sabiedrību izmaksātajām dividendēm šajā dalībvalstī tika piemērots dividenžu nodoklis 15 %.

16

Apvienotajā Karalistē XX ir ienākuma nodokļa maksātāja un nevar tur atskaitīt Nīderlandes Karalistes iekasēto dividenžu nodokli.

17

Tā kā XX lūgumu atmaksāt par Nīderlandē saņemtajām dividendēm pamatlietā aplūkotajā laikposmā iekasēto nodokli, kā arī tam sekojošo sūdzību nodokļu pārvalde noraidīja, XX vērsās rechtbank Zeeland‑West‑Brabant (Zēlandes un Rietumbrabantes pirmās instances tiesa, Nīderlande), kura savukārt ar 2020. gada 24. augusta spriedumu tās prasību noraidīja kā nepamatotu.

18

XX par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Hertogenbosas apelācijas tiesa, Nīderlande), kas ir iesniedzējtiesa.

19

Tā norāda, ka attiecībā uz Nīderlandē saņemtajām dividendēm XX tiek piemērota atšķirīga attieksme nodokļu jomā salīdzinājumā ar nodokļu maksātājiem rezidentiem. Proti, XX saņemtajām dividendēm tiekot uzlikts nodoklis 15 % no to bruto summas, savukārt nodokļu maksātājam rezidentam, kurš saņem tādas pašas dividendes un turklāt veic darbības, kas ir pielīdzināmas XX veiktajām, par šīm dividendēm faktiski nebūtu jāmaksā nodoklis.

20

Proti, lai gan arī nodokļu maksātājiem rezidentiem jāmaksā dividenžu nodoklis, saskaņā ar 1969. gada DN likuma 25. panta 1. punktu tas esot uzskatāms par uzņēmumu ienākuma nodokļa, kas tiem būs jāmaksā, avansu. Tādējādi dividenžu nodoklis, kas jāmaksā nodokļu maksātājiem rezidentiem, esot pilnībā atskaitāms no maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa un, ja šis nodoklis ir mazāks par ieturēto dividenžu nodokli, tiem tiekot atmaksāta starpība.

21

Iesniedzējtiesa norāda – ja XX būtu reģistrēta Nīderlandē, uzņēmumu ienākuma nodoklis tiktu iekasēts tikai no tās atlīdzības, kuru tā saņem par saviem klientiem sniegtajiem pakalpojumiem. Uzņēmumu ienākuma nodokļa par saņemtajām dividendēm aprēķina neto bāze esot nulle, jo, nosakot peļņu, kā izmaksas esot jāņem vērā saistību pieaugums pret klientiem saskaņā ar vienībām piesaistītajiem apdrošināšanas līgumiem.

22

Lai gan dividenžu saņemšana pati par sevi neietekmē dažādos XX bilances posteņus ne attiecībā uz aktīviem, ne pasīviem, tomēr pastāvot tieša cēloņsakarība starp XX ienākumiem no ieguldījumiem un tās saistību pret klientiem izmaiņām. Tā kā dividendes ir sadalītā peļņa, pastāvot ekonomiska saikne starp šīm dividendēm, kas ir daļa no XX veiktajiem ieguldījumiem, un izmaiņām tās saistību pret klientiem līmenī. Ņemot vērā šo saikni, ja XX būtu reģistrēta Nīderlandē, tai uzņēmumu ienākuma nodoklis par šīm dividendēm nebūtu jāmaksā.

23

Iesniedzējtiesa uzskata, ka šāda atšķirīga attieksme pret rezidentiem un nerezidentiem attiecībā uz Nīderlandē saņemtajām dividendēm var būt kapitāla brīvas aprites ierobežojums LESD 63. panta 1. punkta izpratnē. Attiecībā uz dividenžu bruto summu XX situācija esot pielīdzināma tāda nodokļu maksātāja rezidenta situācijai, kurš saņem tādas pašas dividendes, jo abos gadījumos Nīderlandes Karaliste šīs dividendes apliek ar nodokli.

24

Tomēr, tā kā XX iegulda citastarp akcijās Nīderlandē, lai pildītu savas saistības pret klientiem atbilstoši vienībai piesaistītajiem līgumiem, un tā kā, neņemot vērā atlīdzību, ko XX saņem par pakalpojumu sniegšanu, un nenozīmīgas izmaksas, saņemtie ienākumi no ieguldījumiem rada atbilstošas izmaiņas tās saistību pret klientiem vērtībā saskaņā ar šiem līgumiem, rodas jautājums, vai XX ir pielīdzināma arī tādai rezidentei, kura saņem dividendes, izdevumu, ko rada šī saistību pret klientiem palielināšanās, aspektā.

25

Iesniedzējtiesa būtībā uzskata, ka XX izmaksātajām dividendēm piemērojamā nodokļu režīma atbilstību Savienības tiesībām no Tiesas judikatūras skaidri secināt nevar.

26

Šādos apstākļos Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Hertogenbosas apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

Par prejudiciālo jautājumu

27

Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 63. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru par dividendēm, ko sabiedrība rezidente izmaksā sabiedrībai nerezidentei, kura ir ieguldījusi pirmās sabiedrības akcijās, lai nākotnē segtu maksājumu saistības, tiek uzlikts dividenžu nodoklis 15 % no to bruto summas, lai gan sabiedrībai rezidentei izmaksātajām dividendēm tiek piemērots dividenžu nodoklis ienākumu gūšanas vietā, kuru var pilnībā atskaitīt no šīs pēdējās minētās sabiedrības maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa un kas var tikt atmaksāts, un tāpēc šīs dividendes nerada nodokļu slogu, jo, aprēķinot šīs pēdējās sabiedrības uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi, tiek ņemtas vērā izmaksas, ko tās maksājumu saistību pieaugums radīs nākotnē.

Par LESD 63. panta 1. punktā aizliegta ierobežojuma pastāvēšanu

28

No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka tādi ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās valstīs (spriedumi, 2019. gada 13. novembris, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 48. punkts, un 2024. gada 29. jūlijs, Keva u.c., C‑39/23, EU:C:2024:648, 40. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

29

It īpaši tas, ka dalībvalsts sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm piemēro nelabvēlīgāku attieksmi nekā sabiedrībām rezidentēm izmaksātajām dividendēm, var atturēt citās dalībvalstīs reģistrētas sabiedrības veikt ieguldījumus šajā dalībvalstī un līdz ar to ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. panta 1. punktu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2019. gada 13. novembris, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 49. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 50. punkts).

30

Šāda mazāk labvēlīga attieksme ietver to, ka sabiedrībām nerezidentēm par izmaksātajām dividendēm tiek radīts lielāks nodokļu slogs nekā sabiedrībām rezidentēm par tādām pašām dividendēm. Tas pats attiecas uz sabiedrībai rezidentei izmaksāto dividenžu pilnīgu vai būtisku atbrīvošanu no nodokļa, lai gan sabiedrībai nerezidentei izmaksātajām dividendēm tiek piemērots galīgs nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 13. novembris, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).

31

Ja dalībvalsts nodokli par dividendēm, ko izmaksājušas šajā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības, ietur ienākumu gūšanas vietā, Tiesa jau ir nospriedusi, ka, lai novērtētu, vai minētās dalībvalsts tiesību akti ir saderīgi ar LESD 63. panta 1. punktu, attiecīgajai valsts tiesai, kas vienīgā var izvērtēt tajā izskatāmos faktus, ir jāpārbauda, vai nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā piemērošana dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībai nerezidentei, izraisa to, ka šai sabiedrībai galu galā tajā pašā dalībvalstī ir smagāks nodokļu slogs nekā tas, kas gulstas uz rezidentiem par tādām pašām dividendēm (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c., C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 48. punkts).

32

Šāda pārbaude ir jāveic, ņemot vērā, pirmkārt, dividenžu nodokli, kas jāmaksā nodokļu maksātājam nerezidentam, un, otrkārt, dividenžu nodokli un ienākuma nodokli vai uzņēmumu ienākuma nodokli, kas jāmaksā nodokļu maksātājam rezidentam un kura nodokļa bāzē iekļauj ienākumus no akcijām, par kurām tiek izmaksātas dividendes (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c., C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 74. punkts).

33

Šajā gadījumā, kā norāda iesniedzējtiesa, saskaņā ar pamatlietā aplūkoto Nīderlandes tiesisko regulējumu kā sabiedrībai nerezidentei, tā arī sabiedrībai rezidentei izmaksātās dividendes tiek apliktas ar dividenžu nodokli.

34

Sabiedrības nerezidentes, kas saņem dividendes, gadījumā šis ieturējums tiek iekasēts galīgi, un tāpēc dividendēm tiek uzlikts nodoklis 15 % no to bruto summas.

35

Savukārt attiecībā uz sabiedrību rezidenti, kura saņem dividendes, tas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa, kurš tai būs jāmaksā, avansa maksājums, kas var tikt pilnībā atskaitīts no pirmā minētā un par ko var tikt veikta atmaksa gadījumā, ja dividenžu nodoklis pārsniegtu šīs sabiedrības maksājamo uzņēmumu ienākuma nodokli.

36

Līdz ar to, kā paskaidrojusi iesniedzējtiesa, sabiedrība rezidente faktiski netiek aplikta ar nodokli par saņemtajām dividendēm, jo, nosakot ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamo peļņu, kā izdevumi tiek ņemti vērā saistību pieaugums pret klientiem saskaņā ar vienībām piesaistītajiem apdrošināšanas līgumiem, un tādējādi uzņēmumu ienākuma nodokļa neto bāze par šīm dividendēm ir nulle.

37

Šajā ziņā Nīderlandes valdība apstrīd iesniedzējtiesas apgalvojumu, ka sabiedrībām rezidentēm nav dividenžu nodokļu sloga, un apgalvo, ka nodoklis, ko veido nodoklis 15 % par bruto dividendēm, kurš jāmaksā par sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm, ir jāsalīdzina ar nodokļu slogu, kas izriet no uzņēmumu ienākuma nodokļa, kurš pamatlietā aplūkotajā laikposmā par neto dividendēm bija no 20 % līdz 34 % un kurš tiek piemērots sabiedrībām rezidentēm izmaksātajām dividendēm.

38

Tomēr jāatgādina, ka attiecībā uz valsts tiesību sistēmas normu interpretāciju Tiesai principā ir pienākums balstīties uz juridisko vērtējumu, kas izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma. Proti, atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai Tiesas kompetencē nav interpretēt dalībvalsts tiesību aktus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 5. decembris, Deutsche Wohnen, C‑807/21, EU:C:2023:950, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).

39

Līdz ar to ir jāpamatojas uz iesniedzējtiesas izklāstīto premisu un jāuzskata, ka – pat ja ieturējums tiek veikts gan no sabiedrībām rezidentēm izmaksātajām dividendēm, gan no sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm – pamatlietā aplūkotajos Nīderlandes tiesību aktos paredzētā mehānisma, saskaņā ar kuru dividenžu nodokli ieskaita sabiedrības rezidentes maksājamā uzņēmumu ienākuma nodoklī, piemērošana, kā arī šī nodokļa atmaksa gadījumā, ja maksājamais uzņēmumu ienākuma nodoklis ir mazāks par ieturēto dividenžu nodokli, kopā ar sabiedrības rezidentes nodokļa bāzes aprēķināšanas noteikumiem, kas ļauj atskaitīt izdevumus, kuri izriet no saistību palielināšanās pret klientiem saskaņā ar vienībām piesaistītajiem apdrošināšanas līgumiem, rada situāciju, ka sabiedrībām rezidentēm izmaksātās dividendes ir atbrīvotas no nodokļa.

40

No tā izriet, ka sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm tiek piemērots nelabvēlīgāks nodokļu režīms nekā sabiedrībām rezidentēm izmaksātajām dividendēm, jo pirmajām minētajām tiek piemērots galīgais nodoklis 15 %, bet otrās galu galā no nodokļa tiek atbrīvotas.

41

Šāda dalībvalsts īstenota nelabvēlīgāka attieksme pret dividendēm var atturēt sabiedrības nerezidentes veikt ieguldījumus šajā dalībvalstī un līdz ar to ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. panta 1. punktu.

42

Taču atbilstoši LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktam LESD 63. pants neskar dalībvalstu tiesības piemērot attiecīgos to nodokļu tiesību aktus, kuros ir nošķirti nodokļu maksātāji, kas saistībā ar to rezidenci vai kapitāla ieguldījuma vietu neatrodas tādā pašā situācijā.

43

No pastāvīgās judikatūras izriet, ka LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri. Līdz ar to šo tiesību normu nevar interpretēt tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kas paredz nodokļu maksātāju nošķiršanu atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai valsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar LESD (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa) (C‑342/20, EU:C:2022:276, 67. punkts un tajā minētā judikatūra).

44

LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme atbilstoši šī paša panta 3. punktam nedrīkst būt nedz patvaļīgas diskriminācijas līdzeklis, nedz slēpts ierobežojums. Tiesa tādējādi ir nospriedusi, ka šāda atšķirīga attieksme ir atļauta tikai tad, ja tā skar situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai pretējā gadījumā – ja to attaisno primāri vispārējo interešu iemesli (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa) (C‑342/20, EU:C:2022:276, 68. punkts un tajā minētā judikatūra).

Par objektīvi salīdzināmu situāciju pastāvēšanu

45

No Tiesas judikatūras izriet, pirmkārt, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība vai nesalīdzināmība ar valsts iekšēju situāciju jāizvērtē, ņemot vērā attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma mērķi, kā arī tā priekšmetu un saturu, un, otrkārt, ka, lai novērtētu, vai no šāda tiesiskā regulējuma izrietošā atšķirīgā attieksme atspoguļo objektīvu situācijas atšķirību, jāņem vērā tikai attiecīgajā tiesiskajā regulējumā noteiktie atbilstošie nošķiršanas kritēriji (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 29. jūlijs, Keva u.c., C‑39/23, EU:C:2024:648, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).

46

Šajā ziņā iesniedzējtiesa jautā, vai XX atrodas situācijā, kas ir salīdzināma ar dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidentes situāciju attiecībā uz izmaksām, ko rada saistību pret klientiem palielināšanās saskaņā ar vienībām piesaistītajiem apdrošināšanas līgumiem, kas ir sekas tam, ka sabiedrības, kuru akcijās XX ir ieguldījusi, gūst peļņu.

47

Jānorāda, ka šī tiesa nav precizējusi konkrēto mērķi, ar kādu pamatlietā aplūkotajos Nīderlandes tiesību aktos sabiedrībai rezidentei ir atļauts no nodokļa bāzes atskaitīt izdevumus, ko rada saistību palielināšanās pret šādas sabiedrības klientiem, kura ir noslēgusi tādus līgumus kā pamatlietā, un vienīgi norāda, ka šis atskaitījums tiek veikts par izmaksām, kas bija radušās.

48

No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka attiecībā uz tādām izmaksām kā komercdarbības izdevumi, kas ir tieši saistīti ar darbību, kura ir radījusi ar nodokli apliekamus ienākumus dalībvalstī, tās rezidenti un nerezidenti ir salīdzināmā situācijā (skat. it īpaši spriedumus, 2015. gada 24. februāris, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, 29. punkts; 2012. gada 8. novembris, Komisija/Somija, C‑342/10, EU:C:2012:688, 37. punkts; 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c., C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 57. punkts, kā arī 2019. gada 13. novembris, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 74. punkts).

49

Saskaņā ar Tiesas judikatūru tieša saikne ar attiecīgo darbību ir izdevumiem, kurus ir radījusi šī darbība un kuri tādējādi ir vajadzīgi tās veikšanai (spriedumi, 2015. gada 24. februāris, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, 30. punkts un tajā minētā judikatūra; 2016. gada 13. jūlijs, Bristal un KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, 46. punkts, kā arī 2018. gada 6. decembris, Montag, C‑480/17, EU:C:2018:987, 33. punkts).

50

Tiesa ir nospriedusi, ka attiecībā uz ienākumiem, kas gūti kā dividendes, šāda tieša saikne pastāv tikai tādu izdevumu gadījumā, kas ir tieši saistīti ar dividenžu saņemšanu kā tādu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c., C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 58. un 59. punkts).

51

Tādējādi šāda saikne nepastāv attiecībā uz akciju iegādes cenā iekļauto dividenžu atskaitīšanu, jo šāda atskaitījuma mērķis ir noteikt to iegādes patieso cenu, ne arī attiecībā uz finansēšanas izmaksām, jo tās attiecas uz akciju, kas ir dividenžu pamatā, turēšanu kā tādu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c., C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 60. punkts).

52

Protams, saistību pret klientiem pieaugums, šķiet, nevar būt saistīts ar dividenžu saņemšanu kā tādu šī sprieduma 50. punktā minētās judikatūras izpratnē.

53

Tomēr šis fakts vien nav iemesls, lai secinātu, ka dividenžu saņēmēju rezidentu un nerezidentu situācijas nav salīdzināmas, ņemot vērā pamatlietā aplūkotos Nīderlandes tiesību aktus.

54

2019. gada 13. novembra sprieduma College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), kas pasludināts pēc 2015. gada 17. septembra sprieduma Miljoen u.c. (C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608), 55. un 81. punktā Tiesa būtībā ir nospriedusi, ka pensiju fonds nerezidents, kurš saņemtās dividendes izmanto pensiju, kas tam būs nākotnē jāizmaksā, uzkrājumiem, brīvprātīgi vai saskaņā ar tā rezidences valstī spēkā esošajām tiesībām, šajā ziņā ir situācijā, kas ir salīdzināma ar pensiju fonda rezidenta situāciju, ņemot vērā valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru, aprēķinot uzņēmumu ienākuma nodokli, ja šāds pensiju fonds rezidents saņem dividendes, tā ar nodokli apliekamās peļņas pieaugums ir ļoti neliels vai dažos gadījumos minētā peļņa pat nepalielinās. 55. punktā Tiesa faktiski ir norādījusi, ka dividenžu saņemšana izraisa tehnisko uzkrājumu attiecīgu proporcionālu palielinājumu un pensiju fonda rezidenta ar nodokli apliekamā peļņa palielinās tikai gadījumā, ja grāmatvedībā neuzskaitītie ienākumi no ieguldījumiem netiek kreditēti dažādo minētā pensiju fonda līgumu izpildei.

55

Proti, 2019. gada 13. novembra sprieduma College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960) 79. un 80. punktā Tiesa uzskatīja, pirmkārt, ka lietā, kurā tas tika pasludināts, pastāvēja cēloniska saite starp dividenžu saņemšanu, matemātisko uzkrājumu un pasīvu posteņu palielinājumu un fondu nerezidentu nodokļu bāzes nepalielināšanos, un, otrkārt, šāds valsts tiesiskais regulējums, kas ļauj pilnībā vai gandrīz pilnībā atbrīvot no nodokļa dividendes, kas izmaksātas pensiju fondiem rezidentiem, tādējādi atviegloja šādu fondu kapitāla uzkrāšanu, lai gan visiem pensiju fondiem principā ir pienākums apdrošināšanas prēmijas ieguldīt kapitāla tirgū, lai tās radītu ienākumus dividenžu formā, kuras ļauj tiem apmierināt to nākotnes saistības saskaņā ar apdrošināšanas līgumiem.

56

Tādējādi Tiesa uzskatīja, ka pensiju fondu saistības ieguldīt apdrošināšanas prēmijas un saņemtās dividendes izmantot pensiju uzkrājumiem var pamatot rezidentu un nerezidentu pensiju fondu salīdzināmību, ņemot vērā valsts tiesisko regulējumu, kas, izmantojot uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes aprēķināšanas noteikumus, ļauj pilnībā vai gandrīz pilnībā atbrīvot no nodokļa dividendes, kuras saņem pensiju fonds rezidents, ja pastāv cēloņsakarība starp dividenžu saņemšanu un izdevumiem, ko rada šīs saistības un kas izriet no šādu fondu darbības.

57

Šajā gadījumā iesniedzējtiesa norāda, ka, lai gan tāda sabiedrība kā XX nav pensiju fonds, tās darbību tomēr raksturo tas, ka šī sabiedrība iegulda, tostarp akcijās Nīderlandē, lai segtu savas saistības pret klientiem saskaņā ar vienībām piesaistītajiem līgumiem, un ka minētās sabiedrības gūtie ienākumi no ieguldījumiem rada atbilstošas izmaiņas šajos līgumos definēto saistību pret klientiem vērtībā.

58

Turklāt iesniedzējtiesa uzskata, ka pastāv tieša cēloniskā saikne starp ienākumiem no ieguldījumiem un saistību izmaiņām un ka tieši šīs saiknes dēļ sabiedrība rezidente netiktu aplikta ar uzņēmumu ienākuma nodokli par šīm dividendēm, jo tās veido sadalīto peļņu un pastāv ekonomiska saikne starp minētajām dividendēm un izmaiņām saistību pret klientiem līmenī.

59

Ja, ņemot vērā ieguldījumu darbību īpašo mērķi, izrādītās, ka valsts tiesiskajā regulējumā ir atzīta šāda tieša saikne starp sabiedrību rezidenšu saņemtajām dividendēm un izmaiņām saistību pret šo sabiedrību klientiem līmenī – tas ir jānosaka iesniedzējtiesai –, tad jākonstatē, ka sabiedrība nerezidente atrodas situācijā, kas ir objektīvi salīdzināma ar sabiedrības rezidentes situāciju attiecībā uz Nīderlandē izmaksātām dividendēm, jo šāda sabiedrība nerezidente veic tādas pašas darbības un tās saņemtās dividendes rada izmaiņas saistību pret tās klientiem līmenī.

60

Turklāt, ja valsts tiesiskajā regulējumā ir atzīta tieša saikne starp sabiedrību rezidenšu saņemtajām dividendēm un izmaiņām saistību pret šo sabiedrību klientiem līmenī, kuras var atskaitīt no uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes, iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šāda mehānisma mērķis nav sabiedrībām rezidentēm, kuras slēdz vienībai piesaistītus līgumus, izmaksāto dividenžu vienkārša atbrīvošana no nodokļa (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 8. novembris, Komisija/Somija, C‑342/10, EU:C:2012:688, 42. punkts).

61

Šajā ziņā jāatgādina, ka – atbilstoši Tiesas judikatūrai – tiklīdz dalībvalsts vienpusēji vai noslēdzot konvenciju uzliek ienākuma nodokli ne tikai nodokļa maksātājiem rezidentiem, bet – par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, – arī nodokļa maksātājiem nerezidentiem, minēto nodokļa maksātāju nerezidentu situācija tuvinās tai, kādā ir nodokļa maksātāji rezidenti (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c., C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 67. punkts, un 2019. gada 13. novembris, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 66. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

62

Proti, tas vien, ka šī pati dalībvalsts īsteno savu kompetenci nodokļu jomā, neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, rada risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi vai radīsies ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai nodokļa maksātāji nerezidenti nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas principā aizliegts LESD 63. panta 1. punktā, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences dalībvalstij ir jānodrošina, ka saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai samazinātu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, nodokļa maksātājiem nerezidentiem tiek piemērota tāda attieksme, kas ir līdzvērtīga attieksmei pret nodokļa maksātājiem rezidentiem (spriedums, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c., C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 68. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

63

Gadījumā, ja iesniedzējtiesa konstatētu, ka sabiedrība nerezidente atrodas situācijā, kas ir objektīvi salīdzināma ar sabiedrības rezidentes situāciju, saskaņā ar šī sprieduma 44. punktā minēto judikatūru būtu jāpārbauda, vai pamatlietā aplūkotā atšķirīgā attieksme atbilstošā gadījumā var tikt attaisnota ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem.

Par primāra vispārējo interešu apsvēruma pastāvēšanu

64

Vispirms jānorāda, ka šādi apsvērumi lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav minēti un arī Nīderlandes valdība tos nav minējusi. Šādos apstākļos iesniedzējtiesai vajadzības gadījumā ir jāpārbauda iespējamais pamatojums, ņemot vērā pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma mērķus.

65

Tomēr Vācijas valdība rakstveida apsvērumos uzskata, ka šajā gadījumā iespējamais kapitāla brīvas aprites ierobežojums esot pamatots ar nepieciešamību saglabāt gan nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, gan valsts nodokļu režīma saskaņotību. Lai sniegtu lietderīgu atbildi, kas ļautu iesniedzējtiesai atrisināt tajā izskatāmo strīdu, ir jāpārbauda, vai šie primārie vispārējo interešu apsvērumi var pamatot šādu ierobežojumu.

66

Vācijas valdība apgalvo, pirmām kārtām, ka izdevumi, kas saistīti ar maksājumu saistību palielināšanos, kuras izriet no apdrošināšanas iemaksu ieguldīšanas līgumiem, netiek atskaitīti tādēļ, lai saglabātu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu, par ko valstis ir vienojušās, jo varētu pieņemt, ka XX savā rezidences valstī var atskaitīt nodokļu maksājumus sakarā ar saistību pret saviem klientiem palielināšanos, ņemot vērā saikni ar apdrošināšanas prēmiju ieguldīšanas darbību vecuma pensiju apdrošināšanas uzņēmumu labā, un no tās izrietošās atlīdzības. Tādējādi papildu atskaitījums, apliekot ar nodokli ienākumus no dividendēm Nīderlandē, radītu dubultu nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumam.

67

Otrām kārtām, pastāvot sakarība starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības atsvēršanu ar noteiktu nodokļu maksājumu, kas ļauj akceptēt pamatojumu, kas saistīts ar nepieciešamību saglabāt attiecīgās dalībvalsts nodokļu režīma saskaņotību. XX nodokļu izdevumi, ko šajā gadījumā rada saistību pret klientiem palielināšanās, ir tieši saistīti ar atlīdzībām, ko tā ir saņēmusi par apdrošināšanas prēmiju ieguldīšanu un kas netiek apliktas ar nodokli Nīderlandē. Tādējādi jebkādu izdevumu sakarā ar saistību pret klientiem palielināšanos atskaitīšanas neiespējamība XX saņemto dividenžu aplikšanas ar nodokli kontekstā atbilstu simetriskai loģikai un būtu analogs atlīdzību, kas saņemtas par apdrošināšanas prēmiju ieguldīšanu, neaplikšanai ar nodokli.

68

Pirmkārt, no Tiesas judikatūras izriet, ka līdzsvarota tiesību uzlikt nodokli sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana ir viens no primārajiem vispārējo interešu iemesliem, kas var attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, piemēram, valsts pasākumu, kura mērķis ir novērst tādas darbības, kas var apdraudēt dalībvalsts tiesības īstenot savu kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām (spriedums, 2022. gada 16. jūnijs, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 53. punkts un tajā minētā judikatūra).

69

Tomēr šāds pamatojums nevar attaisnot to, ka dalībvalsts, kas izvēlējusies neuzlikt nodokli dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm, uzliek nodokli sabiedrībām nerezidentēm attiecībā uz šādiem ienākumiem (spriedums, 2022. gada 16. jūnijs, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 54. punkts un tajā minētā judikatūra).

70

Šajā gadījumā, lai gan Nīderlandes Karaliste ir izvēlējusies īstenot savu kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz visām dividendēm, ko saņem gan sabiedrības rezidentes, gan nerezidentes, šī dalībvalsts, kā tas izriet no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem, ir arī nolēmusi pilnībā neitralizēt nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā slogu par šīm dividendēm, ja tās tiek izmaksātas sabiedrībām rezidentēm. Šādos apstākļos līdzsvarota nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana nevar pamatot nodokļu uzlikšanu šādiem ienākumiem citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 16. jūnijs, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 55. punkts).

71

Otrkārt, ciktāl argumenta par nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm ietvaros Vācijas valdība patiesībā atsaucas uz vēlmi novērst dubultu izdevumu atskaitīšanu, jānorāda, ka dalībvalstij ir pamatots iemesls pārbaudīt, vai izmaksas, kas saistītas ar dividendēm un kuru atskaitīšana tādējādi tiek pieprasīta, citā dalībvalstī nevar tikt uzskatītas par tādām, kas ietekmē citus ienākumus, piemēram, ienākumus no atlīdzības, ko maksā sabiedrības klienti par veiktajiem ieguldījumiem, un vai tādēļ tās netiek atskaitītas no minētajiem ienākumiem šajā citā dalībvalstī.

72

Tomēr, tikai norādot – un nesniedzot citus precizējumus – uz iespējamu risku, ka tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, ar dividendēm saistītās izmaksas var otrreiz atskaitīt dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valstī, nepaskaidrojot, kā to noteikumu īstenošana, kas ietverti Padomes Direktīvā 77/799/EEK (1977. gada 19. decembris) par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību attiecībā uz tiešo nodokļu un apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokļiem (OV 1977, L 336, 15. lpp.), ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes Direktīvu 2004/106/EK (2004. gada 16. novembris) (OV 2004, L 359, 30. lpp.), kura bija spēkā laikposmā, uz kuru attiecas pamatlieta, nav ļāvusi izvairīties no šī riska, Vācijas valdība nav devusi Tiesai iespēju izvērtēt šī argumenta tvērumu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2015. gada 24. februāris, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, 52. punkts, un 2016. gada 13. jūlijs, Brisal un KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, 38. punkts).

73

Treškārt, attiecībā uz argumentu par nepieciešamību saglabāt Nīderlandes Karalistes nodokļu režīma saskaņotību, jākonstatē, ka tas ir balstīts uz premisu, saskaņā ar kuru izmaksām, kas izriet no saistību pret klientiem palielināšanās, nav tiešas saiknes ar darbību, kas šajā dalībvalstī ir radījusi ar nodokli apliekamus ienākumus dividenžu veidā, bet tās attiecas uz atlīdzību, ko saņem dividenžu saņēmēja sabiedrība no saviem klientiem par ieguldījumiem, kurus tā ir veikusi to labā. Taču tādas sabiedrības nerezidentes kā XX gadījumā šāda atlīdzība nav apliekama ar nodokli Nīderlandē.

74

Tomēr, kā izriet no šī sprieduma 59. punkta, sabiedrība nerezidente atrodas tādā situācijā, kas ir salīdzināma ar sabiedrības rezidentes situāciju attiecībā uz izmaksu, kuras izriet no saistību pret klientiem palielināšanās, ņemšanu vērā tikai tad, ja šīs dividendes izmaksājošās sabiedrības rezidences dalībvalsts nodokļu režīms atzīst tiešu saikni starp minētajām dividendēm un minētajām izmaksām. Nīderlandes Karalistei ir tiesības aplikt ar nodokli Nīderlandes izcelsmes dividendes, kas izmaksātas gan sabiedrībām rezidentēm, gan nerezidentēm.

75

Tādējādi, lai pamatotu pamatlietā aplūkoto kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, nevar atsaukties uz nepieciešamību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, novērst nodokļu sloga dubultu ņemšanu vērā un saglabāt valsts nodokļu režīma saskaņotību.

76

Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru par dividendēm, ko sabiedrība rezidente izmaksā sabiedrībai nerezidentei, kura ir ieguldījusi pirmās sabiedrības akcijās, lai nākotnē segtu maksājumu saistības, tiek uzlikts dividenžu nodoklis 15 % no to bruto summas, lai gan sabiedrībai rezidentei izmaksātajām dividendēm tiek piemērots dividenžu nodoklis ienākumu gūšanas vietā, kuru var pilnībā atskaitīt no šīs pēdējās minētās sabiedrības maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa un kas var tikt atmaksāts, un tāpēc šīs dividendes nerada nodokļu slogu, jo, aprēķinot pēdējās minētās sabiedrības uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi, tiek ņemtas vērā izmaksas, ko tās maksājumu saistību pieaugums radīs nākotnē.

Par tiesāšanās izdevumiem

77

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.