–

XX, atstovaujamos belastingadviseur R. A. van der Jagt,

–

Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos M. K. Bulterman ir A. Hanje,

–

Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos J. Möller ir R. Kanitz,

–

Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos I. Herranz Elizalde,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos A. Ferrand ir W. Roels,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 63 straipsnio 1 dalies išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės XX ir Inspecteur van de Belastingdienst (mokesčių tarnybos inspektorius, Nyderlandai) ginčą dėl dividendų mokesčio, Nyderlanduose surinkto už dividendus, kuriuos ši bendrovė gavo 2003–2010 m. (toliau – pagrindinėje byloje nagrinėjamas laikotarpis), grąžinimo.

Nyderlandų teisė

3

Pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu galiojusios redakcijos Wet inkomstenbelasting 2001 (2001 m. Pajamų mokesčio įstatymas) 3.8 straipsnyje nustatyta:

4

Pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu galiojusios redakcijos Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (1969 m. Pelno mokesčio įstatymas, toliau – 1969 m. PM įstatymas) 3 straipsnio 1 dalyje, siejamoje su šio įstatymo 17 straipsniu, numatyta, kad mokesčių mokėtojai nerezidentai Nyderlanduose apmokestinami pelno mokesčiu, tik jei jie gauna pajamų šioje valstybėje narėje.

5

Pagal minėto įstatymo 7 straipsnio 1 ir 2 dalis mokesčių mokėtojams rezidentams taikomas mokestis apskaičiuojamas atsižvelgiant į apmokestinamąją vertę, kurią sudaro per metus gautas apmokestinamasis pelnas, sumažintą išskaitomais nuostoliais.

6

To paties įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad pelnas nustatomas, be kita ko, pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu galiojusios redakcijos 2001 m. Pajamų mokesčio įstatymo 3.8 straipsnį.

7

1969 m. PM įstatymo 25 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad dividendų mokestis laikomas avansiniu pelno mokesčiu, išskyrus atvejus, kai dividendų mokestis mokamas nuo pajamų ar įplaukų, kurios nėra apmokestinamojo pelno ar Nyderlanduose tais metais gautų pajamų dalis.

8

Pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu taikytinos redakcijos Wet op de dividendbelasting 1965 (1965 m. Dividendų mokesčio įstatymas) 1 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad tiesioginį mokestį, vadinamą „dividendų mokesčiu“, moka asmenys, kurie tiesiogiai arba dėl sertifikatų gauna pajamų iš Nyderlanduose įsteigtų akcinių bendrovių, privačių ribotos atsakomybės bendrovių, komanditinių ūkinių bendrijų ir kitų bendrovių, kurių visas kapitalas ar jo dalis padalyti į akcijas ar kapitalo dalis, akcijų ar kapitalo dalių.

9

Pagal šio įstatymo 2 straipsnį dividendų mokesčiu apmokestinamos pajamos iš šio įstatymo 1 straipsnyje nurodytų akcijų ar kapitalo dalių.

10

To paties įstatymo 3 straipsnio 1 dalies pradžioje ir a punkte nustatyta, kad pajamos apima tiesioginį ar netiesioginį pelno paskirstymą, nesvarbu, koks pavadinimas ar forma, įskaitant pelną, paskirstytą perkant akcijas ar kapitalo dalis, išskyrus laikiną investavimą, viršijantį už atitinkamas akcijas apmokėtą vidutinį kapitalą.

11

Pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu taikytinos redakcijos 1965 m. Dividendų mokesčio įstatymo 5 straipsnyje numatyta, kad dividendų mokestis yra 15 % nuo pajamų.

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

12

XX yra įregistruota Jungtinėje Karalystėje kaip draudimo įmonė ir su savo klientais, kurie iš esmės yra institucinės pensijų draudimo įstaigos ir Jungtinėje Karalystėje įsisteigę darbdaviai, sudaro sutartis, kurios laikomos „draudimo sutartimis, susietomis su investiciniais vienetais“.

13

Pagal šias sutartis XX investuoja iš savo klientų gautas įmokas, kad gautų investicijų grąžą, o draudimo rizika, susijusi su klientų ir trečiųjų asmenų pensijų sutartimis, tenka klientams. Iš klientų gautos įmokos priskiriamos vienam ar keliems vertybinių popierių krepšeliams, susietiems su investiciniais vienetais, o mainais „vienetai“ priskiriami klientams. Tuomet pastariesiems suteikiama vertės suma, atitinkanti šių vienetų skaičių, padaugintą iš vieneto vertės tuo metu, kai jie turi teisę gauti išmoką. Paprastai šis momentas atitinka momentą, kai klientai privalo mokėti pensijų išmokas apdraustiesiems. XX klientai, išskyrus rizikos profilio nustatymą, neturi įtakos vertybinių popierių, į kuriuos jie investuoja, pasirinkimui ir neturi jokios teisės į šiuos vertybinius popierius, o turi tik išvestinį ekonominį interesą, susijusį su vertybinių popierių, į kuriuos investuojami vienetai, verte.

14

XX atlygis už klientams siūlomą investicinę veiklą atitinka tų klientų valdomo turto vertės procentinę dalį ir iš dalies priklauso nuo gautų investicijų grąžos.

15

Pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu krepšelius sudarė Nyderlanduose įsteigtų bendrovių akcijos. Šių bendrovių išmokėti dividendai šioje valstybėje narėje buvo apmokestinti 15 % dividendų mokesčiu.

16

Jungtinėje Karalystėje XX apmokestinama pelno mokesčiu ir negali į jį įtraukti Nyderlandų Karalystėje sumokėto dividendų mokesčio.

17

Kadangi XX prašymą grąžinti dividendų mokestį, susijusį su pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu, už Nyderlanduose gautus dividendus ir paskesnį skundą mokesčių administratorius atmetė, XX pareiškė ieškinį rechtbank Zeeland-West-Brabant (Zelandijos-Vakarų-Brabanto apylinkės teismas, Nyderlandai), o šis 2020 m. rugpjūčio 24 d. sprendimu atmetė jos ieškinį kaip nepagrįstą.

18

XX apskundė šį sprendimą Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Hertogenboso apeliacinis teismas, Nyderlandai), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

19

Šis teismas nurodo, kad, kiek tai susiję su Nyderlanduose gautais dividendais, XX taikomas skirtingas mokestinis vertinimas, palyginti su mokesčių mokėtojais rezidentais. Iš tiesų XX gauti dividendai apmokestinami 15 % mokesčiu nuo bendros jų sumos, o mokesčių mokėtojas rezidentas, gaunantis tuos pačius dividendus ir vykdantis panašią veiklą kaip XX, faktiškai neapmokestinamas už šiuos dividendus.

20

Iš tiesų, nors mokesčių mokėtojai rezidentai taip pat apmokestinami dividendų mokesčiu, pagal 1969 m. PM įstatymo 25 straipsnio 1 dalį šis mokestis yra jų mokėtino pelno mokesčio avansinis mokestis. Taigi visas dividendų mokestis, kuriuo apmokestinami mokesčių mokėtojai rezidentai, įskaičiuotinas į mokėtiną pelno mokestį, o jei šis mokestis yra mažesnis už surinktą dividendų mokestį, jiems turi būti grąžintas skirtumas.

21

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad jeigu XX būtų įsteigta Nyderlanduose, pelno mokestis būtų mokamas tik nuo atlygio, kurį ji gauna už klientams suteiktas paslaugas. Grynoji pelno mokesčio už gautus dividendus bazė yra lygi nuliui, nes nustatant pelną kaip į išlaidas atsižvelgiama į įsipareigojimų padidėjimą klientams pagal draudimo sutartis, susietas su investiciniais vienetais.

22

Nors pats dividendų gavimas nedaro poveikio įvairiems XX balanso straipsniams (turtui ir įsipareigojimams), vis dėlto yra tiesioginis priežastinis ryšys tarp XX investicijų grąžos ir jos įsipareigojimų klientams pokyčių. Kadangi dividendai yra paskirstytas pelnas, tarp šių dividendų, kurie yra XX investicijų grąžos dalis, ir jos įsipareigojimų klientams lygio pasikeitimų yra ekonominis ryšys. Atsižvelgiant į šį ryšį, jeigu XX būtų įsteigta Nyderlanduose, ji nebūtų apmokestinama pelno mokesčiu už šiuos dividendus.

23

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad toks skirtingas požiūris į rezidentus ir nerezidentus, kiek tai susiję su Nyderlanduose gautais dividendais, gali būti laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį. Kalbant apie bendrą dividendų sumą XX padėtis yra panaši į mokesčių mokėtojo rezidento, gaunančio tuos pačius dividendus, padėtį, nes abiem atvejais Nyderlandų Karalystė apmokestina šiuos dividendus.

24

Vis dėlto, kadangi XX investuoja, be kita ko, į akcijas Nyderlanduose, kad padengtų savo įsipareigojimus klientams pagal sutartis, susietas su investiciniais vienetais, ir kadangi, neatsižvelgiant į atlygį, kurį XX gauna už savo paslaugų teikimą ir nedideles sąnaudas, gauta investicijų grąža lemia atitinkamą savo įsipareigojimų klientams pagal šias sutartis vertės pasikeitimą, kyla klausimas, ar XX padėtis taip pat yra panaši į dividendus gaunančio rezidento padėtį, kiek tai susiję su išlaidomis, kurios patiriamos dėl padidėjusių įsipareigojimų savo klientams.

25

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės mano, kad XX išmokėtų dividendų mokestinio vertinimo atitiktis Sąjungos teisei negali būti aiškiai nustatyta iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos.

26

Šiomis aplinkybėmis Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Hertogenboso apeliacinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

Dėl prejudicinio klausimo

27

Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias bendrovės rezidentės paskirstytiems dividendams bendrovei nerezidentei, kuri į pirmosios bendrovės akcijas investavo, kad įvykdytų būsimus mokėjimo įsipareigojimus, taikomas 15 % nuo jų bendrosios sumos dividendų mokestis, o bendrovei rezidentei paskirstyti dividendai apmokestinami prie pajamų šaltinio išskaičiuojamu dividendų mokesčiu, kuris gali būti visiškai įskaitytas į pastarosios bendrovės mokėtiną pelno mokestį ir grąžintas, todėl šiems dividendams tenkanti mokesčių našta būtų lygi nuliui, nes apskaičiuojant pastarosios bendrovės pelno mokesčio bazę atsižvelgiama į išlaidas, atsiradusias dėl būsimų mokėjimo įsipareigojimų padidėjimo.

Dėl pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį draudžiamo apribojimo buvimo

28

Iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, kad tarp SESV 63 straipsnio 1 dalyje draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo ribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimo College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 48 punktas ir 2024 m. liepos 29 d. Sprendimo Keva ir kt., C‑39/23, EU:C:2024:648, 40 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

29

Konkrečiai kalbant, tai, kad valstybė narė bendrovėms nerezidentėms išmokamus dividendus vertina mažiau palankiai nei bendrovėms rezidentėms išmokėtus dividendus, gali atgrasyti kitoje valstybėje narėje nei ši valstybė narė įsteigtas bendroves investuoti šioje valstybėje narėje, todėl tai laikoma laisvo kapitalo judėjimo apribojimu, kurį iš principo draudžia SESV 63 straipsnio 1 dalis (šiuo klausimu žr. 2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimo College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 49 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2022 m. balandžio 7 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigtų investicinių fondų atleidimas nuo mokesčio), C‑342/20, EU:C:2022:276, 50 punktą).

30

Toks mažiau palankus vertinimas yra tuo atveju, kai bendrovėms nerezidentėms dėl gaunamų dividendų tenka didesnė mokesčių našta negu bendrovėms rezidentėms tenkanti dėl tokio paties pobūdžio dividendų. Taip pat yra ir tuo atveju, kai bendrovei rezidentei pervedami dividendai visiškai arba iš esmės atleidžiami nuo mokesčių, o bendrovėms nerezidentėms išmokamiems dividendams taikomas galutinis mokestis prie pajamų šaltinio (šiuo klausimu žr. 2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimo College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 50 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

31

Kai valstybė narė prie šaltinio išskaičiuoja dividendų mokestį už šioje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių paskirstytus dividendus, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad vertinant, ar minėtos valstybės narės teisės aktai suderinami su SESV 63 straipsnio 1 dalimi, atitinkamas nacionalinis teismas, kuris vienintelis kompetentingas vertinti jam pateiktus faktus, turi patikrinti, ar, mokesčio prie pajamų šaltinio už bendrovei nerezidentei paskirstytus dividendus taikymas lemia tai, kad šiai bendrovei tenka didesnė mokesčių našta toje pačioje valstybėje narėje, nei už tuos pačius dividendus tenka rezidentams (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 48 punktą).

32

Toks patikrinimas turi būti atliekamas atsižvelgiant, pirma, į mokesčių mokėtojo nerezidento mokėtiną dividendų mokestį ir, antra, mokesčių mokėtojo rezidento mokėtiną pajamų ar pelno mokestį, į kurio mokesčio bazę įtrauktos pajamos iš akcijų, nuo kurių mokami dividendai (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 74 punktą).

33

Šiuo atveju, kaip pažymi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus Nyderlandų teisės aktus tiek bendrovei nerezidentei, tiek bendrovei rezidentei paskirstyti dividendai apmokestinami dividendų mokesčiu.

34

Kalbant apie dividendus gaunančią bendrovę nerezidentę, šis mokestis taikomas galutinai, todėl dividendų bendroji suma apmokestinama 15 % mokesčiu.

35

Vis dėlto dividendus gaunančios bendrovės rezidentės atveju tai yra jos mokėtino pelno mokesčio avansinis mokestis, kuris gali būti visiškai įskaitytas į šį mokestį ir grąžintas, jei dividendų mokestis viršytų šios bendrovės mokėtiną pelno mokestį.

36

Taigi, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimais, bendrovė rezidentė iš tikrųjų neapmokestinama už gautus dividendus, nes nustatant pelno mokesčiu apmokestinamą pelną kaip į išlaidas atsižvelgiama į įsipareigojimų klientams pagal draudimo sutartis, susietais su investiciniais vienetais, padidėjimą, dėl kurio grynoji pelno mokesčio bazė už šiuos dividendus būtų lygi nuliui.

37

Šiuo klausimu Nyderlandų vyriausybė ginčija prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teiginį, kad bendrovėms rezidentėms paskirstytų dividendų mokestinė našta būtų lygi nuliui, ir tvirtina, kad 15 % nuo dividendų bendrosios sumos mokesčio našta, taikoma bendrovėms nerezidentėms išmokėtiems dividendams, turi būti palyginta su mokestine našta, atsirandančia dėl pelno mokesčio, kuris pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu sudarė 20–34 % grynųjų dividendų, kuris taikomas bendrovėms rezidentėms išmokėtiems dividendams.

38

Vis dėlto reikia priminti, kad, kiek tai susiję su nacionalinių nuostatų aiškinimu, Teisingumo Teismas iš esmės turi remtis sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytu vertinimu. Iš tiesų pagal suformuotą jurisprudenciją Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos aiškinti valstybės narės vidaus teisės (šiuo klausimu žr. 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Deutsche Wohnen, C‑807/21, EU:C:2023:950, 36 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

39

Taigi reikia remtis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyta prielaida ir konstatuoti, kad net jei mokestis prie pajamų šaltinio taikomas tiek bendrovėms rezidentėms išmokėtiems dividendams, tiek bendrovėms nerezidentėms išmokėtiems dividendams, dividendų mokesčio įskaitymo į bendrovės rezidentės mokėtiną pelno mokestį ir šio mokesčio grąžinimo mechanizmo taikymas tuo atveju, kai mokėtinas pelno mokestis yra mažesnis nei surinktas dividendų mokestis, kaip numatyta pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus Nyderlandų teisės aktus kartu su bendrovės rezidentės mokesčio bazės apskaičiavimo tvarka, leidžiančia atskaityti išlaidas, susijusias su įsipareigojimų klientams padidėjimu pagal draudimo sutartis, susietas su investiciniais vienetais, lemia tai, kad bendrovėms rezidentėms išmokėti dividendai atleidžiami nuo mokesčio.

40

Iš to matyti, kad bendrovėms nerezidentėms išmokamiems dividendams taikomas mažiau palankus mokestinis vertinimas, nei taikomas bendrovėms rezidentėms išmokėtiems dividendams, nes pirmosioms taikomas galutinis 15 % mokestis, o antrosios galutinai atleidžiamos nuo mokesčio.

41

Toks nepalankus valstybės narės požiūris į dividendus gali atgrasyti bendroves nerezidentes investuoti šioje valstybėje narėje, todėl tai yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį.

42

SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta, kad SESV 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos situacijos rezidavimo arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.

43

Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktas, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo nuostata, turi būti aiškinamas siaurai. Todėl ši nuostata negali būti aiškinama taip, kad kiekviena mokesčių įstatymų nuostata, pagal kurią skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu, automatiškai suderinama su SESV (2022 m. balandžio 7 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigtų investicinių fondų atleidimas nuo mokesčio), C‑342/20, EU:C:2022:276, 67 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

44

Iš tiesų skirtingas požiūris, leidžiamas pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą, remiantis to paties straipsnio 3 dalimi neturi sudaryti savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo. Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks skirtingas požiūris leidžiamas, jeigu jis susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2022 m. balandžio 7 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigtų investicinių fondų atleidimas nuo mokesčio), C‑342/20, EU:C:2022:276, 68 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

Dėl objektyviai panašių situacijų buvimo

45

Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, viena vertus, kad klausimas, ar tarpvalstybinė situacija yra panaši į vidaus situaciją, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama aptariamomis nacionalinės teisės nuostatomis, jų dalyką ir turinį ir, kita vertus, kad, siekiant nustatyti, ar skirtingas požiūris, atsirandantis taikant nagrinėjamus teisės aktus, atspindi objektyvų situacijos skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į atitinkamus tokiuose teisės aktuose įtvirtintus atskyrimo kriterijus (šiuo klausimu žr. 2024 m. liepos 29 d. Sprendimo Keva ir kt., C‑39/23, EU:C:2024:648, 51 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

46

Šiuo aspektu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar XX padėtis yra panaši į dividendus gaunančios bendrovės rezidentės padėtį, atsižvelgiant į išlaidas, patiriamas dėl įsipareigojimų klientams pagal draudimo sutartis, susietas su investiciniais vienetais, padidėjimo, kuris yra bendrovių, į kurių akcijas XX investavo, pelno pasekmė.

47

Svarbu pažymėti, kad šis teismas nepatikslina konkretaus tikslo, kurio siekiama pagrindinėje byloje nagrinėjamais Nyderlandų teisės aktais, pagal kuriuos leidžiama bendrovei rezidentei iš apmokestinamosios vertės išskaičiuoti išlaidas, susijusias su tokios bendrovės, sudariusios tokias sutartis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, įsipareigojimų klientams padidėjimu, ir tik pažymi, kad šis išskaičiavimas atliekamas tik dėl patiriamų išlaidų.

48

Iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, kad dėl išlaidų, kaip antai veiklos išlaidų, tiesiogiai susijusių su veikla, iš kurios gautos valstybėje narėje apmokestinamos pajamos, šios valstybės rezidentų ir nerezidentų padėtis yra panaši (žr., be kita ko, 2015 m. vasario 24 d. Sprendimo Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, 29 punktą; 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Komisija / Suomija, C‑342/10, EU:C:2012:688, 37 punktą; 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 57 punktą ir 2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimo College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 74 punktą).

49

Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją yra tiesioginis ryšys tarp aptariamos veiklos ir dėl jos atsirandančių išlaidų, t. y. tai veiklai vykdyti būtinų išlaidų (2015 m. vasario 24 d. Sprendimo Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija; 2016 m. liepos 13 d. Sprendimo Brisal ir KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, 46 punktas ir 2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimo Montag, C‑480/17, EU:C:2018:987, 33 punktas).

50

Teisingumo Teismas nusprendė, kad, kalbant apie pajamas, gautas dividendų forma, toks tiesioginis ryšys egzistuoja tik tuo atveju, kai išlaidos tiesiogiai susijusios su dividendų gavimu (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 58 ir 59 punktus).

51

Taigi tokio ryšio nėra nei dividendų, įtrauktų į akcijų įsigijimo kainą, išskaitymui, nes tokiu išskaitymu siekiama nustatyti realią akcijų įsigijimo kainą, nei finansavimo išlaidų atveju, nes jos susijusios su akcijų, už kurias mokami dividendai, turėjimu (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 60 punktą).

52

Žinoma, neatrodo, kad įsipareigojimų klientams padidėjimas gali būti susijęs su pačiu dividendų gavimu, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 50 punkte nurodytą jurisprudenciją.

53

Vis dėlto vien ši aplinkybė neleidžia daryti išvados, kad dividendų gavėjų rezidentų ir nerezidentų situacijos nėra panašios pagrindinėje byloje nagrinėjamų Nyderlandų teisės aktų atžvilgiu.

54

Iš tiesų 2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimo College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), priimto vėliau nei 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas Miljoen ir kt. (C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608), 55 ir 81 punktuose Teisingumo Teismas iš esmės nusprendė, kad pensijų fondo nerezidento, kuris sąmoningai arba taikydamas savo rezidavimo valstybėje galiojančią teisę gautus dividendus atideda pensijoms, kurias jis turės sumokėti ateityje, padėtis yra panaši į pensijų fondo rezidento padėtį, atsižvelgiant į nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos apskaičiuojant pelno mokestį dividendai labai nežymiai padidina tokio pensijų fondo rezidento apmokestinamąjį pelną, o tam tikrais atvejais jo visai nepadidina. Iš tikrųjų tame 55 punkte Teisingumo Teismas konstatavo, kad tokie gaunami dividendai proporcingai padidina techninių atidėjimų dalį, o atitinkamų pensijų fondų rezidentų apmokestinamasis pelnas padidėja tik tuo atveju, jei neapskaitomų investicijų grąža nebuvo įskaityta vykdant atskiras pastarųjų pensijų fondų sutartis.

55

2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimo College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960) 79 ir 80 punktuose Teisingumo Teismas iš esmės nusprendė, pirma, kad byloje, kurioje priimtas tas sprendimas, yra priežastinis ryšys tarp dividendų gavimo, matematinių atidėjimų bei kitų įsipareigojimų straipsnių padidėjimo ir fondų rezidentų mokesčio bazės nepadidėjimo ir, antra, kad tokie nacionalinės teisės aktai, leidžiantys pensijų fondams rezidentams visiškai arba beveik visiškai išvengti jiems mokamų dividendų apmokestinimo, palengvina tokių fondų kapitalo didinimą, nors visi pensijų fondai iš principo privalo investuoti draudimo įmokas kapitalo rinkoje, kad gautų pajamų iš dividendų, kurie jiems leistų įvykdyti būsimus įsipareigojimus pagal draudimo sutartis.

56

Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad pensijų fondų įsipareigojimai, susiję su draudimo įmokų investavimu ir gautų dividendų priskyrimu pensijų atidėjiniams, gali pagrįsti pensijų fondų rezidentų ir nerezidentų panašumą atsižvelgiant į nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos, taikant pelno mokesčio bazės apskaičiavimo tvarką, leidžiama neapmokestinti visų ar beveik visų pensijų fondo rezidento gautų dividendų, kai egzistuoja priežastinis ryšys tarp dividendų gavimo ir išlaidų, patiriamų dėl šių įsipareigojimų ir dėl tokių fondų veiklos.

57

Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad nors bendrovė, kaip antai XX, nėra pensijų fondas, jos veiklai vis dėlto būdinga tai, kad ši bendrovė investuoja, be kita ko, į akcijas Nyderlanduose, kad įvykdytų savo įsipareigojimus savo klientams pagal sutartis, susietas su investiciniais vienetais, ir kad dėl šios bendrovės gautos investicijų grąžos atitinkamai pasikeičia jos įsipareigojimų klientams pagal šias sutartis vertė.

58

Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad egzistuoja tiesioginis priežastinis ryšys tarp investicijų grąžos ir jos įsipareigojimų pokyčių ir kad būtent dėl šio ryšio bendrovė rezidentė nėra apmokestinama už šiuos dividendus pelno mokesčiu, nes šie dividendai yra paskirstytas pelnas ir egzistuoja ekonominis ryšys tarp šių dividendų ir įsipareigojimų klientams lygio pakeitimo.

59

Jei, atsižvelgiant į specifinį investicinės veiklos tikslą, paaiškėja, kad nacionalinės teisės aktuose pripažįstamas toks tiesioginis ryšys tarp bendrovių rezidenčių gautų dividendų ir įsipareigojimų šių bendrovių klientams lygio pasikeitimo, o tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia konstatuoti, kad bendrovės nerezidentės padėtis, kiek tai susiję su Nyderlandų kilmės dividendais, yra objektyviai panaši į bendrovės rezidentės padėtį, nes tokia bendrovė nerezidentė vykdo tą pačią veiklą, o jos gaunami dividendai lemia įsipareigojimų savo klientams lygio pasikeitimą.

60

Be to, jei nacionalinės teisės aktuose pripažįstamas tiesioginis ryšys tarp bendrovių rezidenčių gautų dividendų ir įsipareigojimų šių bendrovių klientams lygio pasikeitimo, kurį galima išskaičiuoti iš apmokestinimo pelno mokesčiu bazės, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išnagrinėti, ar tokiu mechanizmu nesiekiama paprasčiausiai atleisti nuo bendrovėms rezidentėms, sudariusioms sutartis, susietas su investiciniais vienetais, paskirstytų dividendų apmokestinimo (šiuo klausimu žr. 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Komisija / Suomija, C‑342/10, EU:C:2012:688, 42 punktą).

61

Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, kai valstybė narė vienašališkai arba sudariusi sutartis pajamų mokesčiu apmokestina ne tik mokesčių mokėtojus rezidentus, bet ir mokesčių mokėtojus nerezidentus už iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių mokesčių mokėtojų nerezidentų padėtis tampa panaši į mokesčių mokėtojų rezidentų padėtį (2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 67 punktas ir 2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimo College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, 66 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

62

Iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė narė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, kyla apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą bet kokį apmokestinimą. Tokiu atveju tam, kad dividendų gaunantys mokesčių mokėtojai nerezidentai nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kuris iš esmės draudžiamas SESV 63 straipsnio 1 dalimi, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė narė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar sušvelninimo mechanizmą mokesčių mokėtojų nerezidentų vertinimas būtų toks pats kaip ir rezidentų (2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 68 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

63

Tuo atveju, jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuotų, kad bendrovės nerezidentės padėtis yra objektyviai panaši į bendrovės rezidentės padėtį, remiantis šio sprendimo 44 punkte nurodyta jurisprudencija reikėtų išnagrinėti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas nevienodas požiūris tam tikrais atvejais gali būti pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.

Dėl privalomojo bendrojo intereso pagrindo buvimo

64

Pirmiausia reikia pažymėti, kad tokių pagrindų nėra prašyme priimti prejudicinį sprendimą, jų nenurodė ir Nyderlandų vyriausybė. Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prireikus turi išnagrinėti galimą pateisinimą, atsižvelgdamas į pagrindinėje byloje nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais siekiamus tikslus.

65

Savo rašytinėse pastabose Vokietijos vyriausybė nurodo, kad šiuo atveju galimas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas pateisinamas būtinybe apsaugoti tiek apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, tiek nacionalinės mokesčių sistemos darną. Siekiant pateikti naudingą atsakymą, kuris leistų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui išspręsti jo nagrinėjamą bylą, reikia išnagrinėti, ar šie privalomieji bendrojo intereso pagrindai gali pateisinti tokį apribojimą.

66

Vokietijos vyriausybė teigia, pirma, kad galimybės išskaityti išlaidas, susijusias su mokėjimo įsipareigojimų, kylančių iš draudimo įmokų investavimo sutarčių, padidėjimu, nebuvimas padeda išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą, dėl kurio susitarė valstybės narės, nes galima daryti prielaidą, kad XX savo rezidavimo valstybėje gali išskaityti mokesčių išlaidas, susijusias su padidėjusiais įsipareigojimais savo klientams dėl draudimo įmokų investavimo pensijų kaupimo įstaigų vardu veikla ir su tuo susijusio atlygio. Taigi papildomas išskaitymas apmokestinant pajamas iš dividendų Nyderlanduose lemtų dvigubą mokesčių lengvatą, prieštaraujančią apmokestinimo kompetencijos pasidalijimui.

67

Antra, yra ryšys tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu mokesčiu, leidžiantis pateisinimą, grindžiamą būtinybe išsaugoti atitinkamos valstybės narės mokesčių sistemos darną. Iš tiesų XX mokestinės išlaidos, galimai patiriamos padidėjus įsipareigojimams klientams, yra tiesiogiai susijusios su atlygiu, kurį ji gavo už draudimo įmokų investavimą ir kurios Nyderlanduose neapmokestinamos. Taigi galimybės išskaityti galimas išlaidas, susijusias su įsipareigojimų klientams padidėjimu, netaikymas XX gaunamų dividendų apmokestinimo srityje grindžiamas simetriška logika ir yra atlyginimo, gauto investavus draudimo įmokas, neapmokestinimo ekvivalentas.

68

Visų pirma iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių užtikrinimas yra vienas iš privalomų bendrojo intereso pagrindų, kuris gali pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, kaip nacionalinė priemonė, kuria siekiama užkirsti kelią veiksmams, galintiems pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (2022 m. birželio 16 d. Sprendimo ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 53 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

69

Vis dėlto toks pagrindas negali pateisinti valstybės narės taikomo gavusių dividendų bendrovių nerezidenčių apmokestinimo, kai ši valstybė pasirinko neapmokestinti bendrovių rezidenčių už tokios pačios rūšies pajamas (2022 m. birželio 16 d. Sprendimo ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

70

Šiuo atveju, nors Nyderlandų Karalystė nusprendė įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje dėl visų dividendų, gautų iš bendrovių rezidenčių ir nerezidenčių, ši valstybė narė, kaip matyti iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos, taip pat nusprendė visiškai neutralizuoti mokesčio prie pajamų šaltinio naštą, taikomą dėl šių dividendų, kai jie išmokami bendrovėms rezidentėms. Šiomis aplinkybėmis subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių apsauga negali pateisinti kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių apmokestinimo šios rūšies pajamų atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2022 m. birželio 16 d. Sprendimo ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 55 punktą).

71

Antra, tiek, kiek dėstydama argumentą, susijusį su apmokestinimo kompetencijos pasidalijimu tarp valstybių narių, Vokietijos vyriausybė iš tikrųjų remiasi siekiu išvengti dvigubo išlaidų išskaitymo, svarbu pažymėti, kad valstybė narė turi teisę patikrinti, ar dividendai, kuriuos prašoma išskaityti, kitoje valstybėje narėje negali būti laikomi apsunkinančiais kitas pajamas, pavyzdžiui, pajamas, gaunamas iš bendrovės klientų už padarytas investicijas sumokėto atlyginimo, ir kad dėl to jos nėra išskaitomos iš minėtų pajamų šioje kitoje valstybėje narėje.

72

Vis dėlto be jokių patikslinimų nurodžiusi tik tai, jog yra rizika, kad esant tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, dividendams taikoma mokestinė naša gali būti antrą kartą išskaityta juos gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje, tačiau nenurodžiusi, kaip 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvos 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo ir draudimo įmokų apmokestinimo srityje (OL L 336, 1977, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63), iš dalies pakeistos 2004 m. lapkričio 16 d. Tarybos direktyva 2004/106/EB (OL L 359, 2004, p. 30), kuri galiojo pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu, nuostatų įgyvendinimas neleido išvengti šios rizikos, Vokietijos vyriausybė neleidžia Teisingumo Teismui įvertinti šio argumento apimties (šiuo klausimu žr. 2015 m. vasario 24 d. Sprendimo Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, 52 punktą ir 2016 m. liepos 13 d. Sprendimo Brisal ir KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, 38 punktą).

73

Trečia, dėl argumento, susijusio su būtinybe išsaugoti Nyderlandų Karalystės mokesčių sistemos darną, reikia konstatuoti, kad jis grindžiamas prielaida, jog išlaidos, susijusios su įsipareigojimų klientams padidėjimu, neturi tiesioginio ryšio su veikla, iš kurios šioje valstybėje narėje gautos apmokestinamosios pajamos dividendų forma, bet yra susijusios su atlyginimu, kurį dividendus gaunanti bendrovė gavo iš savo klientų už investicijas, kurias ji atliko jų naudai. Tačiau bendrovės nerezidentės, kaip antai XX, atveju toks atlyginimas Nyderlanduose neapmokestinamas.

74

Vis dėlto, kaip matyti iš šio sprendimo 59 punkto, bendrovės nerezidentės padėtis yra panaši į bendrovės rezidentės padėtį, kiek tai susiję su atsižvelgimu į išlaidas, susijusias su įsipareigojimų klientams padidėjimu, tik tiek, kiek pagal šiuos dividendus paskirstančios bendrovės rezidavimo valstybės narės mokesčių sistemą pripažįstama, kad tarp šių dividendų ir minėtų išlaidų yra tiesioginis ryšys. Nyderlandų Karalystė turi teisę apmokestinti Nyderlandų kilmės dividendus, paskirstytus tiek bendrovėms rezidentėms, tiek nerezidentėms.

75

Taigi būtinybe išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, užkirsti kelią dvigubam atsižvelgimui į išlaidas ir išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną negalima remtis siekiant pateisinti pagrindinėje byloje nagrinėjamą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą.

76

Atsižvelgiant į visus išdėstytus motyvus į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: SESV 63 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias bendrovės rezidentės paskirstytiems dividendams bendrovei nerezidentei, kuri į pirmosios bendrovės akcijas investavo, kad įvykdytų būsimus mokėjimo įsipareigojimus, taikomas 15 % nuo jų bendrosios sumos dividendų mokestis, o bendrovei rezidentei paskirstyti dividendai apmokestinami prie pajamų šaltinio išskaičiuojamu dividendų mokesčiu, kuris gali būti visiškai įskaitytas į pastarosios bendrovės mokėtiną pelno mokestį ir grąžintas, todėl šiems dividendams tenkanti mokesčių našta būtų lygi nuliui, nes apskaičiuojant pastarosios bendrovės pelno mokesčio bazę atsižvelgiama į išlaidas, atsiradusias dėl būsimų mokėjimo įsipareigojimų padidėjimo.

Dėl bylinėjimosi išlaidų

77

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.