1.

Dyrektywa 2006/43/WE ( 2 ) stanowi, że biegli rewidenci muszą być niezależni od badanej jednostki oraz że nie powinni uczestniczyć w procesie podejmowania decyzji przez tę jednostkę.

2.

Jeden z wymogów prawnych ustanowionych w celu zagwarantowania tej niezależności przyjęto w 2014 r. dyrektywą 2014/56/UE ( 3 ) poprzez wprowadzenie do dyrektywy 2006/43 nowego przepisu, art. 22a, zgodnie z którym osoby będące „kluczow[ym] partner[em] firmy audytorskiej w związku z danym zleceniem badania” ( 4 ) nie mogą zajmować przez pewien okres kluczowego stanowiska kierowniczego w badanej jednostce ( 5 ).

3.

Od 2014 r. zakaz ten, który, logicznie rzecz ujmując, obowiązywał wcześniej w okresie, w którym kluczowy partner był głównym odpowiedzialnym za ustawowe badanie sprawozdań finansowych badanego przedsiębiorstwa, rozciąga się na okres (wynoszący jeden rok lub dwa lata, w zależności od tego, czy chodzi o jednostki interesu publicznego, czy inne podmioty) ( 6 ) następujący po zaprzestaniu przez niego działalności w charakterze kluczowego partnera firmy audytorskiej w związku z danym zleceniem badania.

4.

W niniejszej sprawie „kluczowy partner” firmy audytorskiej został zatrudniony na kluczowym stanowisku kierowniczym w badanej spółce, zanim zaprzestał on działalności w charakterze kluczowego partnera w związku z danym zleceniem badania.

5.

Biegły rewident, który został ukarany za to zachowanie przez właściwy organ (komisję ds. audytu) ( 7 ), zaskarżył nałożoną na niego grzywnę przed sądem odsyłającym. Sąd odsyłający skierował do Trybunału odesłanie prejudycjalne w celu uzyskania wykładni art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43.

6.

Odpowiedź Trybunału umożliwi rozstrzygnięcie kwestii, czy zajęcie stanowiska w badanym przedsiębiorstwie następuje wówczas, gdy kluczowy partner zawiera z nią umowę o pracę, czy też tylko wtedy, gdy faktycznie rozpoczyna on sprawowanie funkcji kierowniczych.

I.

Ramy prawne

A.

Prawo Unii. Dyrektywa 2006/43

7.

Artykuł 2 („Definicje”) stanowi:

8.

Artykuł 22 („Niezależność i obiektywizm”) stanowi:

–

biegłym rewidentem, firmą audytorską, jej siecią czy jakąkolwiek osobą fizyczną mogącą wpłynąć na wynik badania ustawowego a

–

badaną jednostką,

9.

Artykuł 22a („Zatrudnianie przez badane jednostki byłych biegłych rewidentów lub pracowników biegłych rewidentów lub firm audytorskich”) stanowi:

10.

Artykuł 22b („Przygotowanie do badania ustawowego i ocena zagrożeń dla niezależności”) stanowi:

–

czy spełniają wymogi art. 22 niniejszej dyrektywy,

B.

Prawo fińskie. Tilintarkastuslaki 1141/2015 z dnia 18 września 2015 r. ( 8 )

11.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozdziału 4 tej ustawy biegły rewident lub kluczowy partner firmy audytorskiej prowadzący badanie ustawowe w imieniu firmy audytorskiej nie może przed upływem co najmniej jednego roku od daty badania sprawozdania finansowego zajmować następujących stanowisk:

12.

Paragraf 11 ust. 2 rozdziału 4 wydłuża okres do dwóch lat, jeżeli przedmiotem badania jest jednostka interesu publicznego.

13.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozdziału 10 komisja ds. audytu może nałożyć grzywnę, jeżeli biegły rewident naruszy terminy określone w § 11 w odniesieniu do jego zatrudnienia przez badane przedsiębiorstwo. Zgodnie z § 5 ust. 2 kwota grzywny może wynosić do 50 000 EUR

14.

Paragraf 7 ust. 1 rozdziału 10 stanowi, że przy podejmowaniu decyzji o nałożeniu grzywny należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności, takie jak:

15.

Paragraf 7 ust. 2 rozdziału 10 przewiduje, że przy podejmowaniu decyzji o nałożeniu grzywny należy, oprócz okoliczności określonych w ust. 1, uwzględnić, co następuje:

II.

Okoliczności faktyczne i pytania prejudycjalne

16.

KHT A (zwany dalej „kluczowym partnerem”) pracował od 2014 r. jako kluczowy partner firmy audytorskiej Y Oy (zwanej dalej „firmą audytorską”).

17.

W dniu 5 lutego 2018 r. w ramach świadczenia usług przez firmę audytorską na rzecz spółki X Oyj (zwanej dalej „badaną spółką”) za rok obrotowy 2017 kluczowy partner podpisał raport z badania rocznego sprawozdania finansowego tego ostatniego podmiotu.

18.

W dniu 12 lipca 2018 r. kluczowy partner zawarł z badaną spółką umowę o pracę na stanowiskach kierownika działu finansowego i członka zespołu zarządzającego.

19.

Jedno z postanowień tej umowy przewidywało, że kluczowy partner nie będzie faktycznie zajmował owych stanowisk kierowniczych do lutego 2019 r. Fakt podpisania umowy podano do publicznej wiadomości w komunikacie giełdowym.

20.

W dniu 31 sierpnia 2018 r. kluczowy partner przestał pełnić funkcje w firmie audytorskiej, o czym poinformowano komisję ds. audytu w oświadczeniu skierowanym do niej tego samego dnia.

21.

Badana spółka potwierdziła na piśmie, że przed opublikowaniem raportu z badania sprawozdania finansowego za rok 2018 kluczowy partner nie będzie działał na żadnym kluczowym stanowisku kierowniczym, ani na stanowisku osoby odpowiedzialnej za finanse czy rachunkowość tej spółki.

22.

Decyzją z dnia 13 listopada 2018 r. komisja ds. audytu nałożyła na kluczowego partnera grzywnę w wysokości 50 000 EUR za nieprzestrzeganie okresu obowiązywania zakazu przewidzianego w § 11 rozdziału 4 ustawy o badaniu sprawozdań finansowych.

23.

W lutym 2019 r., po podpisaniu rocznego sprawozdania finansowego badanej spółki za rok obrotowy 2018, kluczowy partner zaczął pełnić funkcje kierownicze w tej spółce zgodnie z postanowieniami umowy.

24.

Kluczowy partner zaskarżył decyzję o nałożeniu grzywny do Helsingin hallinto-oikeus (sądu administracyjnego w Helsinkach, Finlandia).

25.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że skarga nie dotyczy naruszenia zakazu, lecz wagi naruszenia i wysokości nałożonej grzywny. W ocenie kluczowego partnera kwotę tej grzywny powinno się obniżyć co najmniej o połowę.

26.

Argumenty podniesione przez skarżącego na poparcie jego żądania były następujące ( 9 ):

–

Jego współpraca z organami administracji i jego przejrzyste zachowanie w odniesieniu do istotnych okoliczności nałożenia sankcji;

–

Objęcie stanowiska nastąpiło w chwili, gdy skarżący zaczął pełnić funkcje w badanej spółce (luty 2019 r.), a nie w chwili podpisania umowy. W związku z tym naruszył on okres obowiązywania zakazu dopiero od lutego 2019 r.;

–

Z chwilą podpisania raportu z badania sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2017 (luty 2018 r.) skarżący utracił możliwość wpływania na kontrolę rocznych sprawozdań finansowych badanej spółki. Należy zatem uznać, że właśnie wówczas rozpoczął się okres obowiązywania zakazu;

–

Zmiana biegłego rewidenta za rok obrotowy 2018, wynikająca z wpisu do rejestru handlowego, w połączeniu z okolicznością, że kluczowy partner objął stanowisko dyrektora finansowego w badanej spółce dopiero po podpisaniu rocznego sprawozdania finansowego tej spółki za rok 2018, wskazuje, iż powołanie na stanowisko dyrektora finansowego owej spółki nie spowodowało żadnego zagrożenia dla niezależności badania.

27.

Komisja ds. audytu sprzeciwiła się skardze, podnosząc, że ( 10 ):

–

Okres obowiązywania zakazu rozpoczął się nie w chwili podpisania rocznego sprawozdania finansowego za rok 2017, lecz w dniu 12 lipca 2018 r. wraz z podpisaniem umowy.

–

Kluczowy partner objął stanowisko w chwili, gdy zawarł umowę z badanym przedsiębiorstwem. Sporny zakaz ma na celu w szczególności zagwarantowanie niezależności biegłego rewidenta, którą powinno się oceniać również z perspektywy zewnętrznej.

–

Zawarcie umowy jest widocznym czynnikiem, który ma bezpośredni wpływ na zachowanie i nastawienie osoby ją zawierającej, jej pracodawcy i akcjonariuszy.

–

Przy nałożeniu sankcji rozważono wszystkie okoliczności przewidziane w ustawie o badaniu sprawozdań finansowych.

28.

W tym kontekście Helsingin hallinto-oikeus (sąd administracyjny w Helsinkach) kieruje do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:

III.

Postępowanie przed Trybunałem

29.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 17 grudnia 2019 r.

30.

Jedynie Komisja przedstawiła uwagi na piśmie. Przeprowadzenia rozprawy nie uznano za konieczne.

IV.

Ocena

A.

Uwagi wstępne

31.

Sąd odsyłający wyraża wątpliwości co do sposobu, w jaki należy interpretować wyrażenie użyte w art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43 w celu zdefiniowania jednego z zakazów nałożonych na biegłych rewidentów.

32.

Jak już wyjaśniono, przepis ten zakazuje przez określony czas, aby po zaprzestaniu działalności w charakterze kluczowego partnera prowadzącego badanie ustawowe ów kluczowy partner „zaj[ął] kluczowe[…] stanowisk[o] kierownicze[…]” w badanym przedsiębiorstwie ( 11 ).

33.

Pytanie prejudycjalne (mimo iż podzielono je na dwa pytania, w rzeczywistości odzwierciedla ono jedną wątpliwość) jest precyzyjne i ograniczone do wyjaśnienia kwestii, jaki dzień należy uznać za datę zajęcia stanowiska: dzień zawarcia umowy przez kluczowego partnera z badaną spółką (lipiec 2018 r.), czy też dzień, w którym kluczowy partner rozpoczął sprawowanie funkcji w tej spółce (luty 2019 r.).

34.

Jak wynika z postanowienia odsyłającego, wybór jednej z tych dwóch dat nie ma wpływu na stwierdzenie, że doszło do naruszenia podlegającego sankcji. Kluczowy partner nie wnosi o uchylenie nałożonej grzywny, lecz o jej obniżenie, w związku z czym przyznaje on w sposób dorozumiany, że w każdym razie naruszenie miało miejsce.

35.

Wydaje się zatem, że ocena właściwej daty ma znaczenie jedynie jako czynnik służący stopniowaniu kwoty grzywny zgodnie z § 7 ust. 1 rozdziału 10 ustawy o badaniu sprawozdań finansowych.

B.

Ogólny kontekst dyrektywy 2006/43

36.

Zharmonizowane przepisy dotyczące badania sprawozdań finansowych mają swoje źródło w Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Gospodarczą, w którym uzgodniono, że Rada i Komisja wykonują powierzone im funkcje, koordynując w niezbędnym zakresie zabezpieczenia wymagane w państwach członkowskich od spółek dla ochrony interesów wspólników i osób trzecich ( 12 ).

37.

Na tej podstawie prawnej przyjęto dyrektywy Rady czwartą ( 13 ), siódmą ( 14 ) i ósmą ( 15 ), ustanawiające minimalną zharmonizowaną treść, odpowiednio, rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych oraz warunków zatwierdzenia na rynku wewnętrznym osób odpowiedzialnych za badanie sprawozdań finansowych.

38.

Ósma dyrektywa wprowadziła pierwsze zasady dotyczące niezależności biegłych rewidentów: osoby uprawnione do dokonywania ustawowej kontroli dokumentów rachunkowych musiały być „niezależne i o nieposzlakowanej opinii” ( 16 ).

39.

W kolejnych latach Komisja promowała niezależność biegłych rewidentów poprzez różne komunikaty, inicjatywy i niewiążące instrumenty ( 17 ), tworząc odpowiednie warunki dla przyjęcia dyrektywy 2006/43 ( 18 ).

40.

Już w pierwotnej wersji dyrektywa 2006/43 zawierała szczegółowe uregulowanie dotyczące niezależności biegłego rewidenta, której poświeciła część rozdziału IV tej dyrektywy („Etyka zawodowa, niezależność, obiektywizm, poufność i tajemnica zawodowa”) ( 19 ).

41.

W tej samej pierwotnej wersji dyrektywa 2006/43 przewidywała okres obowiązywania zakazu będący przedmiotem niniejszej sprawy, aczkolwiek w rozdziale X („Przepisy szczególne dotyczące badania ustawowego jednostek interesu publicznego”) ( 20 ).

42.

Aktualna wersja dyrektywy 2006/43 wynika z nowelizacji wprowadzonej dyrektywą 2014/56, która zmienia art. 22 i wprowadza nowy art. 22a, o którego wykładnię zwrócił się sąd odsyłający ( 21 ). Zawiera ona ponadto, obok przepisów mających na celu zagwarantowanie nieposzlakowanej opinii audytorów, inne przepisy, które mają w szczególności na celu ochronę ich niezależności.

C.

Artykuł 22a dyrektywy 2006/43

43.

Artykuł 22a stanowi konkretyzację motywu 8 dyrektywy 2014/56, zgodnie z którym „[b]iegłym rewidentom […] należy uniemożliwić przyjmowanie obowiązków w jednostce badanej na szczeblu kierownictwa lub zarządu przed upływem odpowiedniego okresu od zakończenia zlecenia badania”.

44.

Katalog zakazów przewidziany w art. 22a ust. 1 obejmuje zakaz „zaję[cia] [przez biegłego rewidenta] kluczowego stanowiska kierowniczego w badanej jednostce” [lit. a)]. Pytanie prejudycjalne zmierza do rozwiania wątpliwości co do momentu, w którym następuje to zajęcie stanowiska kierowniczego.

1.

Wykładnia literalna

45.

Z literalnego punktu widzenia wykładnia przepisu, którego poszczególne wersje językowe różnią się znacznie pod względem użytych sformułowań, nie pozwala na rozstrzygające wnioski.

46.

Sformułowanie użyte w niektórych z tych wersji przemawiałoby za wykładnią, która kładzie nacisk na faktyczne piastowanie stanowiska kierowniczego, a nie na chwilę, w której biegły rewident, zawierając umowę z badaną spółką, zgadza się na pracę dla niej ( 22 ).

47.

Natomiast inne wersje przemawiają za przeciwnym stanowiskiem, ponieważ nie wydają się one wymagać faktycznego piastowania stanowiska kierowniczego na rzecz badanego przedsiębiorstwa, gdyż wystarcza samo przyjęcie stanowiska w drodze umowy ( 23 ).

48.

Rozbieżność między wersjami językowymi nie pozwala zatem na użycie dosłownego brzmienia tylko jednej z nich, aby wywieść z niego prawdziwe znaczenie tego przepisu ( 24 ).

49.

W konsekwencji należy zastosować inne zwyczajowe kryteria interpretacyjne w wykładni Trybunału ( 25 ), to znaczy cel normy i kontekst, w jaki ona się wpisuje.

2.

Wykładnia celowościowa

50.

Zarówno Komisja ( 26 ), jak i komisja ds. audytu ( 27 ) zgadzają się co do znaczenia zewnętrznej perspektywy niezależności biegłych rewidentów i proponują w istocie wykładnię celowościową art. 22a dyrektywy 2006/43.

51.

Podkreślają one, że okres obowiązywania zakazu ma na celu zagwarantowanie tej niezależności, która jest istotna w wymiarze wewnętrznym (stosunki między biegłym rewidentem a badaną spółką) i zewnętrznym: opinia publiczna polega na niezależności biegłego rewidenta, co nie miałoby miejsca, gdyby w czasie realizacji zlecenia badania lub po jego zakończeniu w charakterze kluczowego partnera biegły rewident mógł niezwłocznie (lub w krótkim terminie) objąć stanowisko kierownicze w badanym przedsiębiorstwie.

52.

W mojej ocenie rozpatrywany zakaz ma na celu uniknięcie sytuacji, w której biegły rewident (lub firma audytorska, której jest on kluczowym partnerem) ulegnie pokusie wydania raportu z badania korzystnego dla badanej spółki, który spółka ta wynagrodzi w niedalekiej przyszłości poprzez przyznanie owemu biegłemu rewidentowi stanowiska kierowniczego.

53.

Rozumiana w ten sposób zasada zapobiega ryzyku, że biegły rewident będzie miał własne, obecne lub przyszłe, interesy w spółkach podlegających jego badaniu, które mogłyby wpływać na jego obowiązki zawodowe.

54.

Konflikt interesów między obowiązkiem biegłego rewidenta a jego (przyszłymi) perspektywami pracy na rzecz badanego przedsiębiorstwa może mieć miejsce w sytuacji, gdy stosunek umowny między nimi powstaje lub jest przygotowywany podczas przeprowadzania badania. Jest prawdopodobne, że w takim przypadku praca osoby w głównym stopniu odpowiedzialnej za badanie będzie uzależniona od jej obowiązków powierniczych względem jej przyszłego pracodawcy.

55.

Przepis ten ma zatem na celu wyeliminowanie, na ile to możliwe, ewentualnej zachęty dla biegłego rewidenta do rozważenia lub zawarcia stosunku umownego z badaną jednostką, tak długo jak zachowuje on status kluczowego partnera odpowiedzialnego za badanie tej jednostki ( 28 ).

56.

Nałożony na kluczowego partnera zakaz obejmowania, tak długo jak działa on w takim charakterze i przez pewien późniejszy okres, stanowisk kierowniczych w badanej spółce, chroni ponadto – jak twierdzą Komisja i komisja ds. audytu – zaufanie osób trzecich co do tego, że badanie zostanie przeprowadzone w wiarygodny sposób. W tym samym stopniu rzeczony zakaz przyczynia się do prawidłowego funkcjonowania rynków, jak wynika z motywu dziewiątego dyrektywy 2006/43 ( 29 ).

57.

Publiczne zaufanie co do tego, że roczne sprawozdania finansowe odzwierciedlają rzetelny obraz spółki, jest kluczowym elementem dla wszystkich podmiotów, które mogą być związane z tą spółką, niezależnie od tego, czy są to inwestorzy, wierzyciele, pracownicy czy osoby trzecie.

58.

Zaufanie do wiarygodności badań sprawozdań finansowych jest z innego punktu widzenia mechanizmem ochrony wartości udziału wspólników lub akcjonariuszy oraz skutecznym narzędziem odpowiedniego zarządzania spółką. Brak wspomnianego zaufania przyczynia się do utraty wartości udziału zarówno ze względu na nieufność rynku wobec sytuacji spółki, jak i ze względu na brak możliwości zarządzania tą spółką przez członków zarządu bez wiarygodnych informacji.

59.

Ustęp 1 pkt 1 zalecenia Komisji wskazuje, iż „głównym środkiem, za pomocą którego biegły rewident może wykazać opinii publicznej, że ustawowe badanie jest przeprowadzane zgodnie z tymi zasadami, jest działanie w sposób niezależny oraz bycie postrzeganym w ten sposób” ( 30 ) [tłumaczenie nieoficjalne].

60.

Uwagi te są słuszne, nawet gdyby przyjąć, że kluczowy partner firmy audytorskiej mógłby w określonym przypadku nie mieć rzeczywistej możliwości wpływania na wynik analizy sprawozdania finansowego badanej spółki.

61.

Ochrona niezależności i bezstronności jego pracy zawodowej wymaga bowiem w każdych okolicznościach, aby kluczowy partner nie mógł objąć stanowiska kierowniczego w badanej spółce przed okresem obowiązywania zakazu ani w tym okresie.

3.

Wykładnia systemowa

62.

Nieposzlakowana opinia biegłych rewidentów ( 31 ) i zaufanie opinii publicznej do rzetelności (i jakości) ich pracy ( 32 ) to elementy, które kolejne przepisy prawa Unii w tej dziedzinie starały się chronić.

63.

Artykuł 22 ust. 2 dyrektywy 2006/43 zapobiega ryzyku konfliktu interesów między biegłym rewidentem (lub firmą audytorską) a badaną spółką. Ryzyko to może być spowodowane „[…] stosunkiem finansowym, osobistym, gospodarczym, zatrudnienia lub innym” pomiędzy biegłym rewidentem (lub firmą audytorską) a badaną spółką, w wyniku którego „obiektywna, racjonalna i poinformowana osoba trzecia, przy uwzględnieniu zastosowanych zabezpieczeń, mogłaby wywnioskować, że niezależność biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej jest zagrożona”.

64.

Ten sam artykuł wyklucza w ust. 4, by biegły rewident lub firma audytorska mogli wykonywać swoje obowiązki zawodowe na rzecz badanej spółki, z którą „w okresie, o którym mowa w ust. 1, pozostawa[li] […] w stosunku pracy, stosunku gospodarczym lub innym stosunku, który może spowodować lub może być powszechnie postrzegany jako powodujący konflikt interesów”.

65.

Te środki ostrożności uwidaczniają, że z systemowego punktu widzenia wykładnia dyrektywy 2006/43 powinna chronić jeden z istotnych elementów nieposzlakowanej opinii lub reputacji biegłych rewidentów, bez którego zaufanie publiczne zostałoby utracone: brak rzeczywistych lub dających się w rozsądny sposób przewidzieć konfliktów interesów, które wpływają lub mogą wpłynąć na obowiązki zawodowe biegłych rewidentów.

66.

Zdaniem prawodawcy Unii niezależność biegłego rewidenta jest równie istotna w jej wymiarze zewnętrznym, jak i wewnętrznym oraz powinno się wykluczyć wszelkie podejrzenia w odczuciu opinii publicznej, że między osobą przeprowadzającą badanie a badanym podmiotem istnieje zbyt duża bliskość ( 33 ).

67.

Rzeczone środki ostrożności są logiczne, jeśli weźmie się pod uwagę znaczenie i uzasadnienie badań sprawozdań finansowych, jak również funkcję, jaką jawność sprawozdań finansowych spółek pełni w gospodarce rynkowej.

68.

Artykuł 22 ust. 1 in fine dyrektywy 2006/43 także dotyczy postrzegania przez osoby trzecie w powyższym kontekście: stosunki między biegłym rewidentem (lub firmą audytorską) a badanym przedsiębiorstwem nie mogą prowadzić do tego, iż „obiektywna, racjonalna i poinformowana osoba trzecia, przy uwzględnieniu zastosowanych zabezpieczeń, mogłaby wywnioskować, że niezależność biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej jest zagrożona”.

69.

Podsumowując, stosunek, który może doprowadzić do konfliktu interesów, jest równie niepożądany jak ten, który jest racjonalnie postrzegany jako możliwa przyczyna konfliktu interesów.

4.

Zastosowanie rzeczonych kryteriów w niniejszej sprawie

70.

Założenie wyjściowe opiera się na tym, że w niniejszej sprawie kluczowy partner nie mógł zająć kluczowego stanowiska kierowniczego w badanej spółce w czasie, gdy wykonywał zadania w związku ze zleceniem badania, ani w późniejszym okresie dwóch lat po zaprzestaniu wykonywania owych zadań.

71.

Jak już wyjaśniono, ów zakaz został naruszony, co przyznaje przynajmniej w sposób dorozumiany sam zainteresowany, który wnosi jedynie o obniżenie (a nie o uchylenie) nałożonej na niego grzywny.

72.

Okoliczność, że kluczowy partner firmy audytorskiej zawiera umowę o pracę (w celu piastowania ważnych stanowisk kierowniczych) z badaną spółką w czasie, gdy wykonuje swoje zadania w pierwszej spółce, wskazuje na potencjalny konflikt interesów, który może mieć wpływ na jego niezależność.

73.

Oceny tej nie podważa fakt, że skuteczność stosunku umownego nawiązanego w momencie, gdy zainteresowany nie zaprzestał jeszcze działalności w charakterze kluczowego partnera (co miało miejsce w dniu 31 sierpnia 2018 r.), była przesunięta w czasie o kilka miesięcy, do chwili publikacji raportu z badania sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2018.

74.

Istotne jest (i co „obiektywna, racjonalna i poinformowana” osoba trzecia mogłaby wywnioskować), że mimo iż umowa została podpisana w dniu 12 lipca 2018 r., to po podpisaniu raportu z badania nadal istniał w owym momencie stosunek zawodowy między kluczowym partnerem (lub jego firmą audytorską) odpowiedzialnym za zlecenie a badaną spółką.

75.

Ponadto logiczny jest wniosek, że proces negocjacji warunków pracy z badaną spółką miał miejsce nie tylko z pozycji osoby, która była kluczowym partnerem firmy audytorskiej, lecz również wtedy, gdy owa osoba była odpowiedzialna za zadania związane z badaniem sprawozdań spółki podlegającej jej badaniu. Powyższy wniosek również mogłaby wyciągnąć „obiektywna, racjonalna i poinformowana” osoba trzecia.

76.

Decydującym czynnikiem w tej ocenie nie jest zatem moment, w którym kluczowy partner zaczyna de facto piastować swoje stanowisko kierownicze w badanej spółce, lecz dzień, w którym uzgadnia on ze wspomnianą spółką, że obejmie rzeczone stanowisko.

77.

Z owej umowy wynikają już wzajemne zobowiązania, które są nie do pogodzenia z aktualną rolą kluczowego partnera jako osoby odpowiedzialnej w firmie audytorskiej, która otrzymała zlecenie zbadania sprawozdania finansowego badanej spółki.

78.

Co więcej, umowa ta kładzie się cieniem na przeszłości, w związku z czym, logicznie rzecz ujmując, będzie ona postrzegana z zewnątrz jako stanowiąca wyraz rzeczywistego lub potencjalnego konfliktu, sprzeczna z niezależnością i bezstronnością samego kluczowego partnera i firmy audytorskiej, co mogło mieć wpływ na wiarygodność badania sprawozdania finansowego badanej spółki.

V.

Wnioski

79.

W świetle powyższych uwag proponuję, aby Trybunał udzielił Helsingin hallinto-oikeus (sądowi administracyjnemu w Helsinkach, Finlandia) następującej odpowiedzi: