1.

A 2006/43/EK irányelv ( 2 ) úgy rendelkezik, hogy a könyvvizsgálóknak függetlenek kell lenniük a vizsgált jogalanytól és távol kell maradniuk annak döntéshozatalától.

2.

Azon jogszabályi előírások egyikét, amelyeket e függetlenség biztosítása céljából állapítanak meg, a 2014/56/EU irányelvvel fogadták el 2014‑ben, ( 3 ) amely egy új rendelkezést vezetett be a 2006/43 irányelvbe, a 22a. cikket, amelynek értelmében azok a személyek, akik „a jogszabályban előírt könyvvizsgálatot egy könyvvizsgáló cég nevében elvégző fő könyvvizsgáló partner” jogállásával rendelkeznek, ( 4 ) egy meghatározott időszakon keresztül nem tölthetnek be kulcsfontosságú vezető tisztséget a vizsgált szervezetnél. ( 5 )

3.

2014‑től az említett tiltás, amely korábban logikusan arra az időtartamra vonatkozott, amely alatt elsődlegesen a fő könyvvizsgáló partner felelt a vizsgált vállalkozás beszámolóinak jogszabályban előírt könyvvizsgálatáért, az azt követő időszakra is kiterjed (egy vagy két évre, attól függően, hogy közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó egységről van‑e szó, vagy sem), ( 6 ) hogy a jogszabályban előírt könyvvizsgálatot egy könyvvizsgáló cég nevében elvégző fő könyvvizsgálói jogállása megszűnik.

4.

A jelen ügyben egy könyvvizsgáló cég „fő könyvvizsgáló partnerével” azt megelőzően kötöttek szerződést a vizsgált társaság kulcsfontosságú vezető tisztségének betöltésére, hogy a jogszabályban előírt könyvvizsgálatot egy könyvvizsgáló cég nevében elvégző fő könyvvizsgálói tisztsége megszűnt volna.

5.

Mivel e magatartást a hatáskörrel rendelkező szerv (a jogszabályban előírt könyvvizsgálattal foglalkozó bizottság) szankcióval sújtotta, ( 7 ) a könyvvizsgáló megtámadta a vele szemben kiszabott bírságot a kérdést előterjesztő bíróságnál. E bíróság előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesztett a Bíróság elé a 2006/43 irányelv 22a. cikke (1) bekezdése a) pontjának értelmezése céljából.

6.

A Bíróság válasza lehetővé teszi annak eldöntését, hogy a tisztség betöltésére a vizsgált vállalkozásnál akkor kerül‑e sor, ha a fő könyvvizsgáló partner e vállalkozással munkaszerződést köt, vagy akkor, ha ténylegesen megkezdi vezetői feladatainak ellátását.

I.

Jogi háttér

A.

Az uniós jog. A 2006/43 irányelv

7.

A 2. cikk („Fogalommeghatározások”) előírja:

8.

A 22. cikk („Függetlenség és pártatlanság”) így rendelkezik:

–

a jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég, annak hálózata, valamint a jogszabályban előírt könyvvizsgálat eredményét befolyásolni képes bármely természetes személy, és

–

a vizsgált szervezet,

9.

A 22a. cikk („Korábbi, jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgálók, illetve korábbi, jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgálóknál vagy korábbi könyvvizsgáló cégeknél foglalkoztatott alkalmazottak foglalkoztatása a vizsgált szervezeteknél”) így szól:

10.

A 22b. cikk: („A jog szerinti könyvvizsgálat előkészítése és a függetlenséget fenyegető veszélyek felmérése”) kiköti:

–

azt, hogy teljesíti‑e az ezen irányelv 22. cikkében rögzített követelményeket,

B.

A finn jog. A 2015. szeptember 18‑i Tilintarkastuslaki 1141/2015 ( 8 )

11.

A 4. fejezet 11. §‑ának első bekezdése értelmében a jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgáló, illetve a jogszabályban előírt könyvvizsgálatot egy könyvvizsgáló cég nevében elvégző fő könyvvizsgáló partner a jogszabályban előírt könyvvizsgálattól számított legalább egy éven át nem töltheti be az alábbiakban felsorolt állásokat:

12.

A 4. fejezet 11. §‑ának második bekezdése az időtartamot két évre hosszabbítja meg, ha a könyvvizsgálat tárgyát közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó egység képezi.

13.

A 10. fejezet 5. §‑ának első bekezdése értelmében a jogszabályban előírt könyvvizsgálattal foglalkozó bizottság bírságot szabhat ki, ha a jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgáló nem tartja be a 11. §‑ban a vizsgált szervezet által történő foglalkoztatása tekintetében meghatározott időtartamot. Az 5. § második bekezdése alapján a bírság összege legfeljebb 50 000 euró lehet.

14.

A 10. fejezet 7. §‑ának első bekezdése szerint a bírság tárgyában történő határozathozatal során az összes releváns körülményt figyelembe kell venni. Ezek a következők:

15.

A 10. fejezet 7. §‑ának második bekezdése előírja, hogy a bírság tárgyában történő határozathozatal során az első bekezdésben említett körülmények mellett az alábbiakat is figyelembe kell venni:

II.

Az alapügy tényállása és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

16.

A KHT A (a továbbiakban: fő könyvvizsgáló partner) 2014 óta dolgozott az Y Oy könyvvizsgáló cég (a továbbiakban: könyvvizsgáló cég) fő könyvvizsgáló partnereként.

17.

2018. február 5‑én a könyvvizsgáló cég által az X Oyj társaság (a továbbiakban: vizsgált társaság) számára a 2017. adóévre vonatkozóan nyújtott szolgáltatás keretében a fő könyvvizsgáló partner írta alá az ezen utóbbi szervezet éves pénzügyi beszámolóaira vonatkozó könyvvizsgálói jelentést.

18.

2018. július 12‑én a fő könyvvizsgáló partner munkaszerződést kötött a vizsgált társasággal, hogy a pénzügyi részlegének vezetője és vezetői testületének tagja legyen.

19.

A hivatkozott szerződés egyik rendelkezése előírta, hogy a fő könyvvizsgáló partner 2019 februárja előtt nem töltötte be ténylegesen a vezetői tisztségeket. A szerződés megkötését tőzsdei közleményben tették közzé.

20.

2018. augusztus 31‑én megszűnt a fő könyvvizsgáló partnernek a könyvvizsgáló cégnél betöltött tisztsége, amit ugyanazon a napon a jogszabályban előírt könyvvizsgálattal foglalkozó bizottságnak megküldött nyilatkozatban közöltek.

21.

A vizsgált társaság írásban megerősítette, hogy a fő könyvvizsgáló partner a 2018‑ra vonatkozó könyvvizsgálati jelentés közzététele előtt sem kulcsfontosságú vezető tisztséget nem fog betölteni a társaságnál, sem a társaság pénzügyeiért vagy számviteléért felelős tisztséget nem fog ellátni.

22.

A jogszabályban előírt könyvvizsgálattal foglalkozó bizottság a 2018. november 13‑i határozattal 50 000 euró összegű bírságot szabott ki a fő könyvvizsgáló partnerrel szemben, a jogszabályban előírt könyvvizsgálatról szóló törvény 4. fejezetének 11. §‑a értelmében vett tilalmi idő be nem tartása miatt.

23.

A szerződésben foglaltak értelmében a fő könyvvizsgáló partner 2019 februárjában, a vizsgált társaság 2018‑ra vonatkozó éves pénzügyi beszámolóinak aláírását követően kezdte meg vezetői feladatainak ellátását az említett társaságnál.

24.

A fő könyvvizsgáló partner a bírság tárgyában hozott határozat ellen keresetet nyújtott be a Helsingin hallinto‑oikeushoz (helsinki közigazgatási bíróság, Finnország).

25.

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a kereset nem a tilalom megszegését, hanem a jogsértés súlyosságát és a kiszabott bírság összegét vitatja. A fő könyvvizsgáló partner véleménye szerint e szankció összegének legalább a felére kellene csökkenteni.

26.

A felperes által a kérelmének alátámasztására előadott érvek a következők voltak: ( 9 )

–

A közigazgatási hatóságokkal való együttműködése és a bírság meghatározó körülményeivel kapcsolatos átlátható magatartása.

–

Az állás betöltésére akkor került sor, amikor a vizsgált társaságban (2019 februárjában) munkába állt, nem pedig a szerződés megkötésekor. Ezért csak 2019 februárjától kezdve sértette meg a tilalmi időszakot.

–

A 2017‑re vonatkozó könyvvizsgálói jelentés aláírásától (2018 februárjától) kezdve a felperes nem volt képes hatást gyakorolni a vizsgált társaság éves pénzügyi beszámolóinak ellenőrzésére. Következésképpen úgy kell tekinteni, hogy a tilalmi időszak akkor kezdődött.

–

A könyvvizsgáló‑váltás a 2018. adóévre vonatkozóan, amint az a Cégnyilvántartó bejegyzéséből következik, azon tényhez kapcsolódva, miszerint a fő könyvvizsgáló partner a 2018‑ra vonatkozó éves pénzügyi beszámolók aláírása után lett a vizsgált társaság pénzügyi részlegének vezetője, nyilvánvalóvá teszi, hogy e társaság pénzügyi részlege vezetőjének való kinevezése egyáltalán nem veszélyezteti a könyvvizsgálat függetlenségét.

27.

A jogszabályban előírt könyvvizsgálattal foglalkozó bizottság fellebbezési ellenkérelmet nyújtott be arra hivatkozással, hogy: ( 10 )

–

A tilalmi időszak nem a 2017‑re vonatkozó éves pénzügyi beszámolók aláírásának időpontjában, hanem 2018. július 12‑én, a szerződés megkötésével kezdődött.

–

A fő könyvvizsgáló partner a vizsgált vállalkozással történő szerződéskötéskor lépett hivatalba. A szóban forgó tilalom tárgyát – különösen – a könyvvizsgáló függetlenségének biztosítása képezi, amelyet szintén külső szempontból kell értékelni.

–

A szerződés aláírása olyan látható tényező, amely közvetlen hatással van az aláíró személy, az alkalmazottja és a részvényesek magatartására és perspektíváira.

–

A szankció kiszabása során a könyvvizsgálatról szóló törvényben foglalt összes körülményt mérlegelte.

28.

E körülmények között, a Helsingin hallinto‑oikeus (helsinki közigazgatási bíróság, Finnország) előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

III.

A Bíróság előtti eljárás

29.

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2019. december 17‑én érkezett a Bírósághoz.

30.

Csak a Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. A Bíróság nem tartotta szükségesnek tárgyalás tartását.

IV.

Értékelés

A.

Előzetes pontosítás

31.

A kérdést előterjesztő bíróságnak kétsége merül fel azzal kapcsolatban, hogy hogyan kell értelmezni a 2006/43 irányelv 22a. cikke (1) bekezdésének a) pontjában használt kifejezést a könyvvizsgálókkal szemben előírt tilalmak egyikének meghatározása céljából.

32.

Ahogy azt már kifejtettem, a hivatkozott rendelkezés tiltja, hogy a megbízás megszűnését követően a jogszabályban előírt könyvvizsgálatot egy könyvvizsgáló cég nevében végző fő könyvvizsgáló partner a vizsgált vállalkozásnál „kulcsfontosságú vezető tisztséget töltsön be” egy meghatározott időszakon keresztül. ( 11 )

33.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés (bár két részből áll, valójában egyazon kétséget tükrözi) nagyon pontos és annak tisztázására korlátozódik, hogy melyik időpont a releváns a tekintetben, hogy a tisztség betöltöttnek lehessen minősíteni: az, amikor a fő könyvvizsgáló partner megkötötte a szerződést a vizsgált társasággal (2018 júliusa), vagy az, amikor e társaságnál megkezdte feladatainak ellátását (2019 februárja).

34.

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban előadottak szerint az, hogy az egyik vagy a másik időpontot választják, nincs hatással a szankcióval sújtható jogsértés megtörténtének elismerését. A fő könyvvizsgáló partner nem a kiszabott bírság törlését, hanem a csökkentését kéri, amellyel hallgatólagosan elismeri, hogy a jogsértés mindenképpen megtörtént.

35.

Úgy tűnik tehát, hogy a releváns dátum értékelése kizárólag úgy bír jelentőséggel, mint a bírságnak a jogszabályban előírt könyvvizsgálatról szóló törvény 10. fejezete 7. §‑a első bekezdése szerinti fokozatos megállapításával kapcsolatos tényező.

B.

A 2006/43 irányelv általános háttere

36.

A könyvvizsgálatra vonatkozó harmonizált szabályozás az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó szerződésből ered, amely előírta, hogy a Tanács, illetve a Bizottság feladatait azáltal látja el, hogy a szükséges mértékben összehangolja azokat a biztosítékokat, amelyeket a tagállamok a társaságoktól a tagok és harmadik személyek érdekeinek védelme céljából megkövetelnek. ( 12 )

37.

Ezen a jogalapon fogadták el a negyedik ( 13 ), hetedik ( 14 ) és nyolcadik ( 15 ) tanácsi irányelvet, amelyek az éves pénzügyi beszámolók, a konszolidált pénzügyi beszámolók, illetve a könyvvizsgálattal foglalkozó szakemberek belső piacán az engedély kiadása feltételeinek harmonizált minimumtartalmát határozzák meg.

38.

A nyolcadik irányelv vezette be a könyvvizsgálók függetlenségére vonatkozó első szabályokat: a számviteli dokumentumok kötelező könyvvizsgálatára feljogosított személyeknek „független és jó hírnévvel rendelkező” személyeknek kellett lenniük. ( 16 )

39.

A következő években a Bizottság különböző közlemények, kezdeményezések és nem kötelező erejű jogi eszközök útján ( 17 ) ösztönözte a könyvvizsgálók függetlenségét, és ezzel megfelelő körülményeket biztosított a 2006/43 irányelv elfogadásához. ( 18 )

40.

A 2006/43 irányelv eredeti változata már részletes szabályozást tartalmazott a könyvvizsgáló függetlenségét illetően, amelyre IV. fejezetének egyik része („Szakmai etika, függetlenség, pártatlanság, bizalmasság és szakmai titoktartás”) vonatkozik. ( 19 )

41.

A 2006/43 irányelv ugyanezen eredeti változata előírta a jelen jogvita tárgyát képező tilalmi időszakot, bár az a X. fejezetben („A közérdeklődésre számot tartó jogalanyok jog szerinti könyvvizsgálatára vonatkozó különös rendelkezések”) szerepelt. ( 20 )

42.

A 2006/43 irányelv jelenlegi változata a 2014/56 irányelv által végrehajtott reformból ered, amely módosítja a 22. cikket, és kiegészíti egy új 22a. cikkel, amelynek értelmezését a kérdést előterjesztő bíróság kéri. ( 21 ) A könyvvizsgálók jó hírnevének biztosítását célzó szabályok mellett ugyanis egyéb olyan szabályokat is tartalmaz, amelyek kifejezetten a függetlenségük megőrzésére irányulnak.

C.

A 2006/43/EK irányelv 22a. cikke

43.

A 22a. cikk a 2014/56 irányelv (8) preambulumbekezdésének rendelkezését konkretizálja, amelynek értelmében „ki kell zárni annak lehetőségét, hogy a jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgálók […] a vizsgált szervezetnél vezetői vagy igazgatósági tisztséget töltsenek be a könyvvizsgálói megbízás befejezését követő megfelelő idő letelte előtt”.

44.

A 22a. cikk (1) bekezdésében a tilalmak felsorolásában szerepel az arra vonatkozó tilalom, hogy a könyvvizsgáló „kulcsfontosságú vezető tisztséget töltsön be a vizsgált szervezetnél” (az a) pont). Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés a vezető tisztség betöltésének kezdő időpontjával kapcsolatos kétségek eloszlatására irányul.

1.

Szó szerinti értelmezés

45.

A rendelkezés – amelynek különböző nyelvi változatai az alkalmazott kifejezések vonatkozásában meglehetősen eltérnek egymástól – szó szerinti értelmezése nem ad meggyőző eredményt.

46.

Az e változatok némelyikében használt megfogalmazás azon értelmezés mellett szól, amely a hangsúlyt a vezető tisztség tényleges betöltésének kezdő időpontjára, nem pedig azon időpontra helyezi, amikor a könyvvizsgáló a vizsgált társasággal való szerződéskötéskor elfogadja, hogy a társaság számára dolgozik. ( 22 )

47.

Ezzel szemben más változatok az ellentétes álláspont mellett szólnak, mivel láthatóan nem követelik meg a vezetői álláshelynek a vizsgált vállalkozásban való tényleges betöltését, hanem elég a tisztség szerződés keretében való puszta elfogadása. ( 23 )

48.

A nyelvi változatok közötti különbség tehát nem teszi lehetővé, hogy e változatok közül csak egyesek szó szerinti jelentését lehessen felhasználni ahhoz, hogy ki lehessen következtetni a rendelkezés valódi értelmét. ( 24 )

49.

Ebből következően a Bíróság értelmezési munkája során használt egyéb hermeneutikai kritériumokat kell alkalmazni, ( 25 ) azaz a szabály célját és azon szövegkörnyezetet, amelynek az részét képezi.

2.

A teleologikus értelmezés

50.

A Bizottság ( 26 ) és a jogszabályban előírt könyvvizsgálattal foglalkozó bizottság ( 27 ) is egyetért abban, hogy fontos a könyvvizsgálók függetlenségének külső szempontja, és a 2006/43 irányelv 22a. cikkének – lényegében véve – teleologikus értelmezését javasolják.

51.

Kiemelik, hogy a tilalmi időszak e függetlenség biztosítására irányul, amely belső vonatkozásában (a könyvvizsgáló és a vizsgált társaság közötti viszonyok) és külső vonatkozásában is releváns: a közvélemény bízik a könyvvizsgáló függetlenségében, ami nem lenne így, ha a könyvvizsgálói tisztségének fennállása alatt vagy fő könyvvizsgáló partneri munkakörének megszűnését követően azonnal (vagy a közeli időszakban) vezető tisztséget tölthetne be a vizsgált vállalkozásnál.

52.

Megítélésem szerint a szóban forgó tilalom célja annak elkerülése, hogy a könyvvizsgáló (vagy az a könyvvizsgáló cég, amelynek fő partnere) engedjen azon kísértésnek, hogy a vizsgált társaságról engedékeny jelentést adjon ki, amely társaság a közeljövőben úgy jutalmazná őt, hogy vezetői tisztséget biztosít számára.

53.

Ebből az következik, hogy a szabály azt a veszélyt előzi meg, hogy a könyvvizsgálónak aktuális vagy közeljövőbeli saját érdekei legyenek a számviteli vizsgálatával érintett társaságok tekintetében, amely érdekek szakmai munkáját befolyásolhatják.

54.

A könyvvizsgáló kötelezettsége és a vizsgált vállalkozás általi foglalkoztatásával kapcsolatos (jövőbeni) perspektívái között akkor állhat fenn összeférhetetlenség, amikor a kettőjük közötti szerződéses jogviszony a könyvvizsgálati munka végzése során jön létre vagy akkor készítik elő. Ebben az esetben a könyvvizsgálatért felelős fő könyvvizsgáló munkája előreláthatóan a jövőbeli munkáltatójával szemben fennálló megbízotti kötelezettségeitől függ.

55.

A szabály ennélfogva arra törekszik, hogy amennyire csak lehet, kiküszöbölje a könyvvizsgáló arra irányuló ösztönzését, hogy a vizsgált szervezettel szerződéses viszonyt tervezzen vagy létesítsen, amíg megtartja a jogszabályban előírt könyvvizsgálatot egy könyvvizsgáló cég nevében elvégző fő könyvvizsgáló partneri jogállását. ( 28 )

56.

Ráadásul azon tilalom, miszerint a fő könyvvizsgáló nem tölthet be vezető tisztségeket a vizsgált társaságban, míg e minőségében jár el, és meghatározott későbbi időszak alatt sem, a harmadik személyeknek a könyvvizsgálói feladat megbízható módon történő elvégzésébe vetett bizalmát védi, ahogyan azt a Bizottság és a jogszabályban előírt könyvvizsgálattal foglalkozó bizottság is megerősíti. Hasonló módon járul hozzá a piacok helyes működéséhez, ahogyan azt a 2006/43 irányelv (9) preambulumbekezdése megállapítja. ( 29 )

57.

Az abba vetett közbizalom, hogy az éves pénzügyi beszámolók a valós képet tükrözzék a társaságról, kulcsfontosságú tényező mindazok számára, akik kapcsolatba léphetnek e társasággal, legyenek azok akár befektetők, hitelezők, alkalmazottak vagy harmadik személyek.

58.

A pénzügyi beszámolók könyvvizsgálatának megbízhatóságába vetett bizalom – más szempontból – egy, a tagok vagy részvényesek részesedése értékének védelmére irányuló mechanizmus és hatékony eszköz a társaságok megfelelő vezetéséhez. A bizalomhiány hozzájárul a részesedés értékvesztéséhez, akár azért, mert a társaság helyzete tekintetében a piacon bizalomvesztés következik be, akár pedig azért, mert a társaság vezető tisztségviselői információk hiányában nem képesek irányítani azt.

59.

A Bizottság ajánlása 1. pontjának 1. alpontja hangsúlyozza, hogy „annak elsődleges eszköze, hogy a könyvvizsgáló bizonyítani tudja a közvélemény előtt, hogy a könyvvizsgálat ezen elveknek megfelelően történik, az, hogy függetlenül és a függetlenség látszatát is fenntartva cselekszik”. ( 30 )

60.

E megállapítások annak elfogadása esetén is érvényesek, hogy a könyvvizsgáló cég fő könyvvizsgáló partnerének – adott esetben – nincs valós lehetősége arra, hogy befolyásolja a vizsgált társaság pénzügyi beszámolói elemzésének eredményét.

61.

Szakmai munkája függetlenségének és pártatlanságának védelme ugyanis minden körülmények között megköveteli, hogy a fő könyvvizsgáló partner a tilalmi időszak előtt és alatt ne tölthessen be vezető álláshelyet a vizsgált társaságnál.

3.

Rendszertani értelmezés

62.

A könyvvizsgálók jóhírneve ( 31 ) és a társadalomnak a munkájuk feddhetetlenségébe (és minőségébe) vetett bizalma ( 32 ) olyan tényezők, amelyeket az e jogterületre vonatkozó későbbi uniós jogszabályok védelmezni kívántak.

63.

A 2006/43 irányelv 22. cikkének (2) bekezdése a könyvvizsgáló (vagy a könyvvizsgáló cég) és a vizsgált társaság közötti összeférhetetlenség kockázatait előzi meg. Az említett kockázatok a kettőjük közötti „[…] pénzügyi, személyes, üzleti, munka‑ vagy egyéb viszony” miatt merülhetnek fel azt követően, hogy „egy pártatlan, észszerűen gondolkodó és tájékozott harmadik személy – az alkalmazott óvintézkedéseket is figyelembe véve – arra a következtetésre jutna, hogy a jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgáló vagy a könyvvizsgáló cég függetlensége csorbát szenved”.

64.

Az említett cikk (4) bekezdése kizárja, hogy valamely könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég a szakmai hivatásának azon vizsgált társaságnál tegyen eleget, amellyel „az (1) bekezdésben említett időszak során […] munkaviszonyban, üzleti vagy egyéb olyan kapcsolatban álltak, amely összeférhetetlenséget okozhat vagy általában összeférhetetlenséget okozónak tekinthető”.

65.

Ezen óvintézkedések kiemelik, hogy rendszertani szempontból a 2006/43 irányelv értelmezésének meg kell őriznie a könyvvizsgálók tisztességének és jóhírnevének egyik lényegi összetevőjét, amely nélkül a közbizalom eltűnne: azon összeférhetetlenség tényleges vagy észszerűen előrelátható hiánya, amelyek szakmai feladatait érinti vagy érintheti.

66.

Az uniós jogalkotó szerint a könyvvizsgáló függetlensége külső és belső vonatkozásában is egyaránt fontos, és a nyilvánosság szemében el kell kerülni minden arra vonatkozó gyanút, hogy a könyvvizsgáló és a vizsgált vállalkozás között túlságosan közeli kapcsolat van. ( 33 )

67.

Az említett óvintézkedések logikusak, a könyvvizsgálatok értelmére és igazolására, valamint arra a funkcióra figyelemmel, amelyet a társaságok pénzügyi állapotának nyilvánossága tölt be a piacgazdaságban.

68.

A harmadik személyek általi megítélésre ezen összefüggésben a 2006/43 irányelv 22. cikke (1) bekezdésének utolsó szövegrésze is utal: a könyvvizsgáló (vagy a könyvvizsgáló cég) és a vizsgált vállalkozás közötti viszonyok nem eredményezhetik azt, hogy „egy pártatlan, észszerűen gondolkodó és tájékozott harmadik személy – az alkalmazott óvintézkedéseket is figyelembe véve – arra a következtetésre ju[sson], hogy a jogszabály szerint engedélyezett könyvvizsgáló vagy a könyvvizsgáló cég függetlensége csorbát szenved”.

69.

Összességében, egy olyan viszony, amely összeférhetetlenséghez vezethet, legalább annyira nem kívánatos, mint egy olyan viszony, amely észszerűen úgy fogható fel, mint egy összeférhetetlenség lehetséges oka.

4.

E kritériumok alkalmazása a jelen ügyre

70.

Az az előfeltevés, amelyből ki kell indulni, a jelen ügyben az, hogy a fő könyvvizsgáló partner nem tölthetett be kulcsfontosságú vezető tisztséget a vizsgált vállalkozásnál, amíg a könyvvizsgálói megbízáshoz kapcsolódó feladatait végezte, sem pedig az e feladatai megszűnését követő két év során.

71.

Ahogyan azt már kifejtettem, az említett tilalmat megsértették, amit maga az érintett is – legalábbis hallgatólagosan – elismer azzal, hogy csak a vele szemben kiszabott bírság csökkentését (nem pedig az eltörlését) kéri.

72.

Az a tény, hogy valamely könyvvizsgáló cég fő könyvvizsgáló partnere (fontos vezetési feladatok ellátása céljából) munkaszerződést köt a vizsgált társasággal, mialatt feladatait az ezen előbbinél végzi, olyan potenciális összeférhetetlenséget tesz nyilvánvalóvá, amely elegendő függetlenségének megsértéséhez.

73.

Ezt az értékelést az a tény sem teszi vitathatóvá, hogy azon szerződési viszony hatályosságát, amely akkor jött létre, amikor az érintett még nem szüntette meg fő könyvvizsgáló partneri minőségét (ami 2018. augusztus 31‑én történt meg), több hónapig késleltették, egészen addig, amíg közzé nem tették a 2018‑as adóévre vonatkozó könyvvizsgálói jelentést.

74.

Ami releváns (és ezt a következtetést egy „pártatlan, észszerűen gondolkodó és tájékozott harmadik személy” is levonhatja), az az a tény, hogy bár a szerződést 2018. július 12‑én, a könyvvizsgálói jelentés aláírását követően kötötték meg, ebben az időpontban még fennállt a fő könyvvizsgáló partner (vagy annak könyvvizsgáló cége) és a vizsgált társaság közötti szakmai jogviszony.

75.

Ezenfelül azon következtetés levonása is logikus, hogy a munkavégzés feltételeiről a vizsgált vállalkozással folytatott tárgyalási folyamat nem csak hogy azon személytől függően zajlott le, aki a könyvvizsgáló cég fő könyvvizsgáló partnere volt, hanem ráadásul akkor, amikor ez a személy a vizsgálattal érintett társaságban könyvvizsgálati feladatok felelőse is volt. Ezt a következtetést megint csak levonhatja egy „pártatlan, észszerűen gondolkodó és tájékozott” harmadik személy.

76.

Ezen értékelés meghatározó tényezője tehát nem az az időpont, amikor a fő könyvvizsgáló partner de facto vezetői tisztségébe lép a vizsgált társaságban, hanem az az időpont, amikor e társasággal megegyezik e feladatok elvégzése céljából.

77.

Ebből a szerződésből már bizonyos kölcsönös kötelezettségek keletkeznek, amelyek nem egyeztethetők össze azzal, hogy a fő könyvvizsgáló partnert felelősként továbbra is azon könyvvizsgáló cégnél foglalkoztatják, amely a vizsgált társaság beszámolóinak felülvizsgálatára kapott megbízást.

78.

E megegyezés a múltra is árnyékot vet, mivel kívülről logikusan úgy fogható fel, mint egy valós vagy potenciális összeférhetetlenség kifejeződése, ami ellentétes a fő könyvvizsgáló partner és a könyvvizsgáló cég függetlenségével és pártatlanságával, ami hatással lehetett a vizsgált társaság beszámolóira irányuló könyvvizsgálat megbízhatóságára.

V.

Végkövetkeztetés

79.

A fent kifejtettek értelmében azt javaslom, a Bíróság a következőképpen válaszoljon a Helsingin hallinto‑oikeusnak (helsinki közigazgatási bíróság, Finnország):