–

за Česká síť s. r. o., от V. Křivánek, advokát,

–

за чешкото правителство, от L. Březinová, M. Smolek и J. Vláčil, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от M. Herold и J. Hradil, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 9, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2013/43/ЕС на Съвета от 22 юли 2013 г. (ОВ L 201, 2013 г., стр. 4) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Česká síť s. r. o., търговско дружество, учредено по чешкото право, и Odvolací finanční ředitelství (Апелативна финансова дирекция, Чешка република) по повод на разпореждане до това дружество да плати дължимите суми за данък върху добавената стойност (ДДС), както и глоба, с мотива че то дължи този данък в качеството си на „съдружник представител“ за услуги, предоставяни на клиенти, установени в тази държава членка, от предприятия, с които то е сътрудничило и които са част от едно и също „дружество“ по смисъла на чешкото гражданско право.

Правна уредба

Правото на Съюза

3

Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 предвижда:

4

Член 11 от тази директива предвижда:

5

Член 193 от посочената директива предвижда:

6

Член 287 от Директива 2006/112 гласи:

Чешкото право

Законът за ДДС

7

Към момента на настъпване на фактите по главното производство Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Закон № 235/2004 за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „Законът за ДДС“) съдържа специален режим по отношение на съдружниците в „дружество“ по смисъла на член 2716 от zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (Закон № 89/2012 за приемане на Гражданския кодекс, наричан по-нататък „Гражданският кодекс“).

8

Член 4а, параграф 3 от Закона за ДДС е предвиждал, че оборотът на данъчнозадължено лице, съдружник в „гражданско дружество“ по смисъла на член 2716 от Гражданския кодекс (наричано по-нататък „гражданското дружество“), което извършва сделки, пораждащи право на приспадане на ДДС, включва оборота, реализиран не само от това данъчнозадължено лице самостоятелно извън „гражданското дружество“, но и от цялото „гражданско дружество“.

9

Член 73, параграф 7 от този закон предвижда, че за облагаемите сделки, извършени за целите на дейността на „гражданското дружество“, това право на приспадане на ДДС се упражнява от „съдружника представител“.

10

Член 100, параграф 4 от посочения закон предвижда, че данъчнозадължени лица по ДДС, които са съдружници в едно и също „гражданско дружество“, са длъжни да водят отделна отчетност за целите на ДДС за дейността, за която са встъпили в дружеството и тази отчетност се води от името на „гражданското дружество“ от съдружник представител, който от името на „гражданското дружество“ изпълнява всички задължения и упражнява правата, произтичащи от настоящия закон за останалите съдружници.

Гражданският кодекс

11

В член 2716 и сл. от Гражданския кодекс се съдържат правилата, уреждащи образуванието, наречено „гражданско дружество“, тоест неперсонифицирано сдружение на лица.

12

Член 2737 от Гражданския кодекс предвижда, първо, че ако един съдружник сключи сделка с трето лице по обща работа, той се счита за представител на всички съдружници, второ, фактът, че съдружниците са се договорили друго, не може да бъде противопоставян на трето добросъвестно лице; трето, ако един съдружник сключи сделка с трето лице по обща работа от свое име, останалите съдружници могат да предявят произтичащите от това права, като третото лице обаче е обвързано само по отношение на този, който е сключил сделката с него, и четвърто, тази разпоредба не се прилага, ако третото лице е знаело, че съдружникът действа за сметка на „гражданското дружество“.

Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос

13

През 2017 г. Česká síť си сътрудничи с три дружества, установени в Съединените американски щати, които извършват дейност в Чешката република чрез клонове (наричани по-нататък „съответните клонове“).

14

Česká síť и съответните клонове предоставят услуги на крайни клиенти, състоящи се главно в предоставяне на интернет връзка. Всеки от клоновете работи със свои клиенти и от свое име и през 2017 г. регистрира приходи от тези услуги.

15

Едноличният собственик на Česká síť подписва договори от името на съответните клонове и посочва в тях по-специално някои от данните за контакт на Česká síť, по-специално уебсайта и адреса на електронната му поща. Освен това през 2009 г. и 2010 г. дружеството е прехвърлило безвъзмездно над 170 от своите клиенти на тези клонове. То предоставя на клоновете необходимата инфраструктура и самото то купува необходимите интернет връзки за крайните клиенти. Всички клиенти са свързани към интернет чрез една и съща точка за достъп. В Чешката република съответните клонове не са декларирали никакви материални или нематериални активи, нито разходи за заплати.

16

През ноември 2020 г. Finanční úřad pro Plzeňský kraj (Финансова служба Пилзен, Чешка република) издава дванадесет ревизионни актове на Česká síť относно дължимия ДДС за месечните данъчни периоди от януари до декември 2017 г. За всеки от тези периоди тя определя дължимия ДДС в размер на 30 713 CZK (чешки крони), тоест общо 368 556 CZK, и осъжда Česká síť да заплати глоба в общ размер от 73 704 CZK.

17

Тези ревизионни актове се основават на съображението, че между Česká síť и съответните клонове съществуват връзки, които са довели данъчната администрация до заключението, че е налице „гражданско дружество“, в което Česká síť е „съдружник представител“. На това основание последното дължало ДДС за цялото „гражданско дружество“. Поради това тази администрация изчислява размера на дължимия от Česká síť ДДС, включвайки в данъчната основа както извършените от него през 2017 г. облагаеми сделки, така и осъществените приходи на съответните клонове, като членове на „гражданското дружество“.

18

Česká síť подава жалба по административен ред срещу тези ревизионни актове, която е отхвърлена. Впоследствие то подава жалба пред Krajský soud v Plzni (Окръжен съд Пилзен, Чешка република), която е отхвърлена. Накрая то подава касационна жалба пред Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република), който е запитващата юрисдикция.

19

Пред тази юрисдикция Česká síť изтъква, че специалният режим по отношение на съдружниците в „гражданско дружество“, който се съдържа в Закона за ДДС към момента на настъпване на фактите по главното производство, противоречи на Директива 2006/112, доколкото този режим позволява на данъчната администрация да приеме, че то дължи ДДС не само за собствените си облагаеми дейности, но и за тези на съответните клонове, тъй като те също като него са част от едно и също „гражданско дружество“.

20

Тази юрисдикция посочва, най-напред, че този специален режим няма за цел да транспонира правилата за ДДС, приложими към „група лица“, предвидени в член 11 от Директива 2006/112, по-нататък, че член 5а, параграф 1 от Закона за ДДС, който има за цел да извърши такова транспониране, предвижда, че член на група не може едновременно да бъде съдружник в „гражданско дружество“, и накрая, че данъчната администрация не твърди, че Česká síť е част от такава група по смисъла на посочения член 11.

21

Запитващата юрисдикция отбелязва, че според нея сътрудничеството между Česká síť и съответните клонове отговаря на критериите, необходими за квалифицирането на структурата на дейността им като „гражданско дружество“, като допълнително в това отношение не е необходимо наличието на писмен договор.

22

Тази юрисдикция обаче твърди, че споделя резервите на Česká síť, тъй като според нея то не е трябвало да се счита за платец на ДДС за облагаемите услуги, предоставяни от съответните клонове на техните крайни клиенти, независимо от факта, че съгласно релевантните гражданскоправни норми Česká síť и посочените клонове представляват едно-единствено „гражданско дружество“.

23

Освен това запитващата юрисдикция счита, че следва да се разгледат и обстоятелствата, при които е действал съдружникът на „гражданското дружество“, който е сключвал договор с крайни клиенти в рамките на разглежданите пред нея облагаеми сделки, тъй като съществували положения, при които само един от съдружниците в такова „гражданско дружество“ може да обвърже всички съдружници.

24

Такъв би бил по-специално случаят, когато такъв съдружник се съобразява с начина на действие, предвиден в член 2737, параграф 1 от Гражданския кодекс, а именно когато действа по общо дело в качеството на пълномощник на всички съдружници и въз основа на пълномощно от тяхна страна, което означава, че той действа от името и за сметка на всички съдружници и че неговите действия задължават солидарно последните в съответствие с член 2736 от този кодекс.

25

В случая обаче, що се отнася до начина, по който юридическите лица, съдружници в „гражданското дружество“, които извършват дейност чрез съответните клонове, са работили с крайните клиенти чрез тези клонове, запитващата юрисдикция посочва, че последните са действали от свое име и че договорите за предоставяне на услуги са сключени от тях, а не от Česká síť. Фактът, че договорите съдържали някои данни за връзка с него, не бил от значение за идентифицирането на данъчнозадълженото лице за разглежданите облагаеми сделки.

26

От административната преписка също така не следва, че при сключването на договорите с клиентите или в други моменти в отношенията с тях останалите съдружници са споменали Česká síť по начин, означаващ, че той се представя като съдружник.

27

При тези условия Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

По преюдициалния въпрос

28

С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 9, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която предвижда, че един от съдружниците в гражданско дружество, което не притежава правосубектност, отделна от тази на своите членове, и което предоставя облагаеми услуги, наречен „съдружник представител“, се счита за платец на ДДС за облагаемите услуги, предоставяни от другите съдружници в това дружество, въпреки че са сключили договор с крайните си клиенти за доставката на тези услуги, и дали в това отношение има значение фактът, че за тази цел другите съдружници са се отклонили от гражданскоправните норми относно представителството на посоченото дружество в отношенията с трети лица, като са сключили договори с крайните си клиенти от свое име.

29

Съгласно постоянната съдебна практика използваните в член 9 от Директива 2006/112 термини, и по-специално терминът „всяко лице“, дават на понятието „данъчнозадължено лице“ широко определение, изградено около независимото упражняване на икономическа дейност в смисъл, че всички физически и юридически лица както на публичното, така и на частното право, а дори и неперсонифицираните образувания, които обективно отговарят на критериите, съдържащи се в тази разпоредба, се считат за данъчнозадължени по ДДС лица (решение от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 69 и цитираната съдебна практика).

30

За да се определи кой при обстоятелства като разглежданите в главното производство трябва да се счита за „данъчнозадължено лице“ за целите на ДДС във връзка с разглежданите доставки, следва да се провери кой е упражнявал независимо съответната икономическа дейност. Всъщност критерият за независимост се отнася до въпроса за връзката на съответната сделка с конкретно лице или образувание, като същевременно гарантира освен това, че приобретателят може да упражни евентуалното си право на приспадане по сигурен от правна гледна точка начин (решение от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, EU:C:2023:106, т. 70 и цитираната съдебна практика).

31

За тази цел от постоянната съдебна практика следва, че трябва да се провери дали съответното лице извършва икономическа дейност от свое име, за своя сметка и на своя отговорност и дали носи икономическия риск, свързан с извършването ѝ (решение от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 71 и цитираната съдебна практика).

32

От практиката на Съда следва също, че когато дадено лице участва самостоятелно в отношенията с трети лица, действа от свое име и за своя сметка и сам поема икономическия риск, свързан с разглежданите облагаеми сделки, обстоятелството, че то е сключило договор, в който е посочено, че действа в отношенията с трети лица от името на всички съдоговорители или на създадения с този договор субект, не може да има значение за качеството му на данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност), C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 43—47).

33

Освен това наличието на тясно сътрудничество между няколко предприятия не е достатъчно, за да се постави под въпрос тяхната независимост по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112. Всъщност изборът на вид сътрудничество е въпрос на избор относно организацията на тези предприятия и сам по себе си не позволява да се заключи, че те не извършват дейността си независимо или че не понасят икономическия риск, свързан с икономическата им дейност (вж. в този смисъл решение от 12 октомври 2016 г., Nigl и др., C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 31 и 32).

34

В случая, макар запитващата юрисдикция, която единствена е компетентна да прецени фактите, да трябва да установи с оглед на припомнената по-горе съдебна практика дали трябва да се счита, че разглежданите субекти, а именно съответните клонове, извършват „независимо“ разглежданата икономическа дейност, Съдът, който трябва да даде полезен отговор на тази юрисдикция, е компетентен въз основа на преписката по делото в главното производство, както и въз основа на писмените становища, които са му били представени, да даде насоки, които да позволят на последната да се произнесе по спора, с който е сезирана (вж. в този смисъл решение от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 72 и 73 и цитираната съдебна практика).

35

В това отношение от предоставените от запитващата юрисдикция разяснения е видно, че според нея към момента на настъпване на фактите по главното производство, в приложение на релевантните гражданскоправни норми Česká síť и съответните клонове трябва да се считат за съдружници само в едно-единствено „дружество“, а именно гражданско дружество, което не притежава отделна правосубектност, като, за да се направи тази преценка, не е необходимо наличие на писмен договор.

36

Следователно според тази юрисдикция съгласно разпоредбите на закона за ДДС, предвиждащи специален режим по отношение на такива съдружници, приложими към фактите по главното производство, Česká síť, в качеството си на „съдружник представител“ на „гражданско дружество“, е имало статут на „данъчнозадължено лице“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 не само по отношение на собствените си облагаеми услуги, но и по отношение на услугите, предоставяни от другите съдружници на „гражданското дружество“, и е било задължено да плати ДДС за всички тези услуги съгласно член 193 от тази директива.

37

Освен това посочената юрисдикция изтъква, че този специален режим, предвиден в Закона за ДДС към момента на настъпване на фактите по главното производство, няма за цел да транспонира член 11 от Директива 2006/112 и че данъчната администрация не се е позовала на приложимостта на националните правни норми, с които се извършва това транспониране, въпреки че тя посочва редица факти, че Česká síť и съответните клонове са тясно свързани помежду си във финансово, икономическо и организационно отношение по смисъла на член 11, параграф 1.

38

Следва обаче да се констатира, както по същество отбелязва и генералният адвокат в точки 34—38 от заключението си, че не изглежда да може да се изключи, че с оглед на тези тесни връзки прилагането на националните норми, транспониращи член 11 от Директива 2006/112, в случая би могло да позволи Česká síť и съответните клонове да се третират като едно-единствено данъчнозадължено лице, независимо от факта, че са независими от правна гледна точка, ако се докаже, че разпределението на продажбите между тези четири дружества, всички от които, изглежда, са контролирани пряко или непряко от единствения съдружник в Česká síť, е резултат от напълно изкуствена конструкция, представляваща злоупотреба. Вследствие на такава констатация освобождаването, предвидено в член 287, точка 7 от Директива 2006/112 за Чешката република, не било приложимо, тъй като съвкупният оборот на посочените дружества надхвърля предвидения в тази разпоредба праг.

39

Ако тази констатация не може да бъде направена, запитващата юрисдикция ще трябва да установи дали с оглед на съдебната практика, припомнена в точки 29—33 от настоящото решение, Česká síť или съответните клонове имат качеството на данъчнозадължено лице по ДДС по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, що се отнася до извършваните от тези клонове облагаеми услуги. Последните ще имат това качество, ако се установи, че са предоставяли тези услуги, действайки независимо от Česká síť. Такъв би бил случаят, ако се установи, че посочените клонове са извършили съответната икономическа дейност от свое име, за своя сметка и на своя отговорност и ако носят икономическия риск, свързан с упражняването на тази дейност.

40

В това отношение трябва да се констатира, с оглед на предоставените от запитващата юрисдикция разяснения и при условие че тази юрисдикция провери това с оглед на всички релевантни факти по спора в главното производство, че въпреки участието на Česká síť в организацията на предоставянето на услуги от съответните клонове на крайните клиенти, именно тези клонове, изглежда, трябва да се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези услуги.

41

Всъщност, както изтъква тази юрисдикция, посочените клонове са извършвали облагаеми доставки на услуги в полза на собствените си крайни клиенти, състоящи се главно в предоставяне на интернет връзка. Всеки от тези клонове извършва услугите от свое име и през съответната данъчна година отчита получените от него приходи.

42

В това отношение с оглед на съдебната практика, припомнена в точка 33 от настоящото решение, от особено значение е обстоятелството, че в отношенията си с трети лица съответните клонове по същество са се представили, без да споменават пряко „гражданското дружество“ или един от неговите съдружници, по-специално Česká síť, като договаряща страна, макар договорите да съдържат някои данни, които a priori могат да позволят то да бъде идентифицирано непряко.

43

Значението на това обстоятелство се дължи по-специално на факта, че прилагането на критериите, позволяващи идентифицирането на данъчнозадълженото лице за целите на ДДС в контекста на доставката на облагаеми услуги от различни оператори, които са юридически независими, но са тясно свързани помежду си от финансова, икономическа и организационна гледна точка, трябва да гарантира, че подобна идентификация е относително лесно предвидима, както и в крайна сметка правната сигурност на засегнатите трети лица, най-вече за да могат последните ефективно да упражнят евентуалното си право на приспадане по сигурен от правна гледна точка начин, както изисква принципът, утвърден в припомнената в точка 30 от настоящото решение съдебна практика.

44

Що се отнася до въпроса за значението, което би могло да има за отговора на преюдициалния въпрос фактът, че за извършването на разглежданите в главното производство облагаеми сделки съответните клонове са се отклонили от нормите на националното право относно представителството на „гражданското дружество“ в отношенията с трети лица, тъй като са се договаряли с крайния клиент от свое име, този въпрос изисква отрицателен отговор.

45

Всъщност фактът, че тези клонове не са действали в отношенията с трети лица в съответствие с правилата за представителство на „гражданското дружество“, предвидени в приложимото национално гражданско право, не е релевантен за отговора на въпроса кой от Česká síť или посочените клонове е платец на ДДС за облагаемите услуги, предоставяни от същите клонове, а единствената последица от това е, че „гражданското дружество“ в никакъв случай не може да се счита за доставчик на тези услуги и следователно не може да има качеството на данъчнозадължено лице по ДДС по отношение на тези услуги (вж. в този смисъл решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност), C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 45).

46

Накрая, ако в случая не е приложимо нито едно от изключенията, предвидени в член 193 от Директива 2006/112, което запитващата юрисдикция следва да провери, от тази разпоредба би следвало, че данъчнозадълженото лице по ДДС за услугите, извършени от съответните клонове, е и платец на този данък.

47

От това трябва да се заключи, че ако след различните проверки, които трябва да извърши запитващата юрисдикция, тя приеме, че съгласно член 9, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112 съответните клонове са платците на ДДС за извършваните от тях облагаеми услуги, последната разпоредба не допуска в приложение на национална правна уредба като разглежданата в главното производство този данък да бъде начислен на Česká síť, с мотива че последното е „съдружник представител“ в „гражданско дружество“, в което тези клонове са съдружници.

48

С оглед на всички изложени по-горе съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 9, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която предвижда, че един от съдружниците в гражданско дружество, което не притежава правосубектност, отделна от тази на своите членове, и което предоставя облагаеми услуги, наречен „съдружник представител“, се счита за платец на ДДС за облагаемите услуги, предоставени от другите съдружници в това дружество, въпреки че те са сключили договор с крайните си клиенти за доставката на тези услуги, и че в това отношение е без значение фактът, че за тази цел другите съдружници са се отклонили от гражданскоправните норми относно представителството на посоченото дружество в отношенията с трети лица, като са сключили договори с крайните си клиенти от свое име.

По съдебните разноски

49

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.