I.

Bevezetés

1.

Ha hibát követünk el egy olyan matematikai feladat elején, amelyet egyébként megfelelően oldunk meg, az általában két lehetséges megoldáshoz vezethet a tanár személyiségétől függően. Vagy jó jegyet ad a helyes részre, vagy pedig szigorú osztályzatot a rosszul elvégzett feladatra. Úgy tűnik, hogy ha az adóhatóságok matematikatanárokként viselkednének, akkor valószínűbb, hogy a második forgatókönyv szerint osztályoznának, legalábbis a jelen ügy tényállása alapján.

2.

B Hollandiában székhellyel rendelkező társaság, amely ügyletek legalább három gazdasági szereplő részvételével zajló láncolatában vett részt közvetítőként. B árukat vásárolt a Lengyelországban székhellyel rendelkező BOP társaságtól, és továbbértékesítette ezen árukat saját, más tagállamokban található vevőinek.

3.

Bár ez a lánc nem járt együtt csalással, és bár a hozzáadottérték‑adót (héa) ténylegesen minden szakaszban bevallották, a lengyel hatóságok mégis úgy vélték, hogy ez tévesen történt, mivel az azon fuvarozáshoz kapcsolódó termékértékesítést, amellyel az árukat közvetlenül a BOP‑tól elszállították a B végső vevői részére, tévesen minősítették. Míg B az első ügyletet (a BOP B részére történő értékesítését) belföldi ügyletként kezelte, a második ügyletet (B saját értékesítéseit a vevői részére) pedig Közösségen belüli ügyletnek tekintette, és az utóbbihoz kapcsolta a fuvarozást, addig a lengyel hatóságok a fuvarozást, és így a Közösségen belüli jelleget az első ügylethez kapcsolták.

4.

Ezen átminősítés arra vezette a lengyel hatóságokat, hogy alkalmazzák a héairányelv ( 2 ) 41. cikkében rögzített fikciót, amely szerint a Közösségen belüli termékbeszerzés helye (és így az adóztatás helye) röviden az a tagállam, amely kiadta azt a héa‑azonosítószámot, amely alapján a beszerző eljárt, kivéve azt az esetet, amikor a héát a fuvarozás érkezési helyén kivetették. Mivel B nem tudta bizonyítani, hogy a termékek végső rendeltetési helye szerinti tagállamokban az átminősített Közösségen belüli termékbeszerzésre kivetették a héát, a lengyel hatóságok a B által e beszerzéshez használt lengyel héa‑azonosítószám alapján követelték a héa megfizetését.

5.

A kérdést előterjesztő bíróság, a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) azonban megállapítja, hogy az adót a B vevői már felszámították. A kérdést előterjesztő bíróságnak ennélfogva kétségei vannak azzal kapcsolatban, hogy ellentétes‑e a héairányelvnek a semlegesség és az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 41. cikkével az, hogy az adót álláspontja szerint kétszer fizették meg; nevezetesen B vevői az áruk érkezési helye szerinti tagállamban, valamint B az e rendelkezést átültető nemzeti szabály alapján Lengyelországban.

II.

Jogi háttér

1.

Az uniós jog

6.

A héairányelv 20. cikke értelmében:

7.

A héairányelv 40. cikke értelmében „[a] Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a vevő részére történő feladás vagy fuvarozás befejezésekor található”.

8.

A héairányelv 41. cikkének szövege a következő:

9.

A héairányelv 138. cikke (1) bekezdésének az (EU) 2018/1910 irányelv ( 3 ) elfogadását megelőző változata a következőképpen rendelkezett:

10.

A 2018/1910 irányelv 1. cikkének (3) bekezdése kimondja:

2.

A nemzeti jog

11.

Az ustawa z dniaz 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (a termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó adóról szóló 2004. március 11‑i törvény, a továbbiakban: héatörvény) 25. cikkének szövege a következő:

III.

A tényállás, a nemzeti eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

12.

B Hollandiában székhellyel rendelkező társaság, amelyet e tagállamban héanyilvántartásba vettek. A tényállás idején (2012 áprilisában) Lengyelországban is rendelkezett héa‑azonosítószámmal.

13.

Ezen időszak alatt közvetítőként járt el az ugyanazon termékekre vonatkozó értékesítési láncban, amelyben legalább három különböző gazdasági szereplő vett részt. B árukat vásárolt a BOP‑tól, majd továbbértékesítette azokat saját vevőinek. Az árukat közvetlenül a lengyelországi eredeti szállítótól (BOP) szállították az értékesítési lánc utolsó szereplőjéhez.

14.

A BOP‑tól történő termékbeszerzés során B a lengyel héa‑azonosítószámát használta. B e termékértékesítéseket belföldi termékértékesítéseknek tekintette, következésképpen azokra 23%‑os héamértéket alkalmazott. B ezt követően a vevői részére teljesített értékesítéseket 0%‑os héamérték alá tartozó Közösségen belüli termékértékesítésnek minősítette. Az említett vevők bevallották a Közösségen belüli beszerzésre alkalmazandó héát.

15.

2015. június 11‑i határozatával a Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej w R. (R.‑i adóhivatal igazgatója, Lengyelország) (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) átminősítette a szóban forgó ügyletet, miután megállapította, hogy tévesen azonosították azt a termékértékesítést, amelyhez a fuvarozást hozzá kellett rendelni. Míg B a fuvarozást a második (általa vevői felé teljesített) termékértékesítéshez rendelte, az elsőfokú adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a fuvarozást a BOP által a B felé teljesített első értékesítéshez kellett volna kapcsolni. Ennélfogva úgy ítélte meg, hogy az első ügylet Közösségen belüli termékértékesítésnek minősül, amelyet B‑nek a termékek rendeltetési helye szerinti tagállamban Közösségen belüli termékbeszerzésként kellett volna bejelentenie, aminek érdekében B‑t ott nyilvántartásba kellett volna venni, míg B vevői részére teljesített értékesítéseit belföldi ügyletként kellett volna megadóztatni.

16.

Egyébiránt, mivel B a lengyel héa‑azonosítószámát, azaz a szóban forgó termékek fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállam által előírt héaszámot használta, az elsőfokú adóhatóság a héatörvénynek a héairányelv 41. cikkét átültető 25. cikke (2) bekezdése 1. pontja alapján úgy határozott, hogy B‑nek Lengyelországban kell bevallania az (átminősített) Közösségen belüli beszerzését terhelő héát. Ugyanakkor megerősítette, hogy a BOP‑nak a B részére történő értékesítése után 23%‑os héát kellett kiszámlázni, ( 4 ) valamint hogy B nem volt jogosult a vonatkozó előzetesen felszámított héa levonására. ( 5 )

17.

2015. szeptember 11‑i határozatával a Dyrektor Izby Skarbowej w W. (a W.‑i adóhivatal elnöke) lényegében megerősítette e megállapításokat. ( 6 )

18.

B e határozatot megtámadta a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (varsói vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) előtt, amely a keresetét mint megalapozatlant elutasította.

19.

E bíróság osztotta az adóhatóságok azon véleményét, amely szerint B tévesen minősítette a szóban forgó értékesítéseket, és tévesen határozta meg azt az értékesítést, amelyhez a fuvarozást hozzá kellett volna rendelni.

20.

B felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Naczelny Sąd Administracyjnyhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság), azaz a kérdést előterjesztő bírósághoz.

21.

B e bíróság előtt arra hivatkozik, hogy a héatörvény 25. cikke (1) bekezdésének és (2) bekezdése 1. pontjának alkalmazása téves, mivel e rendelkezések csak a Közösségen belüli beszerzésekre vonatkoznak, és nem a belföldi helyzetekre (azaz, amint azt B kifejti, amikor az áruk fuvarozása abban a tagállamban kezdődik, amelyik kiadta a héa‑azonosítószámot). B arra is hivatkozik, hogy tévesen alkalmazták a héatörvény 25. cikkének (2) bekezdését, valamint a héairányelvnek a 282/2011 végrehajtási rendelet ( 7 ) 16. cikkével összefüggésben értelmezett 41. cikkét, mivel a héatörvény 25. cikkének (2) bekezdését olyan ügyletre alkalmazták, amelyet Lengyelországban már belföldi ügyletként megadóztattak. Végül B arra hivatkozik, hogy tévesen alkalmazták a helyzetére a héatörvény 25. cikke (2) bekezdésének 1. pontját, mivel a szóban forgó értékesítéseket azon tagállamokban adóztatták meg, ahol a fuvarozás véget ért (saját vevői által).

22.

A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a szóban forgó lánc minden szakaszában megfizették a héát, és nem áll fenn csalásra utaló jel. E bíróság megjegyzi, hogy a szóban forgó szolgáltatások B általi téves értékelése vezetett ahhoz, hogy e gazdasági szereplőnek Lengyelországban kell megfizetnie a héát.

23.

Arra is rámutat, hogy a lengyel adóhatóság nem rendelkezik hatáskörrel a szóban forgó értékesítési lánc egészének ellenőrzésére, ami azt jelenti, hogy a B vevői által a termékek rendeltetési helye szerinti tagállamban megfizetett héa nem vehető figyelembe. A kérdést előterjesztő bíróság szerint ez aránytalan adóterhet jelentene B számára.

24.

E körülmények között a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:

–

e termékbeszerzés után ezen adóalany termékeinek vevői a termék fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban már megfizették az adót,

–

megállapítást nyer, hogy az adóalany tevékenysége során semmilyen adócsalás nem történt, hanem az egyrészt a[z ügyletek láncolata] során teljesített termékértékesítések téves minősítéséből, másrészt abból eredt, hogy az adóalany a lengyel héa‑azonosítószámot belföldi, és nem Közösségen belüli termékértékesítés érdekében adta meg.”

25.

A jelen ügyben B, a Dyrektor Izby Skarbowej w W., a lengyel kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. E felek a 2022. január 27‑én tartott tárgyaláson előadták szóbeli észrevételeiket.

IV.

Értékelés

26.

A héairányelv 41. cikkének alkalmazása feltételezi többek között valamely Közösségen belüli termékbeszerzés fennállását. Az, hogy valamely láncolatban egy adott termékértékesítés (mint amilyen az alapügyben szóban forgó első termékértékesítés) minősíthető‑e ilyennek, a „fuvarozás hozzárendelésétől” függ. Mivel a felek eltérő álláspontot terjesztettek elő e kérdés értékelésének módját illetően, a jelen indítványt azzal kezdem, hogy e konkrét kérdéssel kapcsolatban előzetes megjegyzéseket fogalmazok meg (A). Ezt követően a jelen ügy középpontjában álló kérdést tárgyalom, kitérve a héairányelv 41. cikkének céljára (B) és az alapügyre való alkalmazhatóságának vizsgálatára (C).

A.

A fuvarozás hozzárendelésével kapcsolatos előzetes megjegyzések

27.

Megjegyzem, hogy a valamely láncolat részét képező termékértékesítések adójogi kezelésének értékelése keretében elsődleges fontosságú e láncolat azon pontos szegmensének meghatározása, amelyhez az ebben az összefüggésben végzett fuvarozást hozzá kell rendelni. Ez az információ határozza meg, hogy a termékértékesítés mely részét kell Közösségen belüli termékértékesítésnek minősíteni, ily módon pedig a tagállamoknak a héairányelv 138. cikke (1) bekezdésének megfelelően mentesíteni kell azt a héa alól.

28.

Ez a rendelkezés az alapügy tényállására alkalmazandó változatában előírta, hogy a „tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző, vagy megbízásukból más személy adta fel vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de a Közösség területére, és ha a termékértékesítés megrendelője a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy”. ( 8 )

29.

E rendelkezés értelmezése során a Bíróság úgy ítélte meg, hogy több egymást követő, egyetlen Közösségen belüli szállítással járó termékértékesítési láncot alkotó ügylet esetében a fuvarozás „e termékértékesítések közül csak az egyikhez kapcsolódhat, amely […] az egyetlen adómentes termékértékesítés […]”. ( 9 )

30.

A Bíróság úgy ítélte meg, hogy azt a kérdést, hogy melyik az a láncolatban történő értékesítés, amelyhez a fuvarozás kapcsolódik, az ügy összes körülményének átfogó értékelése alapján kell eldönteni. ( 10 ) Ebben az összefüggésben a Bíróság hangsúlyozta, hogy jelentőséggel bír annak megállapítása, hogy a termék feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átruházására mikor került sor ( 11 )

31.

A jelen ügyben B. és a Dyrektor Izby Skarbowej w W. eltérő álláspontra helyezkedtek azon fuvarozás hozzárendelésének kérdését illetően, amellyel az árukat a csatorna első gazdasági szereplőjétől (BOP) az utolsó gazdasági szereplőjéhez (BR) szállították. Míg B úgy vélte, hogy e fuvarozást a láncolat második értékesítéséhez, azaz a saját vevői részére történő értékesítéshez kell rendelni, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. úgy ítélte meg, hogy e fuvarozást az első (a BOP által B felé teljesített) termékértékesítéshez kell rendelni. Ez a nézőpontbeli különbség következetesen tükröződik az arra a kérdésre vonatkozó értékelésükben, hogy az értékesítések közül melyik minősül Közösségen belüli termékértékesítésnek. Ez pedig érintette a szóban forgó egyes értékesítések adójogi kezelésére vonatkozó álláspontjukat.

32.

A jelen eljárás keretében B konkrétan a héairányelv 36a. cikkére hivatkozik annak alátámasztása érdekében, hogy a fuvarozás hozzárendelésére vonatkozó álláspontja megfelel e rendelkezés második albekezdésének.

33.

Megjegyzem, hogy a héairányelv 36a. cikke pontosan meghatározza az értékesítési láncon belüli fuvarozás hozzárendelésének kérdését, a második bekezdésében előírva, hogy „a feladás vagy az elfuvarozás csak a termékek közbenső gazdasági szereplő [mint a jelen ügyben B] általi értékesítése vonatkozásában vehető figyelembe, amennyiben a közbenső gazdasági szereplő közölte a részére terméket értékesítővel a számára az az által a tagállam által kiadott héaazonosító számot, amelyből a termékeket feladják vagy elfuvarozzák”. Ily módon, ha a jelen ügyre alkalmazandó lenne, e rendelkezés megerősítené a B által képviselt álláspontot. Mindazonáltal véleményem szerint B erre nem hivatkozhat a jelen ügyben, mivel ezt a rendelkezést a 2018/1910 irányelv vezette be a héairányelvbe, ( 12 ) amire több évvel a vitatott ügylet megvalósulását követően került sor. Ily módon az a jelen ügyben ratione temporis nem alkalmazandó. Egyébiránt nem látok semmilyen körülményt, sem a 2018/1910 irányelv szövegében, sem annak keletkezéstörténetében, amely alátámasztaná, hogy a héairányelv 36a. cikke második bekezdésének tartalma tükrözi a Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlatát.

34.

A 2018/1910 irányelv elfogadásához vezető bizottsági javaslatból kitűnik, hogy ez a rendelkezés abból ered, hogy a tagállamok „a jogszabályok tökéletesítését kérték annak érdekében, hogy a gazdasági szereplők szempontjából nagyobb jogbiztonság érvényesüljön annak meghatározása tekintetében, hogy az ügyletek láncán belül melyik értékesítéshez kell hozzákapcsolni a Közösségen belüli szállítást”. ( 13 ) Más előkészítő munkálatok az uniós jogalkotó azon szándékát is mutatják, hogy „[elkerüljék,] hogy a tagállamok különböző megközelítéseket alkalmazzanak, ami kettős adóztatáshoz vagy nem adóztatáshoz vezethet, továbbá a jogbiztonságnak a gazdasági szereplők érdekében történő növelése céljából”. ( 14 ) Ez az aggály jelenleg a 2018/1910 irányelv (6) preambulumbekezdésében jut kifejezésre.

35.

E körülmények véleményem szerint megerősítik, hogy az alapügyben szóban forgó fuvarozás hozzárendelését a jelen indítvány 30. pontjában felidézett, az ezen irányelv elfogadását megelőző helyzetet tükröző ítélkezési gyakorlat fényében kell értékelni. E következtetést megerősítik az ún. „gyors megoldásokra” vonatkozó magyarázó megjegyzések, amelyek szerint a „héairányelv 2020. január 1. előtti változata […] nem ír elő konkrét szabályt a Közösségen belüli árufuvarozás felosztására vonatkozóan”, amely esetében tehát „minden egyes esetben […] átfogóan értékelni kellett az összes sajátos körülményt”. ( 15 )

36.

E pontosítások alapján emlékeztetek arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság – amely kizárólagos hatáskörrel rendelkezik az alapügy tényállásának megállapítására és megítélésére – ( 16 ) feladata, hogy meghatározza a szóban forgó értékesítési láncon belüli fuvarozás hozzárendelését. ( 17 ) Az alábbi elemzés tehát csak abban az esetben releváns, ha a kérdést előterjesztő bíróság megerősíti, hogy a fuvarozást a szóban forgó első szállításhoz kell rendelni.

B.

A héairányelv 41. cikkének indokairól

37.

A Közösségen belüli termékbeszerzéseket általában azokban a tagállamokban kell megadóztatni, amelyekben a termékek fuvarozása befejeződik. Ezt a héairányelv 40. cikke írja elő, és az a közös héarendszer jelenlegi rendszerének fő szabályát tükrözi, amely az adójogi joghatóságot arra az államra ruházza, ahol az értékesített termékek végső fogyasztására sor kerül. ( 18 )

38.

Ettől eltérve (ez utóbbi főszabály sérelme nélkül) a héairányelv 41. cikke meghatározza a Közösségen belüli termékbeszerzés helyét (és így az adóztatás helyét), amely – egyszerűen fogalmazva – az a tagállam, amely kiadta azt a héa‑azonosítószámot, amellyel a vevő eljárt, kivéve, ha a héát a fuvarozás érkezési helyén vetik ki.

39.

Amint azt a Bíróság megállapította, a héairányelv 41. cikke „egyfelől a szóban forgó Közösségen belüli beszerzés adókötelességének biztosítására, másfelől ugyanazon beszerzés kettős adóztatásának elkerülésére irányul”. ( 19 )

40.

Az adóveszteség megelőzésének célja bizonytalanságot tükröz azon tagállamot illetően, amelyben a feladás vagy fuvarozás ténylegesen véget ér. ( 20 ) A Közösségen belüli termékbeszerzés egy Közösségen belüli termékértékesítést követ, amelynek a héairányelv 138. cikkének (1) bekezdése értelmében főszabály szerint adómentesnek kell lennie. ( 21 ) Így az adóveszteség elkerülése érdekében meg kell győződni arról, hogy ugyanazon ügyletet a beszerzést végző személy megadóztatja.

41.

Kétségtelen, hogy e célkitűzés alapján a héairányelv 41. cikke a kettős adóztatás kockázatát teremti meg, mivel két termékbeszerzési helyet hoz létre, az egyiket a héanyilvántartásba vétel helye szerinti tagállamban, amely a fiktív beszerzési hely, a másik pedig a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamban (amely valódi beszerzési hely).

42.

Az ilyen kettős adóztatás azonban csak ideiglenes lehet, mivel a héairányelv 41. cikkének második bekezdése olyan korrekciós mechanizmust ír elő, amelynek lényege, hogy az érintett gazdasági szereplő bizonyíthatja, hogy az ügyletet a héairányelv 40. cikkének megfelelően, azaz a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamban adóztatták. Ebben az esetben „abban a tagállamban, amely kiadta azt a héa‑azonosítószámot, amelyet a terméket beszerző a beszerzéskor használt, az adóalapot ennek megfelelően csökkenteni kell”.

43.

E korrekciós mechanizmus alkalmazásának lehetővé tételével a héairányelv 41. cikke tehát a kettős adóztatás elkerülésére irányul. ( 22 ) Itt is az adóbevételek azon tagállam részére történő átadására irányuló cél másik kifejeződéséről van szó, ahol a termékek végső fogyasztására sor kerül. ( 23 )

C.

A héairányelv 41. cikkének az alapügyre való alkalmazhatóságáról

44.

A héairányelv 41. cikke alkalmazhatóságának kérdését a jelen ügyben különböző szempontokból közelítették meg. E különböző szempontok megválaszolásához először is megvizsgálom B azon érvét, amely szerint a héairányelv 41. cikkének alkalmazhatósága teljesen kizárt amiatt, hogy B a beszerzést lengyel héa‑azonosítószám, azaz a termékek származási tagállamának héa‑azonosítószáma alatt valósította meg (1).

45.

Mivel arra a következtetésre jutok, hogy ez utóbbi körülmény nem képezte akadályát a héairányelv 41. cikke tényállás megvalósulása idején történő alkalmazásának, ezt követően a kérdést előterjesztő bíróság kérdésével foglalkozom azon körülmény relevanciáját illetően, hogy B ügyfelei megfizették a második ügyletre vonatkozó adót a szóban forgó láncolatban (2).

46.

E tekintetben is arra a következtetésre jutok, hogy ez utóbbi körülmény nincs hatással a héairányelv 41. cikkének alkalmazására. E ponton túllépek a kifejezetten feltett kérdésen, és megvizsgálom azt, hogy a nemzeti hatóságok azt követően kezelték az első termékértékesítést a szóban forgó láncolatban, hogy azt nem adómentes Közösségen belüli értékesítéssé minősítették át. E különleges körülményre tekintettel arra a következtetésre jutok, hogy a héairányelv 41. cikkét átültető nemzeti szabályok alkalmazása aránytalan adóteherrel jár, és azt ki kell zárni. (3)

1.

Alkalmazható‑e a héairányelv 41. cikke abban az esetben, ha a közvetítő gazdasági szereplő a termékek származási tagállamának héa‑azonosítószámát használja?

47.

B arra hivatkozik, hogy a héairányelv 41. cikke nem alkalmazható az alapügyben, mivel abban az időpontban, amikor B a termékeket a BOP‑tól beszerezte, lengyel héa‑azonosítószámát, azaz a termékek származási helye szerinti tagállam által kiállított azonosítószámot használta. B szerint az ilyen helyzet belföldi értékesítésnek minősül, amelyre a héairányelv 41. cikke nem alkalmazható.

48.

Elismerem, hogy a jelen ügy tényállása nem felel meg egy olyan tipikus forgatókönyvnek, amelyet a héairányelv 41. cikkének megvitatása során szem előtt kell tartani. Ez az eset ugyanis három tagállamot érint, például egy hollandiai székhelyű adóalanyt, amely holland héa‑azonosítószáma alatt Németországban történő értékesítésre szánt termékeket szerez be Lengyelországban. ( 24 ) Ebben az esetben a holland hatóságok a héairányelv 41. cikkében előírt fikció alapján járnak el annak érdekében, hogy „biztosítsák” az adó beszedését, hacsak és (amíg) az adót ténylegesen meg nem fizetik a termékek végső rendeltetési helye szerinti tagállamban (a fent hivatkozott példában Németországban).

49.

Ezzel együtt semmit nem látok a héairányelv 41. cikkének szövegében, sem annak összefüggéseiben és céljában, ( 25 ) amely e rendelkezés alkalmazását a három tagállamot érintő esetre korlátozná, és amely mindenképpen alátámasztaná a B által elfogadott álláspontot, ha azt a héairányelvnek a tényállás idején alkalmazandó rendelkezései alapján vizsgálják.

50.

Ami először is a héairányelv 41. cikkének szövegét illeti, a héairányelvből kitűnik, hogy a héa‑azonosítószám kibocsátási helye szerinti tagállam Közösségen belüli termékbeszerzés esetén gyakorolhatja az e rendelkezésben előírt hatásköreit, ha a gazdasági szereplő az e tagállam által kiadott héa‑azonosítószám alatt járt el. Úgy tűnik, hogy e feltételek az alapügyben teljesülnek. Ezzel szemben e rendelkezés szövege annak alkalmazását nem teszi függővé semmilyen különös héa‑azonosítószámtól. ( 26 )

51.

Másodszor, a szélesebb jogszabályi hátteret illetően B arra hivatkozik, hogy a héairányelv 20. cikkét kell figyelembe venni, amelyből álláspontja szerint az következik, hogy ahhoz, hogy Közösségen belüli termékbeszerzésről legyen szó, a gazdasági szereplőnek a termékek származási tagállamától eltérő tagállam által kiadott héa‑azonosítószám alatt kell eljárnia.

52.

A héairányelv 20. cikke meghatározza a „Közösségen belüli termékbeszerzés” fogalmát, és rögzíti, hogy ilyennek kell tekinteni „a tulajdonosként történő rendelkezési jog megszerzését olyan ingóság felett, amelyet az eladó, a vevő vagy bármelyik megbízásából harmadik személy a vevő számára egy olyan tagállamba ad fel vagy fuvaroz el, amely nem egyezik meg a termék feladásának vagy elfuvarozásának kiindulási helyével”.

53.

B a tárgyaláson lényegében kifejtette, hogy a héairányelv 41. cikke nem terjesztheti ki a „Közösségen belüli beszerzés” ugyanezen irányelv 20. cikkében meghatározott fogalmát. B szerint a héairányelv 41. cikke a Közösségen belüli beszerzések adóztatására vonatkozó különös mechanizmus létrehozására szorítkozik. B szerint a Közösségen belüli beszerzés fogalma megköveteli, hogy a termékek indulási és rendeltetési helye szerinti tagállamok különbözőek legyenek. B szerint azonban a jelen ügyben a lengyel hatóságok a termékek Közösségen belüli beszerzését a származási tagállamban adóztatták, jóllehet e termékeket ugyanezen államból fuvarozzák. Ilyen helyzetben B szerint az ügyletet belföldi ügyletként kell adóztatni.

54.

Ellentétben B érveivel, nem látom, hogy a héairányelvnek az alapügyre ratione temporis alkalmazandó szabályai alapján a héairányelv 20. cikkében szereplő fogalommeghatározás mennyiben tenné függővé az ügylet Közösségen belüli jellegének meghatározását valamely egyedi héa‑azonosítószám használatától.

55.

A 2018/1910 irányelv ( 27 ) elfogadását megelőzően a Bíróság a héairányelv 20. cikkének és 138. cikke (1) bekezdésének (akkor hatályban lévő) szövegét vette alapul annak megállapítása érdekében, hogy „a gazdasági szereplők héa‑nyilvántartásbavételi helye nem minősítő feltétele a Közösségen belüli termékértékesítésnek vagy termékbeszerzésnek”. ( 28 )

56.

A Közösségen belüli termékbeszerzésnek a héairányelv 20. cikkében meghatározott fogalma ugyanis a Közösségen belüli termékértékesítésnek az ugyanezen irányelv 138. cikke (1) bekezdésében szereplő fogalmához kapcsolódik, mivel főszabály szerint Közösségen belüli termékbeszerzésről akkor lehet szó, ha először Közösségen belüli termékértékesítésre került sor. ( 29 ) Mivel a héairányelv 41. cikkének alkalmazása Közösségen belüli termékbeszerzés fennállását követeli meg, amint az annak szövegéből következik, e rendelkezés egyaránt kapcsolódik a héairányelv 20. cikkéhez és 138. cikkének (1) bekezdéséhez. ( 30 )

57.

Megjegyzem, hogy a Bíróságnak a jelen indítvány 55. pontjában említett ítélkezési gyakorlatát immár a héairányelv 138. cikke (1) bekezdésének szövegét érintő későbbi módosítások fényében kell értelmezni. E rendelkezés meghatározza azokat az anyagi jogi feltételeket, amelyek mellett a Közösségen belüli termékértékesítés adómentes. Közelebbről, a 2018/1910 irányelv ( 31 ) elfogadásáig a mentesítési kötelezettség csak akkor állt fenn, „ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre, és az eladó igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, és a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét”. ( 32 ) A 2018/1910 irányelv elfogadásával az uniós jogalkotó egy új feltételt iktatott be, amely szerint „[annak az adóalanynak vagy nem adóalany jogi személynek], akinek a részére az értékesítés történik, héaazonosítószámmal [kell rendelkeznie] a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban és [e személynek] ezt a héaazonosító számot [közölnie kell] az értékesítővel”, amint azt jelenleg a héairányelv 138. cikke (1) bekezdésének b) pontja előírja.

58.

Ebből következően az a körülmény, hogy a vevő a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállam által kibocsátott héa‑azonosítószámot használ, a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességének további anyagi jogi feltétele lett. ( 33 )

59.

Ez véleményem szerint hatással van a héairányelv 20. cikkének a jelen állapotában történő értelmezésére, mivel – amint az a jelen indítvány 40. pontjában megjegyeztem – a Közösségen belüli termékbeszerzés logikusan a Közösségen belüli termékértékesítést követi. Másként fogalmazva, az elsőre nem kerülhet sor, ha a második nem teljesült, mivel a Közösségen belüli termékértékesítés és a Közösségen belüli termékbeszerzés lényegében ugyanazon érem két oldala. A héairányelv 138. cikkének (1) bekezdése alapján a Közösségen belüli termékértékesítés adómentessége anyagi jogi feltételeinek módosítása jelenleg szintén érinti a héairányelv 41. cikkének hatályát, mivel – amint azt megállapítottam, és amint azt B főszabály szerint helytállóan állítja – a héairányelv 41. cikkének alkalmazása feltételezi a héairányelv 20. cikkének értelmében vett Közösségen belüli termékbeszerzés fennállását.

60.

Mindazonáltal a héairányelv 138. cikke (1) bekezdése szövegének jelentős módosítását, amely a héa‑azonosítószámot alaki követelményből anyagi jogi követelménnyé alakítja át, az uniós jogalkotó a 2018/1910 irányelv elfogadásával végezte el, ( 34 ) míg a jelen ügy továbbra is azon korábbi szabályozás hatálya alá tartozik, amelyben a héa‑azonosítószámot nem anyagi jogi követelménynek, hanem alaki követelménynek tekintették. ( 35 ) Ennélfogva, amint arra már rámutattam, az a körülmény, hogy B a termékek származási tagállamának héa‑azonosítószámát használta, önmagában nem zárja ki az ügylet Közösségen belüli jellegét és a héairányelv 41. cikkének az alapügy tényállására való alkalmazhatóságát.

61.

Mindezek alapján most azt vizsgálom meg, hogy a héairányelv 41. cikke által követett két cél, nevezetesen az adócsalás elleni küzdelem és a kettős adóztatás elkerülése, megerősíti‑e e rendelkezés általam javasolt értelmezését.

62.

E tekintetben megjegyzem, hogy mindkét célt hatékonyan elérhetik a termékek származási helye szerinti tagállam hatóságai, ha ez utóbbi egyben azon héa‑azonosítószám kibocsátási helye szerinti tagállam is, amelyet az érintett ügyletre alkalmaztak.

63.

A Bíróság megállapította, hogy „[a héa‑azonosítószám] kiadása bizonyítja az adóalany adójogi helyzetét a héa alkalmazása szempontjából, és megkönnyíti a Közösségen belüli ügyletek adóellenőrzését”. ( 36 ) Nincs okunk kételkedni abban, hogy a héa‑azonosítószám betöltheti ezt a szerepet, és megkönnyítheti az adóellenőrzést, ha ezt az ellenőrzést a termékek származási helye szerinti tagállam hatóságai végzik, és amennyiben azok a héairányelv 41. cikke alapján járnak el.

64.

Magyarázatul, az olyan, termékek származási helye szerinti tagállam, mint amilyen a jelen ügyben Lengyelország, a héairányelv 41. cikkében megállapított fikció alapján az adóbeszedés biztosítása és az adócsalás megakadályozása érdekében a szóban forgó Közösségen belüli termékbeszerzés helyeként jár el. Emellett a korrekciós mechanizmus alkalmazásával biztosíthatja a kettős adóztatás elkerülését, amennyiben az érintett gazdasági szereplő bizonyítja, hogy az adót a termékek végső rendeltetési helye szerinti tagállamban fizeti meg.

65.

Másként fogalmazva, egyáltalán nem merülnek fel akadályok a héa‑azonosítószám kibocsátási helye szerinti tagállam által betöltött szerepet illetően, amikor a héairányelv 41. cikkében előírt fikció alapján jár el, ha e tagállam egyben a termékek származási országa is.

66.

E megfontolásokra tekintettel úgy vélem, hogy az a körülmény, hogy a B‑hez hasonló, valamely értékesítési láncban olyan időszakban eljáró közvetítő gazdasági szereplő, amelyre a 2018/1910 irányelv időbeli hatálya nem terjed ki, a termékek származási tagállamának héa‑azonosítóját használta, nem befolyásolja a héairányelv 41. cikkének alkalmazhatóságát az e gazdasági szereplő által végzett beszerzésre.

2.

Az adónak a közvetítő gazdasági szereplő értékesítési láncbeli vevői által a beszerzésre történő alkalmazásának relevanciájáról a rendeltetési hely szerinti tagállamban

67.

Nem vitatott, hogy a jelen ügyben a héát az adott lánc minden szakaszában alkalmazták, ideértve B vevőit is a rendeltetési hely szerinti tagállamban történő termékbeszerzéskor.

68.

A kérdést előterjesztő bíróság ez utóbbi körülményre helyezi a hangsúlyt, és lényegében azt kérdezi, hogy e sajátos körülmény megakadályozza‑e a nemzeti hatóságokat abban, hogy B‑t a héairányelv 41. cikkét átültető nemzeti rendelkezés alapján az átminősített Közösségen belüli termékbeszerzést terhelő héa megfizetésére kötelezzék. Ez a kérdés azon az előfeltevésen alapul, hogy nem történt csalás, valamint hogy a láncban közvetítőként eljáró gazdasági szereplő (a jelen esetben B) tévesen minősítette a vitatott ügyletben szereplő értékesítéseket.

69.

Megértem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy B aránytalan adótehernek volt kitéve, mivel egyrészt B vevői a termékek végső rendeltetési helye szerinti tagállamban alkalmazták a héát (az általuk feltehetően Közösségen belüli beszerzésnek tekintett termékre), másrészt a lengyel adóhatóság a B‑nek teljesített első értékesítés után héa megfizetését követelte a BOP‑tól, miután ezt az értékesítést Közösségen belüli értékesítésnek minősítették át és a héairányelv 41. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alapján kezelték.

70.

A Bizottság lényegében ugyanezt az észrevételt tette.

71.

Mindazonáltal nem gondolom, hogy az, hogy B vevői adót számítottak fel a termékek rendeltetési hely szerinti tagállamban történő beszerzésére, bármilyen szerepet játszana a héairányelv 41. cikke alkalmazhatóságának értékelésében.

72.

Ez a következtetés azon a nagyon egyszerű okból fakad, hogy a B vevői által alkalmazott adó a B által nekik értékesített termékek beszerzésére vonatkozik, míg az alapeljárás a héairányelv 41. cikkének a BOP által neki értékesített termékek B általi beszerzésére való alkalmazhatóságára vonatkozik. Másként fogalmazva, a B vevői által alkalmazott adó a szóban forgó lánc második értékesítésére kivetett adó, míg az alapeljárás az első értékesítés ugyanazon láncban történő megadóztatására vonatkozik. Két különböző ügyletről van szó, és így az őket érintő adókötelezettségek különböző gazdasági szereplőkre rónak terhet.

73.

Következésképpen azon a véleményen vagyok, hogy B a korrekciós mechanizmus keretében a lengyel hatóságok előtt nem hivatkozhat arra, hogy vevői alkalmazták a héát (amennyiben a héairányelv 41. cikkének alkalmazhatósága megerősítést nyer). Először is, véleményem szerint e rendelkezés szövege kizárja ezt, mivel a héa‑nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállamban történő beszerzés fikciója megszűnik, ha „a termékeket beszerző […] igazolja, hogy a beszerzést héa terhelte [a termék rendeltetési helye szerinti tagállamban]”. ( 37 ) A „beszerzés” kifejezés álláspontom szerint lényegében logikusan a „terméket beszerző személy” által megvalósított Közösségen belüli beszerzésre utal, amely tehát a héairányelv 41. cikke értelmében potenciálisan héaköteles.

74.

Másrészt a B által viselt adóteher mérséklése érdekében a vevői által alkalmazott héa figyelembevétele önmagában nem járulhat hozzá a héairányelv 41. cikke által követett két cél egyikéhez sem.

75.

E tekintetben nem biztosítja az adóbeszedés hatékonyságát, mivel e körülmények között lényegében semmilyen adót nem lehet beszedni a héairányelv 41. cikkében rögzített fikció alapján egy adott Közösségen belüli beszerzés után. A fortiori, az e körülmények között alkalmazott korrekciós mechanizmusra nem lehet hivatkozni a kettős adóztatás elkerülése érdekében, mivel a szóban forgó esetben B‑t nem adóztatnák meg a termékek rendeltetési helye szerinti tagállamban, az adót tehát főszabály szerint visszatérítenék egy olyan gazdasági szereplőnek, aki ebben az esetben semmilyen adót nem fizetett a rendeltetési hely szerinti tagállamban.

76.

A fenti megfontolásokra tekintettel azt a következtetést vonom le, hogy nem ellentétes a héairányelv 41. cikkével, valamint a semlegesség és az arányosság elvével a héatörvény 25. cikke (2) bekezdésének az adóalany Közösségen belüli termékbeszerzésére való alkalmazása abban az esetben, ha ezen adóalany termékeinek beszerzői e termékek beszerzésére héát alkalmaztak a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállam területén.

77.

Ezzel együtt egyetértek a kérdést előterjesztő bírósággal és a Bizottsággal abban, hogy a jelen ügy előzetes döntéshozatalra utaló határozatban ismertetett tényállása, úgy tűnik, valóban az aránytalan adóterhekkel összefüggésben felmerülő olyan problémára világít rá, amely véleményem szerint végső soron kizárja a héairányelv 41. cikkének az alapügyben történő alkalmazását.

78.

Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróságtól és a Bizottságtól eltérően azon a véleményen vagyok, hogy annak értékeléséhez, hogy B‑t a héasemlegesség és az arányosság elvével összeegyeztethetetlen adóteher terheli‑e, a hangsúlyt B‑nek a szóban forgó első értékesítés címén fennálló adókötelezettségeire kell helyezni, mivel e gazdasági szereplő és ezen ügylet érintett az alapeljárásban.

79.

Ebből a szempontból számomra problematikusnak tűnik, hogy a héairányelv 41. cikkét átültető nemzeti törvényt olyan (átminősített) Közösségen belüli beszerzésre alkalmazták, amely olyan (átminősített) Közösségen belüli értékesítésnek felelt meg, amely ugyanakkor nem volt adómentes.

3.

Az átminősített Közösségen belüli termékértékesítés adómentessége hiányának relevanciájáról

80.

A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy bár a BOP által a B részére teljesített termékértékesítést a lengyel hatóságok belföldi termékértékesítésből Közösségen belüli értékesítéssé minősítették át, e hatóságok álláspontja szerint ez az értékesítés nem részesülhet mentességben. Az adóhatóságok arra az álláspontra helyezkedtek, hogy a BOP köteles volt az átminősített Közösségen belüli termékértékesítés után a 23%‑os héát felszámítani, mivel B a lengyel héa‑azonosítószámot használta. Így B‑nek meg kellett fizetnie a BOP által részére kiszámlázott héát. Ezenkívül, amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutat, B‑vel szemben megtagadták a vonatkozó előzetesen felszámított héa levonásához való jogát. ( 38 ) A kérdést előterjesztő bíróság továbbá hozzáteszi, hogy e tárgyra nem terjed ki az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés, de rámutat arra, hogy a megtagadás miatt B‑t összesen 46%‑os héa terhelte.

81.

Írásbeli észrevételeiben B e körülményekre hivatkozik annak alátámasztása érdekében, hogy azok akadályát képezik a héairányelv 41. cikke alkalmazásának.

82.

Amint arra a lengyel kormány a tárgyaláson helyesen rámutatott, ezeket az elemeket az előterjesztett kérdés nem említi. Mindazonáltal, mivel azokat az előzetes döntéshozatalra utaló határozat egyértelműen tartalmazza (és azokra B az írásbeli észrevételeiben és a tárgyaláson is észrevételeket tett), ezeket az alábbiakban megvizsgálom annak érdekében, hogy hasznos választ lehessen adni a kérdést előterjesztő bíróság számára az előtte folyamatban lévő jogvita megoldásához. Meg kell azonban állapítani, hogy ezen elemek jogi értékelése nem tartozik a jelen ügy körébe. ( 39 )

83.

A héairányelv 41. cikkének megértése érdekében e rendelkezést a héairányelv szélesebb körű rendszerének összefüggései közé kell helyezni, amelynek értelmében egyrészt a Közösségen belüli termékértékesítések főszabály szerint adómentesek a termékek származási helye szerinti tagállamban, másrészt pedig a Közösségen belüli termékbeszerzések a rendeltetési hely szerinti tagállamban adókötelesek. ( 40 ) Ez annak a célnak a kifejeződése, hogy az adóbevételek beszedését a tagállamoktól a termékek végső fogyasztási helye szerinti tagállamhoz rendeljék.

84.

A héairányelv 41. cikke e szélesebb rendszerben kívánja biztosítani a héa beszedését azáltal, hogy a Közösségen belüli beszerzés helyét fikcióval a héa‑azonosítószám szerinti tagállamként határozza meg. Mivel a Közösségen belüli termékbeszerzéssel főszabály szerint együtt jár az adómentes Közösségen belüli termékértékesítés, gondoskodni kell az abból következő ügylet megadóztatásáról, vagy a héa‑azonosítószám kibocsátási helye szerinti tagállamban, vagy a (tényleges) beszerzés helye szerinti tagállamban.

85.

Mindemellett emlékeztetek arra, hogy a tagállamok által az adó helyes beszedése és az adócsalás megakadályozása érdekében elfogadott intézkedések nem használhatók fel oly módon, hogy megkérdőjelezzék a héa semlegességét, amely megakadályozza, hogy az ugyanolyan ügyleteket végző gazdasági szereplőket eltérően kezeljék a héa felszámítása során, és amely arra irányul, hogy az adóalanyt teljes egészében mentesítse a gazdasági tevékenységeinek keretében a héa terhe alól. ( 41 ) Ezenkívül az arányosság elvének megfelelően az adóbeszedés hatékonyságának biztosítása érdekében alkalmazott intézkedések „nem terjedhetnek túl az e célhoz szükséges mértéken”. ( 42 )

86.

Az a körülmény, hogy a nemzeti hatóságok úgy döntöttek, hogy a BOP által B‑nek teljesített Közösségen belüli termékértékesítést annak átminősítését követően „nem adómentesként” kezelik, azt jelenti, hogy erre az ügyletre Lengyelországban ténylegesen adót vetettek ki.

87.

Bár a termékeknek a származási országában történő tényleges adóztatása nem sérti a rendeltetési hely szerinti tagállam joghatóságát, ( 43 ) ez az adóztatás véleményem szerint azért teszi vitatottá a héairányelv 41. cikke alkalmazásának szükségességét, mert – amint azt korábban már megállapítottam – az adó felszámításra került, és már nem indokolt egy esetlegesen adócsalástól tartani.

88.

Az adómentes értékesítésekre és az adóköteles beszerzésre vonatkozó általános szabályozás alapján a héairányelv 41. cikke a héanyilvántartás szerinti tagállam beavatkozását írja elő a termékek származási országában fennálló adómentességéből esetlegesen eredő veszteségek elkerülése érdekében. Ugyanakkor, mivel a termékek származása szerinti tagállamban nem állt fenn mentesség, véleményem szerint egyáltalán nem állt fenn az adócsalás kockázata. Ennélfogva semmilyen ok nem volt arra, hogy a héanyilvántartás szerinti tagállam fellépjen, amint arra lényegében B hivatkozik.

89.

Kétségtelen, hogy ha B‑nek a termékek rendeltetési helye szerinti tagállamban átminősített Közösségen belüli termékbeszerzése után adót kellene fizetnie, akkor hivatkozhatna a héairányelv 41. cikkének korrekciós mechanizmusára, amint azt a lengyel kormány a tárgyaláson megerősítette. A héatörvény 25. cikke (2) bekezdésének B‑re történő alkalmazásából eredő további adóteher tehát önmagában vizsgálva enyhülne. Ez azonban nem változtat azon az előfeltevésen, amely szerint a szóban forgó Közösségen belüli termékértékesítés adómentességének hiánya miatt e rendelkezés alkalmazása feleslegessé vált, és szükségtelen adóterhet eredményezett.

90.

E körülmények között azon a véleményen vagyok, hogy a nemzeti hatóságok megsértették az arányosság elvét azáltal, hogy a héatörvény 25. cikkének (2) bekezdését a Közösségen belüli, nem adómentes termékértékesítésből következő Közösségen belüli beszerzésre alkalmazták.

91.

Azt a szükségtelen adóterhet, amelyet B‑vel szemben a héatörvény 25. cikke (2) bekezdésének alkalmazása miatt vetettek ki, tovább súlyosbítja az átminősített Közösségen belüli beszerzés után előzetesen felszámított héa levonásának megtagadása. Ugyanakkor nem gondolom, hogy e körülmény önmagában meghatározó lenne a héairányelv 41. cikkének alkalmazhatatlanságát illetően fentebb levont következtetésem szempontjából. Véleményem szerint e következtetés ugyanaz lenne, ha a levonási jogot biztosítanák, mivel e körülmény nem érintené azt a körülményt, hogy a szóban forgó átminősített Közösségen belüli termékértékesítés nem volt adómentes, ami, amint azt kifejtettem, szükségtelenné teszi a héairányelv 41. cikkének alkalmazását.

92.

A fentiekből az következik, hogy a héairányelv 41. cikkével és az arányosság elvével ellentétes a héatörvény 25. cikke (2) bekezdésének a Közösségen belüli termékbeszerzésre való alkalmazása abban az esetben, ha e beszerzés olyan Közösségen belüli termékértékesítés eredménye, amelyet nem kezeltek adómentesként, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

V.

Végkövetkeztetés

93.

Azt javaslom, hogy a Bíróság a következő választ adja a Naczelny Sąd Administracyjnynak (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország):