ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
A. RANTOS
представено на 28 април 2022 година(1)
Дело C‑295/21
Allianz Benelux SA
срещу
État belge, SPF Finances
(Преюдициално запитване, отправено от Cour d’appel de Bruxelles (Апелативен съд Брюксел) (Белгия)
„Преюдициално запитване — Директива 90/435/ЕИО — Обща система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки — Член 4 — Забрана за данъчно облагане на получената печалба — Пренасяне на остатъци от окончателно обложени доходи за следващи данъчни периоди — Придобиване на получилото печалбата дружество от друго дружество — Национална правна уредба, с която се ограничава прехвърлянето на тези остатъци към приемащото дружество“
I. Въведение
1. С настоящото преюдициално запитване Cour d’appel de Bruxelles (Апелативен съд Брюксел, Белгия) иска от Съда да се произнесе по съответствието на белгийската практика за ограничаване на размера на остатъците от окончателно обложени доходи (наричани по-нататък „ООД“), прехвърлени от преобразуващото се дружество към приемащото дружество при сливането на дружествата, с член 4 от Директива 90/435/ЕИО(2) във връзка с Директива 78/855/ЕИО(3) и с Директива 82/891/ЕИО(4).
2. Запитването е отправено в рамките на спор между застрахователното дружество Allianz Benelux SA, установено в Белгия, и service public fédéral des Finances (Федералната публична служба „Финанси“, Белгия) относно определянето на облагаемия финансов резултат на това дружество във връзка с корпоративния данък за данъчните 2004—2007 г.
3. Съдът вече неколкократно е разглеждал белгийската схема за облагане с корпоративен данък, и по-специално метода на ООД, който при изпълнение на специални условия позволява съответната печалба да бъде приспадната от облагаемата основа на дружество(5). Въпреки че настоящото преюдициално запитване е продължение на отнесени до Съда предишни дела, отнасящи се до прехвърлянето на остатъци от ООД между дружества, принадлежащи към една и съща група, то се характеризира с различен фактически контекст, тъй като се отнася до остатъци от ООД, които, макар и да се прехвърлят между дружества от същата група, произхождат от независими преди това дружества. Следователно възниква въпросът дали изведените от практиката на Съда принципи могат да се приложат към спор, чиито основен предмет е да се определи съвместимостта с правото на Съюза на ограничаването на пренасянето на данъчно намаление при прехвърлянето му в случай на сливане.
4. Поради изложените в настоящото заключение съображения считам, че на поставения въпрос следва да се отговори отрицателно.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
1. Директива 90/435
5. Следва да се отбележи, че запитващата юрисдикция не посочва приложимата към настоящия случай редакция на Директива 90/435. Като се има предвид обаче, че спорните данъчни периоди се отнасят до периода 2004—2007 г., приложими са както първоначалната редакция, така и редакцията, изменена(6) с Директива 2003/123/ЕО. Измененията в член 4 от Директива 90/435, внесени с Директива 2003/123, обаче са без значение за настоящото дело.
6. Съгласно трето съображение от Директива 90/435:
„[К]ато има предвид, че действащите данъчни разпоредби, които регулират отношенията между дружествата майки и дъщерните дружества от различни държави членки сериозно варират между отделните държави членки и като цяло са по-неблагоприятни от разпоредбите, които се прилагат към дружества майки и дъщерни дружества в една и съща държава членка; като има предвид, че по тази причина сътрудничеството между дружествата от различни държави членки е поставено в неблагоприятно положение в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка; като има предвид, че е необходимо да бъде премахнато това неблагоприятно третиране чрез въвеждане на обща система, за да бъде улеснено групирането на дружества.“
7. Член 1, параграф 1 от тази директива е имал следното съдържание:
„Всяка държава членка прилага настоящата директива по отношение на:
– разпределението на печалба, получена от дружества от съответната държава, която е била генерирана от техните дъщерни дружества в други държави членки,
– разпределението на печалба от дружествата от съответната държава на дружества в други държави членки, [на] които [те] са дъщерни дружества,
[…]“.
8. Член 4 от посочената директива е предвиждал:
„1. Ако дружество майка или негово място на стопанска дейност, по силата на сдружаването на дружеството майка с дъщерно му дружество, получава разпределена печалба, държавата на дружеството майка и държавата на мястото на стопанска дейност, освен когато дъщерното дружество е в ликвидация, или
– се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, или
– облагат печалбите, като разрешават на дружеството майка и на мястото на стопанска дейност да отчисляват от дължимата сума по данъците тази част от данък печалба, която е свързана с конкретните печалби и е платена от дъщерното дружество и някое от по-нискостепенните подразделения до лимита на сумата по съответното данъчно задължение, при условие че на всяка отделна степен дружеството и по-нискостепенните му подразделения отговарят на условията, предвидени в членове 2 и 3.
– […]
2. Всяка държава членка обаче си запазва възможността да предвиди, че разноските, свързани, с дяловете и загубите, произтичащи от разпределението на печалбата на дъщерното дружество, няма да могат да се приспадат от облагаемата печалба на дружеството майка. В случаите, когато разходите по управлението на дяловете, представляват фиксирана сума, тя не може да надвишава 5 % от печалбата, разпределена от дъщерното дружество.
[…]“.
9. Директива 90/435 е отменена с Директива 2011/96/ЕС(7), влязла в сила на 18 януари 2012 г. Въпреки това с оглед на датата на настъпване на фактите по главното производство приложима ratione temporis е Директива 90/435.
2. Директива 78/855
10. Член 19, параграф 1 от Директива 78/855 гласи:
„1. Сливането има следните последици ipso jure и едновременно:
а) прехвърляне към придобиващото дружество на всички активи и пасиви на придобиваното дружество както в отношенията между придобиващото и придобиваното дружество, така и по отношение на трети лица;
[…]“
Б. Белгийското право
11. Член 202 от Code des impôts sur les revenus de 1992 (Кодекс за данъчно облагане на доходите от 1992 г.) в редакцията му, в сила към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство (наричан по-нататък „CIR 1992“), предвижда следното във връзка с режима на ООД:
„1. От печалбата за данъчния период се приспадат, доколкото са включени в нея, и:
1° дивидентите, с изключение на доходите, получени при прехвърляне на акции или дялове на дружество на самото това дружество или при пълно или частично разпределение на имуществото на дружество;
[…]“
12. Съгласно член 204, първа алинея от CIR 1992:
„Доходите, подлежащи на приспадане съгласно член 202, § 1, точки 1°, 3° и 4°, се считат за включени в печалбата за данъчния период в размер до 95 % от събраната или получена сума, евентуално увеличена с действителния или фиктивен авансов данък върху доходите от движими вещи и капитали […]“.
13. Член 205, параграф 2 от CIR 1992 гласи следното:
„Приспадането по член 202 е ограничено до размера на остатъка от печалбата за данъчния период след прилагането на член 199 […].“
14. Член 206, параграф 1 от CIR 1992, отнасящ се до приспадането на предходните загуби, гласи:
„Предходните загуби от дейността се приспадат последователно от доходите от тази дейност за всеки от следващите данъчни периоди“.
15. Съгласно член 206, параграф 2, втора алинея от CIR 1992:
„В случай на вливане, извършено съгласно член 211, § 1, загубите от дейността на преобразуващото се дружество преди вливането, могат да бъдат приспадани от приемащото дружество в съотношение, равно на дела на нетния данъчен актив от придобитите елементи на преобразуващото се дружество преди вливането в общата стойност, също преди вливането, на нетния данъчен актив на приемащото дружество и на нетната данъчна стойност на придобитите елементи […].“
III. Спорът в главното производство, преюдициалният въпрос и производството пред Съда
16. През 1995 г. застрахователното дружество AGF L’Escaut SA придобива две белгийски застрахователни дружества. През 1999 г. друго застрахователно дружество, Assubel-Vie SA, придобива AGF L’Escaut и пет други застрахователни дружества.
17. Придобитите от AGF L’Escaut и Assubel-Vie дружества, понастоящем обединени под фирменото наименование Allianz Benelux, са разполагали с остатъци от ООД, които са подлежали на пренасяне за следващи данъчни периоди. Следователно преди тези вливания те са получили дивиденти във връзка с дяловете си в други дружества, като в същото време са понесли загуби.
18. Allianz Benelux е пренесло цялата сума на тези остатъци от ООД през финансовите 2004—2007 г. Това пренасяне на цялата сума е отхвърлено от данъчната администрация.
19. След като Allianz Benelux подава жалба по административен ред, с решение от 19 декември 2012 г. компетентният регионален директор на данъчната администрация приема прехвърлянето на остатъците от ООД на придобиващото дружество, но само в съотношението, предвидено във връзка със загубите, признати за данъчни цели от това дружество в рамките на вливане(8). По този начин частичното отхвърляне на пренасянето на остатъците от ООД води до увеличение на данъчната основа на посоченото дружество в общ размер приблизително 13,6 EUR за данъчните 2004—2007 г.
20. Allianz Benelux обжалва това решение пред Тribunal de première instance francophone de Bruxelles (Първоинстанционен френскоезичен съд Брюксел, Белгия). С решение от 20 май 2016 г. този съд отхвърля искането за пренасяне на цялата сума на остатъците от ООД.
21. Allianz Benelux подава въззивна жалба срещу това съдебно решение пред запитващата юрисдикция. Това дружество твърди, че непренасянето на пълната сума на подлежащите на пренасяне ООД на придобиващото дружество, с които е разполагало преобразуващото се дружество, води, първо, до облагане на тези приходи, второ, до нарушение на член 4, параграф 1 от Директива 90/435 и трето, до нарушение на принципа на данъчна неутралност.
22. При тези обстоятелства Сour d’appel de Bruxelles (Апелативен съд Брюксел) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 4, параграф 1 от Директива [90/435], разглеждан евентуално във връзка с разпоредбите на Директиви [78/855] и [82/891] относно дружественото право, да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, което предвижда посочената в първата директива разпределена печалба да се включва в облагаемата основа на получилото дивидентите дружество и след това да се приспада от нея до 95 % от техния размер, и съответно да бъде пренесена в следващи данъчни периоди, но което, поради липса на специфична разпоредба, предвиждаща в случай на операция за преобразуване на дружества така пренесените от апортиращото дружество намаления да се прехвърлят изцяло към приемащото дружество, има за последица непрякото облагане на посочената печалба във връзка с тази операция поради прилагането на разпоредба, която ограничава прехвърлянето на посочените намаления в съотношение, равно на дела на нетния данъчен актив от придобитите елементи на апортиращото дружество преди преобразуването в общата стойност, също преди преобразуването, на нетния данъчен актив на приемащото дружество и на нетната данъчна стойност на придобитите елементи?“
23. Писмени становища представят белгийското правителство и Европейската комисия. Освен това тези страни, както и Allianz Benelux, изразяват становища в съдебното заседание, проведено на 3 февруари 2022 г.
IV. Анализ
А. По допустимостта на преюдициалното запитване
24. В самото начало отбелязвам, че в преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция се позовава на член 4, параграф 1 от Директива 90/435, но също така на Директиви 78/855 и 82/891, без обаче да посочи конкретни разпоредби от тях и да изложи причините, поради които се позовава на тези директиви.
25. Що се отнася, първо, до Директива 82/891, следва да се отбележи, че тя урежда дружественото право само в случаите на разделяне на акционерни дружества и поради това не е приложима към настоящото дело, което се отнася до сливане.
26. Що се отнася, второ, до Директива 78/855, тя урежда само частноправните аспекти на сливанията, без да съдържа разпоредби в данъчната област, които да са приложими към спора в главното производство(9). Тази констатация впрочем се потвърждава от факта, че към момента на настъпване на фактите по главното производство данъчните аспекти на сливанията са се уреждали от Директива 90/434/ЕИО(10).
27. Що се отнася до Директива 90/435, следва да се уточни, че целта ѝ е премахване на двойното данъчно облагане на печалбата, разпределена от дъщерно дружество, установено в една държава членка, на нейното дружество майка, установено в друга държава членка, за да се улесни обединението на дружества на равнището на Съюза(11). За тази цел член 4, параграф 1 от тази директива предвижда, че когато местно за една държава членка дружество майка получава печалба, разпределена от местно за друга държава членка дъщерно дружество, държавата на дружеството майка трябва да се въздържи от облагане на тази печалба (система на освобождаване от облагане) или да позволи на дружеството майка да приспадне от дължимия от него данък съответстващата на тази печалба част от данъка на дъщерното дружество (система на приспадане).
28. Колкото до приложимостта на Директива 90/435 към спора в главното производство, следва да се направят следните уточнения.
29. От една страна, както беше посочено в точка 27 от настоящото заключение, Директива 90/435 има за цел премахване на двойното данъчно облагане на печалбата, разпределена между дружества, принадлежащи към една и съща група и установени в различни държави членки. Следователно нито една разпоредба от тази директива не предвижда изрично прилагането ѝ в рамките на сливания между (независими преди това) дружества. Макар несъмнено една от целите на посочената директива е да „улесни групирането на дружества на равнището на Съюза“, това не променя факта, че посоченото в тази директива групиране трябва да се счита основно за „вътрешно“ и за отнасящо се само до дружества, които принадлежат към една и съща група.
30. От друга страна, в член 1 от Директива 90/435 се посочва разпределението на печалба, получена от дружества от държава членка и генерирана от техните дъщерни дружества със седалище в други държави членки. Освен това от практиката на Съда следва, че по принцип член 4, параграф 1, първо тире от тази директива не урежда положение, при което седалището на дружеството, което разпределя дивиденти, се намира в същата държава членка, в която е това на дружеството, което ги получава(12).
31. Като се има предвид обаче, че от преюдициалното запитване не става ясно какъв е произходът на получените от придобиваните дружества дивиденти, явно не е възможно да се определи дали сделки като разглежданите в главното производство се уреждат от Директива 90/435, и по-специално дали те не представляват изцяло вътрешно положение, в което участват само белгийски дружества.
32. Въпреки това отбелязвам, от една страна, че съгласно постоянната практика преюдициалните въпроси, свързани с тълкуването на правото на Съюза, се ползват с презумпция за релевантност(13). От друга страна, що се отнася до режима на ООД, Съдът вече е признал наличието на препращане от белгийското право към Директива 90/435 и оттук допустимостта на преюдициалните запитвания въз основа на това препращане, като е постановил, че обхватът на препращането от националното право към правото на Съюза е въпрос, който се урежда изключително от националното право, което по принцип предполага възможност за препращане към разпоредби на Съюза за вътрешни положения, към които правната уредба на Съюза, към която се препраща, не се прилага ratione materiae(14).
33. В настоящото дело обаче от преюдициалното запитване следва, че белгийската данъчна администрация изрично основава решението си на практиката на Съда в областта на ООД.
34. С оглед на изложеното считам, че преюдициалният въпрос е допустим, но че би следвало той да се разгледа единствено в светлината на Директива 90/435.
Б. По същество
1. Адаптирането на белгийския режим на ООД в съответствие с практиката на Съда
35. В самото начало подчертавам, че Съдът неколкократно е имал възможност да разгледа съвместимостта на белгийския режим на ООД с Директива 90/435.
36. Например в решение Cobelfret Съдът приема, че белгийският режим на приспадане на ООД, приложим към момента на настъпване на фактите, не е съвместим с член 4, параграф 1 от Директива 90/435, тъй като правото този режим да се ползва изцяло зависи от условие, което не е било предвидено в тази директива, а именно данъчният период, през който са получени дивидентите, да е приключил с положителен или нулев резултат. Според Съда неизпълнението на това условие води до косвено облагане на получените дивиденти през следващи данъчни периоди поради намаляването на пренасянето на загуби вследствие на предварителното включване в данъчната основа на получените дивиденти(15).
37. От тази съдебна практика следва, че ако облагаемата печалба от съответния данъчен период не е достатъчна, за да гарантира пълното приспадане на ООД, неподлежащият на незабавно приспадане остатък трябва да се пренесе за следващите данъчни периоди без ограничение във времето.
38. Следва също така да се отбележи, че в това решение Съдът признава директния ефект на член 4, параграф 1 от Директива 90/435.
39. След постановяването на определение KBC, което потвърждава решение Cobelfret, белгийският режим на ООД е изменен с въвеждането на неограничено във времето пренасяне за следващи данъчни периоди на приспадането на ООД, които не са могли да бъдат приспаднати поради недостатъчна печалба.
40. Белгийският режим на ООД е разгледан отново от Съда няколко години по-късно в решение Brussels Securities, което се отнася до метода на пренасяне на приспадането на ООД, и по-специално до предвидения от белгийското право ред за приспадане на намаленията от корпоративния данък. В това решение Съдът констатира, че приоритетното приспадане на пренесени ООД може да доведе до загуба на правото на ползване на други видове пренасяния на намаления, които от своя страна са ограничени във времето(16). Ето защо, след като е можело да бъде засегната данъчната тежест на дружеството майка, Съдът приема, че то търпи косвено облагане за дивидентите, които получава от дъщерното си дружество в нарушение на член 4, параграф 1 от Директива 90/435(17).
2. Представлява ли косвено облагане ограничаването на пренасянето на остатъци от ООД в рамките на сливане?
41. Припомням, че в настоящото дело данъчната администрация е приложила по аналогия член 206, параграф 2 от CIR 1992 — който се отнася до прехвърлянето към приемащото дружество на загубите, понесени от преобразуващото се дружество преди сливането — към прехвърлянето на остатъците от ООД на преобразуващите се дружества към приемащото дружество. Ето защо следва да се определи дали това намаляване на остатъците от ООД представлява пряко или непряко облагане на дивидентите, освободени от облагане съгласно член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435(18).
42. Подобно на Комисията и на белгийското правителство, считам, че на преюдициалния въпрос следва да се отговори отрицателно.
43. На първо място, отбелязвам, че практиката на Съда относно съвместимостта на белгийския режим на ООД с член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, описана в точки 36—40 от настоящото заключение, е постановена в различен фактически и правен контекст.
44. Така в посочените по-горе дела Съдът е разгледал съвместимостта с правото на Съюза на приложимия към момента на настъпване на фактите белгийски режим на ООД във фактическа обстановка, която се вписва напълно в приложното поле на тази разпоредба, в смисъл, че в тези дела са разглеждани плащания между дъщерно дружество и дружество майка в рамките на една и съща група. Настоящото дело обаче се отнася до случай, в който остатъците от ООД не се прехвърлят пряко от дъщерното дружество към дружеството майка, а в който преобразуващото се дружество прехвърля остатъците от ООД, които притежава поради (предишно) участие в други дружества, на дружеството (майка), което го придобива на по-късен етап.
45. Следователно възниква въпросът дали тази съдебна практика може да се приложи към настоящия случай, който се отнася не до пренасяне на остатъци от ООД между дружества, принадлежащи към една и съща група, а до „прехвърляне“ на остатъци от ООД от независимо преди това дружество към друго дружество вследствие на сливане.
46. Налага се обаче изводът, от една страна, че член 4, параграф 1 от Директива 90/435 не предвижда възможността за признаване на безусловно пренасяне на остатъците от ООД на преобразуващото се дружество към приемащото дружество, и от друга страна, че практиката на Съда, и по-специално решение Cobelfret, не може да се тълкува в този смисъл, както погрешно поддържа Allianz Benelux(19). Ето защо считам, че не е налице нито един елемент, който може да доведе до разширяване на приложното поле на член 4, параграф 1 от Директива 90/435 и на посочената по-горе практика на Съда, така че да обхване настоящия случай.
47. На второ място, следва да се отбележи, че явно никоя друга разпоредба от правото на Съюза не закрепва правото на безусловно пренасяне на остатъците от ООД от преобразуващото се дружество към приемащото дружество, за което претендира Allianz Benelux. В това отношение отбелязвам, че Директива 90/434, която, въпреки че се отнася до данъчните аспекти на сливанията, също не съдържа разпоредби, които позволяват пренасянето на загуби или на остатъци от ООД (или на други данъчни предимства) в рамките на сливания. Освен това тълкуването на тази директива от Съда в дела, сходни с делото в главното производство и отнасящи се до пренасянето на загуби (и на други данъчни предимства) в рамките на сливания, не подкрепя застъпваното от Allianz Benelux тълкуване(20).
48. На трето място, следва да се провери дали в контекста на настоящото дело разглежданият режим на ООД води до пряко или непряко облагане, несъвместимо с член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435.
49. Припомням, че белгийската държава е избрала системата на освобождаване, предвидена в член 4, параграф 1, първо тире от тази директива, за да транспонира тази мярка във вътрешното си право.
50. Така съгласно разпоредбите на белгийското право, транспониращи Директива 90/435, дружество майка може да приспадне от финансовия си резултат 95 % от дивидентите, получени от неговите дъщерни дружества като ООД. Режимът на ООД предвижда, че първоначално разпределените от дъщерното дружество дивиденти се включват в облагаемата основа на дружеството майка. Впоследствие тези дивиденти се приспадат от тази облагаема основа, доколкото след приспадане на останалата печалба, освободена от облагане за съответния данъчен период, остава облагаема печалба.
51. В настоящото дело при сливането чрез придобиване преобразуващите се дружества са притежавали остатъци от ООД и загуби. Колкото до загубите, приложимото белгийско законодателство е предвиждало, че размерът на прехвърлените и подлежащи на приспадане загуби на приемащото дружество се ограничава пропорционално(21).
52. Следователно трябва да се определи дали това намаляване на остатъците от ООД представлява пряко или непряко облагане на освободените от облагане дивиденти съгласно член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435.
53. От изложеното обаче става ясно, че режимът на ООД не води до пряко облагане на приемащото дружество с оглед на (почти) пълното приспадане, от което то се ползва.
54. Що се отнася до непрякото облагане, следва да се определи дали обхватът на предвиденото в член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435 задължение за освобождаване от облагане е такъв, че тази разпоредба да изключва данъчните последици за данъчната основа на получилото дивидентите дружество, произтичащи от ограничаването на прехвърлянето на пренесените остатъци от ООД при сливане чрез придобиване.
55. В това отношение отбелязвам, че в решение Brussels Securities, за да определи наличието на пряко облагане, Съдът е сравнил разглежданото в това дело положение, при което при данъчното приспадане дружеството майка е трябвало да спази приоритетния ред за приспадане на остатъка спрямо друго данъчно намаление, с положение, което би преобладавало, ако белгийската държава прилагаше система на освобождаване, състояща се просто в изключване на дивидентите от данъчната основа(22).
56. Подобно на Комисията и на белгийското правителство, считам, че следваната от Съда логика в посоченото по-горе дело може да се приложи и към настоящото дело. От това следва, че непряко облагане може да възникне само в положение, при което получилото дивидентите дружество се намира в по-неизгодно положение поради прилагането на националната правна уредба, отколкото ако получените от дружеството майка дивиденти просто бяха просто изключени от изчисляването на данъчната основа.
57. От това сравнение обаче следва, че положението, при което пропорционалното ограничаване се прилага както към пренасянето на остатъците от ООД, така и към пренасянето на загубите в случай на сливане, явно не води до по-голяма данъчна тежест от хипотезата, при която дивидентите са били изключени от данъчната основа на получилото дивидентите дружество(23). Данъчната неутралност изглежда спазена и в двата случая.
58. Напротив, както правилно подчертава Комисията, ако остатъците от ООД се прехвърлят изцяло на приемащото дружество, при положение че към прехвърлянето на загубите се прилага пропорционално ограничаване като предвиденото в националната правна уредба, това дружество би попаднало в по-благоприятно положение, отколкото ако белгийската държава беше предвидила обикновено освобождаване.
59. В това отношение посочвам, че нито запитващата юрисдикция, нито Allianz Benelux са посочили пример, който да илюстрира непряко облагане на освободените от данък дивиденти.
60. На четвърто и последно място, считам, че макар въпросът за обосновката на разглежданата белгийска мярка да не се поставя в настоящото дело, въведеното от белгийското право ограничаване по отношение на обхвата и значението на възможността за приспадане на сумите, съответстващи на ООД (в рамките на операции за сливания), на пръв поглед може да бъде обосновано с оглед на легитимната цел за борба със злоупотребите и данъчните измами(24), стига, разбира се, националната мярка да е необходима и да е в съответствие с принципа на пропорционалност(25).
61. Следва все пак да се подчертае, че въпросът за обосновката би възникнал само ако се установи нарушение на член 4, параграф 1, първо тире от Директива 90/435, което не е така в настоящия случай. Освен това този въпрос не е повдигнат нито от запитващата юрисдикция, нито от страните в производството. Поради това считам, че този аспект не следва да се разглежда повече.
62. С оглед на изложеното предлагам на преюдициалния въпрос да се отговори, че член 4, параграф 1 от Директива 90/435 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, която предвижда, че получените от дадено дружество дивиденти се включват в облагаемата му основа и след това се приспадат от нея до 95 % от техния размер и която позволява евентуално пренасянето на това приспадане в следващите данъчни периоди, но която в случай на придобиване на това дружество в рамките на сливане при все това ограничава прехвърлянето на това пренесено намаление на приемащото дружество в съотношение, равно на дела на нетния данъчен актив на преобразуващото се дружество в общата стойност на нетния данъчен актив на приемащото дружество и на преобразуващото се дружество.
V. Заключение
63. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Cour d’appel de Bruxelles (Апелативен съд Брюксел, Белгия) преюдициален въпрос по следния начин:
Член 4, параграф 1 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, която предвижда, че получените от дадено дружество дивиденти се включват в облагаемата му основа и след това се приспадат от нея до 95 % от техния размер и която позволява евентуално пренасянето на това приспадане в следващите данъчни периоди, но която в случай на придобиване на това дружество в рамките на сливане при все това ограничава прехвърлянето на това пренесено намаление на приемащото дружество в съотношение, равно на дела на нетния данъчен актив на преобразуващото се дружество в общата стойност на нетния данъчен актив на приемащото дружество и на преобразуващото се дружество.
1 Език на оригиналния текст: френски.
2 Директива на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1990 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97).
3 Трета директива на Съвета от 9 октомври 1978 година приета на основание член 54, параграф 3, буква ж) от Договора относно сливанията на акционерни дружества (ОВ L 295, 1978 г., стр. 36; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 42).
4 Шеста директива на Съвета от 17 декември 1982 година, приета на основание член 54, параграф 3, буква ж) от Договора, относно разделянето на акционерните дружества (ОВ L 378, 1982 г., стр. 47; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 50).
5 Вж. най-вече решение от 12 февруари 2009 г., Cobelfret (C‑138/07, наричано по-нататък „решението Cobelfret“, EU:C:2009:82), определение от 4 юни 2009 г., KBC Bank и Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 и C‑499/07, наричано по-нататък „определението KBC“, EU:C:2009:339), и решение от 19 декември 2019 г., Brussels Securities (C‑389/18, наричано по-нататък „решението Brussels Securities“, EU:C:2019:1132).
6 Директива 2003/123/ЕО на Съвета от 22 декември 2003 година за изменение на Директива 90/435 (ОВ L 7, 2004 г., стр. 41; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 118).
7 Директива на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 345, 2011 г., стр. 8).
8 При липсата на правно основание за прехвърлянето на ООД при вливане това ограничено пренасяне на остатъците от ООД на преобразуващите се дружества е било разрешено в съответствие със съотношението по член 206, параграф 2 от CIR 1992 относно признатите за данъчни цели загуби.
9 Единствената разпоредба, която може да е от значение за отговора на преюдициалния въпрос, е член 19, параграф 1, буква а) от Директива 78/855, която предвижда, че прехвърляне към придобиващото дружество на всички активи и пасиви на придобиваното дружество както в отношенията между придобиващото и придобиваното дружество, така и по отношение на трети лица. В това отношение макар теоретично да е възможно да се постави въпросът дали разглежданите остатъци от ООД (или други данъчни предимства като подлежащите на прехвърляне загуби) трябва да се считат за част от активите на придобиваното дружество, тази директива, която, изглежда, не урежда данъчните последици от сливане, не дава ясен отговор на този въпрос.
10 Директива на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1990 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92). Следва обаче да се уточни, както е посочено в точка 47 от настоящото заключение, че Директива 90/434, изглежда, не съдържа разпоредби, приложими към спора в главното производство.
11 Вж. трето съображение от Директива 90/435.
12 Определение KBC, т. 57).
13 Решение от 19 декември 2019 г., Junqueras Vies (C‑502/19, EU:C:2019:1115, т. 55 и 56 и цитираната съдебна практика).
14 Решение от 18 октомври 2012 г., Punch Graphix Prepress Belgium (C‑371/11, EU:C:2012:647, т. 26), и определение KBC (т. 58 и 59).
15 Решение Cobelfret (т. 33—41).
16 Решение Brussels Securities (т. 49).
17 Решение Brussels Securities (т. 53).
18 В това отношение отбелязвам, че прилагането по аналогия на разпоредба от данъчното право към положение, което по принцип не изглежда да попада ratione materiae в обхвата на тази разпоредба, повдига въпроси от гледна точка на правната сигурност, която изисква по-специално данъчните разпоредби да се тълкуват стеснително.
19 Вж. точки 27, 29 и 36 от настоящото заключение.
20 Вж. точка 60 от настоящото заключение.
21 Тъй като към момента на настъпване на фактите не е съществувала нито една разпоредба на белгийското право, която да предвижда прехвърляне на остатъка от ООД от преобразуващото се дружество към приемащото дружество, данъчната администрация е приложила същото това правило на пропорционално прехвърляне към остатъците от ООД.
22 Следвайки тази логика, Съдът констатира, че в определени положения разглежданата национална правна уредба позволява дружеството майка да бъде облагано с по-висок данък, отколкото ако дивидентите, получени в рамките на данъчния режим за облагане на дружество майка и дъщерно дружество, са били изключени от неговата данъчна основа.
23 В това отношение отбелязвам, че тази констатация се потвърждава и от съдържащите се в писменото становище на белгийското правителство и на Комисията цифрови примери, с които се сравняват тези две хипотези. Впрочем Allianz Benelux не оспорва тази констатация по време на съдебното заседание.
24 Ето защо, ако в рамките на сливане се допускаше неограничено пренасяне на загуби и на остатъци от ООД, това би могло да позволи на дружествата да извършват (потенциално фиктивни) придобивания на други дружества с такива загуби или остатъци от ООД с единствената цел да получат данъчно предимство или да избегнат данъци. Струва ми се обаче, че възприемането на обективен, ясен и предвидим критерий (като този за пропорционалното ограничаване) чрез позоваване на нетния данъчен актив на придобитите елементи на преобразуващото се дружество и на общата стойност, също преди вливането, на нетния данъчен актив на приемащото дружество и на нетната данъчна стойност на придобитите елементи би позволило именно да се избегнат такива злоупотреби. Държа все пак да уточня, че нито от акта за преюдициално запитване, нито от становищата на страните следва, че настоящото дело се отнася до такъв случай.
25 В това отношение Съдът вече е постановил, че мярка, която изключва възможността дружество майка, установено в една държава членка, да приспадне от облагаемите си доходи загубите на преобразуващото се дъщерно дружество, установено в друга държава членка, може да бъде обоснована от необходимостта да се запази разпределението на данъчните правомощия между държавите членки и да се възпрепятства опасността от двойно приспадане на загубите, както и от избягване на данъчното облагане (вж. в този смисъл решение от 21 февруари 2013 г., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, т. 40—46). Отбелязвам, че въпросът за разпределението на данъчните правомощия между държавите членки не се поставя в настоящото дело, тъй като изглежда, че компетентни са само белгийските данъчни органи.