Ao contrário do entendimento do Reino Unido, há que responder a esta questão independentemente da vontade do sujeito passivo de incorporar os custos correspondentes na formação do preço das suas operações a jusante.

Com efeito, segundo o acórdão Becker, a existência de uma relação direta e imediata entre uma operação a montante e uma operação a jusante é determinada em função do conteúdo objetivo das operações a montante fornecidas  22  —Acórdão Becker (C‑104/12, EU:C:2013:99, n.os 22, 23 e 33). . Já no acórdão BLP Group, o Tribunal de Justiça concluiu, no mesmo sentido, que a relação necessária entre uma operação a montante e uma operação a jusante não pode ser determinada com base nas intenções do sujeito passivo  23  —V. acórdão BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, n.° 24). .

Acresce que, no quadro do sistema comum do IVA, as prestações fornecidas abaixo do preço de custo estão igualmente sujeitas a tributação  24  —V., supra, n.° 38. . Neste caso, a formação subjetiva do preço é realizada pelo sujeito passivo, sem que sejam tidos em conta todos os custos incorridos para a prestação da operação a jusante. Não obstante, está, neste caso, fora de questão que todas as operações a montante, que fazem objetivamente parte, nos termos do artigo 1.°, n.° 2, segundo parágrafo, da diretiva IVA, dos elementos constitutivos do custo das operações a jusante, confiram também um direito a dedução. Com efeito, segundo jurisprudência constante, o direito a dedução visa libertar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas  25  —V., nomeadamente, acórdãos Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, n.° 19), Ghent Coal Terminal (C‑37/95, EU:C:1998:1, n.° 15), Halifax e o. (C‑255/02, EU:C:2006:121, n.° 78), Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, n.° 25) e Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, n.° 32). , visto que o sistema comum do IVA visa onerar, em última análise, não o empresário enquanto sujeito passivo, mas sim o consumidor final  26  —V., nomeadamente, acórdãos Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, n.° 19), Pelzl e o. (C‑338/97, C‑344/97 e C‑390/97, EU:C:1999:285, n.° 21), KÖGÁZ e o. (C‑283/06 e C‑312/06, EU:C:2007:598, n.° 51) e Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, n.° 25). .

Por conseguinte, é determinante para a questão de saber se os custos são incorporados, na aceção da jurisprudência, no preço de uma prestação, a existência de uma relação económica objetiva entre as operações a montante e as operações a jusante  27  —V. acórdão AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, n.° 31). . Um mero nexo de causalidade não é efetivamente suficiente a este respeito  28  —V. acórdão Becker (C‑104/12, EU:C:2013:99, n.° 31). . Porém, se uma operação a montante visar em termos objetivos a finalidade da execução de determinadas ou de todas as operações a jusante de um sujeito passivo, então existe igualmente uma relação direta e imediata entre ambas na aceção da jurisprudência. Com efeito, nesse caso, a operação a montante representa do ponto de vista económico um elemento constitutivo dos custos para a prestação das operações a jusante correspondentes. Por conseguinte, como é desde logo demonstrado pelo teor do artigo 168.° da diretiva IVA, é determinante a finalidade objetiva da utilização de uma operação a montante.

No presente caso, a construção do trilho recreativo visa, segundo as constatações do órgão jurisdicional de reenvio, atrair visitantes a fim de lhes fornecer operações a título oneroso. Assim, a construção do trilho recreativo faz parte, do ponto de vista económico, dos elementos constitutivos do custo dessas operações.

Consequentemente, existe entre a aquisição ou a produção dos bens de investimento do trilho recreativo e as prestações fornecidas a título oneroso aos visitantes, em princípio, uma relação direta e imediata na aceção da jurisprudência.

O facto de o acesso ao trilho recreativo ser disponibilizado aos visitantes de forma gratuita não se opõe ao direito a dedução.

É verdade que esta constitui a utilização primária dos bens de investimento do trilho recreativo. Contudo, uma utilização primária só pode quebrar a relação direta e imediata com a utilização secundária para as operações a jusante tributadas em dois casos  29  —V., quanto à possibilidade de uma rutura desta relação, acórdão TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, n.° 34). .

Por um lado, tal sucede quando a utilização primária se refere a operações que são fornecidas a título oneroso, mas que estão isentas de IVA. Nesse caso, as operações a montante fazem parte dos elementos constitutivos do custo das operações a jusante isentas e são, por conseguinte, incorporadas no seu preço. Contudo, relativamente a este tipo de operações, os artigos 168.° e segs. da diretiva IVA não preveem, em princípio, qualquer direito a dedução. Nesta situação, é indiferente, de acordo com a jurisprudência, que as operações a montante prossigam um outro objetivo «final» que implique igualmente operações a jusante tributadas  30  —V. acórdãos BLP Group (C‑4/94, EU:C:1995:107, n.° 19), SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, n.os 62 e 71) e X (C‑651/11, EU:C:2013:346, n.° 56). .

No entanto, no caso em apreço, a utilização primária refere‑se não a operações isentas fornecidas a título oneroso, mas sim a um uso gratuito.

Por outro lado, uma relação direta e imediata entre as operações a montante e o fornecimento de prestações a título oneroso aos visitantes seria igualmente quebrada, se a utilização primária do trilho recreativo para uso gratuito pelos visitantes constituísse uma atividade não económica da Sveda. Com efeito, segundo a jurisprudência, as despesas suportadas por um sujeito passivo não conferem qualquer direito a dedução na medida em que estejam relacionadas com o exercício de atividades não económicas  31  —Acórdãos Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, n.° 30) e Vereniging Noordelijke Land‑ en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, n.° 37). .

No entanto, segundo as constatações do órgão jurisdicional de reenvio, tal não é o caso  32  —V., supra, n.os 23 a 25. . O simples facto de uma prestação ser disponibilizada a título gratuito não fundamenta ainda — contrariamente ao que sustenta a Comissão — qualquer atividade não económica de um sujeito passivo. Neste sentido, o Reino Unido referiu corretamente, na audiência, o exemplo de um centro comercial que coloca à disposição dos seus clientes lugares de estacionamento de forma gratuita.

No que toca ao direito a dedução, é igualmente indiferente o facto de a tomada em consideração dos custos relativos à construção do trilho recreativo na formação do preço das prestações planeadas a fornecer a título oneroso aos visitantes ser suscetível de violar o contrato celebrado com a Agência de Pagamento Nacional. O órgão jurisdicional de reenvio ponderou esta hipótese.

No entanto, não se vislumbra de que forma essa violação podia ter influência sobre a apreciação a fazer em matéria de IVA, nem é relevante, como já se viu  33  —V., supra, n.os 42 a 45. , para a dedução do imposto, a questão de saber se a Sveda incorpora efetivamente os custos na sua formação do preço.

O Regulamento (CE) n.° 1698/2005 do Conselho, de 20 de setembro de 2005, relativo ao apoio ao desenvolvimento rural pelo Fundo Europeu Agrícola de Desenvolvimento Rural  34  —JO L 277, p. 1. , referido pelo órgão jurisdicional de reenvio, não tem tão‑pouco influência sobre a apreciação em matéria de IVA do caso em apreço.

Ainda que o uso do trilho recreativo por parte da Sveda possa violar o artigo 36.°, alínea b), vii), do referido regulamento, invocado pelo órgão jurisdicional de reenvio, com base no qual se concede apoio a «investimentos não produtivos», o direito a dedução não é afetado por esta situação. Com efeito, resulta de jurisprudência constante que o princípio da neutralidade fiscal se opõe ao tratamento diferenciado de operações lícitas e de operações ilícitas  35  —V., apenas, acórdãos Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, n.° 28), CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.° 33) e GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, n.° 32). .

No caso em apreço, a objeção suscitada pela República da Lituânia, a respeito das regras de regularização das deduções, não se opõe tão‑pouco ao direito a dedução.

Nos termos do artigo 187.° da diretiva IVA, a dedução inicialmente efetuada aquando da aquisição ou da produção de bens de investimento é objeto de regularização, se num período de cinco anos se verificarem alterações importantes para o direito a dedução.

A República da Lituânia deduz daí que um bem de investimento deve ser utilizado para uma atividade económica num período de cinco anos após a sua aquisição ou a sua produção. Caso contrário, não existe qualquer direito a dedução.

No entanto, em primeiro lugar, o período de regularização não tem, segundo a jurisprudência, qualquer influência na determinação de saber se, no momento da aquisição ou da produção de um bem, o sujeito passivo age ao serviço da sua atividade económica  36  —V. acórdão Lennartz (C‑97/90, EU:C:1991:315, n.° 20). . Em segundo lugar, não se vislumbra no caso em apreço que os bens de investimento sejam utilizados, durante o período de regularização, para fins que excluam a dedução. Mesmo que inicialmente não tenham sido propostas aos visitantes do trilho recreativo quaisquer prestações a título oneroso, esta situação em nada altera a utilização dos bens de investimento para a atividade económica da Sveda, no caso de ser verificável em função de elementos objetivos, que tais propostas faziam parte dos planos da empresa.

Por último, importa ainda analisar se o facto de a Sveda ser reembolsada pela Agência de Pagamento Nacional de até 90% dos custos de aquisição e de produção dos bens de investimento controvertidos tem incidência sobre o montante da dedução.

O Reino Unido considera este aspeto essencial na apreciação da questão de saber até que ponto os custos das operações a montante são incorporados no preço das operações a jusante.

No entanto, tal como a República da Lituânia e a Comissão, sou de opinião de que o reembolso parcial dos custos pela Agência de Pagamento Nacional não influencia o montante da dedução. Com efeito, nos termos do artigo 168.° da diretiva IVA, é apenas relevante a questão de saber se as operações a montante são utilizadas para operações a jusante tributadas. Em contrapartida, é irrelevante saber como são financiadas as operações a montante.

Assim, o Tribunal de Justiça já declarou que uma regulamentação de um Estado‑Membro, que limite o direito a dedução no caso de o bem adquirido ser financiado por uma subvenção estatal, não é compatível com o direito da União em matéria de IVA  37  —V. acórdão Comissão/França (C‑243/03, EU:C:2005:589, n.° 33). .

Deste modo, na situação do litígio no processo principal, um sujeito passivo tem um direito à dedução integral no que diz respeito às operações a montante realizadas para a aquisição ou a produção dos bens de investimento controvertidos.