<number>I –</number> <titlecontent id="B300000000"> <emphasis role="bold" id="B400000000">Wprowadzenie</emphasis> </titlecontent>

<number>V –</number> <titlecontent id="B300000004"> <emphasis role="bold" id="B400000008">Ocena prawna</emphasis> </titlecontent>

<number>18.</number> Sąd odsyłający dąży w pytaniu prejudycjalnym do ustalenia, czy w sytuacji takiej jak w sporze głównym podatnik ma prawo od odliczenia naliczonego podatku VAT zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT.

<number>19.</number> Zgodnie z tym przepisem „podatnik” jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcjami dokonanymi na wcześniejszym etapie obrotu, o ile „są one wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika”.

<number>A –</number> <titlecontent id="B300000005"> <emphasis role="italc" id="B400000009">Zaliczenie dóbr inwestycyjnych do majątku przedsiębiorstwa</emphasis> </titlecontent>

<number>20.</number> Republika Litewska uważa, że w niniejszym przypadku prawo do odliczenia naliczonego VAT jest wyłączone już z tego względu, że spółka Sveda jest zasadniczo podatnikiem, jednakże przy budowaniu ścieżki rekreacyjnej nie działała w charakterze podatnika.

<number>21.</number> W świetle utrwalonego orzecznictwa odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do nabytego dobra wymaga w istocie, aby podatnik nabywając to dobro działał w takim charakterze, tj. co najmniej również na potrzeby swojej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT 4 –Zobacz wyroki: Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 15; Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, pkt 29, Eon Aset Menidżmynt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 57, 58; Kłub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 39, 40. . To samo dotyczy wytwarzania dobra przez podatnika 5 –Zobacz w tym względzie moją opinię w sprawie X, C‑334/10, EU:C:2012:108, pkt 25 i powołane tam orzecznictwo. .

<number>22.</number> Ostatecznie w przypadku tego warunku chodzi o to, że dobro musi zostać zaliczone w części lub w całości do majątku przedsiębiorstwa podatnika, aby odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu dobra nie było a priori wyłączone 6 –Zobacz podobnie wyroki: Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, pkt 28, 29 oraz Eon Aset Menidżmynt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 56–59); zob. również art. 168a dyrektywy VAT. . Kwestię, czy tak jest, należy oceniać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem go do celów działalności gospodarczej danego podatnika 7 –Wyroki: Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 21; Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, pkt 29; Eon Aset Menidżmynt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 58; Kłub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 39, 40. .

<number>23.</number> Republika Litewska kwestionuje na tej podstawie stwierdzenia sądu odsyłającego, zgodnie z którymi sporne dobra inwestycyjne należą do majątku przedsiębiorstwa spółki Sveda. Uważa ona, iż zgodnie z umową zawartą z krajową agencją płatniczą jest ona zobowiązana do udostępnienia ścieżki rekreacyjnej do nieodpłatnego użytku publicznego i dopiero później może ją wykorzystywać do działalności gospodarczej. W konsekwencji spółka Sveda nie działała początkowo w charakterze podatnika.

<number>24.</number> Trybunał orzekał jednakże wielokrotnie, iż osoba, która nabywa dobra na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, czyni to w charakterze podatnika, nawet jeśli dobra te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej 8 –Wyroki: Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 14; Kłub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 44; Gran Via Moineşti, C‑257/11, EU:C:2012:759, pkt 25. .

<number>25.</number> W konsekwencji w świetle niestanowiących naruszenia prawa stwierdzeń sądu odsyłającego spółka Sveda działała przy nabyciu lub wytworzeniu dóbr inwestycyjnych w charakterze podatnika i zachowała te dobra inwestycyjne w majątku przedsiębiorstwa.

<number>B –</number> <titlecontent id="B300000006"> <emphasis role="italc" id="B400000015">Wykorzystanie na potrzeby opodatkowanych transakcji</emphasis> </titlecontent>

<number>26.</number> Niemniej jednak, aby spółka miała prawo do odliczenia, dobra inwestycyjne musiałyby nie tylko należeć do majątku jej przedsiębiorstwa, a więc ogólnie służyć do jej działalności gospodarczej, ale również dodatkowo zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT być wykorzystywane na potrzeby jej opodatkowanych transakcji.

<number>27.</number> To faktyczne lub zamierzone wykorzystanie dóbr określa bowiem zakres odliczenia 9 –Zobacz w szczególności wyroki: Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 15; X, C‑334/10, EU:C:2012:473, pkt 17; FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 49. . Z reguły decydujące jest w tym względzie zamierzone wykorzystanie, gdyż zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w chwili, w której podatnik otrzymuje towar lub usługę, a więc z reguły zanim sam dokona transakcji na późniejszym etapie obrotu 10 –Zobacz wyrok Kłub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 36; zob. również moja opinia w sprawie X, C‑334/10, EU:C:2012:108, pkt 81 i przywołane tam orzecznictwo. .

<number>28.</number> W sporze głównym zamierzone wykorzystanie nabytych lub wytworzonych przez spółkę Sveda dóbr inwestycyjnych zostało już stwierdzone.

<number>29.</number> Ścieżka rekreacyjna powinna zostać udostępniona do nieodpłatnego użytku publicznego. Czynność ta nie jest opodatkowana. Obowiązek podatkowy nie wynika z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, ponieważ spółka Sveda nie żąda od odwiedzających wynagrodzenia. Obowiązek ten nie wynika również z art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, ponieważ dobra inwestycyjne nie są wykorzystywane do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Wykorzystywanie do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa jest bowiem w każdym wypadku wyłączone wówczas, gdy używanie dobra inwestycyjnego należy przypisać działalności gospodarczej podatnika 11 –Zobacz podobnie wyrok BCR Leasing IFN, C‑438/13, EU:C:2014:2093, pkt 26; zob. jeszcze dalej idące wyroki: Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88, pkt 38; Gemeente ‘s-Hertogenbosch, C‑92/13, EU:C:2014:2188, pkt 25. . Sąd odsyłający stwierdził już jednak, iż spółka Sveda, budując ścieżkę rekreacyjną, działała w ramach swojej działalności gospodarczej 12 – Zobacz powyżej, pkt 23–25. .

<number>30.</number> Z drugiej strony ścieżka rekreacyjna powinna również służyć przyciąganiu odwiedzających, aby spółka Sveda mogła im oferować tam towary i usługi. Te transakcje byłyby opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT.

<number>31.</number> Zatem istnieją dwa różne cele, którym służy nabycie lub wytwarzanie dóbr inwestycyjnych. Na pierwszym planie znajduje się udostępnienie ścieżki rekreacyjnej do nieodpłatnego użytku (główne wykorzystanie), które nie daje prawa do odliczenia zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT. Za nim znajduje się jednakże wykorzystanie ścieżki rekreacyjnej jako instrumentu służącego świadczeniu na rzecz odwiedzających usług podlegających opodatkowaniu (uboczne wykorzystanie), z czego wynikało prawo do odliczenia. Który z tych dwóch celów jest więc decydujący w ramach art. 168 dyrektywy VAT?

<number>32.</number> W wyroku BLP Group Trybunał stwierdził ogólnie w przedmiocie tego pytania, że konieczne jest pozostawanie nabytych towarów lub usług w ścisłym i bezpośrednim związku z opodatkowanymi transakcjami, oraz że w tym zakresie cel „ostatecznie” zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia 13 –Wyrok BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, pkt 19; tak samo ostatnio wyrok Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 38. . Z tego względu Trybunał nie pozwolił na odliczenie w sytuacji, w której usługi były świadczone podatnikowi w związku z wolną od podatku sprzedażą udziałów w spółce, mimo że sprzedaż ta była środkiem mającym na celu umożliwienie prowadzenia opodatkowanej działalności przez podatnika. Trybunał dokonał więc tutaj rozróżnienia między wyłącznie istotnym głównym i jedynie ubocznym wykorzystaniem transakcji dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu.

<number>33.</number> Trybunał jednakże rozwinął swoje orzecznictwo. Wprawdzie do zastosowania art. 168 dyrektywy VAT nadal konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego i ścisłego związku między badaną transakcją opodatkowaną na wcześniejszym etapie obrotu a jedną lub kilkoma transakcjami opodatkowanymi na późniejszym etapie obrotu, które rodzą prawo do odliczenia 14 –Zobacz w szczególności wyroki: Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 79; Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, pkt 34. . Taki związek może jednak istnieć z całą działalnością gospodarczą podatnika, o ile koszty transakcji opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu należą do kosztów ogólnych podatnika i tym samym stanowią elementy cenotwórcze wszystkich dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług 15 –Zobacz podobnie w szczególności wyroki: Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, pkt 30, 31; Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 58, 60; Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 20; Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, pkt 38. .

<number>34.</number> W świetle nowszego orzecznictwa decydujące dla ścisłego i bezpośredniego związku jest zawsze to, aby koszty transakcji opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu były włączone w cenę poszczególnych lub wszystkich transakcji podatnika objętych podatkiem należnym w ramach jego działalności gospodarczej 16 –Zobacz w szczególności wyroki: SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; X, C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 55; PPG Holdings, C‑26/12, EU:C:2013:526, pkt 23; zob. podobnie już wyrok Kretztechnik, C‑465/03, EU:C:2005:320, pkt 36. . Jest tak niezależnie od tego, czy chodzi o wykorzystanie przez podatnika towarów lub usług 17 –Zobacz w tym względzie moją opinię w sprawie TEC Haskowo, C‑234/11, EU:C:2012:352, pkt 31 i przywołane tam orzecznictwo. .

<number>35.</number> Prawo do odliczenia przysługuje zatem w niniejszym przypadku wtedy, gdy koszty nabycia lub wytworzenia dóbr inwestycyjnych składających się na ścieżkę rekreacyjną w rozumieniu orzecznictwa są włączone w cenę transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu na podstawie dyrektywy VAT.

<number>36.</number> W sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego możliwe są w tym względzie różne transakcje opodatkowane na późniejszym etapie obrotu. Po pierwsze, mogą to być podlegające opodatkowaniu usługi, które spółka Sveda zamierza świadczyć odwiedzającym ścieżkę rekreacyjną, i które są przedmiotem pytania prejudycjalnego (w tym względzie niżej pkt 2). Po drugie, mającą znaczenie transakcją opodatkowaną na późniejszym etapie obrotu mogłaby być również sama budowa ścieżki rekreacyjnej. Ta możliwość nie została wzięta pod uwagę przez sąd odsyłający w postanowieniu odsyłającym. Należy ją jednak zbadać jako pierwszą, ponieważ wskutek tego udzielenie odpowiedzi na konkretne pytanie prejudycjalne mogłoby być bez znaczenia dla sporu w postępowaniu głównym (w tym względzie niżej pkt 1).

<number>1.</number> <titlecontent id="B300000007">Budowa ścieżki rekreacyjnej jako transakcja opodatkowana na późniejszym etapie obrotu</titlecontent>

<number>37.</number> Prawo do odliczenia naliczonego VAT – niezależnie od odpowiedzi na konkretne pytanie prejudycjalne – mogłoby zostać potwierdzone w sporze w postępowaniu głównym, gdyby sama budowa ścieżki rekreacyjnej przez spółkę Sveda stanowiła transakcję opodatkowaną na późniejszym etapie obrotu. Budowa ścieżki rekreacyjnej mogłaby bowiem stanowić odpłatną usługę na rzecz krajowej agencji płatniczej, która powinna zostać opodatkowana zgodnie z art. 2 lit. a) lub c) dyrektywy VAT.

<number>38.</number> W świetle utrwalonego orzecznictwa transakcja odpłatna zakłada wyłącznie istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika 18 –Zobacz np. wyrok Serebryannay vek, C‑283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przywołane tam orzecznictwo. . Tego rodzaju bezpośredni związek wymaga wyłącznie istnienia pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą stosunku prawnego, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych 19 –Zobacz w szczególności wyroki: Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, pkt 47; Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 29. , oraz obustronne uzależnienie świadczenia i świadczenia wzajemnego 20 –Zobacz w szczególności wyroki: Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13–20 i Fillibeck, C‑258/95, EU:C:1997:491, pkt 12–17); zobacz również opinię rzecznika generalnego Ch. Stix‑Hackl w sprawie Bertelsmann, C‑380/99, EU:C:2001:129, pkt 32. . Również dokonanie transakcji po cenie niższej od kosztu produkcji nie stoi na przeszkodzie uznaniu bezpośredniego związku między świadczeniem i świadczeniem wzajemnym 21 –Zobacz podobnie wyrok Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, pkt 22. .

<number>39.</number> Według informacji sądu odsyłającego spółka Sveda zobowiązała się na podstawie umowy z krajową agencją płatniczą do budowy ścieżki rekreacyjnej. Na tę budowę Sveda otrzymuje od swojego zleceniodawcy płatność w wysokości 90% związanych z tym kosztów, która określana jest jako „dotacja”. Nie znając konkretnej treści umowy, nie można jednak ostatecznie ocenić, czy istnieje bezpośredni związek między budową ścieżki rekreacyjnej i „dotacją” w rozumieniu przywołanego orzecznictwa.

<number>40.</number> Jeżeli ocena dokonana przez sąd odsyłający wykaże, iż spółka Sveda poprzez samą budowę ścieżki rekreacyjnej dokonuje transakcji opodatkowanej na podstawie art. 2 lit. a) lub c) dyrektywy VAT, nabycie lub wytworzenie dóbr inwestycyjnych na potrzeby ścieżki rekreacyjnej byłoby ściśle i bezpośrednio związane z tą transakcją opodatkowaną na późniejszym etapie obrotu. Koszty rzeczonych transakcji opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu byłyby bez wątpienia włączone w cenę, ponieważ wysokość płatności ze strony krajowej agencji płatniczej jest właśnie obliczana według tych kosztów.

<number>2.</number> <titlecontent id="B300000008">W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne</titlecontent>

<number>41.</number> Gdyby jednak sąd odsyłający miał stwierdzić, że budowa ścieżki rekreacyjnej przez spółkę Sveda nie stanowi opodatkowanej transakcji wobec krajowej agencji płatniczej, prawo do odliczenia naliczonego VAT zależy wyłącznie od tego, czy dobra inwestycyjne składające się na ścieżkę rekreacyjną są wykorzystywane w rozumieniu art. 168 dyrektywy VAT na potrzeby przyszłego świadczenia odpłatnych usług na rzecz odwiedzających. W tym celu należy wyjaśnić, czy koszty nabycia i wytworzenia rzeczonych dóbr inwestycyjnych musiałyby być włączone w cenę tych usług.

<number>a)</number> <titlecontent id="B300000009">Obiektywne pojęcie kosztów</titlecontent>

<number>42.</number> Wbrew temu, co twierdzi Zjednoczone Królestwo, odpowiedź na to pytanie jest niezależna od woli podatnika włączenia danych kosztów w ceny swoich transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu.

<number>43.</number> Zgodnie z wyrokiem Becker stwierdzenia istnienia ścisłego i bezpośredniego związku między transakcjami opodatkowanymi na wcześniejszym etapie obrotu i transakcjami opodatkowanymi na późniejszym etapie obrotu należy dokonywać na podstawie obiektywnej treści transakcji opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu 22 –Wyrok Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23, 33. . Już w wyroku BLP Group Trybunał stwierdził w tym sensie, że istnienie koniecznego związku między transakcjami opodatkowanymi na wcześniejszym etapie obrotu i transakcjami opodatkowanymi na późniejszym etapie obrotu nie może być ustalane w oparciu o zamiary podatnika 23 –Zobacz wyrok BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, pkt 24. .

<number>44.</number> Ponadto we wspólnym systemie podatku VAT opodatkowywane są również świadczenia dostarczane po cenie niższej niż cena ich nabycia lub wytworzenia 24 – Zobacz powyżej pkt 38. . W takim przypadku cena jest ustalana przez podatnika w sposób subiektywny bez uwzględniania wszystkich kosztów dokonywania transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu. Niemniej jednak nie ulega w tym przypadku wątpliwości, że wszystkie transakcje opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu, które zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT stanowią z obiektywnego punktu widzenia elementy cenotwórcze transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu, również uprawniają do odliczenia. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej 25 –Zobacz wyroki: Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, pkt 15;, Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 78; Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 32. z uwagi na to, że we wspólnym systemie podatku VAT podatek ten ostatecznie ma obciążać nie podlegającego opodatkowaniu przedsiębiorcę, lecz konsumenta końcowego 26 –Zobacz w szczególności wyroki: Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19; Pelzl i in., C‑338/97, C‑344/97 i C‑390/97, EU:C:1999:285, pkt 21; KÖGÁZ i in. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, pkt 51; Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 25. .

<number>45.</number> Decydujący dla kwestii, czy koszty w rozumieniu orzecznictwa są włączone w cenę dóbr i usług, jest więc obiektywny ekonomiczny związek między transakcjami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu 27 –Zobacz wyrok AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 31. . Zwykły związek przyczynowy nie wystarczy 28 – Zobacz wyrok Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, pkt 31. . Jeżeli jednak transakcja na wcześniejszym etapie obrotu obiektywnie służy celowi dokonania przez podatnika określonych lub wszystkich transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu, między tymi transakcjami istnieje również ścisły i bezpośredni związek w rozumieniu orzecznictwa. W takim przypadku transakcja opodatkowana na wcześniejszym etapie obrotu stanowi bowiem element cenotwórczy opodatkowanych transakcji dokonywanych na późniejszym etapie obrotu. Jak już dowodzi brzmienie art. 168 dyrektywy VAT, znaczenie ma więc obiektywny cel wykorzystania opodatkowanych transakcji dokonanych na wcześniejszym etapie obrotu.

<number>46.</number> W niniejszym przypadku budowa ścieżki rekreacyjnej służy zgodnie ze stwierdzeniami sądu odsyłającego do przyciągania osób odwiedzających po to, aby dostarczać im odpłatne świadczenia. Budowa ścieżki rowerowej należy więc z ekonomicznego punktu widzenia do elementów cenotwórczych tych świadczeń.

<number>47.</number> W konsekwencji istnieje zasadniczo ścisły i bezpośredni związek w rozumieniu orzecznictwa między nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych składających się na ścieżkę rekreacyjną i odpłatnymi świadczeniami na rzecz odwiedzających.

<number>b)</number> <titlecontent id="B300000010">Główne wykorzystanie na potrzeby transakcji nieopodatkowanych na późniejszym etapie obrotu</titlecontent>

<number>48.</number> Okoliczność, że ścieżka rekreacyjna jest udostępniana odwiedzającym nieodpłatnie, nie stoi na przeszkodzie prawu do odliczenia.

<number>49.</number> Jest to główne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych, które stanowi ścieżka rekreacyjna. Główne wykorzystanie może jednak wyłącznie w dwóch przypadkach przerwać ścisły i bezpośredni związek z ubocznym wykorzystaniem na potrzeby transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu 29 –W przedmiocie możliwości przerwania tego związku zob. wyrok TEC Haskowo, C‑234/11, EU:C:2012:644, pkt 34. .

<number>50.</number> Po pierwsze, jest tak, jeżeli główne wykorzystanie następuje na potrzeby transakcji, które są dokonywane odpłatnie, jednak są zwolnione z podatku VAT. Transakcje na wcześniejszym etapie obrotu stanowią wówczas element cenotwórczy zwolnionych z podatku transakcji na późniejszym etapie obrotu i są tym samym włączone w ich cenę. W odniesieniu do takich transakcji art. 168 i nast. dyrektywy VAT nie przewidują jednak zasadniczo prawa do odliczenia. Zgodnie z orzecznictwem w takiej sytuacji jest nieistotne, że transakcje na wcześniejszym etapie obrotu służą dalszemu, „ostatecznemu” celowi, który obejmuje również transakcje opodatkowane na późniejszym etapie obrotu 30 –Zobacz wyroki: BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, pkt 19; SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 62, 71; X, C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 56. .

<number>51.</number> W niniejszym przypadku główne wykorzystanie nie następuje jednak na potrzeby zwolnionych z podatku odpłatnych transakcji, lecz na potrzeby nieodpłatnego użytkowania.

<number>52.</number> Po drugie, ścisły i bezpośredni związek między transakcjami na wcześniejszym etapie obrotu i świadczeniem płatnych usług na rzecz odwiedzających byłby przerwany również wtedy, gdyby główne wykorzystanie ścieżki rekreacyjnej do niepłatnego użytkowania przez odwiedzających stanowiło działalność spółki Sveda, która nie ma charakteru gospodarczego. Z orzecznictwa wynika bowiem, iż prawo do odliczenia nie przysługuje w odniesieniu do wydatków poniesionych przez podatnika w zakresie, w jakim są one związane z wykonywaniem działalności, która nie ma charakteru gospodarczego 31 –Wyroki: Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 30; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88, pkt 37. .

<number>53.</number> Zgodnie ze stwierdzeniami sądu odsyłającego tak jednak nie jest 32 – Zobacz powyżej pkt 23–25. . Sama okoliczność, że usługa jest udostępniana nieodpłatnie, nie oznacza jeszcze – wbrew temu, co twierdzi Komisja – prowadzenia przez podatnika działalności, która nie ma charakteru gospodarczego. W tym względzie Zjednoczone Królestwo słusznie zwróciło uwagę w toku rozprawy na przykład centrum handlowego, które nieodpłatnie udostępnia miejsca parkingowe dla klientów.

<number>c)</number> <titlecontent id="B300000011">Naruszenie umowy zawartej z krajową agencją płatniczą</titlecontent>

<number>54.</number> Dla prawa do odliczenia nie jest również istotna okoliczność, że uwzględnienie kosztów budowy ścieżki rekreacyjnej przy ustalaniu ceny planowanych odpłatnych usług na rzecz odwiedzających mogłoby być sprzeczne z umową zawartą z krajową agencją płatniczą. Sąd odsyłający rozważył tę kwestię.

<number>55.</number> Ani nie można jednak stwierdzić, w jaki sposób taka sprzeczność mogłaby mieć wpływ na ocenę na gruncie podatku VAT, ani też – jak stwierdzono 33 – Zobacz powyżej pkt 42–45. – dla odliczenia nie ma znaczenia, czy spółka Sveda rzeczywiście włącza koszty w swoje ceny.

<number>d)</number> <titlecontent id="B300000012">Naruszenie rozporządzenia (WE) nr 1698/2005</titlecontent>

<number>56.</number> Podobnie niewielki wpływ na ocenę niniejszego przypadku z punktu widzenia przepisów o podatku VAT ma przywołane przez sąd odsyłający rozporządzenie Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich 34 – Dz.U. L 277, s. 1. .

<number>57.</number> Nawet jeśli wykorzystanie ścieżki rekreacyjnej przez spółkę Sveda miałoby być sprzeczne z przywołanym przez sąd odsyłający art. 36 lit. b) pkt vii) tego rozporządzenia, na podstawie którego przyznawane jest wsparcie na rzecz „inwestycji nieproduktywnych”, to nie miałoby to wpływu na prawo do odliczenia. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie wprowadzaniu rozróżnienia między zgodnymi a niezgodnymi z prawem transakcjami 35 –Zobacz np. wyroki: Fischer, C‑283/95, EU:C:1998:276, pkt 28; CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 33; GfBk, C‑275/11, EU:C:2013:141, pkt 32. .

<number>e)</number> <titlecontent id="B300000013">Wpływ okresu objętego korektą</titlecontent>

<number>58.</number> Również zarzut Republiki Litewskiej, który odnosi się do przepisów dotyczących korekty odliczenia, nie stoi na przeszkodzie prawu do odliczenia w niniejszym przypadku.

<number>59.</number> Zgodnie z art. 187 dyrektywy VAT w przypadku nabycia lub wytworzenia dóbr inwestycyjnych wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli w okresie pięciu lat wystąpią zmiany mające znaczenie dla prawa od odliczenia.

<number>60.</number> Republika Litewska wnioskuje z tego, że dobro inwestycyjne musi być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej przez okres pięciu lat od jego nabycia lub wytworzenia. W przeciwnym razie prawo do odliczenia nie przysługuje.

<number>61.</number> Po pierwsze, zgodnie z orzecznictwem okres objęty korektą nie ma wpływu na stwierdzenie, czy podatnik w chwili nabycia lub wytworzenia danego dobra działa na potrzeby swojej działalności gospodarczej 36 –Zobacz wyrok Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 20. . Po drugie, w niniejszym przypadku nie można również stwierdzić, że dobra inwestycyjne są wykorzystywane w okresie objętym korektą na potrzeby, które wyłączają odliczenie. Nawet jeśli odwiedzającym początkowo nie są oferowane żadne odpłatne usługi, to nie zmienia to niczego w wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych na potrzeby działalności gospodarczej spółki Sveda, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności jest możliwe do stwierdzenia, że nadal zamierzone jest oferowanie tego rodzaju usług.

<number>f)</number> <titlecontent id="B300000014">Wysokość odliczenia</titlecontent>

<number>62.</number> Wreszcie należy jeszcze zbadać, czy na wysokość odliczenia ma wpływ fakt, iż spółka Sveda otrzymuje od krajowej agencji płatniczej zwrot do 90% kosztów nabycia lub wytworzenia spornych dóbr inwestycyjnych.

<number>63.</number> Zjednoczone Królestwo uważa tę okoliczność za istotną przy ocenie zagadnienia, w jakim zakresie koszty transakcji opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu włączają się w cenę transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu.

<number>64.</number> Tak jak Republika Litewska i Komisja uważam jednak, że częściowy zwrot kosztów przez krajową agencję płatniczą nie wpływa na wysokość odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 168 dyrektywy VAT decydujące jest wyłącznie to, czy transakcje opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu są wykorzystywane na rzecz transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu. Sposób finansowania transakcji opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu nie odgrywa natomiast żadnej roli.

<number>65.</number> Stosownie do powyższego Trybunał orzekł już, iż przepis państwa członkowskiego, który ogranicza prawo do odliczenia do przypadku finansowania nabytego dobra z państwowej subwencji, jest sprzeczny z przepisami prawa Unii z dziedziny podatku VAT 37 –Zobacz wyrok Komisja/Francja, C‑243/03, EU:C:2005:589, pkt 33. .

<number>66.</number> Zatem podatnik w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym ma prawo do niezmniejszonego odliczenia w odniesieniu do transakcji dokonanych na wcześniejszym etapie obrotu na potrzeby nabycia lub wytworzenia spornych dóbr inwestycyjnych.