<number>I –</number> <titlecontent id="B300000000"> <emphasis role="bold" id="B400000000">Εισαγωγή</emphasis> </titlecontent>

<number>V –</number> <titlecontent id="B300000004"> <emphasis role="bold" id="B400000008">Νομική εκτίμηση</emphasis> </titlecontent>

<number>18.</number> Με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να πληροφορηθεί αν, σε μια περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ κατά το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

<number>19.</number> Κατά τη διάταξη αυτή, ένας «υποκείμενος στον φόρο» έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ για τις πράξεις εισροών του στον βαθμό που αυτές «χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του».

<number/> <titlecontent id="B300000005"> <emphasis role="italc" id="B400000009">Ένταξη των αγαθών επενδύσεως στην επαγγελματική περιουσία </emphasis> </titlecontent>

<number>20.</number> Η Δημοκρατία της Λιθουανίας θεωρεί ότι, στην προκείμενη περίπτωση, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ αποκλείεται ήδη για τον λόγο ότι, ενώ η Sveda είναι βεβαίως καταρχήν υποκείμενη στον φόρο, ωστόσο κατά την εγκατάσταση της διαδρομής αναψυχής δεν ενήργησε υπό την ιδιότητα της υποκειμένης στον φόρο.

<number>21.</number> Κατά πάγια νομολογία, η έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για αποκτηθέν αγαθό προϋποθέτει ότι, κατά την απόκτηση του αγαθού, ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί πράγματι υπό την ιδιότητά του αυτή, δηλαδή –τουλάχιστον και– για τις ανάγκες της οικονομικής του δραστηριότητας κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ 4 – Βλ. αποφάσεις Lennartz (C-97/90, EU:C:1991:315, σκέψη 15), Bakcsi (C-415/98, EU:C:2001:136, σκέψη 29), Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97, σκέψεις 57 και 58) καθώς και Klub (C-153/11, EU:C:2012:163, σκέψεις 39 και 40). . Το ίδιο ισχύει και για την παραγωγή αγαθού από τον υποκείμενο στον φόρο 5 – Βλ. συναφώς τις προτάσεις μου στην υπόθεση Χ (C-334/10, EU:C:2012:108, σημείο 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). .

<number>22.</number> Η ως άνω προϋπόθεση επιβάλλει, σε τελική ανάλυση, την ολική ή μερική ένταξη ενός αγαθού στην επαγγελματική περιουσία του υποκειμένου στον φόρο, προκειμένου να μην αποκλείεται εκ των προτέρων η έκπτωση του ΦΠΑ για την απόκτηση ή την παραγωγή του αγαθού αυτού 6 – Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Bakcsi (C-415/98, EU:C:2001:136, σκέψεις 28 και 29) καθώς και Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97, σκέψεις 56 έως 59)· βλ. επίσης άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. . Το ζήτημα αυτό πρέπει κατά τη νομολογία να εκτιμάται με βάση το σύνολο των δεδομένων της συγκεκριμένης υποθέσεως, μεταξύ των οποίων καταλέγονται η φύση του οικείου αγαθού και το χρονικό διάστημα που παρήλθε μεταξύ της αποκτήσεώς του και της χρήσεώς του για την εξυπηρέτηση των οικονομικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο 7 – Αποφάσεις Lennartz (C-97/90, EU:C:1991:315, σκέψη 21), Bakcsi (C-415/98, EU:C:2001:136, σκέψη 29), Eon Aset Menidjmunt (C-118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 58) και Klub (C-153/11, EU:C:2012:163, σκέψεις 39 και 40). .

<number>23.</number> Βάσει των ανωτέρω, η Δημοκρατία της Λιθουανίας αμφισβητεί τη διαπίστωση του αιτούντος δικαστηρίου κατά την οποία τα επίμαχα αγαθά επενδύσεως ανήκουν στην επαγγελματική περιουσία της Sveda. Κατά τη σύμβαση την οποία συνήψε με τον εθνικό οργανισμό πληρωμών, η Sveda υποχρεούται να διαθέτει δωρεάν στο κοινό τη διαδρομή αναψυχής, ενώ δύναται να τη χρησιμοποιήσει για οικονομική δραστηριότητα μόνο μεταγενέστερα. Συνεπώς, η Sveda αρχικώς δεν ενήργησε υπό την ιδιότητα της υποκειμένης στον φόρο.

<number>24.</number> Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι ένα πρόσωπο που αποκτά αγαθά για τις ανάγκες μιας οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα αποκτά ως υποκείμενος στον φόρο ακόμα και αν τα αγαθά δεν χρησιμοποιούνται αμέσως για την οικονομική αυτή δραστηριότητα 8 – Αποφάσεις Lennartz (C-97/90, EU:C:1991:315, σκέψη 14), Klub (C-153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 44) και Gran Via Moineşti (C-257/11, EU:C:2012:759, σκέψη 25). .

<number>25.</number> Επομένως, κατά τη νομικώς ορθή διαπίστωση του αιτούντος δικαστηρίου, η Sveda ενήργησε, κατά την απόκτηση και την παραγωγή των αγαθών επενδύσεως, ως υποκειμένη στον φόρο και ενέταξε συνεπώς τα εν λόγω αγαθά επενδύσεως στην επαγγελματική της περιουσία.

<number/> <titlecontent id="B300000006"> <emphasis role="italc" id="B400000010">Χρήση για τις ανάγκες φορολογούμενων πράξεων</emphasis> </titlecontent>

<number>26.</number> Για να έχει όμως η Sveda δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, τα αγαθά επενδύσεως πρέπει όχι μόνο να έχουν ενταχθεί στην επαγγελματική της περιουσία, δηλαδή να εξυπηρετούν γενικώς την οικονομική της δραστηριότητα, αλλά επιπροσθέτως, κατά το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ, να χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών της.

<number>27.</number> Ειδικότερα, η πραγματική χρήση των αγαθών, ή η χρήση που σχεδιάζεται γι’ αυτά, καθορίζει την έκταση της εκπτώσεως 9 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Lennartz (C-97/90, EU:C:1991:315, σκέψη 15), X (C-334/10, EU:C:2012:473, σκέψη 17) και FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, σκέψη 49). . Συναφώς, αποφασιστικής σημασίας είναι συνήθως η σχεδιαζόμενη χρήση, διότι, κατά τα άρθρα 63 και 167 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ γεννάται καταρχήν ήδη κατά το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο λαμβάνει ένα αγαθό ή μια υπηρεσία, κατά κανόνα δηλαδή πριν πραγματοποιήσει ο ίδιος πράξεις εκροών 10 – Βλ. απόφαση Klub (C-153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 36)· βλ. επίσης τις προτάσεις μου στην υπόθεση X (C-334/10, EU:C:2012:108, σημείο 81 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). .

<number>28.</number> Στη διαφορά της κύριας δίκης διαπιστώθηκε ήδη η σχεδιαζόμενη χρήση των αποκτηθέντων ή παραχθέντων από τη Sveda αγαθών επενδύσεως.

<number>29.</number> Αφενός, η διαδρομή αναψυχής διατίθεται στο κοινό δωρεάν. Η διαδικασία αυτή δεν φορολογείται. Ούτε προκύπτει υποχρέωση φόρου από το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, αφού η Sveda δεν απαιτεί αντίτιμο από τους επισκέπτες. Αλλά ούτε και από το άρθρο 26, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει υποχρέωση φόρου, καθώς τα αγαθά επενδύσεως δεν χρησιμοποιούνται για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση κατά την έννοια της διατάξεως αυτής. Ειδικότερα, χρήση για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση αποκλείεται οπωσδήποτε οσάκις η χρήση ενός αγαθού επενδύσεως εντάσσεται στην οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο 11 – Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση BCR Leasing IFN (C-438/13, EU:C:2014:2093, σκέψη 26)· βλ., έτι περαιτέρω, αποφάσεις Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, σκέψη 38) και Gemeente ‘s-Hertogenbosch (C-92/13, EU:C:2014:2188, σκέψη 25). . Το αιτούν δικαστήριο διαπίστωσε όμως ήδη ότι η Sveda, κατά την εγκατάσταση της διαδρομής αναψυχής, ενήργησε στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας 12 – Βλ. ανωτέρω, σημεία 23 έως 25. .

<number>30.</number> Αφετέρου, η διαδρομή αναψυχής χρησιμοποιείται και ως μέσο προσελκύσεως επισκεπτών, ούτως ώστε η Sveda να μπορεί εκεί να τους προσφέρει αγαθά και υπηρεσίες. Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται σε φορολόγηση.

<number>31.</number> Η απόκτηση, ή η παραγωγή, των αγαθών επενδύσεως εξυπηρετεί επομένως δύο διαφορετικούς σκοπούς. Προτεραιότητα έχει η δωρεάν διάθεση στο κοινό της διαδρομής αναψυχής (πρωτεύουσα χρήση), η οποία, κατά το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν δημιουργεί δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ. Ακολουθεί ωστόσο η χρήση της διαδρομής αναψυχής ως μέσου για την προσφορά προς τους επισκέπτες φορολογούμενων παροχών (δευτερεύουσα χρήση), από την οποία προκύπτει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ. Ποιος εκ των δύο αυτών σκοπών είναι λοιπόν αποφασιστικής σημασίας στο πλαίσιο του άρθρου 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ;

<number>32.</number> Στην απόφαση BLP Group, το Δικαστήριο έκρινε γενικώς επί του ζητήματος αυτού ότι απαιτείται τα αποκτηθέντα αγαθά ή οι ληφθείσες υπηρεσίες να αφορούν ευθέως και αμέσως τις φορολογούμενες πράξεις και ότι, από την άποψη αυτή, δεν έχει καμία σημασία ο «τελικός» σκοπός στον οποίο αποβλέπει ο υποκείμενος στον φόρο 13 –Απόφαση BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, σκέψη 19)· επίσης, προσφάτως, απόφαση Portugal Telecom (C-496/11, EU:C:2012:557, σκέψη 38). . Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο δεν δέχτηκε την έκπτωση του ΦΠΑ στην περίπτωση κατά την οποία είχαν παρασχεθεί στον υποκείμενο στον φόρο υπηρεσίες σχετικές με την αφορολόγητη πώληση εταιρικών μεριδίων, μολονότι η πώληση αυτή αποτελούσε μέσο για την πραγματοποίηση της φορολογούμενης δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο. Το Δικαστήριο διέκρινε δηλαδή, στην περίπτωση αυτή, την πρωτεύουσα, και μόνη καθοριστική, χρήση μιας πράξεως εισροής από την απλώς δευτερεύουσα χρήση της.

<number>33.</number> Ωστόσο, το Δικαστήριο ανέπτυξε περαιτέρω τη νομολογία του. Για την εφαρμογή του άρθρου 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ εξακολουθεί βεβαίως να απαιτείται η διαπίστωση ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ της εκάστοτε επίμαχης πράξεως εισροής και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών οι οποίες γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ 14 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300, σκέψη 24), Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 79) και Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, σκέψη 34). . Τέτοια σχέση μπορεί εντούτοις να υφίσταται και ως προς τη συνολική οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, στο μέτρο που οι δαπάνες για τις πράξεις εισροών αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και αποτελούν επομένως μέρος του κόστους του συνόλου των παραδοθέντων από αυτόν αγαθών και των παρασχεθεισών από αυτόν υπηρεσιών 15 – Βλ., υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων, αποφάσεις Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, σκέψεις 30 και 31), Investrand (C-435/05, EU:C:2007:87, σκέψη 24), SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, σκέψεις 58 και 60), Becker (C-104/12, EU:C:2013:99, σκέψη 20) και Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, σκέψη 38). .

<number>34.</number> Ως αποφασιστικής σημασίας για την ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως θεωρείται παγίως, κατά τη νεότερη νομολογία, η ενσωμάτωση του κόστους των πράξεων εισροών στην τιμή συγκεκριμένων ή και όλων των πράξεων εκροών του υποκειμένου στον φόρο 16 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 60), X (C‑651/11, EU:C:2013:346, σκέψη 55) και PPG Holdings (C-26/12, EU:C:2013:526, σκέψη 23)· βλ., ήδη υπό την έννοια αυτή, απόφαση Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, σκέψη 36). . Αυτό ισχύει τόσο για τα αγαθά όσο και για τις υπηρεσίες που χρησιμοποιεί το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο 17 – Βλ., συναφώς, τις προτάσεις μου στην υπόθεση TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:352, σημείο 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). .

<number>35.</number> Συνεπώς, στην προκείμενη περίπτωση, δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ υφίσταται εφόσον οι δαπάνες αποκτήσεως ή παραγωγής των αγαθών επενδύσεως της διαδρομής αναψυχής ενσωματώνονται, κατά την έννοια της νομολογίας, στην τιμή πράξεων εκροών οι οποίες κατά την οδηγία περί ΦΠΑ υπόκεινται σε φόρο.

<number>36.</number> Στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι δυνατόν συναφώς να εξετασθούν διάφορες πράξεις εκροών. Από τη μια πλευρά, τέτοιες πράξεις είναι δυνατόν να συνιστούν οι φορολογούμενες παροχές τις οποίες η Sveda επιθυμεί να προσφέρει στους επισκέπτες της διαδρομής αναψυχής και οι οποίες αποτελούν το αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος (επ’ αυτού κατωτέρω υπό 2). Από την άλλη πλευρά, ωστόσο, σχετική φορολογούμενη πράξη εκροής ενδέχεται να είναι και η ίδια η εγκατάσταση της διαδρομής αναψυχής. Το ενδεχόμενο αυτό δεν ελήφθη υπόψη από το αιτούν δικαστήριο στην απόφαση περί παραπομπής. Είναι όμως το πρώτο που πρέπει να εξεταστεί, διότι η απάντηση στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα θα μπορούσε, συνεπεία της εξετάσεως αυτής, να αποβεί άνευ σημασίας για τη διαφορά της κύριας δίκης (επ’ αυτού ακολούθως υπό 1).

<number>1.</number> <titlecontent id="B300000007">Η εγκατάσταση της διαδρομής αναψυχής ως φορολογούμενη πράξη εκροής</titlecontent>

<number>37.</number> Στη διαφορά της κύριας δίκης, δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ θα μπορούσε να γίνει δεκτό –ανεξαρτήτως της απαντήσεως στο συγκεκριμένο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα– αν η ίδια η εγκατάσταση της διαδρομής αναψυχής από τη Sveda αποτελεί φορολογούμενη πράξη εκροής. Ειδικότερα, η εγκατάσταση της διαδρομής αναψυχής θα μπορούσε να θεωρηθεί ως εξ επαχθούς αιτίας παροχή προς τον εθνικό οργανισμό πληρωμών, η οποία υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με το άρθρο 2, στοιχείο αʹ ή γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

<number>38.</number> Κατά πάγια νομολογία, η πράξη εξ επαχθούς αιτίας προϋποθέτει απλώς την ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών και της πράγματι ληφθείσας από τον υποκείμενο στον φόρο αντιπαροχής 18 – Βλ. ενδεικτικώς απόφαση Serebryannay vek (C-283/12, EU:C:2013:599, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). . Η άμεση αυτή σχέση προϋποθέτει την ύπαρξη, μεταξύ του παρόχου και του αποδέκτη, έννομης σχέσεως κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές 19 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 14), MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01, EU:C:2003:377, σκέψη 47) και Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 29). , καθώς και την αμοιβαία εξάρτηση μεταξύ της παροχής και της αντιπαροχής 20 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, σκέψεις 13 έως 20) και Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, σκέψεις 12 έως 17)· βλ., επίσης, τις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα Ch. Stix-Hackl στην υπόθεση Bertelsmann (C‑380/99, EU:C:2001:129, σημείο 32). . Ακόμα και η εκτέλεση μιας παροχής σε τιμή κάτω του κόστους δεν εμποδίζει την αποδοχή της υπάρξεως άμεσης σχέσεως μεταξύ της παροχής και της αντιπαροχής 21 – Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Hotel Scandic Gåsabäck (C-412/03, EU:C:2005:47, σκέψη 22). .

<number>39.</number> Κατά τα στοιχεία του αιτούντος δικαστηρίου, η Sveda ανέλαβε την υποχρέωση, βάσει συμβάσεως με τον εθνικό οργανισμό πληρωμών, να εγκαταστήσει τη διαδρομή αναψυχής. Προς τούτο, στη Sveda καταβάλλεται από τον εντολέα της ποσό το οποίο αντιστοιχεί στο 90 % του συναφώς προκύπτοντος κόστους και το οποίο χαρακτηρίζεται ως «επιδότηση». Ωστόσο, χωρίς τη γνώση του συγκεκριμένου περιεχομένου της συμβάσεως δεν είναι δυνατόν να κριθεί εν τέλει αν υφίσταται άμεση σχέση, κατά την έννοια της μνημονευθείσας νομολογίας, μεταξύ της εγκαταστάσεως της διαδρομής αναψυχής και της «επιδοτήσεως».

<number>40.</number> Σε περίπτωση που από τον έλεγχο του αιτούντος δικαστηρίου προκύψει ότι, ήδη με την εγκατάσταση της διαδρομής αναψυχής, η Sveda πραγματοποιεί μια φορολογούμενη κατά το άρθρο 2, στοιχείο αʹ ή γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πράξη, τότε η απόκτηση ή η παραγωγή των αγαθών επενδύσεως της διαδρομής αναψυχής θα τελεί σε ευθεία και άμεση σχέση με τη φορολογούμενη αυτή πράξη εκροής. Διότι τότε οι δαπάνες για τις εν λόγω πράξεις εισροών ενσωματώνονται χωρίς αμφιβολία στην τιμή, καθώς το ύψος του ποσού που καταβάλλεται από τον εθνικό οργανισμό πληρωμών υπολογίζεται με βάση ακριβώς αυτές τις δαπάνες.

<number>2.</number> <titlecontent id="B300000008">Επί της απαντήσεως στο προδικαστικό ερώτημα</titlecontent>

<number>41.</number> Εντούτοις, αν το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι η εγκατάσταση από τη Sveda της διαδρομής αναψυχής δεν αποτελεί φορολογούμενη πράξη έναντι του εθνικού οργανισμού πληρωμών, τότε το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εξαρτάται αποκλειστικώς από το αν τα αγαθά επενδύσεως της διαδρομής αναψυχής χρησιμοποιούνται, κατά την έννοια του άρθρου 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ, για τη μελλοντική προσφορά παροχών έναντι αντιτίμου στους επισκέπτες. Προς τούτο, οι δαπάνες για την απόκτηση και την παραγωγή αυτών των αγαθών επενδύσεως πρέπει να ενσωματώνονται στην τιμή των εν λόγω παροχών.

α) Αντικειμενική έννοια του κόστους

<number>42.</number> Σε αντίθεση προς τα υποστηριζόμενα από το Ηνωμένο Βασίλειο, στο ζήτημα αυτό πρέπει να δοθεί απάντηση ανεξαρτήτως της βουλήσεως του υποκειμένου στον φόρο να ενσωματώσει τις εκάστοτε δαπάνες στη διαμόρφωση της τιμής των πράξεων εκροών του.

<number>43.</number> Ειδικότερα, κατά την απόφαση Becker, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ πράξεων εισροών και εκροών καθορίζεται με βάση το αντικειμενικό περιεχόμενο των πραγματοποιηθεισών πράξεων εισροών 22 – Απόφαση Becker (C-104/12, EU:C:2013:99, σκέψεις 22 και 23 καθώς και 33). . Ήδη στην απόφαση BLP Group, το Δικαστήριο είχε κρίνει, υπό την έννοια αυτή, ότι η απαιτούμενη σχέση μεταξύ των πράξεων εισροών και των πράξεων εκροών δεν μπορεί να προσδιοριστεί με βάση τις προθέσεις του υποκειμένου στον φόρο 23 – Βλ. απόφαση BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, σκέψη 24). .

<number>44.</number> Επιπροσθέτως επισημαίνεται ότι στο κοινό σύστημα ΦΠΑ φορολογούνται ακόμα και παροχές οι οποίες πραγματοποιούνται σε τιμή κάτω του κόστους 24 – Βλ. ανωτέρω, σημείο 38. . Στην περίπτωση αυτή, η τιμή διαμορφώνεται κατά τρόπο υποκειμενικό από τον υποκείμενο στον φόρο χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το σύνολο των δαπανών για την πραγματοποίηση της πράξεως εκροής. Εντούτοις, στην περίπτωση αυτή δεν αμφισβητείται ότι όλες οι πράξεις εισροών, οι οποίες, αντικειμενικώς θεωρούμενες, αποτελούν κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ μέρος του κόστους των πράξεων εκροών, θεμελιώνουν επίσης δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ. Διότι, κατά πάγια νομολογία, ο επιχειρηματίας πρέπει μέσω του δικαιώματος εκπτώσεως να απαλλάσσεται πλήρως από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων του 25 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, σκέψη 19), Ghent Coal Terminal (C-37/95, EU:C:1998:1, σκέψη 15), Halifax κ.λπ. (C-255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 78), Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 25) και Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, σκέψη 32). , δεδομένου ότι, στο κοινό σύστημα ΦΠΑ, ο φόρος αυτός πρέπει σε τελική ανάλυση να πλήττει όχι τον υποκείμενο στον φόρο επιχειρηματία αλλά τον τελικό καταναλωτή 26 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 19), Pelzl κ.λπ. (C-338/97, C-344/97 και C-390/97, EU:C:1999:285, σκέψη 21), KÖGÁZ κ.λπ. (C-283/06 και C-312/06, EU:C:2007:598, σκέψη 51) και Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 25). .

<number>45.</number> Αποφασιστικής σημασίας για το ζήτημα αν οι δαπάνες ενσωματώνονται, κατά την έννοια της νομολογίας, στην τιμή μιας παροχής είναι συνεπώς η ύπαρξη αντικειμενικής οικονομικής σχέσεως μεταξύ των πράξεων εισροών και εκροών 27 – Βλ. απόφαση AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, σκέψη 31). . Προς τούτο δεν αρκεί βεβαίως μια απλή αιτιώδης συνάφεια 28 – Βλ. απόφαση Becker (C-104/12, EU:C:2013:99, σκέψη 31). . Ωστόσο, αν μια πράξη εισροής εξυπηρετεί αντικειμενικώς τον σκοπό της εκτελέσεως ορισμένων ή όλων των πράξεων εκροών ενός υποκειμένου στον φόρο, τότε υφίσταται μεταξύ αυτών ευθεία και άμεση σχέση κατά την έννοια της νομολογίας. Σε μια τέτοια περίπτωση, η πράξη εισροής αποτελεί, οικονομικώς θεωρούμενη, μέρος του κόστους για την πραγματοποίηση των εκάστοτε πράξεων εκροών. Όπως προκύπτει ήδη από το γράμμα του άρθρου 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ, σημασία έχει επομένως ο αντικειμενικός σκοπός της χρήσεως μιας πράξεως εισροής.

<number>46.</number> Στην προκείμενη περίπτωση, η εγκατάσταση της διαδρομής αναψυχής χρησιμεύει, κατά τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου, για την προσέλκυση επισκεπτών ενόψει της προσφοράς σε αυτούς παροχών έναντι αντιτίμου. Κατά συνέπεια, η εγκατάσταση της διαδρομής αναψυχής, οικονομικώς θεωρούμενη, αποτελεί μέρος του κόστους των παροχών αυτών.

<number>47.</number> Επομένως, μεταξύ της αποκτήσεως ή της παραγωγής των αγαθών επενδύσεως της διαδρομής αναψυχής και των έναντι αντιτίμου παροχών προς τους επισκέπτες υφίσταται καταρχήν ευθεία και άμεση σχέση κατά την έννοια της νομολογίας.

<number/> <titlecontent id="B300000009">β) Πρωτεύουσα χρήση για μη φορολογούμενες πράξεις εκροών</titlecontent>

<number>48.</number> Το γεγονός ότι η διαδρομή αναψυχής διατίθεται στους επισκέπτες δωρεάν δεν αποκλείει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.

<number>49.</number> Αυτή είναι βεβαίως η πρωτεύουσα χρήση των αγαθών επενδύσεως της διαδρομής αναψυχής. Μια πρωτεύουσα χρήση μπορεί ωστόσο να διαρρήξει την ευθεία και άμεση σχέση με τη δευτερεύουσα χρήση για φορολογούμενες πράξεις εκροών σε δύο μόνο περιπτώσεις 29 – Για το ενδεχόμενο διαρρήξεως της σχέσεως αυτής, βλ. απόφαση TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, σκέψη 34). .

<number>50.</number> Αφενός, αυτό συμβαίνει στην περίπτωση κατά την οποία η πρωτεύουσα χρήση αφορά πράξεις οι οποίες εκτελούνται εξ επαχθούς αιτίας, αλλά απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Οι πράξεις εισροών αποτελούν τότε μέρος του κόστους αφορολόγητων πράξεων εκροών και ενσωματώνονται συνεπώς στην τιμή των τελευταίων. Ωστόσο, τα άρθρα 168 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν προβλέπουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ για τέτοιου είδους πράξεις. Σε μια τέτοια περίπτωση δεν ασκεί, κατά τη νομολογία, επιρροή το γεγονός ότι οι πράξεις εισροών εξυπηρετούν έναν περαιτέρω «τελικό» σκοπό ο οποίος συνεπάγεται και φορολογούμενες πράξεις εκροών 30 – Βλ. αποφάσεις BLP Group (C-4/94, EU:C:1995:107, σκέψη 19), SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, σκέψεις 62 και 71) και X (C-651/11, EU:C:2013:346, σκέψη 56). .

<number>51.</number> Εντούτοις, στην προκείμενη περίπτωση, η πρωτεύουσα χρήση δεν αφορά αφορολόγητες πράξεις που εκτελούνται εξ επαχθούς αιτίας, αλλά μια δωρεάν χρήση.

<number>52.</number> Αφετέρου, η ευθεία και άμεση σχέση των πράξεων εισροών με την προσφορά προς τους επισκέπτες παροχών έναντι αντιτίμου θα διαρρηγνυόταν επίσης αν η πρωτεύουσα χρήση της διαδρομής αναψυχής, δηλαδή η δωρεάν χρησιμοποίηση της διαδρομής από τους επισκέπτες, αποτελούσε μη οικονομική δραστηριότητα της Sveda. Κατά τη νομολογία, δεν υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ όσον αφορά τις δαπάνες ενός υποκειμένου στον φόρο στο μέτρο που αυτές σχετίζονται με την άσκηση μη οικονομικών δραστηριοτήτων 31 – Αποφάσεις Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 30) και Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2009:88, σκέψη 37). .

<number>53.</number> Κατά τις διαπιστώσεις όμως του αιτούντος δικαστηρίου, αυτό δεν ισχύει στην προκείμενη περίπτωση 32 – Βλ. ανωτέρω, σημεία 23 έως 25. . Αυτό και μόνο το γεγονός ότι μια παροχή διατίθεται δωρεάν δεν συνεπάγεται –αντίθετα προς την άποψη της Επιτροπής– μη οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Υπό το πρίσμα αυτό, το Ηνωμένο Βασίλειο αναφέρθηκε ευστόχως, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, στο παράδειγμα του εμπορικού κέντρου το οποίο διαθέτει δωρεάν στους πελάτες του τις θέσεις σταθμεύσεως αυτοκινήτων.

<number/> <titlecontent id="B300000010">γ) Αντίθεση προς τη σύμβαση με τον εθνικό οργανισμό πληρωμών </titlecontent>

<number>54.</number> Για το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ δεν ασκεί επιρροή ούτε το γεγονός ότι η τυχόν συνεκτίμηση του κόστους εγκαταστάσεως της διαδρομής αναψυχής κατά τη διαμόρφωση των τιμών των σχεδιαζόμενων επί πληρωμή παροχών ενδέχεται να αντιβαίνει προς τη σύμβαση με τον εθνικό οργανισμό πληρωμών. Το στοιχείο αυτό ελήφθη υπόψη από το αιτούν δικαστήριο.

<number>55.</number> Ούτε όμως προκύπτει σαφώς πώς μια τέτοια αντίθεση δεν μπορούσε να επηρεάσει την εκτίμηση της υπό κρίση δραστηριότητας υπό το πρίσμα του ΦΠΑ, ούτε, όπως προεκτέθηκε 33 – Βλ. ανωτέρω, σημεία 42 έως 45. , για την έκπτωση του ΦΠΑ είναι κρίσιμο το αν η Sveda ενσωματώνει πράγματι τις δαπάνες στη διαμόρφωση των τιμών.

<number/> <titlecontent id="B300000011">δ) Αντίθεση προς τον κανονισμό (ΕΚ) 1698/2005</titlecontent>

<number>56.</number> Ούτε και ο μνημονευόμενος από το αιτούν δικαστήριο κανονισμός (ΕΚ) 1698/2005 του Συμβουλίου, της 20ής Σεπτεμβρίου 2005, για τη στήριξη της αγροτικής ανάπτυξης από το Ευρωπαϊκό Γεωργικό Ταμείο Αγροτικής Ανάπτυξης 34 – ΕΕ L 277, σ. 1. , ασκεί επιρροή κατά την εκτίμηση της προκείμενης περιπτώσεως υπό το πρίσμα του ΦΠΑ.

<number>57.</number> Ακόμη και αν η εκμετάλλευση της διαδρομής αναψυχής από τη Sveda αντέβαινε προς το μνημονευόμενο από το αιτούν δικαστήριο άρθρο 36, στοιχείο βʹ, σημείο vii, του ως άνω κανονισμού, βάσει του οποίου παρέχονται μέτρα στηρίξεως για «μη παραγωγικές επενδύσεις», το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ δεν θα θιγόταν. Διότι, κατά πάγια νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει τη διαφοροποίηση μεταξύ θεμιτών και αθεμίτων συναλλαγών 35 – Βλ. ενδεικτικώς αποφάσεις Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276, σκέψη 28), CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 33) και GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, σκέψη 32). .

<number/> <titlecontent id="B300000012">ε) Επιρροή της περιόδου διακανονισμού</titlecontent>

<number>58.</number> Ούτε όμως και η αντίρρηση της Δημοκρατίας της Λιθουανίας η οποία αφορά τις σχετικές με τον διακανονισμό της εκπτώσεως διατάξεις παρεμποδίζει στην προκείμενη περίπτωση το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.

<number>59.</number> Κατά το άρθρο 187 της οδηγίας περί ΦΠΑ, διακανονισμός της αρχικής εκπτώσεως του ΦΠΑ κατά την απόκτηση ή την παραγωγή αγαθών επενδύσεως διενεργείται αν εντός περιόδου πέντε ετών επέλθουν σημαντικές για το δικαίωμα εκπτώσεως μεταβολές.

<number>60.</number> Η Δημοκρατία της Λιθουανίας συνάγει εξ αυτού ότι ένα αγαθό επενδύσεως πρέπει να χρησιμοποιηθεί για οικονομική δραστηριότητα εντός περιόδου πέντε ετών από την απόκτηση ή την παραγωγή του. Ειδάλλως δεν υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.

<number>61.</number> Ωστόσο, πρώτον, η περίοδος διακανονισμού δεν ασκεί κατά τη νομολογία καμία επιρροή στη διαπίστωση του αν κατά το χρονικό σημείο της αποκτήσεως ή της παραγωγής ενός αγαθού ένας υποκείμενος στον φόρο ενεργεί για τους σκοπούς της οικονομικής του δραστηριότητας 36 – Βλ. απόφαση Lennartz (C-97/90, EU:C:1991:315, σκέψη 20). . Ούτε προκύπτει, δεύτερον, στην προκείμενη περίπτωση ότι τα αγαθά επενδύσεως χρησιμοποιούνται, εντός της περιόδου διακανονισμού, για σκοπούς οι οποίοι αποκλείουν την έκπτωση φόρου. Ακόμα και αν αρχικώς δεν προσφέρονται παροχές έναντι αντιτίμου στους επισκέπτες της διαδρομής αναψυχής, αυτό ουδόλως μεταβάλλει το γεγονός ότι τα αγαθά επενδύσεως χρησιμοποιούνται για την οικονομική δραστηριότητα της Sveda, εφόσον με βάση τις αντικειμενικές συνθήκες μπορεί να διαπιστωθεί ότι εξακολουθεί να σχεδιάζεται η προσφορά τέτοιων παροχών.

<number/> <titlecontent id="B300000013">στ) Ύψος της εκπτώσεως φόρου</titlecontent>

<number>62.</number> Τέλος, πρέπει ακόμα να εξεταστεί αν το γεγονός ότι ο εθνικός οργανισμός πληρωμών καταβάλλει στη Sveda μέχρι το 90 % του κόστους αποκτήσεως ή παραγωγής των επίμαχων αγαθών επενδύσεως ασκεί επιρροή στο ύψος της εκπτώσεως του ΦΠΑ.

<number>63.</number> Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί το γεγονός αυτό ως ουσιώδες για την εκτίμηση του αν οι δαπάνες των πράξεων εισροών ενσωματώνονται στην τιμή των πράξεων εκροών.

<number>64.</number> Ωστόσο, όπως η Δημοκρατία της Λιθουανίας και η Επιτροπή, φρονώ ότι η μερική επιστροφή των δαπανών από τον εθνικό οργανισμό πληρωμών δεν επηρεάζει το ύψος της εκπτώσεως φόρου. Κατά το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ, σημασία έχει μόνον το αν οι πράξεις εισροών χρησιμοποιούνται για φορολογούμενες πράξεις εκροών. Αντιθέτως, ουδόλως είναι κρίσιμος ο τρόπος χρηματοδοτήσεως των πράξεων εισροών.

<number>65.</number> Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης περί ΦΠΑ η ρύθμιση κράτους μέλους η οποία περιορίζει το δικαίωμα εκπτώσεως φόρου στην περίπτωση κατά την οποία ένα αποκτηθέν αγαθό χρηματοδοτείται μέσω κρατικής επιδοτήσεως 37 – Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-243/03, EU:C:2005:589, σκέψη 33). .

<number>66.</number> Επομένως, στην περίπτωση της κύριας δίκης, ένας υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως φόρου χωρίς περιορισμούς όσον αφορά τις πραγματοποιηθείσες πράξεις εισροών για την απόκτηση ή την παραγωγή των επίμαχων αγαθών επενδύσεως.