1.

По принцип всеки се стреми да избегне колкото се може повече данъци, но както гласи известната поговорка, в живота има две в крайна сметка неизбежни неща — данъците и смъртта. Колкото и да е чудно обаче, има и случаи, в които данъчното облагане се възприема като нещо положително, дори желано. Така е например за лицата, чиято дейност попада в обхвата на данъка върху добавената стойност (ДДС). Всъщност докато тази дейност е облагаема, данъкът остава неутрален за данъчнозадълженото лице, тъй като икономическата му тежест се прехвърля на следващия етап от търговската верига и накрая се понася от потребителите. Ако обаче извършваните от данъчнозадълженото лице сделки са освободени от ДДС, то понася икономическата тежест на данъка по получените от него доставки. Затова икономическите оператори често предпочитат облагането с ДДС пред освобождаването от данъка. Ако обаче освобождаването е задължително, те нямат възможност за избор: не могат да се откажат от освобождаването и доброволно да се обложат с ДДС. По настоящото дело Съдът ще има повод да припомни този принцип.

Правна уредба

Правото на Съюза

2.

Член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( 2 ) гласи:

3.

Член 133, букви a) и в) от Директивата предвижда:

4.

Член 377 от Директивата въвежда следната дерогация:

5.

Член 391 от Директивата гласи:

6.

Накрая, в част Б, точка 7 от приложение X към Директива 2006/112 са посочени „сделки[те], извършвани от болници, които не са обхванати от член 132, параграф 1, буква б)“.

Португалското право

7.

Освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 е транспонирано в португалското право с член 9, точка 2 от Código do IVA (Кодекс на ДДС).

8.

Член 12, параграф 1, буква b) от този кодекс, в редакцията му в сила до 31 март 2016 г., предвижда, че от това освобождаване могат да се откажат болниците, клиниките, амбулаториите и други подобни заведения, които не са собственост на публични юридически лица или на включени в националната здравна система частни организации. Същата разпоредба, в редакцията ѝ в сила от 31 март 2016 г. нататък, ограничава възможността на частноправните субекти да се отказват от освобождаването, така че това вече е възможно само във връзка с услугите, които не се извършват по договор с държавата в рамките на здравната система.

9.

Съгласно член 12, параграф 3 от посочения кодекс данъчнозадълженото лице избира режима на облагане за срок от най-малко пет години.

Фактите, ходът на производството и преюдициалните въпроси

10.

Португалското дружество Idealmed III — Serviços de Saúde SA (наричано по-нататък „Idealmed“), управлява със стопанска цел пет здравни заведения.

11.

В декларацията си за започване на дейността от 6 януари 2012 г. дружеството избира за него да се прилага общият режим на облагане с ДДС.

12.

Считано от септември 2012 г., Idealmed сключва редица договори с публичноправни субекти, принадлежащи към различни клонове на здравната система, за предоставяне на медицински услуги на предварително определени цени.

13.

След ревизия данъчните органи констатират, че в периода от април 2014 г. до юни 2016 г. голяма част от дейността на Idealmed е извършвана въз основа на упоменатите договори. Затова тези органи приемат, че дейността на дружеството е освободена в съответствие с член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, без възможност за отказ от това освобождаване. Поради това данъчните органи издават акт за служебна промяна на данъчния статут на Idealmed, считано от 1 октомври 2012 г., като го задължават да върне неправилно приспаднат ДДС в размер от 2 009 944,90 EUR заедно с лихви.

14.

На 27 юни 2017 г. Idealmed подава молба за данъчен арбитраж, като иска отмяна на посочения данъчен акт.

15.

При тези обстоятелства Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж), Португалия) спира производството и поставя на Съда следните преюдициални въпроси:

16.

Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 26 март 2018 г. Писмени становища представят Idealmed, португалското правителство и Европейската комисия. Те се представляват и в съдебното заседание, проведено на 17 юни 2019 г.

Анализ

17.

По това дело запитващата юрисдикция отправя до Съда четири въпроса за освобождаването от ДДС на медицинските услуги, които се извършват от частни организации, но по сравними правила като тези за публичноправните субекти, извършващи подобни услуги. Основно значение тук има първият въпрос и затова именно от него ще започна анализа на поставените по делото правни проблеми. Останалите въпроси се отнасят до по-технически аспекти, свързани с правото на държавите членки да променят статута на данъчнозадълженото лице и с момента, в който могат да го направят.

По първия преюдициален въпрос

18.

Първият преюдициален въпрос се отнася до това при какви обстоятелства следва да се приеме, че извършваните от частна организация услуги за болнична и медицинска помощ се извършват „при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, и съответно подлежат на освобождаване от ДДС съгласно тази разпоредба.

19.

Този въпрос е поставен във връзка с дело, по което става дума за стопанисвани от търговско дружество болници, които предоставят част от медицинските си услуги по договори със структури на обществената здравна система. Във въпроса си запитващата юрисдикция обръща внимание на съотношението на услугите, извършвани в рамките на обществената здравна система, спрямо всички услуги, извършвани от въпросното дружество. Не мисля обаче, че това съотношение има съществено значение за прилагането на освобождаването, предвидено в посочената разпоредба от Директива 2006/112.

20.

Хипотезата на освобождаване по член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 е конструирана подобно на останалите хипотези на освобождаване по този член, а именно както по персонален, така и по предметен критерий.

21.

На първо място, това освобождаване се отнася до услугите за болнична и медицинска помощ ( 3 ), извършвани от публичноправни субекти. Разпоредбата не уточнява на какъв принцип трябва да се извършват тези услуги — достатъчно е да ги извършва публичноправен субект.

22.

На второ място, освобождаването обхваща и услугите за болнична и медицинска помощ, извършвани от организации, които не са публичноправни субекти, но „при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти“. Следва да се подчертае, че изискването „при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти“, се отнася до услугите, които евентуално биха подлежали на освобождаване, а не до цялата дейност на съответната организация. Следователно, когато става дума за организации, които не са публичноправни субекти, хипотезата на освобождаване е дефинирана по предметен критерий — освободени са само услугите, извършвани при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, а останалите услуги на същата организация се облагат по общите правила.

23.

Това означава, че съотношението между извършваните при сравними условия услуги и всички извършвани от организацията услуги е без значение за прилагането на разглежданото освобождаване, тъй като последното се отнася до определени услуги, а не до самата дейност на организацията.

24.

Очевидно това също така означава, че организациите, които не са публичноправни субекти и извършват медицински услуги както при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, така и при други условия, се превръщат в т.нар. смесени данъчнозадължени лица, тоест лица, които извършват както облагаеми, така и освободени сделки. Това е свързано с допълнителни административни тежести, необходими за целите на правилното отчитане на ДДС както по получени, така и по извършени доставки ( 4 ). Това обаче е неизбежна последица от упражняването на освободена от данъка дейност.

25.

Страните по делото в главното производство спорят дали услугите на Idealmed са извършвани при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112. По-точно, дружеството твърди, че услугите, които извършва по договори с публичноправни субекти, не попадат в обхвата на общото здравно осигуряване в Португалия, предназначени са за конкретна група осигурени лица (а именно за държавни служители) и са сравними по-скоро с частното здравно осигуряване.

26.

Това е въпрос на тълкуване на националното право и преценка на фактите, който е изцяло от компетентността на запитващата юрисдикция. Същевременно разпоредбите на Директива 2006/112 трябва, доколкото е възможно, да се тълкуват еднакво на цялата територия на Съюза дори когато за прилагането им е необходимо да се вземе предвид националното право. Затова смятам, че когато организацията извършва медицински услуги в рамките на здравноосигурителна схема, която е задължителна или е една от алтернативните осигурителни схеми, измежду които осигурените лица са длъжни да направят избор, и която е предназначена да покрива основните потребности от медицинска помощ, най-вероятно следва да се приеме, че тези услуги се извършват при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112.

27.

В становището си по настоящото дело Комисията повдига и въпроса за допълнителното условие, предвидено в разглежданата разпоредба, а именно дали организацията, която извършва евентуално подлежащите на освобождаване услуги, е „надлежно призната“. Видимо обаче това условие се отнася до „другите заведения“, докато Idealmed извършва дейност като болница. При всички случаи Съдът вече е имал повод да постанови, че това изискване изобщо не предполага организацията формално да е призната за обхваната от освобождаването по тази разпоредба ( 5 ). Всъщност обстоятелството, че организацията има право да извършва медицински услуги и ги извършва по договори със структури на общественото здравно осигуряване, е напълно достатъчно, за да се заключи, че тази организация е „надлежно призната“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112.

28.

Член 133 от Директива 2006/112 дава възможност на държавите членки да поставят предоставянето на правото на освобождаване в частност по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата в зависимост от това дали данъчнозадълженото лице отговаря на определени условия, и в частност от това дали то системно се стреми към реализиране на печалба. Както обаче личи от акта за преюдициално запитване, португалското право не предвижда такова условие. Подобно условие не се съдържа и в самия член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, за разлика от някои други разпоредби на тази директива, които предвиждат освобождаване от данъка. Съгласно практиката на Съда при липсата на такова условие както в Директивата, така и в националното право самият факт на упражняването на дейността с цел реализиране на печалба не изключва приложимостта на освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата ( 6 ).

29.

Затова обстоятелството, че Idealmed извършва медицински услуги с цел реализиране на печалба, няма значение за приложимостта спрямо него на освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112.

30.

По тези съображения предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори, че член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че услугите за болнична и медицинска помощ, извършвани от организация, която не е публичноправен субект, при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, подлежат на освобождаване от данъка съгласно тази разпоредба, независимо от съотношението на тези услуги спрямо всички услуги, извършвани от тази организация. Преценката дали услугите се извършват при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, е от компетентността на националния съд. При тази преценка националният съд следва да съобрази в частност дали услугите се извършват в рамките на здравноосигурителна схема, която е задължителна или е една от алтернативните осигурителни схеми, измежду които осигурените лица са длъжни да направят избор, и която е предназначена да покрива основните потребности от медицинска помощ.

По втория, третия и четвъртия преюдициален въпрос

31.

Вторият, третият и четвъртият преюдициален въпрос се отнасят до това дали член 377 във връзка с член 391 от Директива 2006/112 и принципите на защита на придобитите права и оправданите правни очаквания, на равенство и недопускане на дискриминация, както и на неутралност и ненарушаване на конкуренцията допускат по отношение на лице, което по силата на националните разпоредби, транспониращи член 391 от Директивата, е избрало режима на облагане на дейността му по общите правила, да се приложи освобождаването по член 132, параграф 1, буква б), преди да е изтекъл срокът, през който лицето е било длъжно да прилага избрания от него режим на облагане. Тези въпроси трябва да се разгледат заедно.

32.

Ще припомня, че съгласно член 377 от Директива 2006/112 Португалия ползва дерогация от общите правила по Директивата и има право да продължи да освобождава в частност медицинските услуги, които не са освободени съгласно член 132, параграф 1, буква б). Член 391 от Директива 2006/112 пък гласи, че в такъв случай държавите членки могат да дадат на данъчнозадължените лица правото да изберат данъчно облагане на тези сделки. Португалското право предвижда такава възможност: организациите, които извършват медицински услуги, могат да избират между режима на освобождаване и режима на облагане по общите правила, като изборът по принцип се прави за срок от най-малко пет години. Idealmed използва тази възможност и избира режима на облагане по общите правила. Оказва се обаче, че според данъчните органи част от услугите на това дружество се извършват при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, поради което са освободени въпреки направения от дружеството избор на данъчен режим. Затова запитващата юрисдикция задава втория, третия и четвъртия си въпрос.

33.

По тези въпроси трябва преди всичко да се отбележи, че правото да се избере режимът на облагане по член 391 от Директива 2006/112, се отнася единствено за хипотезите на освобождаване, които държавите членки са въвели въз основа на особените разпоредби, предвидени в членове 370—390в от Директивата и дерогиращи общите ѝ правила. Следователно става дума за сделки, които не са освободени по силата на други разпоредби на Директивата, например по силата на член 132, параграф 1, буква б).

34.

Що се отнася конкретно до медицинските услуги обаче, хипотезата на освобождаване, която Португалия е въвела на основание член 377 от Директива 2006/112 заедно с възможността по член 391 данъчнозадължените лица да изберат режима на облагане, може да се отнася единствено до услугите, извършвани от организации, които не са публичноправни субекти, при социални условия, които не са сравними с приложимите за публичноправните субекти. Това еднозначно следва от текста на част Б, точка 7 от приложение X към Директива 2006/112. За сметка на това, що се отнася до услугите, които попадат в обхвата на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, тази разпоредба предвижда задължително освобождаване в обществен интерес и нито Португалия, нито която и да е друга държава членка могат да дерогират това правило за освобождаване.

35.

Освен това ще припомня, че освобождаването по член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 се отнася до конкретни сделки, а не до самата дейност на данъчнозадълженото лице. Затова заинтересованото лице може да продължи да облага сделките, които не подлежат на това освобождаване.

36.

От тази гледна точка член 377 във връзка с член 391 от Директива 2006/112 не е пречка по отношение на лице, което по силата на националните разпоредби, транспониращи член 391 от Директивата, е избрало режима на облагане на дейността му по общите правила, да се приложи освобождаването по член 132, параграф 1, буква б), преди да е изтекъл срокът, през който лицето е било длъжно да прилага избрания от него режим на облагане, тъй като услугите, извършвани при условията, определени в последно посочената разпоредба, са извън обхвата на членове 377 и 391.

37.

Този извод не намира опровержение в принципите, посочени във въпросите на запитващата юрисдикция.

38.

Що се отнася до принципа на защита на оправданите правни очаквания, Idealmed поддържа, че разпоредбите на португалското право, съгласно които то е длъжно да прилага избрания от него режим на облагане в продължение на най-малко пет години, са породили у него оправданото очакване, че този режим няма да бъде изменян и с акт на данъчните органи.

39.

Това очакване обаче е оправдано само доколкото извършваните от дружеството сделки са свързани с правния режим по член 377 във връзка с член 391 от Директива 2006/112. Всъщност само в рамките на този режим данъчнозадълженото лице има право да избере данъчното третиране на сделките си. За сметка на това, когато данъчнозадълженото лице извършва дейност, която попада в обхвата на задължителното освобождаване по член 132, параграф 1, буква б) от Директивата, не може да има оправдани очаквания, че ще може да ползва правото на избор на режим на облагане и в случаите, по отношение на които действат разпоредби, които не предвиждат такова право на избор. Затова прилагането на това освобождаване спрямо него дори преди изтичането на срока, през който е било длъжно да прилага избрания от него режим на облагане, не е в разрез с упоменатия принцип.

40.

Същото важи и по отношение на принципа на равенство и недопускане на дискриминация, чийто израз в общата система на ДДС е принципът на данъчна неутралност ( 7 ). Този принцип даже потвърждава изводите ми в това заключение. Всъщност съгласно принципа на данъчна неутралност стоките и услугите, които са сходни от гледна точка на средния потребител и съответно са в конкуренция помежду си, не трябва да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС ( 8 ). Затова, щом Директива 2006/112 предвижда задължително освобождаване за определени услуги, то трябва да обхваща всички подлежащи на такова освобождаване сделки, независимо от направения преди това от данъчнозадълженото лице избор в полза на режима на облагане.

41.

В контекста на ДДС принципът на данъчна неутралност освен това означава, че икономическите оператори не понасят тежестта на данъка, тъй като тя се прехвърля изцяло на потребителя. Този резултат се постига благодарение на механизма на приспадането на данъка по получени доставки ( 9 ). Този механизъм обаче е приложим само когато самият икономически оператор извършва облагаеми доставки. Обратно, ако доставките му са освободени, от гледна точка на системата на ДДС той е крайно звено в търговската верига, точно както потребителят, и изгубва правото да приспада данъка по получени доставки, а понася икономическата му тежест.

42.

Следователно принципът на данъчна неутралност допуска Idealmed да изгуби правото да приспада данъка по получени доставки във връзка с онези от извършваните от него услуги, които са освободени по силата на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112. Затова пък дружеството има право да му се възстанови с лихви данъкът, който е платило върху своите услуги, тъй като този данък следва да се смята за недължимо начислен ( 10 ).

43.

По изложените съображения на втория, третия и четвъртия преюдициален въпрос следва да се отговори, че член 377 във връзка с член 391 от Директива 2006/112 и принципите на защита на придобитите права и оправданите правни очаквания, на равенство и недопускане на дискриминация, както и на неутралност и ненарушаване на конкуренцията допускат по отношение на лице, което по силата на националните разпоредби, транспониращи член 391 от Директивата, е избрало режима на облагане на дейността му по общите правила, да се приложи освобождаването по член 132, параграф 1, буква б), преди да е изтекъл срокът, през който лицето е било длъжно да прилага избрания от него режим на облагане.

Заключение

44.

По всички изложени съображения предлагам следния отговор на преюдициалните въпроси на Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж), Португалия):