Uvádí, že od okamžiku, kdy kvalifikace jako kapitálové zisky vyplývá z nesplnění hmotněprávní daňové povinnosti k placení daní daňovým poplatníkem, funguje kvalifikace jako doměření daňového dluhu z podnětu daňové správy s cílem legalizovat situaci daňového poplatníka, který původně nesplnil platná daňová pravidla.

Pokud jde o tuto čtyřletou dobu, viz bod 37 tohoto stanoviska.

Podle Komise, pokud byl majetek pořízen v zahraničí během daňového období, z jehož titulu bylo právo daňové správy určit daňový dluh nebo požadovat jeho zaplacení promlčeno, je docela dobře možné, že si daňový poplatník neuchoval doklady prokazující daňové přiznání příjmů, za které tento majetek nabyl.

Viz rozsudky ze dne 7. listopadu 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 60), a obdobně ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, bod 51).

Podle Komise tomu tak je v případě bankovních účtů a cenných papírů, kde jsou jejich majiteli kótované společnosti na burze a s nimi propojené podniky nebo finanční instituce. Systém automatické výměny informací se nevztahuje ani na informace týkající se oprávněných osob (které nejsou majiteli), pokud jde o některé finanční účty uvedené ve formuláři 720. Nepokrývá ani informace týkající se cenných papírů, které nejsou drženy prostřednictvím účtů ve finančních institucích.

Rozsudek ze dne 6. června 2013 (C‑383/10, EU:C:2013:364, body 52 a 53).

Viz rozsudky X a Passenheim-van Schoot, body 62 až 75, a ze dne 15. září 2011, Halley (C‑132/10, EU:C:2011:586, bod 35).

Podotýkám, že Komise v žalobě neuvedla, kterých ustanovení španělského práva se týká její první výtka. Nicméně v právním rámci žaloby citovala jak článek 39 zákona o dani z příjmů fyzických osob, tak článek 121 zákona o korporační dani. Proto chápu první výtku Komise tak, že se týká obou ustanovení. V tomto ohledu poznamenávám, že když španělská vláda v žalobní odpovědi odkazuje na první výtku Komise, uvádí pouze čl. 39 odst. 2 zákona o dani z příjmu fyzických osob. Vzhledem k tomu, že španělská vláda navrhuje Soudnímu dvoru, aby žalobu zamítl v plném rozsahu, chápu argumenty předložené španělskou vládou týkající se čl. 39 odst. 2 zákona o dani z příjmu fyzických osob v tom smyslu, že se vztahují i na čl. 121 odst. 6 zákona o korporační dani.

Zaprvé v rámci postupu ověřování pro účely použití čl. 39 odst. 2 zákona o dani z příjmu fyzických osob čl. 105 odst. 1 LFR, nadepsaný Důkazní břemeno, stanoví, že [v] daňových řízeních je osoba uplatňující své právo povinna prokázat skutečnosti, které jej zakládají. Zadruhé článek 102 LFG, nadepsaný Oznámení daňového výměru, uvádí v odstavci 2 písm. c) jako prvek, který musí být nutně obsažen v tomto výměru [o]důvodnění tohoto výměru, pokud neodpovídá informacím poskytnutým daňovým poplatníkem nebo použití či výkladu právních předpisů provedenému tímto daňovým poplatníkem, s uvedením základních skutečností a prvků, ze kterých vychází, jakož i právní základy. Zatřetí španělská vláda odkazuje na teorii blízkosti předmětu důkazu obsaženou v článku 217 Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil (občanský soudní řád ze dne 7. ledna 2000) (BOE č. 7, ze dne 8. ledna 2000), podle níž je třeba vzít v úvahu možnost a snadnost pro každou stranu sporu předložit důkazy. I když každá strana musí v zásadě prokázat skutečnosti, které tvrdí ve svůj prospěch na základě čl. 106 odst. 1 LFG, použití teorie blízkosti předmětu důkazu znamená, že pokud daňový poplatník prohlásí, že si neuchovává doklady týkající se jeho daní, aby prokázal, že byl zdaněn, musí daňová správa tyto informace vyhledat ve svých archivech, aby ověřila, zda byl skutečně zdaněn. Začtvrté jsou tato pravidla a zásady rovněž obsaženy v Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (zákon o společném správním řízení ze dne 1. října 2015) (BOE č. 236, ze dne 2. října 2015). Zapáté a konečně články 141 a 145 LFG stanoví, že daňové orgány jsou povinny prošetřit skutkové okolnosti daňových povinností s cílem odhalit ty, o kterých správa neví a [o]věřit pravdivost a správnost přiznání předložených daňovými poplatníky.

Rozhodnutí Tribunal Económico-Administrativo Central (ústřední hospodářsko-správní soud) ze dne 16. ledna 2019 (R. G. 4253/2016).

Podle španělské vlády je toto pravidlo actio nata obecně stanoveno v článku 1969 španělského občanského zákoníku (Gaceta de Madrid – v současné době BOE – č. 206 ze dne 25. července 1889). Španělská vláda uvádí, že nejenže použití pravidla actio nata není v rozporu s doslovným zněním čl. 39 odst. 2 zákona o dani z příjmu fyzických osob, které neuvádí žádnou nepromlčitelnost, ale vyplývá z ducha pravidla a ze systematického výkladu v souladu s účelem právního institutu promlčení.

Ohledně čtyřleté lhůty viz bod 37 a poznámka pod čarou 23 tohoto stanoviska.

Viz rozsudek X a Passenheim-van Schoot, bod 86.

Viz rozsudek ze dne 8. května 2008, Ecotrade (C‑95/07 a C‑96/07, EU:C:2008:267, body 50 a násl.).

Podle španělské vlády se tato směrnice zejména nevztahuje na informace týkající se cenných papírů (akcie, majetkové účasti), práv a příjmů uložených, spravovaných nebo získaných v jiném členském státě, které jsou předmětem informačního oznámení, ani na informace týkající se práv k jinému nemovitému majetku, než je majetek ve vlastnictví dotčené osoby (práva na dočasné užívání, na užívání a požívání, holé vlastnictví), které jsou rovněž předmětem oznámení.

Rozsudek X a Passenheim-van Schoot, body 51 a 52, a rozsudek ze dne 15. září 2011, Halley (C‑132/10, EU:C:2011:586, bod 32).

Tento bod zdůrazněný Komisí byl potvrzen španělskou vládou.

V souladu s ustálenou judikaturou se existence nesplnění povinnosti musí posuzovat vzhledem ke stavu, v němž se členský stát nacházel v době, kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku. Viz rozsudek ze dne 28. ledna 2020, Komise v. Itálie (Směrnice o postupu proti opožděným platbám) (C‑122/18, EU:C:2020:41, bod 58 a citovaná judikatura). Datum lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku ze dne 15. února 2017 bylo dva měsíce od obdržení tohoto stanoviska španělskou vládou.

V tomto smyslu viz například rozsudky 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, bod 51), ze dne 5. května 2011, Komise v. Portugalsko (C‑267/09, EU:C:2011:273, body 33 až 49), jakož i ze dne 7. listopadu 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 60).

V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, bod 82); ze dne 5. července 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, bod 50); ze dne 3. října 2013, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, bod 37), jakož i ze dne 26. února 2019, X (Zprostředkovatelské společnosti se sídlem ve třetích zemích) (C‑135/17, EU:C:2019:136, bod 88).

Prospěch z promlčení totiž ze své podstaty umožňuje pouze zabránit důsledkům, které by mělo mít použití domněnky, což je odlišné v tom, že zjištění podvodu přetrvává. Skutečnost, že dotčená ustanovení automaticky neumožňují vyhnout se domněnce daňových podvodů pouze na základě skutečnosti, že se jedná o majetek pořízený během promlčeného období, se tedy sama o sobě nerovná nevyvratitelné domněnce podvodu.

Komise v tomto bodě odkazuje jak na znění čl. 39 odst. 2 zákona o dani z příjmu fyzických osob, tak na příklady konkrétního použití této právní úpravy. Viz bod 43 tohoto stanoviska.

Viz rozsudek ze dne 12. května 2005, Komise v. Belgie (C‑287/03, EU:C:2005:282, bod 28).

Podotýkám, že argumenty španělské vlády uvádějí pouze čl. 39 odst. 2 zákona o dani z příjmu fyzických osob. Vzhledem k tomu, že se jedná o obecné zásady, chápu to však v tom smyslu, že se týkají i čl. 121 odst. 6 zákona o korporační dani.

Jedná se o článek 27 LFG.

Jak je vysvětleno v bodech 47 až 57 tohoto stanoviska, Komise je v první výtce toho názoru, že členské státy mají dostatečné prostředky k získání informací o majetku a právech držených v zahraničí za účelem zavedení vhodných daňových kontrol podle směrnice 2011/16.

Španělská vláda podotýká, že obecně je ve správním právu v oblasti sankcí upravena zásada proporcionality v článku 29 Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público (zákon č. 40/2015 o právním režimu veřejného sektoru), jehož odstavec 4 stanoví, že [p]okud to odůvodňuje porovnání významu mezi pokutou, která má být uložena, a závažností jednání, které představuje protiprávní jednání, a okolnosti případu, může orgán příslušný k rozhodnutí uložit sankci na nižší úrovni. V daňové oblasti je zásada proporcionality uvedena konkrétně v těchto ustanoveních: a) článek 3 LFG, nadepsaný Zásady organizace a uplatňování daňového systému, jehož odstavec 2 stanoví, že [u]platňování daňového systému je založeno na zásadách proporcionality, a b) článek 178 LFG, nadepsaný Zásady sankční pravomoci v daňových záležitostech, jehož druhý pododstavec stanoví, že [s]e použijí zásady legality, trestnosti, odpovědnosti, proporcionality a úplné hospodářské soutěže.

V tomto ohledu viz body 59 až 61 tohoto stanoviska.

Rozhodnutí Tribunal Económico-Administrativo Central (ústřední hospodářsko-správní soud), první senát, ze dne 14. února 2019 (R. G. 529/2016).

Poznamenávám, že existují pochybnosti o počtu případů, ve kterých byla uplatněna sankce ve výši 150 %. Španělská vláda totiž ve svém vyjádření odkázala jednou na 108 případů a podruhé na 129 případů.

Jedná se o čl. 191 odst. 4 LFG.

Španělská vláda odkazuje na článek 305 Ley Orgánica 10/1995 del Código Penal (organický zákon o trestním zákonu) ze dne 23. listopadu 1995 (BOE č. 281, ze dne 24. listopadu 1995).

Podle Komise, jelikož španělské právo nestanoví oznámení o informacích o majetku a právech nacházejících se ve Španělsku, není možné posoudit nepřiměřenou povahu opatření pouze určením toho, jaká sankce by byla uložena, pokud by na základě právní úpravy týkající se oznámení ve formuláři 720 nebyl zaveden zvláštní souběžný systém sankcí.