<TI><NP><NO.P>A —</NO.P><TXT>As normas comunitárias aplicáveis.</TXT></NP></TI>52.Nos termos do artigo 28.o, n.o 3, da Sexta Directiva:Durante o período transitório a que se refere o n.o 4O período provisório estava inicialmente fixado em cinco anos a partir de 1 dé Janeiro de 1978. No entanto, deve considerar-se prolongado por tempo indeterminado, uma vez que o Conselho ainda não tomou uma decisão sobre a eventual supressão destas excepções.
, os Estados-Membros podem:
...
- b)Continuar a isentar as operações enumeradas no anexo F, nas condições em vigor no Estado-Membro;
- c)Conceder aos sujeitos passivos a faculdade de optarem pela tributação das. operações isentas, nas condições fixadas no anexo G;
...
53.O n.o 16 do anexo F refere-se à entrega de edifícios e de terrenos referidos no n.o 3 do artigo 4.o54.Nos termos do artigo 4.o, n.o 3, da Sexta Directiva:3.Os Estados-Membros podem também considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada com as actividades referidas no n.o 2 e, designadamente, uma das seguintes operações:- a)A entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efectuada anteriormente à primeira ocupação; os Estados-Membros podem definir as modalidades de aplicação deste critério às transformações de imóveis e bem assim a noção de terreno da sua implantação.
Os Estados-Membros podem aplicar critérios diferentes do da primeira ocupação, tais como o do prazo decorrido entre a data de conclusão do imóvel e a da primeira entrega, ou o do prazo decorrido entre a data da primeira ocupação e a da entrega posterior, desde que tais prazos não ultrapassem, respectivamente, cinco e dois anos.
Por edifício entende-se qualquer construção incorporada no terreno;
- b)A entrega de um terreno para construção.
Por terrenos para construção entendem-se os terrenos, urbanizados ou não, tal como são definidos pelos Estados-Membros.
55.O n.o 1 do anexo G dispõe o seguinte:1.O direito de opção referido no n.o 3, alínea c), do artigo 28.o pode ser concedido:...
- b)No caso das operações referidas no anexo F;
os Estados-Membros que mantenham a isenção a título transitório podem conceder aos respectivos sujeitos passivos o direito de opção pela tributação.
56.Por último, o artigo 20.o, n.o 3, relativo à regularização das deduções, estipula:3.No caso de entrega durante o período de ajustamento, os bens de investimento são considerados afectos a uma actividade económica do sujeito passivo até ao termo do período de ajustamento. Presume-se que esta actividade económica é inteiramente tributada nos casos em que a entrega dos referidos bens é tributada; presume-se que está totalmente isenta nos casos em que a entrega se encontra isenta. O ajustamento efectua-se uma única vez relativamente a todo o restante período de ajustamento.Todavia, os Estados-Membros podem não exigir, neste último caso, o ajustamento na medida em que o adquirente seja um sujeito passivo que utiliza os bens de investimento em questão exclusivamente para operações em relação às quais o imposto sobre o valor acrescentado é dedutível.
<TI><NP><NO.P>D —</NO.P><TXT>Resposta à segunda questão prejudicial</TXT></NP></TI>62.Estou de acordo com a Comissão em que a isenção concedida pelo direito alemão não se baseia no artigo 13.o, B, alínea g), da Sexta Directiva. Com efeito, segundo esta disposição, Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:... g) as entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação, com excepção dos indicados no n.o 3, alínea a), do artigo 4.o...63.Ora, como já indiquei, o artigo 4.o, n.o 3, alínea a), refere-se à entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efectuada anteriormente à primeira ocupaçãoSublinhado nosso.
.64.No presente caso, as partes de edifício foram entregues antes da primeira ocupação, pelo que a isenção e o direito de opção só podem ter como base o artigo 28.o, n.o 3, alínea b), em conjugação com o anexo F, n.o 16 e com o artigo 4.o, n.o 3, como acertadamente assinala o órgão jurisdicional a quo e ao contrário do que o Governo alemão sustenta nas suas observações.65.Esclarecido este ponto, passarei de seguida à análise da questão colocada.66.O Bundesfinanzhof assinala, no seu despacho de reenvio, que a regulamentação alemã deve ser interpretada no sentido de que a isenção ou, sendo caso disso, o direito à opção pela tributação deve incidir sobre a totalidade do bem imóvel, englobando o edifício ou partes do edifício e o terreno da sua implantação. Acrescenta, além disso, que, até à data, esta interpretação tem sido sempre confirmada pela sua própria jurisprudência. No entanto, pergunta ao Tribunal de Justiça se a regulamentação alemã, assim interpretada, é conforme com a Sexta Directiva.67.A análise da segunda questão deve partir de uma interpretação do conceito jurídico de entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efectuada anteriormente à primeira ocupação que figura no artigo 4.o, n.o 3, alínea a), da Sexta Directiva.68.Deve assinalar-se, antes do mais, que, sem prejuízo de os Estados-Membros definirem o que entendem por terreno da sua implantação, de acordo com a possibilidade que lhes confere o artigo 4.o, n.o 3, alínea a), segunda frase, da Sexta DirectivaSegundo indica a Comissão, a Alemanha não fez uso desta possibilidade.
, o conceito jurídico referido deve ser interpretado de modo uniforme em todos os Estados-Membros, sem o que não se alcançaria o objectivo da directiva, que é o de determinar de modo uniforme e segundo regras comunitárias a matéria colectável do imposto sobre o valor acrescentadoV. o acórdão do Tribunal de Justiça de 14 de Maio de 1985, Van Dijk's Boekhuis (139/84, Recueil, p. 1405), n.o 19.
.69.O Tribunal de Justiça aceitou, em duas ocasiões, a divisão de um bem imóvel para efeitos de liquidação do IVA. A meu ver, nenhum desses dois acórdãos dá resposta a esta questão prejudicial.70.Trata-se, em primeiro lugar, do acórdão ArmbrechtAcórdão de 4 de Outubro de 1995 (C-291/92, Colect., p. I-2775).
, a que se referiram o Governo alemão, a Comissão e o próprio órgão jurisdicional de reenvio.71.Nesse processo, foi perguntado ao Tribunal de Justiça se, quando um sujeito passivo vende um imóvel que utilizou ao mesmo tempo para fins privados e para fins empresariais e, ao fazê-lo, renuncia à isenção do IVA de que, noutro caso, beneficiaria nos termos do artigo 13.o, B, alínea g), da Sexta Directiva, o referido sujeito passivo tem que pagar o imposto relativo à parte do preço de venda correspondente às partes do imóvel utilizadas para fins privados.72.Nas observações apresentadas no processo Armbrecht, o Governo alemão salientou que o imóvel constituía um bem único nos termos do direito civil alemão e que estava inscrito como tal no Registo Predial. Considerava, por isso, que o imóvel deveria ser considerado como um só bem para efeitos de aplicação da directiva.73.O Tribunal respondeu a esta alegação o seguinte:É certo que o artigo 5.o, n.o 1, da directiva não delimita a extensão dos direitos de propriedade transferidos, a qual deve ser determinada segundo o direito nacional aplicável, mas... o objectivo da directiva, que visa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado numa definição uniforme das operações tributáveis, estaria comprometido se a verificação de uma entrega de bens, que é uma das três operações tributáveis, ficasse sujeita à ocorrência de condições que variam de um Estado-Membro para outro. Daí resulta que a resposta à questão submetida, que não trata do direito civil aplicável à entrega, mas da sujeição ao imposto, não pode ser encontrada no direito nacional aplicável ao litígio do processo principalN.os 13 e 14.
.
74.Neste ponto, o acórdão Armbrecht constitui um precedente claro para o presente processo. O facto de, como assinala o Bundesfinanzhof, de acordo com o direito civil alemão (§§ 93 e 94 do Código Civil), um edifício e o terreno da sua implantação constituírem elementos indissociáveis e não poderem ser objecto de direitos específicos não implica que, para efeitos de aplicação do IVA, esse edifício e esse terreno não possam ter um tratamento diferente sempre que, como é evidente, a aplicação correcta da Sexta Directiva exija que estes elementos sejam dissociados.75.Voltando ao acórdão Armbrecht, o Tribunal de Justiça considerou conforme com o direito comunitário que o sujeito passivo pagasse o IVA respeitante apenas à parte do imóvel utilizada para fins profissionais, dado que a venda da parte utilizada para fins privados não cabe no âmbito de aplicação da Sexta Directiva.76.O Tribunal declarou que ... a repartição entre a parte afecta ao exercício das actividades profissionais e a reservada ao uso privado do sujeito passivo deve ser feita com base nas proporções de utilização profissional e de utilização privada ao longo do ano de aquisição e não com base na repartição geográfica. Por outro lado, o sujeito passivo deve manifestar, durante todo o período ao longo do qual detém o bem em questão, a intenção de guardar uma parte dele no seu património privadoN.o 21.
.77.Não há muitas dúvidas de que, no presente caso, a situação é diferente.78.Com efeito, o bem imóvel alienado por B. Breitsohl, constituído por partes de um edifício e pela parte do terreno onde se encontravam implantadas, foi sempre utilizado para fins empresariais. Não houve, portanto, utilização privada que justificasse uma repartição proporcional na acepção do acórdão Armbrecht. Tanto a alienação do terreno como das partes de edifício foram efectuadas por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.79.A segunda ocasião em que o Tribunal de Justiça considerou necessária a aplicação do IVA de maneira diferenciada às partes componentes de um bem imóvel foi no acórdão De JongAcórdão de 6 de Maio de 1992 (C-20/91, Colect., p. I-2847).
.80.Naquele processo, foi perguntado ao Tribunal de Justiça se um sujeito passivo — designadamente, um empreiteiro — que adquire um terreno apenas com a finalidade de o afectar ao uso privado, nele construindo, no exercício da sua actividade empresarial, uma casa para si próprio, realiza a afectação de bens da própria empresa ao seu uso privado, na acepção do artigo 5.o, n.o 6, da Sexta Directiva.81.O Governo neerlandês defendeu que a construção de uma casa de habitação num terreno postó à disposição da empresa para esse fim tinha dado origem, relativamente ao imposto sobre o volume de negócios, a um novo bem imóvel constituído pelo edifício e pelo terreno correspondente. Considerava, por isso, que era desta unidade resultante do exercício da actividade profissional do sujeito passivo, enquanto tal, que este último se tinha apropriado para as suas necessidades de carácter privado.82.O Tribunal rejeitou esta alegação. Depois de afirmar que era necessário, independentemente de saber se o terreno e o edifício são dissociáveis nos termos da legislação nacional, distinguir entre a tributação de um terreno propriedade pessoal de um sujeito passivo e a tributação de um edifício que o sujeito passivo construiu nesse terreno no quadro da sua actividade empresarial, o Tribunal declarou: Relativamente à tributação de um terreno propriedade pessoal de um empreiteiro e no qual este constrói, no quadro da sua actividade empresarial, uma casa de habitação para si próprio... este terreno nunca integrou o património da empresa, não podendo assim dela ter sido desafectado, nos termos do artigo 5.o, n.o 6, da Sexta Directiva IVA. A matéria colectável será constituída, nos termos do artigo 11.o, A, n.o 1, alínea b), da Sexta Directiva IVA, exclusivamente pelo valor do edifício construído, e já não pelo valor do terrenoN.os 19 e 20.
.83.A meu ver, o processo De Jong apresenta também grandes diferenças com o presente caso.84.Por um lado, no processo De Jong, o interessado tinha adquirido o terreno para fins privados, enquanto B. Breitsohl, como já tive ocasião de assinalar, fê-lo para desenvolver a sua actividade profissional. Por outro lado, no processo De Jong, a casa de habitação foi construída pela empresa de construção pertencente ao próprio interessado e destinada a ser ocupada por este, enquanto B. Breitsohl encarregou um terceiro da construção do edifício, que devia ser utilizado para actividades sujeitas ao IVA.85.Considero, portanto, que a resposta a dar à questão submetida pelo Bundesfinanzhof não pode ser inferida da jurisprudência do Tribunal de Justiça, mas deve ser procurada directamente nas disposições da Sexta Directiva.86.A Comissão baseia-se numa interpretação literal do artigo 4.o, n.o 3, alínea a), para concluir que esta disposição se refere à entrega do bem imóvel compreendendo, de maneira indissociável, o edifício e o terreno.87.Os termos do referido artigo, e em especial a utilização da conjunção copulativa e, parecem confirmar a tese da Comissão. Por outro lado, as diferentes versões linguísticas coincidem neste pontoAssim, na versão espanhola la entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levanten; na versão inglesa: the supply before first occupation of buildings or parts of buildings and the land on which they stand; na versão alemã; die Leiferung von Gebäuden oder Gebäudteilen und dem dazugehöringen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt, e na versão italiana: la cessione, effetuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo attiguo (sublinhado nosso).
.88.Em minha opinião, uma análise das disposições da Sexta Directiva que se referem à tributação das entregas de bens imóveis confirma esta interpretação.89.Com efeito, a Sexta Directiva distingue entre terrenos não construídos e terrenos construídos:as entregas de terrenos não construídos estão isentas de IVA, mesmo que os Estados-Membros possam conceder aos seus sujeitos passivos o direito de opção pela tributação;Artigos 13.o, B, alínea h), c 13.o, C, alínea b).
as entregas de terrenos para construção estão sujeitas ao IVA mesmo que, durante o período transitório, os Estados-Membros possam continuar a isentá-los bem como reconhecer o direito de opção pela tributação;Artigo 28.o, n.o 3, alínea b), em conjugação com o artigo 4.o, n.o 3, alínea b), e com o anexo F, n.o 16 e artigo 28.o, n.o 3, alínea c), conjugado com o anexo G, n.o 1, alínea b).
quanto aos terrenos construídos, a directiva distingue entre a primeira entrega e as entregas posteriores:
- a)a entrega efectuada anteriormente à primeira ocupação de edifícios ou partes de edifícios e do terreno da sua implantação está sujeita ao IVA. Por edifício entende-se qualquer construção incorporada no terreno. No entanto, durante o período transitório, os Estados-Membros podem continuar a isentar as referidas entregas bem como conceder aos sujeitos passivos a faculdade de optarem pela tributação
Artigo 28.o, n.o 3, alínea b), em conjugação com o artigo 4.o, n.o 3, alínea a), e com o anexo F, n.o 16, e artigo 28.o, n.o 3, alínea c), conjugado com o anexo G, n.o 1, alínea b).
. - b)as entregas posteriores de edifícios ou partes de edifícios e do terreno da sua implantação estão isentas, mesmo que, também aqui, os Estados-Membros possam conceder aos sujeitos passivos a faculdade de optarem pela tributação
Artigo 13.o, B, alínea g), e artigo 13.o, C, alínea b).
.
90.Como se pode observar, a Sexta Directiva apenas regula de forma separada a sujeição ao IVA da entrega de terrenos na medida em que estes não estão construídos. Em contrapartida, uma vez construídos, e na ausência de disposições específicas relativamente à tributação separada do terreno e do edifícioLimito esta análise aos negócios jurídicos pertinentes para o presente caso, ou seja, à transmissão do direito de propriedade dos terrenos construídos.
, deve considerar-se que, para efeitos do IVA, o valor do terreno está integrado na construção, de forma que o bem imóvel compreende, de maneira indissociável, o terreno e o edifício nele incorporadoComo já salientei ao analisar os acórdãos Armbrecht e De Jong, refiro-me' à hipótese de tanto o edificio como o terreno serem entregues por um sujeito passivo do imposto agindo nessa qualidade, como é o caso no presente processo.
.91.Talvez seja útil referir aqui o acórdão KerruttAcórdão de 8 de Julho de 1986 (73/85, Recueil, p. 2219).
. Nesse processo, foi perguntado ao Tribunal se as entregas de bens e prestações de serviços diferentes da entrega do terreno construído, efectuadas no quadro de um conjunto que abrange contratos de empreitada e de prestação de serviços destinados à construção de um edifício, estão sujeitas ao IVA em virtude do artigo 2.o, n.o 1, da Sexta Directiva, ou se beneficiam das isenções previstas para a entrega de um edifício ou de parte do edifício e da parte do seu terreno de implantação em virtude do artigo 13.o, B, alínea g), e do artigo 28.o, n.o 3, alínea b), conjugados com o anexo F, n.o 16, da Sexta Directiva.92.O Tribunal considerou que a aplicabilidade das referidas disposições a uma operação imobiliária desse tipo dependia da questão de saber se as entregas de bens e as prestações de serviços em questão, destinadas à construção de um edifício, integravam, juntamente com a operação cujo objecto era o terreno, uma única operação imobiliária qualificável como entrega de um edifício... e do terreno da sua implantação, dada a conexão económica do conjunto das operações parciais consideradas e da sua finalidade comum que é a construção de um edifício no terreno adquirido.93.A este respeito, o Tribunal declarou:Resulta dos próprios termos da expressão entrega de um edifício... e do terreno da sua implantação que não se poderá falar de uma tal operação única, a não ser que as duas categorias de bens entregues, a saber, a construção e o solo, constituam, para efeitos do imposto de venda, objecto de uma única e mesma entrega, no sentido de que se trata de uma entrega de um terreno com um edifício construídoN.o 13. Nas suas conclusões apresentadas naquele processo, o advogado-geral Darmon declarou que: A sistematização do n.o 3 do artigo 4.o da directiva confirma esta análise: a alínea a), visa a entrega de um edifício ou parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efectuada anteriormente à primeira ocupação, o que eauivaie a uma operação económica e jurídica única, na medida cm que se trata da transferencia de propriedade de um terreno com construção (sublinhado nosso).
.
94.Naquele processo, o Tribunal chegou à conclusão de que ... as entregas de bens e as prestações de serviços dos empreiteiros e artífices da construção, efectuadas no quadro de um sistema como o Bauherrenmo-dell' e que constituem operações juridicamente distintas da operação sobre o terreno, realizada com um outro empreiteiro, não podem ser consideradas como constituindo, em conjunto com esta última operação, uma unidade susceptível de ser qualificada de entrega única de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantaçãoN.o 15.
.95.O problema central que se procurava resolver no acórdão Kerrutt — e que consistia em saber se os contratos de empreitada e as prestações de serviços destinados à construção do edifício podiam ser considerados, juntamente com o terreno, como primeira entrega de um edifício e do terreno da sua implantação — não tem qualquer relação com o presente processo. No entanto, as expressões única operação e única e mesma entrega, utilizadas pelo Tribunal para se referir ao conceito jurídico que é objecto do presente processo, confirmam, a meu ver, a interpretação que proponho.96.Assim, deve considerar-se que o conceito de entrega de edifícios ou partes de edifícios e do terreno da sua implantação, anteriormente à sua primeira ocupação, se refere a uma operação econômica única que, para efeitos da Sexta Directiva, tem de ser tratada como um todo. Portanto, a isenção e o direito de opção que, eventualmente, os Estados-Membros apliquem com base no artigo 28.o, n.o 3, devem recair sobre o bem imóvel no seu todo, sem que seja possível dissociar a transmissão dos edifícios ou de partes dos edifícios, por um lado, e a do terreno, por outro.97.No entanto, o Governo alemão invoca o artigo 13.o, C, última frase, da Sexta Directiva, nos termos do qual ... os Estados-Membros podem restringir o âmbito do direito de opção e fixarão as regras do seu exercício para afirmar que a directiva não se opõe a que uma regulamentação nacional limite o direito de opção ao edifício ou ao terreno.98.Devo assinalar, antes de tudo, que esta alegação é irrelevante para a solução do presente caso. Com efeito, a Alemanha não fez uso de uma suposta faculdade de limitar o direito de opção no sentido indicado.99.Por outro lado, é necessário recordar, uma vez mais, que o artigo 13.o, C, se refere às entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação que não constituam á primeira entrega do imóvel. Em contrapartida, o artigo 28.o, n.o 3, alínea c), em conjugação com o anexo G, n.o 1, alínea b), relativo ao direito de opção nas primeiras entregas de bens imóveis, que é aplicável ao presente caso, não inclui uma disposição análoga à citada pelo Governo alemão.100.Por último, considero que seria contrário ao objectivo de harmonização do IVA que os Estados-Membros pudessem regular o direito de opção de maneira a que se quebrasse a uniformidade de tratamento fiscal visada pela Sexta Directiva para as entregas a que se refere o presente processo.101.Voltando ao caso sub judice, resulta do que antecede que B. Breitsohl podia escolher entre 1) prevalecer-se da isenção total da operação, ou 2) fazer uso do direito de opção pela tributação da entrega do imóvel, incluindo as partes do edifício e o terreno.102.No caso de B. Breitsohl optar pela isenção total, deverá proceder-se à regularização das suas deduções nas condições previstas no artigo 20.o, n.o 3, da Sexta Directiva e aplicando o procedimento de regularização simplificado previsto no § 15 a, n.o5, da UStGDe acordo com este § da UStG, adoptado com base no artigo 20.o, n.o 4, da Sexta Directiva, a regularização da dedução pode também ser efectuada no momento da alienação do bem de investimento durante o ano civil de primeira utilização do mesmo.
.103.Se, pelo contrário, B. Breitsohl optar pela tributação da entrega do bem imóvel, terá o direito de deduzir o IVA pago aos seus fornecedores, incluindo o correspondente às despesas notariais relativas à venda do terreno. No entanto, a matéria colectável será o montante total da contraprestação, incluindo, portanto, o valor do terrenoSegundo o artigo 11.o, A, n.o 1: A matéria colectável é constituída: a) No caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou tle um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações.
.104.Neste segundo caso, como assinalou o Bundesfinanzhof no seu despacho de reenvio, poderia ocorrer uma situação de dupla tributação.105.Em resposta a uma pergunta formulada pelo Tribunal de Justiça, a Comissão reconheceu este risco, que explica da seguinte forma:A vende a B, com isenção do IVA, um terreno não construído, em cujo preço está incluído um IVA anterior devido por determinados trabalhos de preparação do terreno.
B constrói um edifício no terreno, pagando o IVA correspondente aos trabalhos de construção.
B vende a C o bem imóvel (terreno mais edifício) e exerce o seu direito de opção pela tributação.
Se este direito de opção só puder ser exercido relativamente ao bem imóvel no seu todo (terreno mais edifício), haverá uma dupla tributação, porque o terreno terá sido tributado duas vezes pelo IVA.
106.A Comissão afirma que este risco de dupla tributação existe, de maneira geral, quando a isenção do IVA ocorre numa fase intermédia da cadeia de tributação. Cita, como exemplo, a isenção estabelecida pela Sexta Directiva para as operações de seguros e para os serviços financeirosArtigo 13.o, B, alíneas a) e d).
. Em ambos os casos, as sociedades que desenvolvem tais actividades não podem efectuar a dedução, pelo que procuram repercutir o imposto nos seus clientes, aumentando os preços. Se o fazem, produzir-se-á na fase seguinte da cadeia uma dupla tributação proporcional ao imposto que as empresas pagaram.Para a Comissão, o único modo de evitar, no presente caso, esta hipotética dupla tributação, seria calcular a matéria colectável sobre o valor da construção, excluindo o terreno. No entanto, acrescenta que esta solução deve ser afastada porque é incompatível com o princípio de indissociabilidade do terreno e do edifício para efeitos do IVA, tal como se encontra previsto tanto nas ordens jurídicas nacionais como na Sexta Directiva.
107.Como é sabido, no regime do IVA, as isenções interrompem o mecanismo das deduções e podem ter como efeito que os sujeitos passivos repercutam nos preços as importâncias pagas que não podem deduzir. Se, além disso, a isenção se produz numa fase intermédia, aumenta o risco de que se gere uma situação de dupla tributação.108.Existe, no entanto, uma diferença importante entre as actividades económicas mencionadas pela Comissão e as primeiras entregas de bens imóveis. O legislador comunitário decidiu que, por razões de política geral comum aos Estados-MembrosV. a fundamentação da proposta de Sexta Directiva apresentada pela Comissão ao Conselho em 29 de Junho de 1973, Bulletin officiel des Communautés europecnes, suplemento 11/73, p. 16.
, as operações de seguros e os serviços financeiros deviam ser isentos de IVA. Ao invés, de acordo com o regime estabelecido na Sexta Directiva, tanto a entrega de terrenos para construção como a entrega de terrenos construídos, anteriormente à sua primeira ocupação, estão sujeitas ao IVA. Os Estados-Membros só têm a possibilidade de continuar a isentá-las e de reconhecer o direito de opção pela tributação durante o período transitório. Por isso, uma vez terminado o período transitório, não deveriam poder ocorrer situações de dupla tributação na primeira entrega de bens imóveis, porquanto a aquisição dos terrenos para construção estará sempre sujeita ao IVAPelo menos se se abstrair dos problemas que podem resultar do facto de, afastando-se da proposta da Comissão, o legislador comunitário, em vez de definir ele próprio o conceito de terreno para construção, ter optado por remeter para as legislações dos Estados-Membros [v. artigo 4. , n.o 3, alinea b), da Sexta Directiva].
.109.Se, no presente caso, se colocasse um problema de dupla tributação, não me parece que as disposições da Sexta Directiva ofereçam uma solução. B. Breitsohl não pode prevalecer-se do disposto no artigo 28.o, n.o 3, alínea f), da Sexta Directiva, uma vez que é sabido que não adquiriu o terreno para construção para fins de revendaEsta disposição estipula que, durante o periodo transitório, os Estados-Membros poderão prever que, relativamente ás entregas de edificios e de terrenos para construção adquiridos para fins de revenda por um sujeito passivo que não teve direito à dedução no momento da aquisição, a matéria colectável seja constituída pela diferença entre o preço de venda e o preço de compra.
. Também não se pode, como já indiquei, dissociar o valor do terreno e o do edifício, para calcular a matéria colectável. Por isso, é provável que se dê uma situação de dupla tributação, contrária ao princípio da neutralidade do IVA.110.E oportuno recordar, a este respeito, que não é esta a primeira vez que é submetido ao Tribunal de Justiça um caso de possível existência de dupla tributação, sem que as disposições da Sexta Directiva ofereçam solução. Refiro-me à jurisprudência relativa à tributação do IVA sobre os bens em segunda mão e, nomeadamente, ao acórdão Oro Amsterdam Beheer BV en Concerto BVAcórdão de 5 de Dezembro de 1989 (C-165/88, Colect., p. 4081).
.111.O artigo 32.o da Sexta Directiva dispõe o seguinte: O Conselho, deliberando por unanimidade sob proposta da Comissão, adoptará, até 31 de Dezembro de 1977, o regime comunitário de tributação aplicável no sector dos bens em segunda mão, objectos de arte, antiguidades e objectos de colecção. Até à aplicação deste regime comunitário, os Estados-Membros que, à data da entrada em vigor da presente directiva, apliquem um regime especial no sector acima referido podem manter esse regime.Doze anos depois da data-limite indicada nesta disposição, o regime comunitário de tributação aplicável aos bens em segunda mão ainda não tinha sido adoptado.
112.No processo acima referido, o Gerechsthof de Amsterdam perguntou ao Tribunal de Justiça se, nestas circunstâncias, era incompatível com o direito comunitário e, em especial, com a Sexta Directiva, que uma legislação fiscal nacional não permitisse ter em conta, no cálculo do IVA devido a título de imposto sobre o volume de negócios realizado com a venda de bens usados, o imposto ainda incorporado no preço dos bens comprados a particulares que não são sujeitos passivos^ com o objectivo de os revender.113.O Tribunal respondeu que: Considerado no seu conjunto, o regime comunitário do IVA é o resultado de uma harmonização progressiva das legislações nacionais no âmbito dos artigos 99o e 100.o do Tratado... Esta harmonização, tal como realizada pelas sucessivas directivas e, nomeadamente, pela Sexta Directiva, só é ainda uma harmonização parcial. E um facto que esta harmonização tem, nomeadamente, por objectivo excluir as duplas tributações sendo inerente ao mecanismo do IVA a dedução, em cada estádio, do imposto que onerou uma operação a montante. Mas este objectivo não foi, como resulta dos termos do artigo 32.o da Sexta Directiva, ainda atingido e é impossível encontrar no sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, tal como o mesmo existe actualmente, os fundamentos necessários à definição e à fixação de modalidades de aplicação de um regime comum de tributação que, no domínio do comércio de bens em segunda mão, permita evitar duplas tributaçõesN.os 21 a 23.
.114.Portanto, o facto de, durante o período transitório, os Estados-Membros poderem manter em vigor disposições fiscais que se afastam do regime comum do IVA pode produzir efeitos indesejáveis que só desaparecerão quando termine o referido período. Em qualquer caso, as situações de dupla tributação que podem surgir, como no presente caso, não justificam que se dê às disposições comunitárias uma interpretação contrária à que decorre do seu conteúdo e finalidade.