<TI><NP><NO.P>A.</NO.P><TXT>Las normas comunitarias aplicables</TXT></NP></TI>52.Con arreglo al artículo 28, apartado 3, de la Sexta Directiva:En el curso del período transitorio a que se refiere el apartado 4ôÔ,El período transitorio estaba fijado inicialmente en cinco años a partir del 1 de enero de 1978. No obstante, debe considerarse prolongado por una duración indeterminada, ya que el Consejo todavía no ha tomado una decisión sobre la eventual supresión de estas excepciones.
los Estados miembros podrán:
[...]
- b)continuar dejando exentas las operaciones enumeradas en el Anexo F, en las condiciones vigentes en el Estado miembro;
- c)conceder a los sujetos pasivos la facultad de optar por la tributación de las operaciones exentas, en las condiciones que se establecen en el Anexo G;
[...]
53.El Anexo F, en su punto 16, se refiere a las entregas de edificios y de terrenos indicados en el apartado 3 del artículo 4 .54.Según el artículo 4, apartado 3, de la Sexta Directiva:3.Los Estados miembros estarán facultados para considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 2 y en especial alguna de las operaciones siguientes:- a)la entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan; los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación de este criterio a las transformaciones de inmuebles, y al terreno sobre el que éstos se levantan.
Los Estados miembros estarán facultados para aplicar criterios distintos al de la primera ocupación, tales como el del plazo transcurrido entre la fecha de terminación del inmueble y la de la primera entrega, o el del plazo transcurrido entre la fecha de la primera ocupación y la de la entrega ulterior, en tanto que estos plazos no rebasen, respectivamente, cinco y dos años.
Se considerará como edificio toda construcción incorporada al suelo;
- b)la entrega de terrenos edificables.
Serán considerados como terrenos edificables los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros.
55.El Anexo G, en su punto 1, dispone lo siguiente: 1.El derecho de opción indicado en la letra c) del apartado 1 del artículo 28, podrá concederse:[...]
- b)si se trata de operaciones indicadas en el Anexo F;
los Estados miembros que mantengan con carácter transitorio la exención podrán conceder a los sujetos pasivos el derecho de opción para la imposición.
56.Por último, el artículo 20, relativo a la regularización de las deducciones, establece, en su apartado 3:3.En los casos de entregas durante el período de regularización, el bien de inversión se considerará como si hubiera quedado afectado a una actividad económica del sujeto pasivo hasta la expiración del período de regularización. Se presumirá que esta actividad económica queda plenamente gravada en el caso de que la entrega de dicho bien esté gravada; se presumirá que está totalmente exenta en el caso de que la entrega esté exenta. La regularización se hará una sola vez para todo el tiempo del período de regularización que quede por transcurrir.Sin embargo, los Estados miembros podrán no exigir en este último caso una regularización en tanto el adquirente sea un sujeto pasivo que utilice el bien de inversión de que se trate únicamente para operaciones en las que la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido sea deducible.
<TI><NP><NO.P>D.</NO.P><TXT>La respuesta a ¡a segunda cuestión prejudicial</TXT></NP></TI>62.Estoy de acuerdo con la Comisión en que la exención concedida por el derecho alemán no se basa en el artículo 13, parte B, letra g), de la Sexta Directiva. En efecto, según esta disposición, Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos: [...] g) las entregas de edificios o de partes de los mismos, y del terreno sobre el que se levanten, distintas a las contempladas en la letra a) del apartado 3 del artículo 4; [...].63.Ahora bien, como ya he indicado, el artículo 4, apartado 3, letra a), se refiere a la entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan.El subrayado es mío.
64.En el presente asunto, las partes de edificio fueron entregadas antes de la primera ocupación, por lo que la exención, y el derecho de opción, sólo puede basarse en el artículo 28, apartado 3, letra b), en relación con el Anexo F, punto 16, y con el artículo 4, apartado 3, como correctamente señala el tribunal a quo y en contra de lo indicado por el Gobierno alemán en sus observaciones.65.Aclarado este punto, abordaré a continuación la cuestión planteada.66.El Bundesfinanzhof señala, en su auto de remisión, que la normativa alemana debe interpretarse en el sentido de que la exención o, en su caso, el derecho a optar por la tributación, debe recaer sobre la totalidad del bien inmueble, englobando el edificio o las partes del edificio y el terreno sobre el que se levantan. Añade, además, que, hasta la fecha, su propia jurisprudencia no hace sino confirmar esta interpretación. No obstante, pregunta al Tribunal de Justicia si la normativa alemana, así interpretada, es conforme con la Sexta Directiva.61.El análisis debe partir de una interpretación del concepto jurídico entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificio y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan que figura en el artículo 4, apartado 3, letra a).68.Hay que subrayar, ante todo, que, sin perjuicio de que los Estados miembros definan la noción de terreno sobre el que éstos se levantan, de acuerdo con la posibilidad que les ofrece el artículo 4, apartado 3, letra a), segunda frase, de la Sexta Directiva,Según indica la Comisión, Alemania no ha hecho uso de esta posibilidad.
el concepto jurídico mencionado debe recibir una interpretación uniforme en todos los Estados miembros. De lo contrario, no se alcanzaría el objetivo de la Directiva de determinar de manera uniforme y con arreglo a las normas comunitarias la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.Véase la sentencia del Tribunal de Justicia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk's Boekhuis (139/84, Rec. p. 1405), apartado 19.
69.El Tribunal de Justicia ha aceptado, en dos ocasiones, la división de un bien inmueble a efectos de la imposición del IVA. A mi modo de ver, ninguna de estas dos sentencias proporciona una respuesta a la presente cuestión prejudicial.70.En primer lugar, el Gobierno alemán, la Comisión y el propio tribunal de remisión se han referido a la sentencia Armbrecht.Sentencia de 4 de octubre de 1995 (C-291/92, Rec. p. I-2775).
71.En aquel asunto, se preguntó al Tribunal de Justicia si, cuando un sujeto pasivo vende un inmueble que ha utilizado al mismo tiempo para fines empresariales y para fines privados y, al hacerlo, renuncia a la exención del IVA de la que, en otro caso, disfrutaría con arreglo al artículo 13, parte B, letra g), de la Sexta Directiva, dicho sujeto pasivo tiene que pagar el impuesto relativo a la parte del precio de venta correspondiente a las partes del inmueble utilizadas con fines privados.72.En sus observaciones presentadas en el asunto Armbrecht, el Gobierno alemán hizo hincapié en que el inmueble constituía un bien único con arreglo al derecho civil alemán y que estaba inscrito como tal en el Registro de la Propiedad. Por lo tanto, concluía, tenía que ser considerado como un solo bien para la aplicación de la Directiva.73.A esta alegación contestó el Tribunal lo siguiente: Ciertamente, el apartado 1 del artículo 5 de la Directiva no delimita el alcance de los derechos de propiedad transmitidos, que debe determinarse según el derecho nacional aplicable, pero [...] la finalidad de la Directiva, esto es, basar el sistema común del IVA en una definición uniforme de las operaciones imponibles, puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro [...]. Por consiguiente, la respuesta a la cuestión planteada, que no se refiere a los aspectos de derecho civil de la entrega, sino a la sujeción al impuesto, no puede encontrarse en el derecho nacional aplicable en el litigio principal. Apartados 13 y 14.
74.En este punto, la sentencia Armbrecht es un precedente claro para el presente asunto. El hecho de que, como señala el Bundesfinanzhof, de acuerdo con el derecho civil alemán (artículos 93 y 94 del Código Civil) un edificio y el terreno sobre el que se levanta constituyan elementos indisociables y no puedan ser objeto de derechos específicos no implica que, a efectos de la tributación del IVA, edificio y terreno no puedan recibir un trato diferente siempre, claro está, que la aplicación correcta de la Sexta Directiva exija que se separen dichos elementos.75.Volviendo a la sentencia Armbrecht, el Tribunal de Justicia consideró ajustado al derecho comunitario el que el sujeto pasivo tributara sólo por la parte del inmueble utilizada para fines profesionales, dado que la venta de la parte utilizada para fines privados no está incluida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva.76.El Tribunal aclaró que [...] la división entre la parte afectada al ejercicio de las actividades empresariales y la reservada al uso privado del sujeto pasivo debe realizarse basándose en la proporción de utilización empresarial y de utilización privada durante el año de adquisición y no basándose en la distribución geográfica. Por otra parte, el sujeto pasivo ha de manifestar, durante todo el período en que posea el bien de que se trate, la intención de mantener una parte de éste en su patrimonio privado .Apartado 21.
77.Caben pocas dudas de que en el presente caso la situación es distinta.78.En efecto, el bien inmueble transmitido por la Sra. Breitsohl, constituido por partes de un edificio y por la porción del terreno sobre el que se levantaban, fue, en todo momento, utilizado para fines empresariales. No existió, por tanto, utilización privada que justificara una división proporcional en el sentido de la sentencia Armbrecht. Tanto la transmisión del terreno como la de las partes de edificio fueron efectuadas por un sujeto pasivo actuando como tal.79.La segunda ocasión en la que el Tribunal de Justicia consideró que era necesario imponer el IVA de manera diferenciada a las partes que componen un bien inmueble fue la sentencia De Jong.Sentencia de 6 de mayo de 1992 (C-20/91, Rec. p. I-2847).
80.En aquel asunto se preguntó al Tribunal de Justicia si un sujeto pasivo —concretamente, un empresario de la construcción— que adquiere un terreno con la única finalidad de utilizarlo para fines privados, en el que edifica, en el marco de su actividad profesional, una vivienda para su propio uso, realiza un autoconsumo del terreno de su empresa para sus necesidades privadas con arreglo al artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva.81.El Gobierno neerlandés adujo que la construcción de una vivienda sobre un terreno puesto a disposición de la empresa con este fin había dado origen, respecto al impuesto sobre el volumen de negocios, a un nuevo bien inmueble constituido por el edificio y el terreno correspondiente. Consideraba, por lo tanto, que era esta unidad que emanaba, en cuanto tal, del ejercicio de la actividad profesional del sujeto pasivo lo que este último se había apropiado para sus necesidades privadas.82.El Tribunal no acogió esta alegación. Tras afirmar que era necesario, independientemente de si el terreno y el edificio no son disociables con arreglo a la legislación nacional, distinguir entre el impuesto sobre un terreno que un sujeto pasivo posee a título privado y el impuesto sobre un edificio que el sujeto pasivo ha construido en el mismo terreno en el marco de su actividad profesional, el Tribunal declaró: Por lo que se refiere al impuesto sobre un terreno que un empresario de la construcción posee a título privado y sobre el que edifica, en el marco de sus actividades profesionales, una vivienda para él mismo, [...] dicho terreno no ha pertenecido jamás al patrimonio de la empresa y, por consiguiente, no puede haber sido objeto de autoconsumo con arreglo al apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva IVA. La base imponible será, con arreglo a la letra b) del apartado 1 de la letra A del artículo 11 de la Sexta Directiva IVA, exclusivamente el valor del edificio construido, pero no el valor del terreno. Apartados 19 y 20.
83.A mi modo de ver, el asunto De Jong presenta también grandes diferencias con el presente caso.84.Por una parte, en De Jong el interesado había adquirido el terreno para fines privados, mientras que la Sra. Breitsohl, como he señalado, lo hizo para desarrollar su actividad profesional. Por otra parte, en aquel caso la vivienda fue edificada por la empresa constructora perteneciente al propio interesado, y destinada a ser ocupada por éste, mientras que la Sra. Breitsohl encargó a un tercero la construcción del edificio, que debía ser utilizado para actividades sujetas al IVA.85.Considero, por tanto, que la respuesta que haya que dar a la hipótesis planteada por el Bundesfinanzhof no puede inferirse de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, sino que debe buscarse directamente en las disposiciones de la Sexta Directiva.86.La Comisión se basa en una interpretación literal del artículo 4, apartado 3, letra a), para concluir que esta disposición se refiere a la entrega del bien inmueble comprendiendo, de manera indisociable, el edificio y el terreno.87.El tenor literal del mencionado artículo, y en especial la utilización de la conjunción copulativa y, parece confirmar la tesis de la Comisión. Por otra parte, las diferentes versiones lingüísticas coinciden en este punto.Asi, por ejemplo, en la versión francesa: la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction d'un bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation; en la versión inglesa: the supply before first occupation of buildings or parts of buildings and the land on which they stand; en la versión alemana: die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt; en la versión italiana: la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo attiguo (el subrayado es mío).
88.A mi juicio, un análisis de la disposiciones de la Sexta Directiva referidas a la imposición de las entregas de bienes inmuebles confirma esta interpretación.89.En efecto, la Sexta Directiva distingue entre terrenos no edificables, terrenos edificables y terrenos edificados:las entregas de terrenos no edificables están exentas de IVA, aunque los Estados miembros pueden conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación;Artículos 13 B, letra h), y 13 C, letra b).
las entregas de terrenos edificables están sujetas al IVA, aunque, durante el periodo transitorio, los Estados miembros pueden continuar eximiéndolas, así como reconocer el derecho de opción por la tributación;Artículo 28, apartado 3, letra b), en relación con el artículo 4, apartado 3, letra b), y con el anexo F, punto 16, y artículo 28, apartado 3, letra c), en relación con el anexo G, punto 1, letra b).
en cuanto a los terrenos edificados, la Directiva distingue entre la primera entrega y las entregas ulteriores:
- a)la entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que se levantan está sujeta al IVA. Se considera edificio toda construcción incorporada al suelo. No obstante, durante el período transitorio los Estados miembros pueden continuar eximiendo dichas entregas, así como reconocer el derecho de opción por la tributación.
Artículo 28, apartado 3, letra b), en relación con el artículo 4, apartado 3, letra a), y con el anexo F, punto 16, y artículo 28, apartado 3, letra c), en relación con el anexo G, punto 1, letra b).
- b)las entregas ulteriores de edificios o de partes de los mismos y del terreno sobre el que se levanten están exentas, aunque también aquí los Estados miembros pueden conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación.
Artículo 13 B, letra g), y artículo 13 C, letra b).
90.Como puede observarse, la Sexta Directiva sólo regula de manera separada la sujeción al IVA de la entrega de terrenos en la medida en que éstos no están edificados. Por el contrario, una vez construidos, y a falta de disposiciones específicas referidas a la imposición separada sobre el terreno y el edificio,Limito este análisis a los negocios jurídicos que interesan para el presente asunto, es decir, a la transmisión del derecho de propiedad sobre los terrenos edificados.
debe considerarse que, a efectos del IVA, el valor del terreno queda integrado en la edificación, de manera que el bien inmueble comprende, de manera indisociable, el terreno y el edificio levantado sobre él.Como ya subrayé al examinar a las sentencias Armbrecht y De Jong, me refiero aquí al supuesto de que tanto el edificio como el terreno sean entregados por un sujeto pasivo del impuesto que actúe como tal, como sucede en el caso de autos.
91.Tal vez sea útil referirse aquí a la sentencia Kerrutt.Sentencia de 8 de julio de 1986, Kerrutt (73/85, Rec. p. 2219).
En aquel asunto se preguntó al Tribunal de Justicia si las entregas de bienes y las prestaciones de servicios distintas de la entrega del terreno edificable, realizadas en el marco de un haz de contratos de ejecución de obra y de prestaciones de servicios encaminados a la construcción de un edificio, están sometidas al IVA en virtud del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, o si se benefician de las exenciones previstas para la entrega de un edificio o de una parte del edificio y de la porción de terreno sobre la que se levanta en virtud del artículo 13, parte B, letra g), y del artículo 28, apartado 3, letra b), en relación con el anexo F, punto 16, de la Sexta Directiva.92.El Tribunal consideró que la aplicabilidad de las disposiciones mencionadas a una operación inmobiliaria de ese tipo dependía de si las entregas de bienes y las prestaciones de servicios en cuestión, destinadas a la construcción de un edificio, integraban, junto con la operación cuyo objeto era el terreno, una única operación inmobiliaria calificable de entrega de un edificio [...] y del terreno sobre el que se levanta, por razón de la conexión económica del conjunto de las operaciones parciales consideradas y de su común finalidad que es la construcción de un edificio sobre el terreno adquirido.93.A este respecto, el Tribunal declaró:De los propios términos de la expresión entrega de un edificio [...] y del terreno sobre el que se levanta se desprende que sólo puede hablarse de dicha operación única cuando las dos categorías de bienes entregados, a saber, el edificio y el terreno, sean objeto, desde el punto de vista del derecho regulador de la compraventa, de una única e idéntica entrega, en el sentido de que se trata de la entrega de un terreno edificado.Apartado 13. En sus conclusiones presentadas en aquel asunto, el Abogado General Sr. Darmon señalaba: La estructura del apartado 3 del articulo 4 de la Directiva confirma este análisis: en la letra a) contempla la entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan, lo que corresponde a una operación única desde los puntos de vista económico y juridico en la medida en que se trate de la transmisión de propiedad de un terreno edificado (el subrayado es mío).
94.El Tribunal llegaba en aquel asunto a la conclusión de que [...] las entregas de bienes y las prestaciones de servicios de los constructores y de los artesanos de la construcción, realizadas en el marco de un modelo como el Bauherrenmodell, y que constituyen hechos jurídicamente distintos de la operación cuyo objeto es el terreno, llevada a cabo con otro empresario, no pueden considerarse integradas junto con esta última operación en una unidad susceptible de ser calificada como entrega única de edificios o de partes de edificios y del terreno sobre el que se levantan.Apartado 15.
95.El problema central que se trataba de dilucidar en la sentencia Kerrutt —consistente en saber si los contratos de obras y las prestaciones de servicios encaminados a la construcción del edificio podían considerarse, junto con el terreno, como primera entrega de un edificio y del suelo sobre el que se levanta— no guarda relación con el presente asunto. No obstante, las expresiones utilizadas por el Tribunal al referirse al concepto jurídico objeto del presente asunto de operación única y única e idéntica entrega confirman, a mi modo de ver, la interpretación que propongo.96.Así pues, debe considerarse que el concepto de entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan se refiere a una operación económica única, que ha de tratarse, a efectos de la aplicación de la Sexta Directiva, de manera unitaria. Por tanto, la exención y el derecho de opción que, en su caso, los Estados miembros apliquen sobre la base del artículo 28, apartado 3, deberán recaer sobre el bien inmueble en su conjunto, sin que sea posible disociar la transmisión de los edificios o partes de edificios, por una parte, y la del terreno, por otra.97.No obstante, el Gobierno alemán invoca el artículo 13, parte C, última frase, de la Sexta Directiva según el cual [...] los Estados miembros podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio para afirmar que la Directiva no se opone a que en una normativa nacional se limite el derecho de opción al edificio o al terreno.98.Debo señalar, ante todo, que esta alegación es irrelevante para resolver el presente asunto. En efecto, Alemania no ha hecho uso de una supuesta facultad de limitar el derecho de opción en el sentido indicado.99.Por otra parte, es necesario recordar, una vez más, que el artículo 13, parte C, se refiere a las entregas de edificios o de parte de edificios y de la porción del suelo sobre la que se levantan que no constituyan la primera entrega del inmueble. Por el contrario, el artículo 28, apartado 3, letra c), en relación con el anexo G, punto 1, letra b), referido al derecho de opción en las primeras entregas de bienes inmuebles y aplicable al presente caso, no recoge una disposición similar a la citada por el Gobierno alemán.100.Por último, estimo que sería contrario al objetivo de armonización del IVA el que los Estados miembros pudieran regular el derecho de opción de manera tal que se rompiera el trato fiscal unitario pretendido por la Sexta Directiva para las entregas a las que se refiere el presente asunto.101.Volviendo al caso de autos, se deduce de todo lo anterior que la Sra. Breitsohl podía escoger entre 1) acogerse a la exención total de la operación o 2) utilizar el derecho de opción por la tributación de la entrega del bien inmueble incluyendo las partes del edificio y el terreno.102.En caso de que opte por la exención total, deberá procederse a la regularización de sus deducciones, en las condiciones previstas en el artículo 20, apartado 3, de la Sexta Directiva y aplicando el procedimiento de regularización simplificada previsto en el artículo 15 a, apartado 5, de la UStG.De acuerdo con este artículo de la UStG, adoptado sobre la base del artículo 20, apartado 4, de la Sexta Directiva, la regularización de la deducción puede también realizarse con ocasión de la enajenación del bien de inversión en el año civil de la primera utilización del mismo.
103.Si, por el contrario, la Sra. Breitsohl opta por la tributación de la entrega del bien inmueble, tendrá derecho a deducir el IVA pagado a sus proveedores —incluso el correspondiente a la factura del notario sobre la transmisión del terreno—. Sin embargo, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación, incluido, por tanto, el valor del terreno.Con arreglo al artículo 11, parte A, apartado 1: La base imponible estará constituida: a) en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado i, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones;[...]
104.En este segundo caso podría producirse un supuesto de doble imposición, como señala el Bundesfinanzhof en su auto de remisión.105.En respuesta a una pregunta formulada por el Tribunal de Justicia, la Comisión ha reconocido este riesgo, que explica del siguiente modo:A vende a B, con exención del IVA, un terreno sin edificar en cuyo precio está incorporado un IVA anterior devengado por determinados trabajos de preparación del terreno.
B construye en el terreno, soportando el IVA correspondiente a los trabajos de construcción.
B vende a C el bien inmueble (terreno más edificio) y hace uso de su derecho a optar por la tributación.
Si este derecho de opción sólo puede ejercerse sobre el bien inmueble en su conjunto (terreno más edificio), se producirá una doble imposición, por cuanto el terreno habrá sido gravado dos veces en concepto de IVA.
106.Afirma la Comisión que este riesgo de doble imposición existe, de manera general, cuando se produce la exención del IVA en una fase intermedia de la cadena del impuesto. Cita, como ejemplo, la exención establecida por la Sexta Directiva para las operaciones de seguros y para los servicios financieros.Artículo 13, parte B, letras a) y d).
En ambos casos, no se permite a las sociedades que desarrollan tales actividades realizar la deducción, por lo que tratan de repercutir el impuesto sobre sus clientes mediante un aumento de los precios. Si así lo hacen, se producirá en la fase siguiente de la cadena una doble imposición proporcional al impuesto que han soportado las empresas.Para la Comisión, el único modo de evitar, en el presente asunto, esa hipotética doble imposición sería que la base imponible se calculara sobre el valor de la construcción, excluyendo el del terreno. No obstante, añade, esta solución debe descartarse por cuanto va en contra del principio de indisociabilidad del terreno y del edificio a los efectos del IVA, tal como se prevé tanto en los ordenamientos jurídicos nacionales como en la Sexta Directiva.
107.Es sabido que, en el sistema del IVA, las exenciones interrumpen el mecanismo de las deducciones y pueden tener por efecto el que los sujetos pasivos trasladen a los precios las cuotas soportadas que no pueden deducir. Si, además, la exención se produce en una fase intermedia, aumenta el riesgo de que se ocasione un fenómeno de doble imposición.108.Existe, no obstante, una diferencia importante entre las actividades económicas mencionadas por la Comisión y las primeras entregas de bienes inmuebles. El legislador comunitario decidió que, por razones de política general común a los Estados miembros,Véase la exposición de motivos de la Propuesta de Sexta Directiva presentada por la Comisión al Consejo el 29 de junio de 1973, Boletín de las Comunidades Europeas, Suplemento 11/73, p. 16.
las operaciones de seguro y los servicios financieros debían quedar exentos de IVA. Por el contrario, de acuerdo con el sistema establecido en la Sexta Directiva, tanto la entrega de terrenos edificables como la entrega anterior a su primera ocupación de terrenos edificados están sujetas al IVA. Sólo durante el período transitorio se ha dejado a los Estados miembros la posibilidad de continuar eximiéndolas y de reconocer el derecho a optar por la tributación. Así pues, una vez terminado el período transitorio no deberían poder producirse supuestos de doble imposición en la primera entrega de bienes inmuebles, por cuanto la adquisición de los terrenos edificables estará siempre sujeta al IVA.Al menos si se hace abstracción de los problemas que pueden derivarse del hecho de que, apartándose de la propuesta de la Comisión, el legislador comunitario, en lugar de definir él mismo el concepto de terreno edificable, optara por remitirse a las legislaciones de los Estados miembros (véase el artículo 4, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva).
109.Si se planteara un problema de doble imposición en este asunto, no parece que las disposiciones de la Sexta Directiva ofrezcan una solución. La Sra. Breitsohl no puede acogerse a lo dispuesto en el artículo 28, apartado 3, letra f), de la Sexta Directiva, ya que consta que no adquirió el terreno edificable con fines de reventa.Dicha disposición establece que, durante el período transitorio, los Estados miembros podrán disponer que en las entregas de edificios y de terrenos edificables comprados con fines de reventa por un sujeto pasivo que no haya tenido derecho a deducción con ocasión de la adquisición, la base imponible esté constituida por la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra.
Tampoco cabe, como ya indiqué, separar el valor del terreno y el del edificio para calcular la base imponible. Por tanto, es probable que se produzca una situación de doble imposición, contraria al principio de neutralidad del IVA.110.Es oportuno recordar, a este respecto, que no es esta la primera vez que, en un asunto planteado ante el Tribunal de Justicia, se pone de manifiesto la posible existencia de una doble imposición sin que las disposiciones de la Sexta Directiva faciliten una solución. Me refiero a la jurisprudencia relativa a la imposición del IVA sobre los bienes de ocasión y, en particular, a la sentencia Oro Amsterdam Beheer.Sentencia de 5 de diciembre de 1989 (C-165/88, Rec. p. 4081).
111.El artículo 32 de la Sexta Directiva establece lo siguiente: El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, dictará antes del 31 de diciembre de 1977 el régimen comunitario de tributación aplicable a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. En tanto no se disponga la aplicación de este régimen comunitario, los Estados miembros que en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva apliquen un régimen especial a los objetos enunciados en el párrafo anterior podrán mantener tal régimen. Doce años después de la fecha límite indicada en esta disposición, el régimen comunitario de tributación aplicable a los bienes de ocasión aún no había sido adoptado.
112.El Gerechtshof de Amsterdam preguntó al Tribunal de Justicia si, en estas condiciones, el derecho comunitario y, en particular, la Sexta Directiva se oponían a una legislación fiscal nacional que no permitiera tener en cuenta, al calcular el IVA debido en concepto del volumen de negocios, realizado con la venta de bienes usados, el impuesto que permanecía incorporado en el precio de los bienes adquiridos a particulares que no son sujetos pasivos, con objeto de revenderlos.113.El Tribunal contestó que, considerado en su conjunto, el régimen comunitario del IVA es el resultado de una armonización progresiva de las legislaciones nacionales en el marco de los artículos 99 y 100 del Tratado. [...] esta armonización, tal y como se ha realizado mediante directivas sucesivas y, especialmente, por medio de la Sexta Directiva, todavía es una armonización parcial. Es cierto que esta armonización está destinada especialmente a impedir la doble imposición, al ser inherente al mecanismo del IVA la deducción en cada fase de la imposición del impuesto que haya gravado previamente una operación. Sin embargo, y tal como demuestra el tenor del artículo 32 de la Sexta Directiva, este objetivo todavía no se ha conseguido y es imposible encontrar en el sistema común del IVA, como está configurado actualmente, los fundamentos necesarios para la definición y la fijación de modalidades de aplicación de un régimen común de imposición que, en el ámbito del comercio de bienes usados, permita evitar las dobles imposiciones. Apartados 21 a 23.
114.Así pues, el hecho de que, durante el período transitorio, se permita a los Estados miembros mantener en vigor disposiciones fiscales que se apartan del sistema común del IVA puede producir efectos indeseables que sólo desaparecerán cuando termine dicho período. En cualquier caso, las situaciones de doble imposición que pueden surgir, como en el presente asunto, no justifican que se dé a las disposiciones comunitarias una interpretación contraria a la que se desprende de su tenor y finalidad.