1.

La controversia che dà origine al presente rinvio pregiudiziale verte sulla legittimità di ottantacinque sanzioni pecuniarie applicate dall’autorità tributaria bulgara a una società commerciale a causa di altrettante violazioni della normativa nazionale in materia di imposta sul valore aggiunto (IVA).

2.

Le sanzioni pecuniarie controverse possono essere qualificate, in astratto, come misure volte ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni (articolo 273 della direttiva 2006/112/CE)  ( 2 ).

3.

Oltre a comminare tali sanzioni alla società, l’autorità tributaria ha disposto l’apposizione di sigilli al locale commerciale in cui sono state commesse le violazioni. Diversamente da quanto vale per la causa Ati-19  ( 3 ), il rinvio in esame non contiene alcuna questione pregiudiziale circa la misura di apposizione di sigilli in quanto tale.

4.

Il giudice del rinvio domanda, in sintesi, se sia compatibile con l’articolo 50 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (in prosieguo: la «Carta») una normativa nazionale che consente l’imposizione di sanzioni pecuniarie in ragione di infrazioni che sono state oggetto di una misura di apposizione di sigilli già eseguita.

I.

Contesto normativo

A.

Diritto dell’Unione. Direttiva IVA

5.

Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), sono soggette all’IVA «le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».

6.

L’articolo 273 così dispone:

B.

Diritto nazionale

1.

Legge sull’IVA  ( 4 )

7.

L’articolo 118, paragrafo 1, nella versione applicabile ai fatti di causa, così enuncia:

8.

L’articolo 185, paragrafi 1 e 2, stabilisce quanto segue:

9.

L’articolo 186 della legge sull’IVA così prevede:

10.

Ai sensi dell’articolo 187, paragrafi 1 e 4:

11.

L’articolo 188  ( 5 ) così recita:

12.

L’articolo 193 così prevede:

2.

Codice di procedura amministrativa  ( 6 )

13.

Ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 5, nella versione applicabile ai fatti di causa, le autorità amministrative devono astenersi dall’adottare atti e comportamenti che possano causare danni manifestamente sproporzionati rispetto allo scopo perseguito.

14.

L’articolo 60 così stabilisce:

15.

Ai sensi dell’articolo 128, paragrafo 1, punto 1, i giudici amministrativi sono competenti a conoscere delle cause dirette a ottenere, in particolare, la riforma o l’annullamento degli atti amministrativi.

16.

L’articolo 166 così prevede:

3.

Legge sulle infrazioni e sulle sanzioni amministrative  ( 7 )

17.

Ai sensi dell’articolo 22, possono essere applicate misure amministrative coercitive nell’intento di prevenire e far cessare gli illeciti amministrativi nonché le loro conseguenze dannose.

18.

L’articolo 27, paragrafi 1, 2, 4 e 5, così dispone:

19.

Conformemente all’articolo 59, la decisione recante la sanzione amministrativa può essere impugnata dinanzi al Rayonen sad (Tribunale distrettuale, Bulgaria) entro il termine di 14 giorni dalla sua notifica.

II.

Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali

20.

La «Beach and bar management» EOOD (in prosieguo: la «Beach and bar») è una società a responsabilità limitata che gestisce un locale commerciale (bar e ristorante).

21.

Il 4 agosto 2022 l’amministrazione tributaria bulgara  ( 8 ) ha effettuato un’ispezione presso il locale commerciale della Beach and bar, nel corso della quale:

–

ha rilevato la presenza di due lettori di carte e ottantacinque ricevute relative a pagamenti con carte di debito o di credito nel periodo compreso tra il 25 giugno 2022 e il 26 luglio 2022;

–

ha accertato che la società non ha emesso alcun giustificativo fiscale di cassa in relazione a tali ottantacinque operazioni.

22.

Il 12 agosto 2022 l’autorità tributaria ha disposto l’apposizione di sigilli e il divieto di accesso al locale commerciale per un periodo di quattordici giorni, mentre con separata ordinanza ha autorizzato l’esecuzione provvisoria di entrambe le misure.

23.

La misura concernente l’apposizione dei sigilli e l’autorizzazione della sua esecuzione provvisoria sono state impugnate, con esito negativo, in due procedimenti distinti avviati dinanzi all’Administrativen sad – Burgas (Tribunale amministrativo di Burgas).

24.

Considerando accertati i fatti, l’autorità amministrativa ha adottato ottantacinque decisioni sanzionatorie  ( 9 ). In ciascuna di esse ha irrogato alla Beach and bar una sanzione pecuniaria di BGN 500 (circa EUR 250), portando dunque la sanzione complessiva per le ottantacinque infrazioni a BGN 42 500 (circa EUR 21 250).

25.

L’importo dell’IVA non registrata (in seguito alla mancata emissione dei giustificativi fiscali di cassa per gli ottantacinque pagamenti) ammonta a BGN 268,02 (circa EUR 134).

26.

Le ottantacinque decisioni sanzionatorie sono state impugnate dinanzi al Rayonen sad – Burgas (Tribunale distrettuale di Burgas, Bulgaria) in altrettanti procedimenti conclusi con sentenze di rigetto dei ricorsi.

27.

Le sentenze del tribunale distrettuale sono state impugnate dinanzi all’Administrativen sad – Burgas (Tribunale amministrativo di Burgas), che ha sottoposto alla Corte di giustizia tre questioni pregiudiziali, di cui trascrivo solo la prima:

III.

Procedimento dinanzi alla Corte

28.

La domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta alla cancelleria della Corte il 1º dicembre 2023.

29.

Hanno presentato osservazioni scritte la Beach and bar, il governo bulgaro e la Commissione europea.

30.

La Corte non ha ritenuto necessario lo svolgimento di un’udienza.

31.

Su indicazione della Corte medesima, limiterò le presenti conclusioni alla prima questione pregiudiziale.

IV.

Analisi

A.

Sulla ricevibilità

32.

Come già rilevato, il giudice del rinvio è chiamato a pronunciarsi in merito a ottantacinque sanzioni pecuniarie inflitte alla Beach and bar per altrettante violazioni della legge sull’IVA. Tali violazioni hanno altresì determinato l’applicazione di una misura di apposizione dei sigilli al locale commerciale (e di divieto di accesso allo stesso) per un periodo di quattordici giorni.

33.

Quando il procedimento contro le sanzioni pecuniarie è giunto alla fase orale, la misura dell’apposizione dei sigilli, contro la quale la Beach and bar aveva intentato ricorso, con esito negativo, in un procedimento distinto, era già stata eseguita.

34.

In tale contesto, il governo bulgaro ritiene che la prima questione pregiudiziale sia irricevibile, in quanto la controversia che dà origine al rinvio verte esclusivamente sulle sanzioni pecuniarie e può essere risolta senza dover accertare la compatibilità con il diritto dell’Unione delle norme nazionali che hanno reso possibile l’adozione della misura di apposizione di sigilli già eseguita, che esula dal procedimento a quo.

35.

La Commissione condivide il parere del governo bulgaro, benché riproponga una riformulazione della questione che consentirebbe alla Corte di pronunciarsi sul merito  ( 10 ).

36.

A mio giudizio, non vi è motivo che la Corte, nel rispondere al giudice del rinvio, si pronunci sulla compatibilità con il diritto dell’Unione della normativa nazionale che disciplina l’apposizione di sigilli a un locale commerciale  ( 11 ), dal momento che nella controversia principale non viene impugnata tale misura di apposizione di sigilli.

37.

Tuttavia, in realtà, la questione sollevata dal giudice del rinvio mira a chiarire la conformità al diritto dell’Unione non tanto delle norme che disciplinano l’apposizione di sigilli, quanto delle sanzioni pecuniarie controverse. In tal senso, la proposta di riformulazione avanzata dalla Commissione risulta accettabile.

38.

Non si tratta, dunque, di esaminare se la misura di apposizione di sigilli al locale commerciale sia compatibile con il diritto dell’Unione, bensì di stabilire se quest’ultimo osti a una sanzione pecuniaria inflitta alla medesima persona per gli stessi fatti che hanno dato luogo a tale apposizione.

B.

Nel merito

1.

Impatto della sentenza del 4 maggio 2023, MV – 98  ( 12 )

39.

Nella sentenza MV – 98 la Corte si è già pronunciata sulla compatibilità della normativa nazionale applicata nel caso di cui ora trattasi con l’articolo 50 della Carta.

40.

Nella causa MV – 98 i fatti erano simili (fatta salva l’eccezione che menzionerò più avanti) a quelli di specie: nel corso di un controllo effettuato in un locale commerciale, l’amministrazione tributaria bulgara ha constatato che la MV – 98 aveva omesso di registrare la vendita di un bene e di emettere il giustificativo fiscale di cassa relativo a detta vendita.

41.

Alla luce di tali fatti, in sintesi, l’amministrazione tributaria:

–

conformemente all’articolo 185 della legge sull’IVA, ha inflitto una sanzione pecuniaria alla MV – 98;

–

in applicazione dell’articolo 186 della medesima legge, ha adottato una misura amministrativa di apposizione di sigilli al locale in questione per un periodo di quattordici giorni;

–

con ordinanza emessa ai sensi dell’articolo 60 del CPA, ha autorizzato l’esecuzione provvisoria di detta misura.

42.

Nella causa in parola occorreva stabilire «(...) in sostanza, se l’articolo 273 della direttiva IVA e l’articolo 50 della Carta debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale a un contribuente possono essere inflitte, per una stessa infrazione di un obbligo fiscale e al termine di procedimenti distinti e autonomi, una misura sanzionatoria pecuniaria e una misura di apposizione di sigilli in un locale commerciale, misure impugnabili dinanzi a organi giurisdizionali diversi»  ( 13 ).

43.

In primis, la Corte ha esaminato la «natura penale delle misure in discussione nel procedimento principale» (punti da 38 a 49 della sentenza MV – 98) come requisito indispensabile per determinare l’applicabilità dell’articolo 50 della Carta.

44.

L’analisi dei tre criteri rilevanti ai fini di tale valutazione, relativamente alla misura di apposizione dei sigilli, l’ha indotta a concludere che:

–

la qualificazione, nel diritto nazionale, come misura amministrativa non osta al riconoscimento della natura penale (punti da 38 a 41 della sentenza MV – 98);

–

la misura citata persegue, al contempo, l’obiettivo di dissuasione e l’obiettivo di repressione degli illeciti in materia di IVA; non si tratta di una misura meramente conservativa, come sostenuto da alcuni governi intervenuti nel procedimento (punti da 42 a 44 della sentenza MV – 98);

–

la misura di apposizione dei sigilli sembra presentare un grado di severità elevato (punti da 45 a 47 della sentenza MV – 98).

45.

Come ha asserito la Corte, in tale contesto, «se, come risulta dalle indicazioni del giudice del rinvio, le misure in discussione nel procedimento principale dovessero essere qualificate come sanzioni di natura penale, si dovrebbe ritenere che il cumulo di tali sanzioni comporti una limitazione del diritto fondamentale garantito dall’articolo 50 della Carta»  ( 14 ).

46.

L’ulteriore ragionamento della Corte nella sentenza MV – 98 si è incentrato sulla possibile giustificazione della limitazione del diritto fondamentale garantito dall’articolo 50 della Carta.

47.

Al termine di tale ragionamento, la Corte ha dichiarato che «l’articolo 273 della direttiva IVA e l’articolo 50 della Carta devono essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale a un contribuente possono essere inflitte, per una medesima violazione di un obbligo fiscale e al termine di procedimenti distinti e autonomi, una misura sanzionatoria pecuniaria e una misura di apposizione di sigilli a un locale commerciale, misure, queste, impugnabili dinanzi a organi giurisdizionali diversi, nei limiti in cui detta normativa non garantisce un coordinamento dei procedimenti che consenta di ridurre a quanto strettamente necessario l’onere supplementare che il cumulo di dette misure comporta e non consente di garantire che la severità del complesso delle sanzioni inflitte corrisponda alla gravità della violazione interessata»  ( 15 ).

2.

Differenza fra il caso in esame e il caso MV – 98

48.

Come osserva il giudice del rinvio, il caso in esame differisce da quello esaminato nella sentenza MV – 98 per un aspetto ben preciso, ossia: mentre quest’ultimo riguardava un’unica infrazione che aveva dato luogo a una misura di apposizione di sigilli e a una sanzione pecuniaria, il caso presente concerne ottantacinque infrazioni controverse e altrettante sanzioni pecuniarie irrogate, ma una sola misura di apposizione di sigilli prevista per tutte  ( 16 ).

49.

Tale differenza induce il giudice del rinvio a interrogare la Corte sulla portata di quanto da essa affermato, nella sentenza MV – 98, in ordine alla natura penale della misura di apposizione di sigilli, più segnatamente, sullo scopo preventivo o repressivo di detta misura, in quanto fattore determinante ai fini di tale qualificazione.

50.

In sintesi, secondo il giudice del rinvio:

–

fatta salva tale differenza specifica, nella fattispecie risultano soddisfatte le altre condizioni necessarie per constatare l’esistenza del cumulo di procedimenti e sanzioni vietato dall’articolo 50 della Carta, ossia l’identità dei fatti e l’identità delle sanzioni;

–

tuttavia, l’adozione di un’unica misura di apposizione di sigilli al locale per tutte le ottantacinque infrazioni fiscali solleva dubbi in merito alla natura penale di tale misura  ( 17 ).

51.

Con formulazione poco chiara, il giudice del rinvio sottolinea che la misura di apposizione di sigilli non è individualizzata, il che implicherebbe il prevalere dello scopo di limitare l’entità del danno causato agli interessi dell’Unione (e, quindi, la sua dimensione preventiva) sulla natura repressiva  ( 18 ). Qualora ciò implicasse che l’apposizione di sigilli non costituisce una vera e propria sanzione di natura penale, verrebbe a mancare una delle condizioni necessarie per l’applicazione dell’articolo 50 della Carta.

3.

Valutazione

52.

Credo che la risposta alla questione sollevata dal giudice del rinvio possa essere rinvenuta, senza troppe difficoltà ermeneutiche, nella sentenza MV – 98 e nella precedente giurisprudenza della Corte, in particolare nella sentenza Menci  ( 19 ).

53.

In effetti, «una sanzione dotata di finalità repressiva ha natura penale ai sensi dell’articolo 50 della Carta, e (...) la sola circostanza che essa persegua parimenti una finalità preventiva non è tale da ostare alla sua qualificazione come sanzione penale»  ( 20 ).

54.

Come sottolineato dalla sentenza MV – 98 alla luce delle informazioni fornite dal giudice del rinvio, «l’articolo 22 della [legge sulle infrazioni e sulle sanzioni amministrative] [dimostra che la misura di apposizione di sigilli] mira a far cessare gli illeciti amministrativi commessi e a prevenire il verificarsi di nuove violazioni impedendo al commerciante interessato di sfruttare il proprio locale commerciale. A tal riguardo, il giudice del rinvio precisa che la misura di apposizione dei sigilli persegue una finalità al contempo preventiva e repressiva, in quanto essa mira altresì a dissuadere le persone interessate dal violare l’obbligo previsto all’articolo 118, paragrafo 1, della legge sull’IVA»  ( 21 ).

55.

Muovendo da tale premessa, le conseguenze tratte dalla Corte nella sentenza MV – 98 possono essere estese a un caso come quello in esame: le considerazioni concernenti l’applicazione dell’articolo 50 della Carta nell’ipotesi in cui una sola misura di apposizione di sigilli abbia accompagnato una sola sanzione pecuniaria, entrambe relative a una sola infrazione, valgono anche nell’eventualità in cui il secondo termine dell’equazione non sia costituito da una, bensì da ottantacinque sanzioni pecuniarie.

56.

Il giudice del rinvio non esclude che la misura di apposizione di sigilli controversa abbia contenuto repressivo, tuttavia ritiene che, dato il suo carattere complessivo e non individualizzato, la funzione preventiva prevalga su quella repressiva, tanto da dissolvere la sua natura penale.

57.

A mio parere, come ho sostenuto nelle conclusioni nella causa Menci, «sarebbe difficile negare che le norme sanzionatorie nell’ordinamento tributario sono dirette, al contempo, a punire i contribuenti le cui frodi siano state scoperte e a fungere da ammonimento o da mezzo di prevenzione nei confronti degli altri contribuenti, onde evitare che cedano alla tentazione di non pagare le imposte dovute»  ( 22 ).

58.

Ad ogni modo, secondo la Corte, «fa parte della natura stessa delle sanzioni penali la circostanza che esse siano volte tanto alla prevenzione quanto alla repressione di condotte illecite»  ( 23 ).

59.

Logicamente, l’apposizione di sigilli a un locale impedisce l’esercizio di un’attività commerciale e priva l’interessato delle sue entrate. Quando tale misura non viene adottata sulla base di considerazioni di ordine sanitario o simili  ( 24 ), come avviene nella specie, bensì in seguito alla mera commissione di infrazioni fiscali, la componente repressiva (e afflittiva) della misura mi sembra innegabile  ( 25 ).

60.

In quest’ottica, la funzione repressiva di una misura come l’apposizione di sigilli al locale non dipende dalla sua corrispondenza con il numero maggiore o minore di infrazioni che si intende punire con essa. Tale valutazione coincide con quella della Commissione, secondo la quale l’esistenza di una finalità repressiva prescinde dall’applicazione a una o a più infrazioni cumulative  ( 26 ).

61.

Seguendo la logica apparentemente sottesa alla questione sollevata dal giudice del rinvio, la misura di apposizione di sigilli di cui all’articolo 186 della legge sull’IVA avrebbe natura repressiva e, quindi, sostanzialmente penale solo qualora fosse stata imposta per ciascuna delle ottantacinque infrazioni controverse, giungendo così a un totale di 2 550 giorni di chiusura del locale commerciale.

62.

Non credo che tale deduzione, chiaramente sproporzionata, debba essere accettata. Ovviamente, un’apposizione di sigilli decisa in questi termini sarebbe molto più grave sotto il profilo della natura repressiva, giacché implicherebbe la chiusura del locale commerciale per anni. Tuttavia, la medesima natura repressiva permane qualora l’apposizione di sigilli, pur evidentemente meno gravosa in tal caso, non permetta di esercitare la propria attività commerciale per un periodo di quattordici giorni, con le conseguenti perdite economiche  ( 27 ).

63.

A mio avviso, l’aspetto preventivo della misura di apposizione di sigilli non si impone, in casi come quello in esame, fino a prevalere sull’aspetto repressivo e ad affievolirlo.

64.

Nella fattispecie, l’amministrazione tributaria ha ipotizzato l’esistenza di un concorso di infrazioni, allo scopo di applicare una sola misura di apposizione di sigilli del locale commerciale e non ottantacinque provvedimenti. Avrebbe potuto essere forse più rigida, portando il periodo di chiusura (unico) fino a trenta giorni, come consentito dall’articolo 186, paragrafo 1, della legge sull’IVA, ma è la sua decisione.

65.

In definitiva, le dichiarazioni della Corte nella sentenza MV – 98 circa la natura sostanzialmente penale di una misura di apposizione di sigilli per un periodo di quattordici giorni, disposta a fronte di una sola infrazione fiscale, sono pienamente applicabili nel caso in cui tale misura sia adottata congiuntamente per un totale di ottantacinque infrazioni cumulative.

66.

Così, la risposta alla prima questione pregiudiziale dev’essere formulata nel senso che la misura amministrativa dell’apposizione di sigilli e del divieto di accesso a un locale commerciale per un periodo di quattordici giorni preserva il suo carattere repressivo indipendentemente dal fatto che venga disposta a seguito di una sola violazione della legge sull’IVA oppure della commissione, in un determinato arco di tempo, di ottantacinque violazioni di tale legge, considerate nel loro insieme.

V.

Conclusione

67.

Alla luce di quanto precede, propongo alla Corte di rispondere all’Аdministrativen sad – Burgas (Tribunale amministrativo di Burgas, Bulgaria) nei seguenti termini: