1.

Det mål som föranleder denna begäran om förhandsavgörande handlar om huruvida 85 sanktionsavgifter som den bulgariska skattemyndigheten ålagt ett bolag för överträdelser av nationella bestämmelser om mervärdesskatt (moms) är rättsenliga.

2.

De ifrågavarande sanktionsavgifterna kan generellt sett anses utgöra åtgärder som syftar till att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och att förebygga bedrägeri (artikel 273 i direktiv 2006/112/EG). ( 2 )

3.

Förutom att ålägga bolaget dessa sanktionsavgifter beslutade skattemyndigheten att den affärslokal där överträdelserna hade begåtts skulle förseglas. Till skillnad från vad som är fallet i målet Ati-19 ( 3 ) är det i förevarande mål inte fråga om någon tolkningsfråga som rör själva förseglingen.

4.

Den hänskjutande domstolen vill sammanfattningsvis få klarhet i huruvida en nationell lagstiftning, enligt vilken det är tillåtet att påföra sanktionsavgifter för överträdelser som redan har varit föremål för en åtgärd i form av en försegling, är förenlig med artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan).

I.

Tillämpliga bestämmelser

A.

Unionsrätt. Mervärdesskattedirektivet

5.

Enligt artikel 2.1 a i detta direktiv ska ”leverans av varor mot ersättning, som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap”, vara föremål för mervärdesskatt.

6.

I artikel 273 föreskrivs följande:

B.

Nationell rätt

1.

Mervärdesskattelagen ( 4 )

7.

I artikel 118.1, i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet, föreskrivs följande:

8.

I artikel 185.1 och 185.2 föreskrivs följande:

9.

I artikel 186 i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

10.

Artikel 187.1 och 187.4 har följande lydelse:

11.

I artikel 188 ( 5 ) föreskrivs följande:

12.

Artikel 193 har följande lydelse:

2.

Förvaltningsprocesslagen ( 6 )

13.

Enligt artikel 6.5 i förvaltningsprocesslagen, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, ska förvaltningsmyndigheterna avhålla sig från att fatta beslut och vidta åtgärder som kan orsaka skada som är uppenbart oproportionerlig i förhållande till det eftersträvade målet.

14.

I artikel 60 föreskrivs följande:

15.

Enligt artikel 128.1 led 1 i förvaltningsprocesslagen är förvaltningsdomstolar behöriga att pröva mål som bland annat avser ändring eller upphävande av förvaltningsbeslut.

16.

I artikel 166 föreskrivs följande:

3.

Lagen om administrativa överträdelser och sanktioner ( 7 )

17.

Enligt artikel 22 får administrativa tvångsåtgärder vidtas för att förebygga och avbryta administrativa överträdelser och för att förebygga och undanröja de negativa följderna av dessa.

18.

I artikel 27.1, 27.2, 27.4 och 27.5 föreskrivs följande:

19.

Enligt artikel 59 kan ett beslut om en administrativ sanktion överklagas till Rayonen sad (distriktsdomstol, Bulgarien) inom 14 dagar från delgivningen.

II.

Faktiska omständigheter, det nationella målet och tolkningsfrågor

20.

”Beach and bar management” EOOD (nedan kallat Beach and bar) är ett aktiebolag som bedriver verksamhet i en affärslokal (bar och restaurang).

21.

Den 4 augusti 2022 genomförde den bulgariska skattemyndigheten ( 8 ) en kontroll av Beach and bars affärslokal, med följande resultat:

–

Myndigheten konstaterade att det fanns två kortläsare i affärslokalen samt 85 kvitton från kortläsarna på godkända betalningar med betal- och kreditkort för perioden mellan den 25 juni 2022 och den 26 juli 2022.

–

I samband med dessa 85 betalningstransaktioner konstaterades att bolaget inte hade lämnat några kassakvitton för skatteändamål.

22.

Den 12 augusti 2022 beslutade skattemyndigheten att affärslokalen skulle förseglas och att den inte fick beträdas under en period på fjorton dagar. Genom ett särskilt beslut beviljade skattemyndigheten omedelbar verkställighet.

23.

Beslutet om försegling samt beslutet om omedelbar verkställighet överklagades i två separata förfaranden till Administrativen sad Burgas (Burgas förvaltningsdomstol, Bulgarien), som ogillade båda överklagandena.

24.

Skattemyndigheten, som ansåg att omständigheterna var styrkta, antog 85 beslut om sanktionsavgifter. ( 9 ) För var och en av de 85 överträdelserna ålades Beach and bar en sanktionsavgift på 500,00 BGN (omkring 250 euro). Summan av sanktionsavgifterna för de 85 överträdelserna uppgår följaktligen till 42 500,00 BGN (omkring 21 250 euro).

25.

Till följd av underlåtenheten att lämna kassakvitton för de 85 transaktioner som genomförts via kortläsarna uppgår den totala mervärdesskatt som inte har registrerats till 268,02 BGN (omkring 134 euro).

26.

Samtliga 85 beslut om sanktionsavgifter överklagades till Rayonen sad – Burgas (Distriktsdomstolen i Burgas, Bulgarien). Lika många mål inleddes och Rayonen sad – Burgas ogillade samtliga överklaganden.

27.

Domarna i första instans har överklagats till Administrativen sad Burgas (Burgas förvaltningsdomstol, Bulgarien), som har hänskjutit tre tolkningsfrågor till EU-domstolen, av vilka jag bara återger den första:

III.

Förfarandet vid EU-domstolen

28.

Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 1 december 2023.

29.

Beach and bar, den bulgariska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.

30.

EU-domstolen ansåg det inte nödvändigt att hålla förhandling.

31.

På uppmaning av domstolen kommer jag här bara att bedöma den första tolkningsfrågan.

IV.

Bedömning

A.

Upptagande till sakprövning

32.

Som framgått ovan ska den hänskjutande domstolen pröva 85 beslut om sanktionsavgifter som Beach and Bar har ålagts för samma antal överträdelser av mervärdesskattelagen. Dessa överträdelser ledde även till att affärslokalen förseglades (med tillträdesförbud) under en period av 14 dagar.

33.

När förfarandet avseende sanktionsavgifterna nådde det muntliga skedet hade det förseglingsbeslut som Beach och Bar utan framgång hade överklagat i ett separat förfarande redan verkställts.

34.

I detta sammanhang har den bulgariska regeringen gjort gällande att den första tolkningsfrågan inte kan tas upp till sakprövning, eftersom det mål som ligger till grund för begäran om förhandsavgörande uteslutande avser sanktionsavgifter och kan avgöras utan att det är nödvändigt att pröva huruvida de nationella bestämmelser som möjliggjorde antagandet av den redan genomförda förseglingen, vilken inte ska prövas förevarande mål, är förenliga med unionsrätten.

35.

Kommissionen delar den bulgariska regeringens uppfattning, men föreslår en omformulering av frågan som skulle göra det möjligt för EU-domstolen att pröva målet i sak. ( 10 )

36.

Enligt min mening är det olämpligt att EU-domstolen, i sitt svar till den hänskjutande domstolen, uttalar sig om huruvida den nationella lagstiftning som reglerar försegling av affärslokaler är förenlig med unionsrätten, ( 11 ) när beslutet om försegling inte har överklagats i det nationella målet.

37.

Den hänskjutande domstolens fråga syftar i själva verket inte till att få klarlagt huruvida reglerna om försegling är förenliga med unionsrätten, utan huruvida de aktuella sanktionsavgifterna är det. Det innebär att kommissionens förslag till omformulering kan godtas.

38.

Det är således inte fråga om att pröva huruvida åtgärden att försegla affärslokalen är förenlig med unionsrätten, utan huruvida unionsrätten utgör hinder för att samma person åläggs en sanktionsavgift för samma överträdelse som föranledde förseglingen.

B.

Prövning i sak

1.

Betydelsen av domen av den 4 maj 2023 i målet MV – 98 ( 12 )

39.

EU-domstolen har tidigare i domen MV – 98 uttalat sig om huruvida den nationella lagstiftning som tillämpats i förevarande fall är förenlig med artikel 50 i stadgan.

40.

I målet MV – 98 var omständigheterna liknande (med ett undantag, som jag kommer att redogöra för senare) som i förevarande mål: i samband med en kontroll som utfördes i en affärslokal fann den bulgariska skattemyndigheten att MV – 98 hade underlåtit att registrera försäljningen av en vara och att lämna ett kassakvitto för skatteändamål för denna försäljning.

41.

På grundval av dessa faktiska omständigheter fattade skattemyndigheten i korthet följande beslut:

–

I enlighet med artikel 185 i mervärdesskattelagen ålade skattemyndigheten MV – 98 en sanktionsavgift.

–

I enlighet med artikel 186 i samma lag vidtog skattemyndigheten en administrativ åtgärd som innebar att lokalen förseglades under en period på 14 dagar.

–

Genom ett beslut som fattades med stöd av artikel 60 i förvaltningsprocesslagen godkände myndigheten att åtgärden verkställdes omgående.

42.

I det målet gällde frågan huruvida ”… artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och artikel 50 i stadgan ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person, för en och samma överträdelse av en skattskyldighet och efter separata och självständiga förfaranden, kan påföras en sanktionsavgift och få se sin affärslokal förseglad, varvid nämnda åtgärder kan överklagas till olika domstolar”. ( 13 )

43.

EU-domstolen prövade till att börja med ”huruvida de åtgärder som är i fråga i det nationella målet är av straffrättslig karaktär” (punkterna 38–49 i domen MV – 98), som ett villkor som måste vara uppfyllt för att avgöra om artikel 50 i stadgan är tillämplig.

44.

Bedömningen av de tre kriterier som var relevanta för denna prövning, såvitt avsåg förseglingsåtgärden, föranledde domstolen att dra följande slutsats:

–

Den omständigheten att åtgärden kvalificeras som förvaltningsrättslig enligt nationell rätt, hindrar inte att den kan anses ha en straffrättslig karaktär (punkterna 38–41 i domen MV – 98).

–

Denna åtgärd har till syfte att både avskräcka och bekämpa överträdelser på mervärdesskatteområdet. Det rörde sig inte bara om en säkerhetsåtgärd, vilket några av de regeringar som deltog i målet hade hävdat (punkterna 42–44 i domen MV – 98).

–

Förseglingsåtgärden tycks vara mycket sträng (punkterna 45–47 i domen MV – 98).

45.

EU-domstolen fann att ”om de åtgärder som är aktuella i det nationella målet, såsom framgår av den hänskjutande domstolens uppgifter, ska kvalificeras som påföljder av straffrättslig karaktär, ska en kumulering av dessa påföljder mot denna bakgrund anses medföra en inskränkning av den grundläggande rättighet som garanteras i artikel 50 i stadgan”. ( 14 )

46.

Domstolens fortsatta resonemang i domen MV - 98 inriktades på frågan huruvida begränsningen av den grundläggande rättighet som garanteras i artikel 50 i stadgan var berättigad.

47.

Resonemanget ledde fram till att EU-domstolen slog fast att ”artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och artikel 50 i stadgan ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person, för en och samma överträdelse av en skattskyldighet och efter separata och självständiga förfaranden, kan påföras en sanktionsavgift och få se sin affärslokal förseglad, varvid nämnda åtgärder kan överklagas till olika domstolar, i den mån nämnda lagstiftning inte säkerställer att förfarandena samordnas så att den ytterligare börda som en kumulering av dessa åtgärder medför begränsas till vad som är absolut nödvändigt och inte säkerställer att strängheten i de samlade påföljderna motsvarar den aktuella överträdelsens allvar”. ( 15 )

2.

Skillnaden mellan förevarande mål och målet MV – 98

48.

Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat skiljer sig förevarande mål från målet MV – 98 i ett särskilt avseende: i målet MV – 98 var det fråga om en enda överträdelse som gav upphov till en förseglingsåtgärd och en sanktionsavgift, medan det här är fråga om 85 överträdelser och lika många sanktionsavgifter, men endast en förseglingsåtgärd för samtliga. ( 16 )

49.

Denna skillnad föranleder den hänskjutande domstolen att fråga EU-domstolen om räckvidden av det som den i domen MV – 98, uttalade beträffande förseglingens straffrättsliga karaktär. Närmare bestämt frågar den hänskjutande domstolen om det preventiva eller repressiva syftet med denna åtgärd, som en avgörande faktor för en sådan kvalificering.

50.

Den hänskjutande domstolen anser i korthet följande:

–

Bortsett från denna specifika skillnad är de övriga villkoren för att fastställa att det föreligger en sådan kumulation av förfaranden och sanktioner som förbjuds i artikel 50 i stadgan uppfyllda i förevarande fall, nämligen att de faktiska omständigheterna och sanktionerna är identiska.

–

Det faktum att en enda åtgärd, att försegla lokalen, vidtogs för samtliga 85 skattebrott ger emellertid upphov till tvivel om huruvida denna åtgärd är av straffrättslig karaktär. ( 17 )

51.

Den hänskjutande domstolen har i något otydliga ordalag påpekat att eftersom beslutet om försegling inte är individualiserat, väger syftet att begränsa omfattningen av den skada som åsamkas unionens intressen (och därmed dess preventiva dimension) tyngre än dess repressiva karaktär. ( 18 ) Om detta innebär att förseglingen inte utgör en regelrätt sanktion, är ett av villkoren för tillämpning av artikel 50 i stadgan inte uppfyllt.

3.

Min bedömning

52.

Jag anser att svaret på den hänskjutande domstolens fråga utan alltför stora tolkningssvårigheter kan sökas i domen MV – 98 och i domstolens tidigare praxis, särskilt i domen Menci. ( 19 )

53.

”… en påföljd som har ett repressivt syfte är av straffrättslig karaktär, i den mening som avses i artikel 50 i stadgan, och … enbart den omständigheten att den även har ett förebyggande syfte [kan] inte … förta påföljden dess klassificering som en straffrättslig påföljd”. ( 20 )

54.

Såsom domstolen slog fast i domen MV – 98, vilket grundade sig på den hänskjutande domstolens uppgifter, ”framgår av artikel 22 i lagen om administrativa överträdelser och påföljder [att förseglingen] syftar … till att få de administrativa överträdelserna att upphöra och att förhindra nya överträdelser genom att hindra den berörda näringsidkaren från att driva sin affärslokal. Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende preciserat att åtgärden försegling har ett både preventivt och repressivt syfte, eftersom den även syftar till att avskräcka de berörda personer från att åsidosätta den skyldighet som föreskrivs i artikel 118.1 i mervärdesskattelagen.” ( 21 )

55.

Mot bakgrund av denna förutsättning kan de slutsatser som EU-domstolen drog av den i domen MV – 98 utsträckas till ett fall som det här aktuella: de överväganden som gjorts beträffande tillämpningen av artikel 50 i stadgan när en enda åtgärd i form av en försegling åtföljde en enda sanktionsavgift, vilka båda avsåg en enda överträdelse, gäller även när den andra termen i ekvationen inte är en utan åttiofem sanktionsavgifter.

56.

Den hänskjutande domstolen utesluter inte att den aktuella förseglingsåtgärden har repressivt innehåll. Den anser emellertid att den preventiva funktionen, med hänsyn till dess övergripande och icke-individualiserade karaktär, har företräde framför den repressiva funktionen, så att dess straffrättsliga karaktär upphör.

57.

Såsom jag påpekade i mitt förslag till avgörande i målet Menci, ”kan [det] knappast förnekas att de skatterättsliga sanktionsbestämmelserna både syftar till att bestraffa skattskyldiga personer som har gjort sig skyldiga till undandragande av skatt och till att avskräcka alla andra från att falla för frestelsen att underlåta att betala sin skatt”. ( 22 )

58.

Under alla förhållanden har EU-domstolen konstaterat att ”straffrättsliga påföljder till sin natur [är] sådana att de syftar till att både bekämpa och förebygga olagliga handlingar”. ( 23 )

59.

Om en lokal förseglas hindrar det naturligtvis näringsidkaren från att utöva en kommersiell verksamhet där, vilket i sin tur innebär ett inkomstbortfall för denne. När, som i förevarande fall, åtgärden inte vidtas av hälsoskäl eller liknande, ( 24 ) utan som en följd av begångna skattebrott, anser jag att åtgärden utan tvekan har ett repressivt (och smärtsamt) inslag. ( 25 )

60.

I detta avseende är den repressiva funktionen hos en åtgärd som att försegla en lokal inte beroende av hur många överträdelser som den är avsedd att bestraffa. Jag anser i likhet med kommissionen att förekomsten av ett repressivt syfte inte är beroende av huruvida det gäller en eller flera kumulativa överträdelser. ( 26 )

61.

Följer man den logik som tycks ligga till grund för den hänskjutande domstolens resonemang, skulle åtgärden försegling som föreskrivs i artikel 186 i mervärdesskattelagen endast ha varit av repressiv karaktär, och därmed i materiellt hänseende av straffrättslig karaktär, om den hade vidtagits för var och en av de 85 överträdelser som här är i fråga, vilket innebär att affärslokalen skulle ha kunnat förseglas i upp till 2 550 dagar.

62.

Jag anser inte att denna uppenbart oproportionerliga slutsats bör godtas. Naturligtvis skulle en försegling som beslutats på sådana villkor vara mycket strängare med tanke på dess repressiva karaktär, eftersom den skulle innebära att affärslokalen är stängd i flera år. Samma repressiva karaktär kvarstår emellertid om förseglingen, även om den är mindre betungande, tillfogar den drabbade parten den skada det medför att under fjorton dagar inte kunna utöva sin näringsverksamhet, med de ekonomiska förluster som detta medför. ( 27 )

63.

Enligt min mening är den preventiva aspekten av förseglingen, i ett fall som det här aktuella, inte så stark att den tränger undan den repressiva aspekten och upplöser den.

64.

Det som hände i detta fall var att skattemyndigheten utgick från att det förelåg flera sammanträffande brott, i syfte att vidta en enda åtgärd för att försegla affärslokalen och inte åttiofem. Kanske kunde den ha varit ännu strängare och förlängt den (enda) förseglingsperioden till den högsta gränsen på 30 dagar som tillåts enligt artikel 186.1 i mervärdesskattelagen, men det är något som det uteslutande ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra.

65.

Sammanfattningsvis är de uttalanden som domstolen gjorde i domen i målet MV – 98 om den i materiellt hänseende straffrättsliga karaktären av en åtgärd i form av en 14 dagar lång försegling, som beslutats med anledning av ett enda skattebrott, fullt tillämpliga när samma åtgärd vidtas gemensamt för sammanlagt 85 kumulativa brott.

66.

Den första tolkningsfrågan ska således besvaras så att den administrativa åtgärden att försegla och förbjuda tillträde till en affärslokal under 14 dagar har kvar sin repressiva karaktär, oavsett om den vidtas till följd av en enda överträdelse av mervärdesskattelagen eller till följd av att det under en viss tidsperiod har begåtts 85 överträdelser av denna lag, betraktade som en helhet.

V.

Förslag till avgörande

67.

Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen ska svara Аdministrativen sad – Burgas (Burgas förvaltningsdomstol, Bulgarien) på följande sätt: