1.

Spór leżący u podstaw niniejszego odesłania prejudycjalnego dotyczy zgodności z prawem 85 kar pieniężnych nałożonych przez bułgarski organ podatkowy na pewną spółkę z powodu takiej samej liczby naruszeń przepisów krajowych dotyczących podatku od wartości dodanej (VAT).

2.

Sporne kary pieniężne można in abstracto uznać za środki mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym (art. 273 dyrektywy 2006/112/WE) ( 2 ).

3.

Organ skarbowy oprócz nałożenia na przedsiębiorstwo tych kar zarządził zaplombowanie lokalu handlowego, w którym doszło do popełnienia naruszeń. W odróżnieniu od sprawy Ati-19 ( 3 ) niniejsze odesłanie nie zawiera żadnego pytania prejudycjalnego dotyczącego środka polegającego na zaplombowaniu jako takiego.

4.

Sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy przepis krajowy umożliwiający nałożenie kar pieniężnych za naruszenia będące przedmiotem wykonanego już środka polegającego na zaplombowaniu jest zgodny z art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”).

I.

Ramy prawne

A.

Prawo Unii. Dyrektywa VAT

5.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) opodatkowaniu VAT podlega „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

6.

Artykuł 273 stanowi:

B.

Prawo krajowe

1.

Ustawa o VAT ( 4 )

7.

Artykuł 118 ust. 1, w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności postępowania, stanowi:

8.

Artykuł 185 ust. 1 i 2 przewiduje:

9.

Artykuł 186 ustawy o VAT brzmi:

10.

Zgodnie z art. 187 ust. 1 i 4:

11.

Artykuł 188 ( 5 ) brzmi:

12.

Artykuł 193 stanowi:

2.

Kodeks postępowania administracyjnego ( 6 )

13.

Zgodnie z art. 6 ust. 5, w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych postępowania, organy administracyjne powinny powstrzymać się od działań i zachowań, które mogłyby spowodować szkody oczywiście nieproporcjonalne w stosunku do zamierzonego celu.

14.

Artykuł 60 stanowi:

15.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 pkt 1 sądy administracyjne są właściwe w sprawach między innymi o zmianę lub stwierdzenie nieważności aktów administracyjnych.

16.

Artykuł 166 brzmi:

3.

Ustawa o naruszeniach i karach administracyjnych ( 7 )

17.

Zgodnie z art. 22 można stosować środki przymusu administracyjnego w celu zapobiegania naruszeniom administracyjnym i spowodowania ich zaprzestania oraz w celu unikania i usuwania ich szkodliwych skutków.

18.

Artykuł 27 ust. 1, 2, 4 i 5 przewiduje:

19.

Zgodnie z art. 59 decyzja o nałożeniu kary administracyjnej może zostać zaskarżona do Rayonen sad (sądu rejonowego, Bułgaria) w terminie 14 dni od jej doręczenia.

II.

Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytania prejudycjalne

20.

„Beach and bar management” EOOD (zwana dalej „Beach and bar”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi lokal handlowy (bar i restaurację).

21.

W dniu 4 sierpnia 2022 r. bułgarski organ podatkowy ( 8 ) przeprowadził kontrolę w lokalu handlowym Beach and bar, w toku której:

–

ustalono istnienie dwóch terminali płatniczych oraz 85 wydruków z terminalu płatniczego dotyczących zaakceptowanych płatności dokonanych kartami debetowymi i kredytowymi w okresie od dnia 25 czerwca 2022 r. do dnia 26 lipca 2022 r.;

–

stwierdzono, że spółka nie wydała paragonów fiskalnych w odniesieniu do tych 85 płatności.

22.

W dniu 12 sierpnia 2022 r. organ podatkowy zarządził zaplombowanie i zakaz dostępu do lokalu handlowego na okres 14 dni. W osobnej decyzji zezwolono na tymczasowe wykonanie obu środków.

23.

Środek polegający na zaplombowaniu i zezwolenie na jego tymczasowe wykonanie zostały bezskutecznie zaskarżone w ramach dwóch postępowań przed Administrativen sad – Burgas (sądem administracyjnym w Burgas, Bułgaria).

24.

Organ administracyjny, uznając okoliczności faktyczne za wykazane, wydał 85 decyzji o nałożeniu kary ( 9 ). W każdej z nich nałożył na Beach and bar karę pieniężną w kwocie 500 BGN (ok. 250 EUR), a tym samym łączna kwota kar wyniosła 42 500 BGN (ok. 21 250 EUR).

25.

Kwota VAT, którego nie zarejestrowano (z powodu niewystawienia paragonów fiskalnych w odniesieniu do 85 płatności), wynosi 268,02 BGN (ok. 134 EUR).

26.

Wszystkie 85 postanowień o nałożeniu kary zostało zaskarżonych przed Rayonen sad – Burgas (sądem rejonowym w Burgas) w odrębnych postępowaniach, które zakończyły się wyrokami oddalającymi skargi.

27.

Wyroki sądu pierwszej instancji zostały zaskarżone przed Administrativen sad – Burgas (sądem administracyjnym w Burgas), który przedstawił Trybunałowi trzy pytania prejudycjalne, z których przytaczam tylko pierwsze:

III.

Postępowanie przed Trybunałem

28.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony do Trybunału w dniu 1 grudnia 2023 r.

29.

Uwagi na piśmie złożyli Beach and bar, rząd bułgarski i Komisja Europejska.

30.

Trybunał nie uznał za konieczne przeprowadzenia rozprawy jawnej.

31.

Zgodnie z zaleceniem Trybunału ograniczę niniejszą opinię do pierwszego z pytań prejudycjalnych.

IV.

Analiza

A.

Dopuszczalność

32.

Jak już stwierdzono, sąd odsyłający ma wiedzę o 85 karach pieniężnych nałożonych na Beach and bar za tyle samo naruszeń ustawy o VAT. Naruszenia te doprowadziły również do nałożenia środka polegającego na zaplombowaniu lokalu handlowego (i do zakazu dostępu do niego) na okres 14 dni.

33.

Kiedy postępowanie przeciwko karom pieniężnym dotarło do etapu ustnego, środek polegający na zaplombowaniu został już wykonany, a Beach and bar bezskutecznie próbował go zaskarżyć w odrębnym postępowaniu.

34.

W tym kontekście rząd bułgarski uważa, że pierwsze pytanie prejudycjalne jest niedopuszczalne, gdyż postępowanie stanowiące podstawę odesłania dotyczy wyłącznie kar pieniężnych i może zostać rozstrzygnięte bez konieczności ustalania zgodności z prawem Unii przepisów krajowych, które pozwoliły na przyjęcie już wykonanego środka polegającego na zaplombowaniu, niezależnego od postępowania głównego.

35.

Komisja podziela pogląd rządu bułgarskiego, proponuje jednak przeformułowanie pytania, które umożliwiłoby Trybunałowi orzeczenie co do istoty sprawy ( 10 ).

36.

Moim zdaniem niewłaściwe jest, aby Trybunał, odpowiadając sądowi odsyłającemu, orzekał w przedmiocie zgodności z prawem Unii przepisów krajowych dotyczących zaplombowania lokalu handlowego ( 11 ), podczas gdy w postępowaniu głównym ów środek polegający na zaplombowaniu nie został zaskarżony.

37.

Pytanie sądu odsyłającego dotyczy jednak nie tyle rozstrzygnięcia kwestii zgodności przepisów o zaplombowaniu z prawem Unii, ile zgodności z tym prawem przepisów o spornych karach pieniężnych. W tym znaczeniu można zaakceptować złożoną przez Komisję propozycję przeformułowania.

38.

Nie chodzi zatem o zbadanie, czy prawo Unii jest zgodne ze środkiem polegającym na zaplombowaniu lokalu handlowego, lecz o ustalenie, czy stoi ono na przeszkodzie nałożeniu kary pieniężnej na tę samą osobę za te same czyny, które stanowiły podstawę zaplombowania.

B.

Co do istoty

1.

Wpływ wyroku z dnia 4 maja 2023 r. MV – 98 ( 12 )

39.

W wyroku MV – 98 Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie zgodności przepisów krajowych zastosowanych w tej sprawie z art. 50 Karty.

40.

W sprawie MV – 98 stan faktyczny był podobny (z wyjątkiem, który wskażę poniżej) do stanu faktycznego w niniejszej sprawie: w toku kontroli przeprowadzonej w lokalu handlowym bułgarski organ podatkowy stwierdził, że MV – 98 nie zarejestrowała sprzedaży towaru ani nie wystawiła paragonu fiskalnego związanego z tą sprzedażą.

41.

W związku z powyższym organ podatkowy:

–

zgodnie z art. 185 ustawy o VAT nałożył na MV – 98 karę pieniężną;

–

na podstawie art. 186 tej ustawy zastosował środek przymusu administracyjnego polegający na zaplombowania odnośnego lokalu na okres 14 dni;

–

w drodze zarządzenia wydanego na podstawie art. 60 kpa zezwolił na tymczasowe wykonanie tego środka.

42.

W tamtym przypadku chodziło o ustalenie, czy w istocie „art. 273 dyrektywy VAT i art. 50 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których na podatnika za to samo naruszenie obowiązku podatkowego i w wyniku odrębnych i niezależnych postępowań może zostać nałożona kara pieniężna i środek w postaci zaplombowania lokalu handlowego, przy czym środki te podlegają zaskarżeniu do różnych sądów” ( 13 ).

43.

Trybunał zajął się w pierwszej kolejności analizą „karnego charakteru środków rozpatrywanych w postępowaniu głównym” (pkt 38–49 wyroku MV – 98) jako niezbędnej przesłanki warunkującej stosowanie art. 50 Karty.

44.

Analiza trzech kryteriów istotnych dla dokonania tej oceny w zakresie dotyczącym środka polegającego na zaplombowaniu doprowadziła Trybunał do następujących wniosków:

–

okoliczność, że w prawie krajowym środek ten jest kwalifikowany jako środek administracyjny, nie stoi na przeszkodzie uznaniu jego charakteru karnego (pkt 38–41 wyroku MV – 98);

–

celem omawianego środka jest zarówno odstraszanie, jak i karanie naruszeń w dziedzinie VAT. Nie ma on celu wyłącznie zabezpieczającego, jak twierdziły niektóre z rządów uczestniczących w postępowaniu w charakterze interwenientów (pkt 42–44 wyroku MV – 98);

–

środek polegający na zaplombowaniu wydaje się wykazywać wysoki stopień surowości (pkt 45–47 wyroku MV – 98).

45.

W tym kontekście Trybunał stwierdził, że „jeżeli – jak wynika z informacji przekazanych przez sąd odsyłający – środki rozpatrywane w postępowaniu głównym należy zakwalifikować jako sankcje o charakterze karnym, [to] należy uznać, że kumulacja tych sankcji prowadzi do ograniczenia prawa podstawowego zagwarantowanego w art. 50 Karty” ( 14 ).

46.

Dalsza argumentacja Trybunału w wyroku MV – 98 skupiła się na ewentualnym uzasadnieniu ograniczenia prawa podstawowego zagwarantowanego w art. 50 Karty.

47.

Na zakończenie tych rozważań Trybunał stwierdził, że „art. 273 dyrektywy VAT i art. 50 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których za to samo naruszenie obowiązku podatkowego i w wyniku odrębnych i niezależnych postępowań na podatnika mogą zostać nałożone kara pieniężna i środek w postaci zaplombowania lokalu handlowego, przy czym środki te podlegają zaskarżeniu do różnych sądów, w zakresie, w jakim wspomniane przepisy nie zapewniają koordynacji procedur pozwalającej na zmniejszenie do tego, co ściśle konieczne, dodatkowego obciążenia, jakie pociąga za sobą kumulacja owych środków, i nie pozwalają na zagwarantowanie, że surowość nałożonych sankcji będzie odpowiadać wadze danego naruszenia” ( 15 ).

2.

Różnica pomiędzy niniejszą sprawą a sprawą MV – 98

48.

Jak zauważa sąd odsyłający, niniejsza sprawa różni się od sprawy będącej przedmiotem wyroku MV – 98 pod jednym bardzo konkretnym względem: w tamtej sprawie chodziło o pojedyncze naruszenie, które skutkowało zastosowaniem środka polegającego na zaplombowaniu i nałożeniem kary pieniężnej, gdy tymczasem obecnie mamy do czynienia z 85 spornymi naruszeniami i z tą samą liczbą nałożonych kar pieniężnych, chociaż z jednym tylko środkiem, polegającym na zaplombowaniu i zarządzonym za wszystkie te naruszenia ( 16 ).

49.

Różnica ta skłoniła sąd odsyłający do skierowania do Trybunału pytania o zakres jego stwierdzeń zawartych w wyroku MV – 98 dotyczących karnego charakteru środka polegającego na zaplombowaniu. Dokładniej rzecz biorąc: o cel prewencyjny i represyjny tego środka jako czynnika decydującego o takiej kwalifikacji.

50.

Podsumowując, zdaniem sądu odsyłającego:

–

pomijając tę konkretną różnicę, w niniejszej sprawie występują pozostałe warunki konieczne do stwierdzenia istnienia kumulacji postępowań i sankcji zakazanej przez art. 50 Karty, a mianowicie tożsamość czynów i tożsamość sankcji;

–

jednak fakt, że wobec wszystkich 85 naruszeń podatkowych zastosowano jeden środek polegający na zaplombowaniu lokalu, budzi wątpliwości co do karnego charakteru tego środka ( 17 ).

51.

W sposób niezbyt jasny sąd odsyłający wskazuje, że skoro środek polegający na zaplombowaniu nie ma charakteru indywidualnego, okoliczność ta oznaczałaby, że nad jego charakterem represyjnym przeważa cel w postaci ograniczenia wysokości szkód wyrządzonych interesom finansowym Unii (a zatem wymiar prewencyjny tego środka) ( 18 ). Gdyby oznaczało to, że zaplombowanie nie stanowi prawdziwej sankcji o charakterze karnym, to jeden z warunków koniecznych do zastosowania art. 50 Karty nie byłby spełniony.

3.

Moja ocena

52.

Uważam, że odpowiedź na takie pytanie sąd odsyłający może odnaleźć bez większych trudności interpretacyjnych w wyroku MV – 98 i we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału, w szczególności w wyroku Menci ( 19 ).

53.

W istocie „sankcja o celu represyjnym wykazuje charakter karny w rozumieniu art. 50 Karty, oraz […] sama okoliczność, iż służy ona również celowi prewencyjnemu, nie może pozbawić jej kwalifikacji jako sankcja o charakterze karnym” ( 20 ).

54.

Jak wskazano w wyroku MV – 98 na podstawie informacji przekazanych przez sąd odsyłający, „[…] art. 22 ustawy o naruszeniach i karach administracyjnych [wskazuje, że środek w postaci zaplombowania] ma na celu spowodowanie zaprzestania popełniania naruszeń administracyjnych i zapobieganie pojawianiu się nowych naruszeń poprzez uniemożliwienie danemu przedsiębiorcy prowadzenia jego lokalu handlowego. W tym względzie sąd odsyłający wyjaśnia, że środek w postaci zaplombowania ma cel jednocześnie prewencyjny i represyjny, ponieważ zmierza on również do odstraszenia zainteresowanych osób od naruszania obowiązku przewidzianego w art. 118 ust. 1 ustawy o VAT” ( 21 ).

55.

W świetle tego założenia konsekwencje, jakie z niego wyprowadził Trybunał w wyroku MV – 98, można rozszerzyć na sprawę taką jak niniejsza: rozważania dotyczące stosowania art. 50 Karty w przypadku, gdy jedyny środek polegający na zaplombowaniu wraz z pojedynczą karą pieniężną, odnoszące się razem do pojedynczego naruszenia, mają zastosowanie także w przypadku, gdy drugim członem równania jest nie jedna, lecz 85 kar pieniężnych.

56.

Sąd odsyłający nie wyklucza, że sporny środek polegający na zaplombowaniu ma charakter represyjny. Uważa jednak, że ze względu na jego ogólny i niezindywidualizowany charakter funkcja prewencyjna bierze górę nad represyjną do tego stopnia, że zaciera się jego charakter karny.

57.

Moim zdaniem, jak stwierdziłem w opinii w sprawie Menci, „trudno byłoby zaprzeczyć, że przepisy sankcjonujące w prawnopodatkowym porządku zmierzają jednocześnie do ukarania podatników, których oszustwa zostały wykryte, i służą ostrzeganiu lub prewencji względem pozostałych, tak aby nie stanowiły one pokusy niepłacenia ich podatków” ( 22 ).

58.

W każdym razie według Trybunału „[z] samej natury sankcji karnych wynika […], że zmierzają one zarówno do represji, jak i do zapobiegania bezprawnym zachowaniom” ( 23 ).

59.

Logicznie rzecz biorąc, zaplombowanie lokalu uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej i pociąga za sobą pozbawienie dochodów jego adresata. Gdy, tak jak w tym przypadku, środek ten nie jest stosowany ze względów o charakterze zdrowotnym lub podobnych ( 24 ), lecz jedynie w wyniku popełnienia naruszeń podatkowych, represyjny (i dotkliwy) element tego środka wydaje mi się niezaprzeczalny ( 25 ).

60.

Z tej perspektywy funkcja represyjna środka takiego jak zaplombowanie lokalu nie zależy od jego związku z większą czy mniejszą liczbą naruszeń, za popełnienie których ma być wymierzona kara w postaci tego środka. Zgadzam się w tej ocenie z Komisją, dla której istnienie celu represyjnego nie zależy od tego, czy stosuje się go wobec jednego czy kilku skumulowanych naruszeń ( 26 ).

61.

Jeśli podążymy za logiką, która wydaje się leżeć u podstaw postanowienia sądu odsyłającego, to środek polegający na zaplombowaniu przewidziany w art. 186 ustawy o VAT miałby charakter represyjny, a zatem charakter materialnie karny, jedynie gdyby został nałożony za każde z 85 spornych naruszeń, co może skutkować łącznie 2550 dniami zamknięcia lokalu handlowego.

62.

Nie uważam, by należało zaakceptować ten ewidentnie nieproporcjonalny wniosek. Zaplombowanie lokalu na tych zasadach byłoby oczywiście o wiele bardziej surowe z perspektywy charakteru represyjnego, ponieważ oznaczałoby zamknięcie lokalu handlowego na lata. Jednakże ten sam represyjny charakter zostaje zachowany, jeśli zaplombowanie, nawet zauważalnie mniej surowe, wyrządza adresatowi szkodę związaną z niemożnością prowadzenia działalności gospodarczej przez 14 dni, wraz ze stratami finansowymi, które się z tym wiążą ( 27 ).

63.

Moim zdaniem w przypadkach takich jak w niniejszej sprawie aspekt prewencyjny środka polegającego na zaplombowaniu nie ma zastosowania, dopóki nie przeważy on wobec aspektu represyjnego, osłabiając ten ostatni.

64.

W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął istnienie zbiegu naruszeń w celu nałożenia jednego środka polegającego na zaplombowaniu lokalu handlowego, nie zaś 85 takich środków. Być może mógł on wykazać się większą surowością, wydłużając (jedyny) okres zamknięcia do maksymalnie dopuszczalnych przez art. 186 ust. 1 ustawy o VAT 30 dni, ale jest to kwestia, która należy wyłącznie do tego organu.

65.

Podsumowując, stwierdzenia Trybunału zawarte w wyroku MV – 98 w odniesieniu do materialnie karnego charakteru środka polegającego na zaplombowaniu na okres 14 dni, nałożonego za popełnienie pojedynczego naruszenia podatkowego, mają pełne zastosowanie w przypadku nałożenia tego środka łącznie za wszystkie skumulowane 85 naruszeń.

66.

Mając na uwadze powyższe, na pierwsze pytanie prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi, że środek administracyjny polegający na zaplombowaniu lokalu handlowego i zakazie dostępu do niego przez 14 dni zachowuje swój represyjny charakter niezależnie od tego, czy został on wydany w wyniku pojedynczego naruszenia ustawy o VAT, czy też w wyniku popełnienia w określonym okresie 85 naruszeń tej ustawy, rozpatrywanych łącznie.

V.

Wnioski

67.

W świetle powyższego proponuję Trybunałowi, aby odpowiedział Аdministrativen sad – Burgas (sądowi administracyjnemu w Burgas, Bułgaria) w następujący sposób: