I.

Įvadas

1.

Šiuo Verwaltungsgerichtshof (Administracinis teismas, Austrija) prašymu priimti prejudicinį sprendimą prašoma priimti sprendimą dėl prekių įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimo, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112/EB ( 2 ) 20 straipsnį, tuo atveju, kai valstybė narė, kurioje prasidėjo prekių siuntimas ar gabenimas, apmokestino šį įsigijimą pagal šios direktyvos 41 straipsnį, motyvuodama tuo, kad prekes įsigyjantis asmuo panaudojo šios valstybės PVM mokėtojo kodą ir nenurodė, kad sandoris buvo apmokestintas PVM valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas.

2.

Iš 2022 m. liepos 7 d. Sprendimo Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Neteisingas sandorių grandinės kvalifikavimas) (C‑696/20, EU:C:2022:528; toliau – Sprendimas Dyrektor) matyti, kad tokiu atveju iš tiesų vykdomas įsigijimas Bendrijos viduje. Šis įsigijimas pagal Direktyvos 2006/112 41 straipsnį apmokestinamas valstybėje narėje, kurioje prasidėjo prekių siuntimas ar gabenimas, išskyrus atvejus, kai jis įvyksta dėl tiekimo Bendrijos viduje, kuris šioje valstybėje narėje nebuvo laikomas neapmokestinamu.

3.

Būtent šios paskutinės sąlygos išaiškinimas ir yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo iškeltų klausimų esmė. Austrijos mokesčių administratorius atitinkamus sandorius, vykdytus 2011–2015 m., laikė PVM neapmokestinamu tiekimu Bendrijos viduje ir PVM apmokestinamu įsigijimu Bendrijos viduje ( 3 ). Vis dėlto tiekėjai už šias pristatytas prekes išrašė PVM sąskaitas faktūras, taigi pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį jie turėjo sumokėti PVM. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar šis faktas yra pakankamas pagrindas pripažinti, kad minėti tiekimai nebuvo laikomi neapmokestinamais, o tai, remiantis Sprendimu Dyrektor, neleistų jų apmokestinti pagal šios direktyvos 41 straipsnį.

II.

Teisės aktai

A.

Sąjungos teisė

4.

Pagal Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį PVM objektas yra „prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, kai jas valstybės narės teritorijoje įsigyja <...> apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks“.

5.

Šios direktyvos 20 straipsnio pirmoje pastraipoje sąvoka „prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ apibrėžta kaip „teisės disponuoti kilnojamuoju materialiuoju turtu kaip savininkui įsigijimas, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei tą, iš kurios prekės yra išsiųstos ar išgabentos, siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo ar kitas asmuo pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“.

6.

Pagal minėtos direktyvos 40 straipsnį „[p]rekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta laikoma ta vieta, kur baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas jas įsigyjančiam asmeniui“.

7.

Tos pačios direktyvos 41 straipsnis suformuluotas taip:

8.

Direktyvos 2006/112 62 straipsnyje nustatyta:

9.

Šios direktyvos 68 straipsnis suformuluotas taip:

10.

Minėtos direktyvos 69 straipsnyje nustatyta, kad „[į]sigyjant prekes Bendrijos viduje, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda išrašius sąskaitą faktūrą arba pasibaigus 222 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodytam terminui, jei sąskaita faktūra nebuvo išrašyta iki tos dienos“.

11.

Pagal tos pačios direktyvos 138 straipsnio 1 dalį „[v]alstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas <...> išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią [Sąjungoje], bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui <...>, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas“.

12.

Direktyvos 2006/112 203 straipsnyje nustatyta, kad „PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje-faktūroje.“

B.

Austrijos teisė

13.

1994 m. rugpjūčio 23 d. Umsatzsteuergesetz 1994 (1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymas) (BGBl. 663/1994) (toliau – UstG 1994) priedo, kuriame išdėstytos su vidaus rinka susijusios nuostatos, 3 straipsnio 8 dalyje nustatyta, kad „[į]sigijimas Bendrijos viduje laikomas įvykusiu valstybės narės, kurioje pasibaigė prekių gabenimas ar išsiuntimas, teritorijoje. Jei prekes įsigyjantis asmuo tiekėjo atžvilgiu naudoja jam kitos valstybės narės suteiktą PVM mokėtojo kodą, įsigijimas laikomas įvykusiu šios valstybės narės teritorijoje, nebent prekes įsigyjantis asmuo įrodo, jog įsigijimą apmokestino pirmame sakinyje nurodyta valstybė narė“.

14.

UStG 1994, redakcijos iki Abgabenänderungsgesetz 2023 (2023 m. Mokesčių pakeitimo įstatymas, BGBl. I, 110/2023), 11 straipsnio 12 dalis buvo suformuluota taip:

III.

Faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą

15.

Ginčas pagrindinėje byloje kilo tarp Austrijoje įsteigtos bendrovės D GmbH ir Finanzamt Österreich (Austrijos mokesčių administratorius) dėl PVM, susijusio su 2011–2015 m. vykdytais sandoriais.

16.

Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad D, naudodamasi Austrijos PVM mokėtojo kodu, iš Austrijoje įsisteigusių tiekėjų įsigijo prekių, kurios buvo jai pristatytos į kitą valstybę narę. Išrašytose sąskaitose faktūrose buvo nurodytas PVM, kuris būtų buvęs mokėtinas, jei sandoriai būtų vykdomi tik Austrijos teritorijoje.

17.

Atlikdamas mokesčių auditą, Austrijos mokesčių administratorius nustatė, kad D vykdė įsigijimą Bendrijos viduje ir kad ji neįrodė, jog šie sandoriai buvo apmokestinti PVM valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas. Taigi, pagal UstG 1994, kuriuo į nacionalinę teisę perkeliamas Direktyvos 2006/112 41 straipsnis, priedo, kuriame išdėstytos su vidaus rinka susijusios nuostatos, 3 straipsnio 8 dalį, jie būtų apmokestintini Austrijoje. Be to, Austrijos mokesčių administratorius manė, kad atitinkamas tiekimas Bendrijos viduje nebuvo apmokestintinas PVM ir kad dėl to tiekėjai šį mokestį į sąskaitą faktūrą įrašė klaidingai. Vis dėlto, pagal UstG 1994 11 straipsnio 12 dalį, kuria į nacionalinę teisę perkeliamas šios direktyvos 203 straipsnis, jie vis tiek turėjo jį sumokėti.

18.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad Direktyvos 2006/112 41 straipsnis yra taikytinas, nebent būtų nuspręsta, kad dėl šios direktyvos 203 straipsnio taikymo nagrinėjamas tiekimas Bendrijos viduje nebūtų laikomas neapmokestinamu. Šio teismo nuomone, yra pagrindo manyti, kad šis tiekimas išliko neapmokestinamas. Visų pirma prievolė sumokėti PVM atsirado ne dėl atsisakymo atleisti nuo mokesčio, o dėl klaidingai išrašytos PVM sąskaitos faktūros. Be to, ši prievolė nebuvo galutinė, nes pagal UStG 1994 11 straipsnio 12 dalį tiekėjams leidžiama bet kuriuo metu klaidingas sąskaitas faktūras ištaisyti ex nunc.

19.

Nepaisant šių aplinkybių, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neatmetė galimybės, kad nagrinėjamos bylos aplinkybėmis Direktyvos 2006/112 41 punkto taikymas gali prieštarauti mokesčių neutralumo ir proporcingumo principams.

20.

Jei taip, šis teismas klausia, kokių pasekmių sukeltų sąskaitų faktūrų, kuriose klaidingai nurodytas PVM, ištaisymas. Jei toks ištaisymas leistų panaikinti skolą pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį, šios direktyvos 41 straipsnis vėl galėtų būti taikomas. Atitinkamais atvejais, laikydamasis Austrijos teisėje numatytų senaties terminų, Austrijos mokesčių administratorius galėtų apmokestinti atitinkamą įsigijimą Bendrijos viduje.

21.

Kalbant apie senaties terminą taip pat reikėtų nustatyti, kada šis įsigijimas turėtų būti laikomas įvykusiu. Jei šis momentas nesutampa su sąskaitų faktūrų ištaisymu, o turi būti įvykęs retroaktyviai praeityje, dėl senaties terminų Direktyvos 2006/112 41 straipsnis galėtų būti netaikytinas.

22.

Šiomis aplinkybėmis Verwaltungsgerichtshof (Administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnyje numatytą prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą pateikti šiuos prejudicinius klausimus:

IV.

Procesas Bendrajame Teisme

23.

Teisingumo Teismo kanceliarija gavo šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą 2024 m. lapkričio 22 d. Vadovaujantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 50b straipsniu, šis prašymas buvo perduotas Bendrajam Teismui, kuris nusprendė sprendimą priimti nerengiant teismo posėdžio.

24.

Rašytines pastabas pateikė Austrijos vyriausybė ir Europos Komisija.

V.

Teisinis vertinimas

25.

Siūlau vieną po kito išnagrinėti du pateiktus klausimus.

26.

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 2006/112 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad dėl klaidingo PVM nurodymo sąskaitoje faktūroje už PVM neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje valstybėje narėje, kurioje prasidėjo prekių siuntimas ar gabenimas, jį taikant draudžiama tuo pačiu metu apmokestinti atitinkamą įsigijimą Bendrijos viduje toje pačioje valstybėje narėje pagal šios direktyvos 41 straipsnį.

27.

Siekdamas atsakyti į šį klausimą, pirmiausia išanalizuosiu Direktyvos 2006/112 41 straipsnio taikytinumą, nenagrinėdamas su šios direktyvos 203 straipsniu susijusių aspektų (A). Antra, išnagrinėsiu pirmojo klausimo esmę, t. y. galimybę kartu taikyti Direktyvos 2006/112 203 ir 41 straipsnius (B).

28.

Antrasis klausimas buvo pateiktas tik darant prielaidą, kad Direktyvos 2006/112 203 straipsnis aiškintinas taip, kad jį taikant šios direktyvos 41 straipsnio taikymas negalimas.

29.

Šiuo klausimu, kurį aptarsiu tik tam tikrais aspektais (C), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, kokias pasekmes sukeltų sąskaitų faktūrų, kuriose klaidingai nurodytas PVM už nagrinėjamą tiekimą Bendrijos viduje, ištaisymas. Jis visų pirma klausia, ar atlikus tokį ištaisymą turėtų būti laikoma, kad Direktyvos 2006/112 41 straipsnis vėl tampa taikytinas, ir ar apmokestinimo momentas įvyksta tuo pačiu metu, kai įvyksta įsigijimas Bendrijos viduje.

A.

Dėl Direktyvos 2006/112 41 straipsnio taikytinumo

30.

Manau, kad siekiant atsakyti į pirmąjį klausimą, tikslinga bendrais bruožais apibūdinti Direktyvos 2006/112 41 straipsnio, kuris yra viena iš nuostatų, reglamentuojančių įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimo vietą, dalyką (1). Po to bus išnagrinėtas jurisprudencijos pagrindas, pagal kurį minėtas 41 straipsnis yra taikytinas, kai, kaip šiuo atveju, prekes įsigyjantis asmuo kaip PVM mokėtojas įregistruotas valstybėje narėje, kurioje prasidėjo prekių siuntimas ar gabenimas (2). Manau, kad šie elementai leidžia įvertinti pirmąjį klausimą ir taip suprasti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo iškeltus klausimus.

1.

Direktyvos 2006/112 41 straipsnio dalykas

31.

Direktyvos 2006/112 40 ir 41 straipsniai leidžia nustatyti įsigijimo Bendrijos viduje vietą, taigi ir valstybę narę, atsakingą už jų apmokestinimą, remiantis šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunkčiu ( 4 ). Šios nuostatos išdėstytos minėtos direktyvos V antraštinėje dalyje, kuria reglamentuojama apmokestinamųjų sandorių vieta, ir konkrečiai – šios antraštinės dalies 2 skyriuje, susijusiame su įsigijimo Bendrijos viduje vieta. Jomis siekiama išvengti jurisdikcijos kolizijų, dėl kurių į jų taikymo sritį patenkantys sandoriai Bendrijos viduje galėtų likti neapmokestinti arba, priešingai, gali būti apmokestinti du kartus ( 5 ).

32.

Remiantis Direktyvos 2006/112 40 straipsnyje nustatyta pagrindine taisykle, prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta laikoma ta valstybė narė, kur baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas jas įsigyjančiam asmeniui. Šios direktyvos 41 straipsnis taikomas, kai prekes įsigyjantis asmuo nenurodo, kad įsigijimas buvo apmokestintas PVM toje valstybėje narėje, ir įsigijimui naudoja kitoje valstybėje narėje suteiktą PVM mokėtojo kodą. Tokiu atveju laikoma, kad įsigijimo Bendrijos viduje vieta yra pastarosios valstybės narės teritorijoje ( 6 ).

33.

Palyginti su Direktyvos 2006/112 40 straipsniu, jos 41 straipsnis yra savotiška „apsaugos priemonė“ ( 7 ), skirta užkirsti kelią mokestinių pajamų praradimui. Šia nuostata užtikrinama, kad įsigijimas Bendrijos viduje bet kuriuo atveju būtų apmokestinamas PVM. Šiuo požiūriu prievolė mokėti PVM nesuteikia teisės į atskaitą: tai lemia minėto 41 straipsnio papildomas pobūdis ir jo tikslas skatinti prekes įsigyjantį asmenį nustatyti įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas ( 8 ).

2.

41 straipsnio taikytinumas, kai prekes įsigyjantis asmuo yra identifikuotas valstybėje narėje, kurioje prasidėjo prekių siuntimas ar gabenimas

34.

Kai nagrinėjami sandoriai buvo vykdomi, t. y. 2011–2015 m., jų laikymas įsigijimu Bendrijos viduje, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112 20 straipsnį, nebuvo akivaizdus. Remiantis 2018 m. priimtu Teisingumo Teismo sprendimu, netgi galima manyti, kad tai, jog prekes įsigyjantis asmuo naudojo valstybės narės, kurioje prasideda prekių siuntimas ar gabenimas, PVM mokėtojo kodą, paneigia tokį kvalifikavimą ( 9 ).

35.

Vis dėlto Sprendime Dyrektor Teisingumo Teismas pakartojo, kad tai, ar sandoris yra Bendrijos vidaus sandoris, nepriklauso nuo konkretaus PVM mokėtojo kodo naudojimo ( 10 ). Be to, remdamasis tuo, jis nusprendė, kad Direktyvos 2006/112 41 straipsnis taikytinas, kai valstybė narė, kurioje prasidėjo prekių siuntimas ar gabenimas, yra valstybė narė, kurioje prekes įsigyjantis asmuo identifikuojamas kaip mokesčių mokėtojas ( 11 ).

36.

Mano nuomone, šios išvados grindžiamos sisteminiu Direktyvos 2006/112 nuostatų, kuriomis reglamentuojama prekių tiekimo ir įsigijimo Bendrijos viduje tvarka, aiškinimu. Atrodo, kad taip Teisingumo Teismas nustatė ryšį tarp šios direktyvos 20 straipsnyje apibrėžtos sąvokos „įsigijimas Bendrijos viduje“ ir minėtos direktyvos 138 straipsnyje nustatytų tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygų ( 12 ).

37.

Šiuo klausimu iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad šias dvi nuostatas reikia aiškinti nuosekliai, siekiant joms suteikti vienodą reikšmę ir apimtį. Tiekimas, kuriam taikomas minėtas 138 straipsnis, „sietinas su įsigijimu Bendrijos viduje“ ( 13 ).

38.

Direktyvos 2006/112 138 straipsnio 1 dalyje iš esmės numatyta, kad valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į kitą valstybę narę arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu, tą tiekimą atliekant visų pirma apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks ( 14 ). Ši nuostata iš dalies pakeista Direktyva 2018/1910. Nuo tada pagal ją tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas PVM, jei prekes įsigyjantis asmuo yra identifikuojamas kaip mokesčių mokėtojas kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje prasidėjo prekių siuntimas ar gabenimas ( 15 ).

39.

Nagrinėjamu atveju, kaip ir byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Dyrektor, nagrinėjami sandoriai įvyko iki Direktyvos 2006/112 138 straipsnio pakeitimo iš dalies Direktyva 2018/1910, todėl sąlyga, susijusi su identifikavimu kaip mokesčių mokėtojas valstybėje narėje, nėra taikytina ratione temporis. Todėl mus dominančiais klausimais šiame sprendime padarytos išvados išlieka visiškai aktualios.

40.

Taigi visiškai sutinku su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vertinimu, kad kalbama apie D vykdytą įsigijimą Bendrijos viduje, kuris dėl Austrijos PVM mokėtojo kodo naudojimo pagal Direktyvos 2006/112 41 straipsnį yra apmokestinamas Austrijoje.

41.

Vis dėlto, atsižvelgiant į Sprendime Dyrektor išdėstytus principus, susijusius ne su šios nuostatos taikytinumu, o su draudimu du kartus apmokestinti tiekimo ir įsigijimo sandorius Bendrijos viduje, nėra aišku, ar dėl D tiekėjų skolos pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį Austrijos Respublika iš tikrųjų gali apmokestinti nagrinėjamą įsigijimą Bendrijos viduje.

B.

Dėl Direktyvos 2006/112 203 ir 41 straipsnių taikymo vienu metu

42.

Siekdamas atsakyti į klausimą, ar Austrijos mokesčių administratorius turi teisę apmokestinti D vykdytą įsigijimą Bendrijos viduje, manau, kad būtina nustatyti, ar, atsižvelgiant į Direktyvos 2006/112 203 straipsnio taikymą atitinkamam tiekimui, apmokestinimas pagal šios direktyvos 41 straipsnį gali lemti dvigubą apmokestinimą, kuris prieštarauja mokesčių neutralumo principui.

43.

Mano nuomone, atliekant šią analizę, pirma, reikia išaiškinti tas Sprendimo Dyrektor dalis, kuriose, atsižvelgdamas į vieną iš minėto 41 straipsnio tikslų, t. y. tikslą išvengti dvigubo apmokestinimo, Teisingumo Teismas nustatė, kad įsigijimas Bendrijos viduje apmokestinamas tik tuo atveju, jei neapmokestinamas atitinkamas tiekimas (1). Antra, siūlau nustatyti, ar šiam Direktyvos 2006/112 138 straipsnyje numatytam tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimui turi įtakos skolos pagal šios direktyvos 203 straipsnį, atsiradusios dėl sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodyto PVM, buvimas (2).

1.

Tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimas kaip įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimo sąlyga

44.

Sprendimo Dyrektor 55 punkte Teisingumo Teismas pakartojo, kad įsigijimas Bendrijos viduje pagal Direktyvos 2006/112 41 straipsnį apmokestinamas tik tuo atveju, jei neapmokestinamas atitinkamas tiekimas. Mano nuomone, tai yra logiška šio tiekimo ir įsigijimo teisinė pasekmė. Tai dvi ta paties medalio pusės ( 16 ), kurios Direktyvoje 2006/112 atskiriamos tik siekiant padalyti apmokestinimo kompetenciją ( 17 ). Taigi, jei tiek tiekimas Bendrijos viduje, tiek atitinkamas įsigijimas būtų apmokestinami PVM, tai būtų dvigubas apmokestinimas ir tai prieštarautų proporcingumo ir mokesčių neutralumo principams.

45.

Sąlygos, kuriomis tiekimas Bendrijos viduje turi būti neapmokestinamas PVM, nustatytos Direktyvos 2006/112 138 straipsnyje ( 18 ). Jei šios sąlygos netenkinamos, atitinkamas įsigijimas negali būti apmokestinamas šios direktyvos 41 straipsnyje nurodytoje valstybėje narėje ( 19 ). Vis dėlto iš Sprendimo Dyrektor matyti, kad minėto 41 straipsnio netaikytinumas neapsiriboja tik šia situacija. Visų pirma, nors pagal Direktyvos 2006/112 138 straipsnį tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas PVM, taikant nacionalinės teisės aktus ar praktiką toks tiekimas gali būti de facto apmokestinamas, laikant, kad jis „[nėra] neapmokestinamas“ ( 20 ). Tokiu atveju atitinkamo įsigijimo apmokestinimas pagal šios direktyvos 41 straipsnį, kurio vienas iš tikslų yra išvengti tiekimo ir įsigijimo Bendrijos viduje dvigubo apmokestinimo, yra draudžiamas ( 21 ).

46.

Nagrinėjamu atveju kalbama ne apie nacionalinės teisės taikymą, dėl kurio apmokestinamas neapmokestinamas tiekimas Bendrijos viduje. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi dėl Sąjungos teisės nuostatos, t. y. Direktyvos 2006/112 203 straipsnio, taikymo. Taigi, reikia nustatyti, ar šios nuostatos taikymas dėl tiekimo Bendrijos viduje, kuris pagal šios direktyvos 138 straipsnį yra neapmokestinamas, PVM klaidingo nurodymo sąskaitoje faktūroje iš tikrųjų lemia jų apmokestinimą ir todėl draudžia apmokestinti atitinkamą įsigijimą pagal minėtos direktyvos 41 straipsnį.

2.

Dvigubo apmokestinimo nebuvimas taikant Direktyvos 2006/112 203 straipsnį

47.

Prieš atlikdamas Direktyvos 2006/112 203 straipsnio analizę turėčiau atkreipti dėmesį į tai, kad, jei neklystu, hierarchinio ryšio tarp šio straipsnio ir šios direktyvos 41 straipsnio nėra. Taigi, vadovaujuosi prielaida, kad Austrijos mokesčių administratorius privalo šias nuostatas taikyti vienu metu, nebent nagrinėjamas įsigijimas nebūtų apmokestinamas remiantis Sprendime Dyrektor nurodytais pagrindais.

48.

Pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnio formuluotę PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs šį mokestį sąskaitoje faktūroje. Pagal šią nuostatą mokestinė prievolė atsiranda visais atvejais, kai PVM sąskaitoje faktūroje nurodytas klaidingai, įskaitant visų pirma klaidas, susijusias su teisingu mokesčio tarifu ir mokesčio suma. Ji taip pat taikoma, kai jokio realaus sandorio nebuvo ( 22 ).

49.

Vis dėlto, Direktyvos 2006/112 203 straipsnis netaikomas tais atvejais, kai sąskaitoje faktūroje PVM nurodytas teisingai ir kai šio mokesčio suma yra teisinga. Iš to jurisprudencijoje daroma išvada, kad situacijose, kurioms taikomas minėtas 203 straipsnis, bendra tai, kad sąskaitoje faktūroje nurodyta PVM suma yra didesnė nei ta, kuri būtų mokėtina pagal kitas šios direktyvos nuostatas. Taigi, minėtas 203 straipsnis taikomas tik tai PVM sumai, kuri viršija sumą, pagrįstai nurodytą sąskaitoje faktūroje ( 23 ).

50.

Man atrodo, kad tokį Direktyvos 2006/112 203 straipsnio išaiškinimą patvirtina jo tikslas sumažinti mokestinių pajamų praradimo riziką, susijusią su galimybe klaidingos sąskaitos faktūros gavėjui nepagrįstai atskaityti pirkimo PVM ( 24 ).

51.

Atsižvelgdamas į šias aplinkybes, manau, kaip ir generalinė advokatė J. Kokott ( 25 ), kad pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens mokėtina suma yra ne „tikroji mokestinė prievolė“, o objektyvios atsakomybės rezultatas. Jos sumokėjimas yra tam tikra garantija, apsauganti nuo mokestinių pajamų praradimo tuo atveju, jei sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytas PVM būtų nepagrįstai atskaitytas.

52.

Esu linkęs manyti, kad Direktyvos 2006/112 203 straipsnio laikymas garantijos mechanizmu neatsiejamas nuo skolos, atsiradusios dėl jo taikymo, negalutinio pobūdžio. Iš tikrųjų sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo turi teisę į sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodyto ir sumokėto PVM grąžinimą, jeigu jis įrodo savo sąžiningumą arba laiku visiškai pašalino mokestinių pajamų praradimo riziką ( 26 ).

53.

Man atrodo, kad prievolių, atsirandančių pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį, nemokestinį pobūdį patvirtina tai, kad sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytas PVM mokėtinas į valstybės iždą „neatsižvelgiant į jokią pareigą mokėti jį už PVM apmokestinamąjį sandorį“ ( 27 ). Tokių prievolių negalima tapatinti su „mokėtinais mokesčiais“, t. y. „mokesči[ais], susijusi[ais] su PVM apmokestinamu sandoriu, arba sumokėt[ais] tiek, kiek jų turėjo būti sumokėta“ ( 28 ). Iš to taip pat išplaukia, kad sąskaitos faktūros gavėjo sumokėtas klaidingai nurodytas PVM nesuteikia jam teisės į atskaitą ( 29 ).

54.

Tokiomis aplinkybėmis manau, kad Direktyvos 2006/112 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad klaidingai PVM sąskaitoje faktūroje nurodžiusio prekių tiekėjo Bendrijos viduje skolos valstybės iždui atsiradimas neprilygsta šio tiekimo apmokestinimui. Taigi, tokia skola negali turėti įtakos jo neapmokestinimui pagal šios direktyvos 138 straipsnį. Iš to taip pat išplaukia, kad Direktyvos 2006/112 203 straipsnio taikymas netrukdo valstybei narei, kuri pagal tos pačios direktyvos 41 straipsnį yra atsakinga už įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą, naudotis savo apmokestinimo kompetencija. Priešingai, prekes įsigyjantis asmuo, siekdamas prieštarauti PVM susigrąžinimui, negali remtis tiekimo ir įsigijimo sandorių Bendrijos viduje dvigubu apmokestinimu ( 30 ).

55.

Mano nuomone, tokį Direktyvos 2006/112 203 ir 41 straipsnių teisinio santykio vertinimą patvirtina 2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, 22 ir 23 punktai). Šioje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad aplinkybė, kad tiekiamų prekių tiekėjas klaidingai nurodė PVM sąskaitoje faktūroje, nedaro poveikio atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarkos taikytinumui. Mano nuomone, iš to išplaukia, kad klaidingas PVM nurodymas sąskaitoje faktūroje, dėl kurio atsirado mokestinė prievolė pagal minėtą 203 straipsnį, nedaro poveikio nei sąskaitoje faktūroje nurodyto sandorio mokestiniam kvalifikavimui, nei tvarkai, kuri iš tikrųjų turėtų būti taikoma šiam sandoriui.

56.

Be to, abejočiau, ar galima teigti, kad dėl Direktyvos 2006/112 41 ir 203 straipsnių taikymo vienu metu D, kaip tiekimo Bendrijos viduje gavėjai, de facto tenka dviguba ekonominė našta, jei ji iš tikrųjų sumokėtų savo tiekėjams sąskaitose faktūrose klaidingai nurodytą PVM ( 31 ). Tokia našta nėra galutinė. Atsižvelgiant į iš mokesčių neutralumo principo kylančius reikalavimus, D turi turėti galimybę susigrąžinti tiekėjams nepagrįstai sumokėtas sumas arba iš pastarųjų, visų pirma pareikšdama civilinį ieškinį, arba išimties tvarka iš mokesčių administratoriaus ( 32 ).

57.

Taip pat tai, kad D negalėjo atskaityti mokėtino mokesčio pagal Direktyvos 2006/112 41 straipsnį ( 33 ), neabejotinai turi įtakos jos ekonominei naštai. Vis dėlto, mano nuomone, tai nėra lemiamas elementas vertinant, ar kartu taikant šios direktyvos 203 straipsnį atsiranda dvigubas apmokestinimas. Be to, manau, kad šis teisės į atskaitą nebuvimas yra tiesioginė mokesčių mokėtojo, nusprendusio naudoti valstybės narės, kurioje prasidėjo prekių siuntimas ar gabenimas, mokesčių mokėtojo kodą, veiksmų pasekmė. Be to, mokesčių mokėtojas gali imtis būtinų priemonių šio sprendimo ekonominiam poveikiui sušvelninti. Taigi, pagal Direktyvos 2006/112 41 straipsnio antrą pastraipą įsigijimo, grindžiamo šio straipsnio pirma pastraipa, apmokestinimas turi būti atitinkamai sumažintas, jei jis apmokestinamas PVM šios direktyvos 40 straipsnyje nurodytoje valstybėje narėje ( 34 ). Pastarojoje valstybėje prekes įsigyjantis asmuo pagal šios direktyvos 168 straipsnio c punktą turi teisę atskaityti sumokėtą PVM.

58.

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą pirmąjį klausimą siūlau atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad dėl klaidingo PVM nurodymo sąskaitoje faktūroje už PVM neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje valstybėje narėje, kurioje prasidėjo prekių siuntimas ar gabenimas, jį taikant nėra draudžiama tuo pačiu metu apmokestinti atitinkamą įsigijimą Bendrijos viduje toje pačioje valstybėje narėje pagal šios direktyvos 41 straipsnį.

C.

Dėl skolos nurašymo pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį pasekmių

59.

Atsižvelgiant į mano siūlomą atsakymą į pirmąjį klausimą, man atrodo, kad nebūtina nagrinėti antrojo klausimo, kiek jis susijęs su galimybe, kad Direktyvos 2006/112 41 straipsnis gali būti pradėtas taikyti ištaisius D skirtas sąskaitas faktūras. Vis dėlto šis klausimas išlieka gana įdomus, nes jame minimi aspektai, susiję su šios direktyvos 203 straipsnio taikymu ir elementais, pagal kuriuos nustatoma, kada įvyksta apmokestinimo PVM momentas.

60.

Būtent dėl šios priežasties pirmiausia nagrinėsiu klausimą, ar tokioje situacijoje, kokia susiklostė pagrindinėje byloje, siekiant panaikinti skolą pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį, būtina ištaisyti nagrinėjamas sąskaitas faktūras (1). Antra, nagrinėsiu Direktyvos 2006/112 nuostatų, kuriomis reglamentuojamas atitinkamai apmokestinimo PVM momentas ir įsigijimo vieta (2), santykį ir tai leis man pasiūlyti atsakymą į antrąjį klausimą, jei mano pateiktai pirmojo klausimo analizei teisėjų kolegija nepritartų.

1.

Direktyvos 2006/112 203 straipsnio netaikytinumas nesant mokestinių pajamų praradimo rizikos

61.

Antrajame klausime prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi prielaida, kad D tiekėjų skola pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį gali būti panaikinta ištaisius sąskaitas faktūras, kuriose klaidingai nurodytas PVM. Vis dėlto turiu priminti, kad ši nuostata taip pat nebetaikoma, kai mokestinių pajamų praradimo rizikos nebelieka.

62.

Šiuo klausimu iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad per mokestinį patikrinimą Austrijos mokesčių administratorius nustatė, jog PVM, nurodytas sąskaitose faktūrose už nagrinėjamą tiekimą, nebuvo mokėtinas ir kad dėl to šis mokestis nesuteikė teisės į atskaitą. Kiek man žinoma, šį vertinimą patvirtino pirmosios instancijos teismas. Vis dėlto, iš Bendrajam Teismui pateiktos bylos medžiagos nėra aišku, ar iki mokestinio patikrinimo D buvo atskaičiusi savo tiekėjų sąskaitose faktūrose klaidingai nurodytą PVM, ar Austrijos mokesčių administratorius buvo atsisakęs atskaityti šį mokestį ( 35 ).

63.

Kaip jau priminiau ( 36 ), Direktyvos 2006/112 203 straipsnis turi būti taikomas tais atvejais, kai dėl klaidingo PVM nurodymo sąskaitoje faktūroje kyla mokestinių pajamų praradimo rizika. Tokia rizika gali kilti, kai mokesčių administratorius negali laiku nustatyti motyvų, kurie neleistų atskaityti sąskaitoje faktūroje nurodyto mokesčio, kai jį mokėti neprivalu ( 37 ).

64.

Kai tokios rizikos nėra, Direktyvos 2006/112 203 straipsnis nebetaikomas ( 38 ). Remiantis jurisprudencija, tai ypač pasakytina apie atvejus, kai mokesčių administratorius galutinai atsisako suteikti sąskaitos faktūros gavėjui teisę į atskaitą ( 39 ). Kita vertus, man atrodo, kad tais atvejais, kai atskaita jau buvo atlikta, mokestinių pajamų praradimo rizika negali būti visiškai pašalinta tol, kol nebus panaikinta sąskaitos faktūros gavėjui leista atlikti atskaita ( 40 ).

65.

Mano nuomone, būtent atsižvelgdamas į šias aplinkybes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės atlikti būtinus patikrinimus, kad nustatytų, ar Direktyvos 2006/112 203 straipsnis ir toliau taikomas.

2.

Santykis tarp taisyklių, susijusių su apmokestinimo PVM momentu ir įsigijimo Bendrijos viduje vieta

66.

Kaip Bendrajam Teismui pateiktose rašytinėse pastabose nurodė Austrijos vyriausybė, apmokestinimo PVM momentas ir prievolės apskaičiuoti šį mokestį vieta turi būti nustatomi remiantis Direktyvos 2006/112 68 ir 69 straipsniais.

67.

Šiuo klausimu norėčiau priminti, kad Direktyvos 2006/112 68 straipsnyje nustatyta, kad įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimo PVM momentas įvyksta tada, kai panašių prekių tiekimas laikomas atliktu. Pagal šios direktyvos 69 straipsnį prievolė apskaičiuoti šį mokestį atsiranda tik vėliau, t. y. išrašius sąskaitą faktūrą arba, jei sąskaita faktūra neišrašoma, ne vėliau kaip kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį įvyksta apmokestinimo momentas, penkioliktą dieną ( 41 ). Be to, minėtos direktyvos 206 straipsnyje nustatyta, kad iš esmės apmokestinamasis asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, privalo sumokėti PVM į valstybės iždą, pateikęs PVM deklaraciją.

68.

Iš pirmiau pateiktų apibrėžčių galima daryti išvadą, kad „apmokestinimo momentas, prievolė apskaičiuoti mokestį ir prievolė sumokėti yra trys vienas po kito vykstantys etapai mokesčio rinkimo procese“ ( 42 ).

69.

Konkrečiai dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo iškeltų klausimų, susijusių su Direktyvos 2006/112 41 straipsnio taikymo teisinėmis pasekmėmis, jau priminiau, kad šis straipsnis, priskiriamas šios direktyvos V antraštinei daliai, yra viena iš nuostatų, kurių tikslas – nustatyti įsigijimo Bendrijos viduje vietą ( 43 ). Jame nėra jokios informacijos apie apmokestinimo momentą, prievolę apskaičiuoti PVM ar prievolę jį sumokėti. Be to, minėtame 41 straipsnyje nenustatyta nuo tos pačios direktyvos 62 ir 69 straipsnių, esančių šios direktyvos VI antraštinėje dalyje „Apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM“, nukrypti leidžianti nuostata ( 44 ).

70.

Tuo remiantis, mano nuomone, galima daryti išvadą, kad įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimo PVM momentas turėtų būti nustatomas remiantis tik šios direktyvos 68 straipsnyje įtvirtintais kriterijais.

71.

Taigi, kai Sprendimo Dyrektor 52–55 punktuose Teisingumo Teismas nusprendė, kad Direktyvos 2006/112 41 straipsnis netaikytinas dėl to, kad pagal valstybės narės teisės aktus neapmokestinamas tiekimas Bendrijos viduje vertinamas kaip tiekimas, kuris nėra neapmokestinamas, jis priėmė sprendimą ne dėl apmokestinimo PVM momento, o dėl šios valstybės narės kompetencijos apmokestinti atitinkamą įsigijimą Bendrijos viduje nebuvimo.

72.

Manau, kad taip būtų ir tuo atveju, jei Bendrasis Teismas, priešingai nei siūlau, nuspręstų, kad Sprendimo Dyrektor 52–55 punktuose išdėstyti argumentai pagal analogiją taikytini pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį atsiradus skolai dėl klaidingo PVM nurodymo sąskaitoje faktūroje už neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje. Šios direktyvos 41 straipsnio netaikytinumas atitinkamam įsigijimui (o tai būtų tokio argumentavimo rezultatas) negali turėti įtakos apmokestinimo PVM momentui ar prievolei apskaičiuoti PVM. Panašiai, jei pastarajame straipsnyje numatyta apmokestinimo kompetencija, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, „atkuriama“, vis dėlto nėra pagrindo manyti, kad įsigijimas „atsiranda atgaline data“. Priešingai, jis visais atvejais vyko praeityje, tačiau PVM negalėjo būti surinktas minėtame 41 straipsnyje nurodytoje valstybėje narėje.

73.

Taigi, man atrodo, kad nagrinėjamu atveju apmokestinimo momentas atsirado tada, kai buvo vykdomas nagrinėjamas tiekimas Bendrijos viduje, t. y. 2011–2015 m., tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

74.

Be to, noriu pažymėti, kad, kiek tai susiję su nagrinėjamo įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimu, prašyme priimti prejudicinį sprendimą nenurodyti Austrijos teisės aktai, kuriais reglamentuojami senaties terminai, kurie, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, galėtų apriboti Austrijos mokesčių administratoriaus veiksmus. Taigi tik priminsiu, kad dabartinėje Sąjungos teisėje nenustatytas terminas, per kurį išnyksta mokesčių administratoriaus teisė nustatyti PVM. Būtinas taisykles, atitinkančias ES teisę, pagal kurią reikalaujama nustatyti protingus terminus, kurie apsaugotų tiek apmokestinamąjį asmenį, tiek atitinkamą administratorių, turi nustatyti valstybės narės ( 45 ).

75.

Atsižvelgdamas į šiuos argumentus, manau, kad tuo atveju, jei Bendrasis Teismas manytų, jog reikia atsakyti į antrąjį prejudicinį klausimą, reikėtų atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 41 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jo taikytinumo klausimas nedaro poveikio šios direktyvos 68 straipsniui, pagal kurį nustatomas įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimo PVM momentas. Pagal šią nuostatą tas momentas įvyksta tada, kai atliekamas tiekimas.

VI.

Išvada

76.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Verwaltungsgerichtshof (Administracinis teismas, Austrija) atsakyti taip: