HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șasea)
22 iunie 2023(*)
„Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Articolul 63 TFUE – Taxă profesională – Calculul bazei de impozitare a acestei taxe – Modalități de calcul – Dividende provenite din participații de mai puțin de 10 % în capitalul unor societăți de capital rezidente și nerezidente – Includerea în baza de calcul al taxei profesionale – Momentul includerii – Diferență de tratament – Restricție – Inexistență”
În cauza C‑258/22,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania), prin decizia din 23 noiembrie 2021, primită de Curte la 14 aprilie 2022, în procedura
Finanzamt Hannover‑Nord
împotriva
H Lebensversicherung,
CURTEA (Camera a șasea),
compusă din domnul P. G. Xuereb, președinte de cameră, domnul T. von Danwitz și doamna I. Ziemele (raportoare), judecători,
avocat general: domnul G. Pitruzzella,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru H Lebensversicherung, de J. Diedrich și J. Reineke, în calitate de agenți;
– pentru guvernul german, de J. Möller și R. Kanitz, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de R. Pethke, W. Roels și V. Uher, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 63 TFUE.
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între H Lebensversicherung, pe de o parte, și Finanzamt Hannover‑Nord (Administrația Fiscală din Hanovra‑Nord, Germania) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu calculul bazei de impozitare a taxei profesionale datorate pentru anul 2001.
Dreptul german
Legea privind impozitul pe venit
3 Potrivit articolului 20 alineatul (1) punctul 1 din Einkommensteuergesetz (Legea privind impozitul pe venit), astfel cum a fost modificat prin Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Legea privind evoluția fiscalității întreprinderilor) din 20 decembrie 2001 (BGBl. 2001 I, p. 3858):
„(1) Veniturile din capital cuprind:
1. fracțiunile din profit (dividende), randamentele și alte remunerații care provin din acțiuni, din drepturi de folosință care conferă un drept de participare la profit și la produsul lichidării unei societăți de capital, părți sociale deținute la societăți cu răspundere limitată, la cooperative comerciale și economice, precum și la asociații de exploatare minieră care beneficiază de drepturile unei persoane juridice.”
Legea privind impozitul pe profit
4 Articolul 8b alineatele (1) și (3) din Körperschaftsteuergesetz (Legea privind impozitul pe profit), astfel cum a fost modificat prin Legea privind evoluția fiscalității întreprinderilor (denumită în continuare „KStG”), prevede:
„(1) Câștigurile în sensul articolului 20 alineatul (1) punctele 1, 2, 9 și 10 litera a) din Legea privind impozitul pe venit nu sunt luate în considerare la stabilirea venitului. […]
[…]
(3) Reducerile de profit legate de participarea menționată la alineatul (2) nu se iau în considerare la stabilirea profiturilor.”
5 Articolul 34 alineatul (4) punctul 1 din KStG are următorul cuprins:
„(4) Articolul 8b se aplică pentru prima dată:
1. câștigurilor în sensul articolului 20 alineatul (1) punctele 1 și 2 din Legea privind impozitul pe venit, cărora nu li se mai aplică pentru societatea distribuitoare partea a patra din Legea privind impozitul pe profit, astfel cum a fost modificată prin articolul 4 din Legea din 14 iulie 2000 (BGBl. 2000 I, p. 1034).”
6 Articolul 34 alineatul (7) din KStG, astfel cum a fost modificat prin Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Legea de punere în aplicare a declarației guvernului federal privind recomandarea de conciliere referitoare la Legea privind reducerea avantajelor fiscale) din 22 decembrie 2003 (BGBl. 2003 I, p. 2840) (denumită în continuare „KStG în noua versiune”), prevede:
„(7) articolul 8b se aplică pentru prima dată pentru:
[…]
[a opta teză] Articolul 8b alineatul (8) și articolul 21 alineatul (1) punctul 1 prima teză se aplică:
[…]
2. la cererea unică și irevocabilă care trebuie prezentată înainte de 30 iunie 2004, începând cu perioadele de impozitare 2001-2003 iar în cazul unui exercițiu contabil diferit de anul calendaristic, începând cu perioadele de impozitare 2002-2004 (perioadă de retroactivitate). În această privință, articolul 8b alineatul (8) se aplică în versiunea următoare:
«(8) Alineatele (1)-(7) se aplică participațiilor care, în cadrul întreprinderilor de asigurare de viață și de asigurări de sănătate, corespund investițiilor, înțelegându‑se că, la calcularea venitului, câștigurile, profitul și reducerile de profit sunt luate în considerare în proporție de 80 %. […]»”
Legea privind taxa profesională
7 Gewerbesteuergesetz (Legea privind taxa profesională), astfel cum a fost modificată prin Legea privind evoluția fiscalității întreprinderilor (denumită în continuare „Legea privind taxa profesională”), prevede la articolul 6 că baza de impozitare a taxei profesionale este constituită de profitul din exploatare în scopuri de taxă profesională.
8 Articolul 7 din Legea privind taxa profesională prevede că profitul din exploatare în scopuri de taxă profesională este profitul rezultat dintr‑o activitate industrială sau comercială, stabilit în conformitate cu dispozițiile Legii privind impozitul pe venit sau ale Legii privind impozitul pe profit, care trebuie luat în considerare la stabilirea venitului aferent perioadei de impozitare în scopuri de impozit pe profit, care corespunde perioadei de impozitare în scopuri de taxă profesională, majorat și diminuat cu cuantumurile prevăzute la articolele 8 și 9 din Legea privind taxa profesională.
9 Potrivit articolului 8 din Legea privind taxa profesională:
„Următoarele sume, în măsura în care au fost deduse cu ocazia calculării profitului, sunt reintegrate în profitul obținut în urma desfășurării unei activități industriale sau comerciale (articolul 7):
[…]
5. excedentul părților din profit (dividende) care nu a fost luat în considerare în temeiul articolului 3 punctul 40 din Legea privind impozitul pe venit sau al articolului 8b alineatul 1 din Legea privind impozitul pe profit și veniturile asimilate și remunerațiile rezultate din participațiile deținute într‑o societate, o asociere de persoane sau o masă patrimonială în sensul Legii privind impozitul pe profit, în măsura în care nu îndeplinesc condițiile prevăzute la articolul 9 punctul 2a sau 7, după deducerea cheltuielilor de exploatare care prezintă o legătură economică cu aceste venituri, în măsura în care nu sunt luate în considerare în conformitate cu articolul 3c din Legea privind impozitul pe venit și cu articolul 8b alineatul 5 din Legea privind impozitul pe profit. […]”
10 Articolul 9 din Legea privind taxa profesională are următorul cuprins:
„Din suma profitului și a reintegrărilor în acest profit se scade:
[…]
7. profitul provenit din acțiunile unei societăți de capital cu sediul și organul central de administrare și de control în afara teritoriului de aplicare a prezentei legi, în al cărei capital social întreprinderea deține, de la începutul perioadei de impozitare și în mod neîntrerupt, cel puțin 10 % (filială) […]”
11 Articolul 36 alineatul (4) din Legea privind taxa profesională prevede:
„Articolul 8 punctul 5 se aplică pentru prima dată perioadei de impozitare 2001.”
Legea privind societățile de investiții
12 Articolul 40 alineatul (2) din Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (Legea privind societățile de investiții), astfel cum a fost modificat prin Legea privind evoluția fiscalității întreprinderilor, prevede:
„Articolul 3 punctul 40 din Legea privind impozitul pe venit, precum și articolul 8b alineatul (1) și articolul 37 alineatul (3) din Legea privind impozitul pe profit se aplică veniturilor naționale și din străinătate ale fondului comun de plasament în valori mobiliare care sunt distribuite și celor care nu sunt utilizate în vederea unei distribuiri sau pentru acoperirea unor costuri.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
13 H Lebensversicherung este o instituție de drept public supusă impozitului pe profit și taxei profesionale, care exploatează o întreprindere de asigurare de viață. În perioada de impozitare 2001, această instituție a încasat dividende de la mai multe societăți de capital nerezidente, în care deținea participații directe mai mici de 10 % din capital, precum și dividende din participațiile sale în fonduri comune de plasament în valori mobiliare. Distribuirile efectuate de acestea din urmă proveneau din dividende ale unor societăți de capital nerezidente la care aceste fonduri dețineau participații mai mici de 10 % din capital.
14 Printr‑o cerere din luna aprilie 2004, H Lebensversicherung a exercitat dreptul de opțiune de care beneficiază întreprinderile de asigurări de viață și de asigurări de sănătate în temeiul articolului 34 alineatul (7) a opta teză punctul 2 din KStG în noua versiune.
15 În cadrul calculului bazei de impozitare a taxei profesionale a H Lebensversicherung, administrația fiscală a reținut ca profit din exploatare, în temeiul articolului 7 prima teză din Legea privind taxa profesională, profitul care urmează să fie stabilit în conformitate cu dispozițiile Legii privind impozitul pe profit. Ca urmare a exercitării dreptului de opțiune prevăzut la articolul 34 alineatul (7) a opta teză punctul 2 din KStG în noua versiune, începând cu perioada de impozitare 2001, conform articolului 8b alineatul (1) din KStG, 20 % din dividendele încasate în temeiul participațiilor de mai puțin de 10 % în capitalul societăților de capital nerezidente nu trebuiau luate în considerare pentru stabilirea profitului supus impozitului pe profit al H Lebensversicherung. Totuși, aceste 20 % din dividende, care nu au fost luate în considerare la stabilirea acestui profit impozabil, au fost reintegrate în acesta din urmă de administrația fiscală în temeiul articolului 8 punctul 5 prima teză din Legea privind taxa profesională. Pe acest temei, această administrație a determinat separat pierderea reportabilă a H Lebensversicherung la 31 decembrie 2001.
16 Printr‑o acțiune introdusă la Niedersächsische Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Saxonia Inferioară, Germania), H Lebensversicherung a contestat aplicarea articolului 8 punctul 5 prima teză din Legea privind taxa profesională și reintegrarea a 20 % din dividende care rezultă din aceasta, invocând o diferență de tratament în raport cu dividendele provenite de la societățile rezidente. Astfel, articolul 8b alineatul (1) din KStG nu era încă aplicabil, în cursul anului 2001, distribuirilor de dividende efectuate de societăți de capital rezidente, ceea ce excludea, în ceea ce privește aceste din urmă dividende, o asemenea reintegrare în temeiul articolului 8 punctul 5 din Legea privind taxa profesională. Diferența de aplicabilitate temporală a acestei dispoziții în funcție de sediul societății care distribuie dividendele ar fi determinat, potrivit H Lebensversicherung, o discriminare în situațiile care conțin un element de extraneitate și ar constitui o încălcare a liberei circulații a capitalurilor.
17 Întrucât această instanță a admis acțiunea formulată de H Lebensversicherung printr‑o hotărâre din 25 ianuarie 2018, administrația fiscală a formulat recurs la Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania), instanța de trimitere.
18 Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) arată, în primul rând, că recursul ar trebui admis în temeiul dreptului național și că dividendele încasate de H Lebensversicherung în perioada de impozitare 2001 cu titlu de participații mai mici de 10 % în capitalul societăților nerezidente trebuie supuse integral taxei profesionale, la fel ca distribuirile fondurilor comune de plasament în valori mobiliare, în măsura în care acestea erau ele însele rezultate din distribuiri provenite din participații de mai puțin de 10 %.
19 Această instanță explică faptul că, în conformitate cu articolul 6 din Legea privind taxa profesională, baza de impozitare a taxei profesionale este constituită de profitul din exploatare în scopuri de taxă profesională și că, în temeiul articolului 7 din această lege, acest profit este stabilit potrivit unui calcul în două etape.
20 În prima etapă a acestui calcul, profitul rezultat dintr‑o activitate industrială sau comercială este determinat în conformitate cu dispozițiile Legii privind impozitul pe venit sau ale Legii privind impozitul pe profit. În cadrul celei de a doua etape, se efectuează reintegrări și reduceri în temeiul articolelor 8 și 9 din Legea privind taxa profesională.
21 Astfel, întrucât H Lebensversicherung a exercitat dreptul de opțiune prevăzut la articolul 34 alineatul (7) a opta teză punctul 2 din KStG în noua versiune, trebuie să se aplice articolul 8b alineatul (1) din KStG dividendelor pe care H Lebensversicherung le‑a primit, în perioada de impozitare 2001, de la societăți de capital nerezidente direct sau indirect, prin intermediul unor participații în fonduri de investiții, astfel încât, în prima etapă a calculului, numai 80 % din aceste dividende să fie luate în considerare în profitul rezultat din activitatea industrială sau comercială.
22 În cadrul celei de a doua etape a calculului, cele 20 % din dividendele societăților de capital nerezidente neluate în considerare în prima etapă trebuie reintegrate. Astfel, în temeiul articolului 8 punctul 5 din Legea privind taxa profesională, aplicabilă pentru prima dată perioadei de impozitare 2001, dividendele de care nu s‑a ținut seama în temeiul articolului 8b alineatul (1) din KStG sunt reintegrate în profitul din exploatare care rezultă din activitatea comercială sau industrială, în măsura în care au fost deduse cu ocazia stabilirii acestui profit. O astfel de reintegrare are drept consecință faptul că totalitatea dividendelor provenite din participații în aceste societăți este supusă taxei profesionale.
23 În al doilea rând, instanța de trimitere precizează că, în perioada de impozitare 2001, dispozițiile potrivit cărora, în prima etapă a calculului bazei de impozitare a taxei profesionale, 20 % din dividendele plătite către H Lebensversicherung nu erau luate în considerare nu se aplicau decât dividendelor provenite din participații în societăți nerezidente. În ceea ce privește dividendele plătite de societăți de capital rezidente, articolul 8b alineatul (1) din KStG era aplicabil pentru prima dată în perioada de impozitare 2002. În consecință, dividendele provenite din participații în societăți rezidente, plătite în perioada de impozitare 2001, trebuiau luate în considerare în totalitate din această primă etapă. În consecință, în cadrul celei de a doua etape a acestui calcul, nu era necesar să se efectueze o reintegrare în temeiul articolului 8 punctul 5 din Legea privind taxa profesională. Astfel, această din urmă dispoziție nu se aplica decât dacă și în măsura în care dividendele în cauză nu erau luate în considerare în temeiul articolului 8b alineatul 1 din KStG. Dividendele provenite din participații la societăți rezidente și plătite în perioada de impozitare 2001 erau, așadar, în definitiv, supuse integral taxei profesionale.
24 În al treilea rând, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) arată că, printr‑o hotărâre din 6 martie 2013, a considerat, într‑un caz comparabil, că faptul că, spre deosebire de dividendele rezultate din participații în societăți rezidente, regula reintegrării prevăzută la articolul 8 punctul 5 din Legea privind taxa profesională se aplica pentru prima dată perioadei de impozitare 2001, în ceea ce privește dividendele provenite din participații în societăți nerezidente, era contrară liberei circulații a capitalurilor garantată de dreptul Uniunii.
25 În aceste condiții, în cadrul litigiului principal, această instanță are îndoieli cu privire la aspectul că reintegrarea dividendelor provenite din participații în societăți nerezidente, impusă pentru perioada de impozitare 2001 de articolul 8 punctul 5 din Legea privind taxa profesională, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor. Astfel, aplicarea acestei dispoziții dividendelor provenite din participații mai mici de 10 % în capitalul unor societăți nerezidente nu ar fi avut ca efect faptul că aceste dividende sunt tratate din punct de vedere fiscal într‑un mod mai puțin favorabil decât dividendele provenite din participații comparabile în societăți rezidente. În ambele cazuri, dividendele provenite din participații mai mici de 10 % ar fi fost incluse în totalitate în baza de calcul al taxei profesionale. Reintegrarea unor dividende provenite din participații la societăți nerezidente ar determina doar o egalitate de tratament fiscal între investițiile naționale și investițiile transfrontaliere, întrucât, fără reintegrarea menționată, dividendele încasate în perioada de impozitare 2001 cu titlu de participații mai mici de 10 % în societăți nerezidente ar fi beneficiat de un tratament mai favorabil în materie de taxă profesională decât cele percepute cu titlu de participații comparabile în societăți rezidente. În consecință, nu ar fi deloc plauzibil ca astfel de diferențe în cele două etape ale calculului bazei de impozitare a taxei profesionale, care nu au efecte asupra cuantumului impozitului, să poată fi de natură să descurajeze investitorii supuși acestei taxe să investească în societăți nerezidente.
26 În plus, instanța menționată arată că nu mai menține poziția reținută în Hotărârea din 6 martie 2013, evocată la punctul 24 din prezenta hotărâre, potrivit căreia o situație de fapt precum cea în discuție în litigiul principal ar fi comparabilă cu situația de fapt în discuție în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 22 ianuarie 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29). Desigur, această din urmă situație privea de asemenea aplicarea, în perioada de impozitare 2001, a articolului 8b din KStG veniturilor provenite din participații la societăți de capital nerezidente. Cu toate acestea, spre deosebire de situația în discuție în litigiul principal, în cauza în care s‑a pronunțat această din urmă hotărâre, participațiile în societăți nerezidente erau supuse, în perioada de impozitare 2001, unui impozit pe profit mai ridicat decât participațiile corespunzătoare deținute în societăți rezidente. Or, în speță, reintegrarea operată în scopuri de taxă profesională în temeiul articolului 8 punctul 5 din Legea privind taxa profesională nu conduce, în definitiv, la un tratament fiscal mai puțin favorabil al situațiilor care prezintă un element de extraneitate.
27 În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 56 alineatul (1) [CE] (devenit articolul 63 alineatul (1) [TFUE]) trebuie să fie interpretat în sensul că se opune unei dispoziții a unui stat membru potrivit căreia, la stabilirea bazei de calcul al taxei profesionale a unei societăți, dividendele care provin din participații deținute la societăți de capital nerezidente, în proporție de sub 10 % (participații dispersate), se reintegrează în baza de calcul, în cazul și în măsura în care aceste dividende au fost deduse din baza de calcul într‑o etapă anterioară a determinării, în timp ce, în ceea ce privește dividendele care provin din participații în societăți de capital cu sediul în respectivul stat membru, nu are loc nicio deducere și, prin urmare, nicio (re)integrare a dividendelor cu ocazia stabilirii bazei de calcul al taxei profesionale?”
Cu privire la întrebarea preliminară
28 Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru potrivit căreia, la calcularea bazei de impozitare a taxei profesionale a unei societăți, dividendele provenite din participații mai mici de 10 % în societăți de capital nerezidente sunt reintegrate în această bază de impozitare dacă și în măsura în care aceste dividende au fost deduse din aceasta din urmă într‑o etapă anterioară a acestui calcul, în timp ce dividendele provenite din participații comparabile în societăți de capital rezidente sunt integrate de la început în baza de impozitare menționată, fără a fi deduse din aceasta și, prin urmare, nici reintegrate în aceeași bază de impozitare.
29 Articolul 63 alineatul (1) TFUE interzice în mod general restricțiile privind circulația capitalurilor între statele membre și între statele membre și țările terțe.
30 Potrivit unei jurisprudențe constante, constituie printre altele restricții privind libera circulație a capitalurilor măsurile de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat membru sau să descurajeze rezidenții unui stat membru să facă investiții în alte state (Hotărârea din 16 iunie 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, punctul 31 și jurisprudența citată).
31 Măsurile naționale care pot fi calificate drept „restricții” în sensul articolului 63 alineatul (1) TFUE cuprind în special măsuri care instituie o diferență de tratament care, atunci când conduce la un tratament mai puțin avantajos al veniturilor unui rezident al unui stat membru care au ca origine un alt stat, în raport cu tratamentul veniturilor care au ca origine primul stat membru, poate descuraja un astfel de rezident să își investească capitalurile într‑un alt stat [a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 aprilie 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Venituri plătite de OPCVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, punctul 27 și jurisprudența citată].
32 În speță, din cererea de decizie preliminară reiese că, în perioada de impozitare 2001, la calcularea bazei de impozitare a taxei profesionale se aplicau modalități de impozitare diferite dividendelor primite de la societăți rezidente și dividendelor primite de la societăți nerezidente.
33 Astfel, după cum arată instanța de trimitere, în perioada de impozitare 2001, dispozițiile potrivit cărora, în prima etapă a acestui calcul, 20 % din dividendele încasate nu erau incluse în această bază de impozitare se aplicau numai dividendelor provenite din participații în societăți nerezidente. Prin urmare, în cadrul celei de a doua etape a calculului menționat, numai aceste din urmă dividende erau vizate de articolul 8 punctul 5 din Legea privind taxa profesională, potrivit căruia dividendele de care nu se ținuse seama în temeiul articolului 8b alineatul (1) din KStG erau reintegrate în profitul din exploatare rezultat din activitatea comercială sau industrială în cauză, în măsura în care fuseseră deduse cu ocazia stabilirii acestui profit. Acest lucru avea drept consecință faptul că cele 20 % din dividende care fuseseră deduse anterior din baza de impozitare menționată erau reintegrate în aceasta.
34 În ceea ce privește dividendele plătite de societăți de capital rezidente, articolul 8b alineatul 1 din KStG era aplicabil pentru prima dată în perioada de impozitare 2002. Aceasta însemna că, la calcularea bazei de impozitare a taxei profesionale a unei societăți, totalitatea acestor dividende, plătite în perioada fiscală 2001, trebuiau luate în considerare din prima etapă a acestui calcul. Întrucât articolul 8b alineatul (1) din KStG nu era aplicabil, nicio parte din dividendele menționate nu era înlăturată. În consecință, nici în a doua etapă a calculului menționat nu era necesar să se efectueze o reintegrare în temeiul articolului 8 punctul 5 din Legea privind taxa profesională, din moment ce această dispoziție nu se aplica decât dacă și în măsura în care dividendele nu fuseseră luate în considerare în temeiul articolului 8b alineatul 1 din KStG.
35 După cum reiese din explicațiile furnizate de instanța de trimitere, o astfel de diferență de tratament în cele două etape ale calculului bazei de impozitare a taxei profesionale a avut ca rezultat faptul că atât dividendele plătite de societăți rezidente, cât și cele plătite de societăți nerezidente erau incluse integral în această bază de impozitare și supuse aceleiași sarcini fiscale. Astfel, dacă dividendele plătite de societăți rezidente erau incluse de la început în baza de impozitare menționată, dividendele plătite de societăți nerezidente erau incluse în aceeași bază de impozitare în proporție de 80 %, în prima etapă a acestui calcul, restul de 20 % fiind reintegrate în aceasta în cadrul celei de a doua etape a calculului menționat, astfel încât erau supuse în proporție de 100 % taxei profesionale pentru perioada de impozitare 2001.
36 Prin urmare, această diferență de tratament, în cadrul celor două etape ale calculului bazei de impozitare a taxei profesionale, între dividendele distribuite de societăți rezidente și cele plătite de societăți nerezidente nu conduce la un tratament dezavantajos al celor din urmă în raport cu primele, totalitatea dividendelor fiind, în ambele cazuri, inclusă în această bază de impozitare.
37 Dimpotrivă, diferența de tratament menționată și în special reintegrarea celor 20 % din dividende în baza de impozitare a taxei profesionale, contestată de H Lebensversicherung, urmăresc să garanteze că dividendele distribuite de societăți nerezidente sunt supuse aceleiași sarcini fiscale precum cele plătite de societățile rezidente, fiind incluse integral în această bază de impozitare.
38 În această privință, situația în discuție în litigiul principal se deosebește de cea care era în discuție în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 22 ianuarie 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29), în care aplicarea, în cazul dividendelor distribuite de societăți rezidente și de societăți nerezidente, a două regimuri de impozitare diferite cu titlu de impozit pe profit pentru perioada de impozitare 2001 avea drept consecință faptul că numai societățile care dețineau participații în societăți rezidente puteau beneficia de un avantaj fiscal.
39 Astfel, prin această hotărâre, Curtea a statuat că, din cauza aplicării, în cazul dividendelor distribuite de societăți rezidente și de societăți nerezidente, a două regimuri de impozitare diferite cu titlu de impozit pe profit pentru perioada de impozitare 2001, societățile rezidente care dețineau participații care se devalorizaseră în societăți nerezidente se aflau, în această perioadă de impozitare, într‑o situație mai puțin avantajoasă decât cele care dețineau astfel de participații în societăți rezidente, întrucât o societate rezidentă putea să deducă din veniturile sale impozabile reducerile de profit datorate unei amortizări parțiale a participațiilor deținute în societăți rezidente, dar nu putea deduce din veniturile sale impozabile astfel de reduceri de profit atunci când acestea erau aferente unor participații în societăți nerezidente (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 ianuarie 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, punctele 25 și 26).
40 În schimb, în situația în discuție în litigiul principal, astfel cum s‑a arătat la punctele 35 și 37 din prezenta hotărâre, atât dividendele primite de la societăți rezidente, cât și cele primite de la societăți nerezidente sunt incluse integral în baza de impozitare a taxei profesionale și sunt supuse aceleiași sarcini fiscale.
41 Argumentul H Lebensversicherung, potrivit căruia o restricție privind libera circulație a capitalurilor ar decurge din complexitatea reglementării naționale în discuție în litigiul principal, precum și din caracterul imprevizibil al acesteia din urmă, ca urmare a reformei și a împrejurării că o incertitudine în ceea ce privește rezultatele investițiilor ar fi existat numai referitor la investițiile în societăți nerezidente, nu poate fi reținut. Pe de o parte, din cererea de decizie preliminară rezultă, astfel cum s‑a arătat la punctul 14 din prezenta hotărâre, că aplicarea acestei reglementări rezultă din exercitarea unei posibilități de către H Lebensversicherung. Pe de altă parte, argumentele H Lebensversicherung referitoare la complexitatea reglementării menționate nu sunt de natură să demonstreze că normele prevăzute de aceasta ar fi fost imposibil sau excesiv de dificil de respectat cu ocazia investițiilor în societăți nerezidente.
42 În sfârșit, este, desigur, adevărat că măsurile naționale care pot fi calificate drept „restricții” în sensul articolului 63 alineatul (1) TFUE cuprind nu doar măsuri susceptibile de a împiedica sau de a limita cumpărarea de acțiuni ale societăților stabilite în alte state, ci și măsuri susceptibile de a descuraja menținerea unor astfel de participații în societăți stabilite în alte state (Hotărârea din 22 ianuarie 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, punctul 24 și jurisprudența citată).
43 În această privință, argumentele H Lebensversicherung urmăresc să demonstreze că reglementarea națională în discuție în litigiul principal ar fi făcut mai interesantă revânzarea participațiilor într‑o societate nerezidentă decât menținerea lor, din moment ce, în cazul revânzării acestor participații, câștigurile de capital rezultate din acestea nu ar fi fost impozitate cu titlu de taxă profesională. Însă astfel de argumente nu permit să se pună în evidență un dezavantaj pe care dividendele distribuite de o societate nerezidentă l‑ar fi suferit în raport cu cele distribuite de o societate rezidentă ca urmare a menținerii unor astfel de participații.
44 În consecință, din moment ce diferența de tratament operată de reglementarea unui stat membru, în etapele calculului bazei de impozitare a taxei profesionale, între dividendele distribuite de societăți rezidente și cele plătite de societăți nerezidente nu conduce la un tratament dezavantajos al celor din urmă în raport cu primele, totalitatea dividendelor fiind, în ambele cazuri, incluse în această bază de impozitare și supuse aceleiași sarcini fiscale, o astfel de diferență de tratament nu poate descuraja rezidenții acestui stat membru să își investească capitalurile în alt stat și, prin urmare, nu constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor.
45 Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări a unui stat membru potrivit căreia, la calcularea bazei de impozitare a taxei profesionale a unei societăți, dividendele provenite din participații mai mici de 10 % în societăți de capital nerezidente sunt reintegrate în această bază de impozitare dacă și în măsura în care aceste dividende au fost deduse din aceasta din urmă într‑o etapă anterioară a acestui calcul, în timp ce dividendele provenite din participații comparabile în societăți de capital rezidente sunt integrate de la început în baza de impozitare menționată, fără a fi deduse din aceasta și, prin urmare, nici reintegrate în aceeași bază de impozitare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
46 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:
Articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări a unui stat membru potrivit căreia, la calcularea bazei de impozitare a taxei profesionale a unei societăți, dividendele provenite din participații mai mici de 10 % în societăți de capital nerezidente sunt reintegrate în această bază de impozitare dacă și în măsura în care aceste dividende au fost deduse din aceasta din urmă într‑o etapă anterioară a acestui calcul, în timp ce dividendele provenite din participații comparabile în societăți de capital rezidente sunt integrate de la început în baza de impozitare menționată, fără a fi deduse din aceasta și, prin urmare, nici reintegrate în aceeași bază de impozitare.
Semnături
* Limba de procedură: germana.