1.

Настоящият спор, отнесен до Court of Appeal (England & Wales (Civil Division) (Апелативен съд (Англия и Уелс) (гражданско отделение), Обединеното кралство), между доверените управители на професионален пенсионен фонд на дружеството United Biscuits (UK) Ltd и Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Данъчна и митническа администрация на Обединеното кралство), е относно квалификацията на услугите по управление на инвестиции с оглед на администрирането на пенсионната схема на това дружество за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС).

2.

Жалбоподателите в главното производство, United Biscuits (Pension Trustees) Ltd и UB Pension Investments Ltd, са съответно, от една страна, довереният управител на фонд на професионална пенсионна схема, създадена за служителите на дружеството United Biscuits (UK), и от друга страна, довереният управител на UB Pension Investment Fund, бившият колективен инвестиционен фонд на това дружество, в който са инвестирани активите на пенсионната схема в периода 1989—2006 г.

3.

По това дело се поставя въпросът дали предоставяни на посочения професионален пенсионен фонд услуги по управление на инвестиции могат да се квалифицират като „застрахователна сделка“ по смисъла на член 13, Б, буква a) от Шеста директива 77/388/ЕИО ( 2 ) (наричана по-нататък „Шеста директива“) и на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО ( 3 ) и на това основание да бъдат освободени от ДДС.

I.

Правна уредба

1.

Право на Съюза

1.

Правна уредба относно ДДС

4.

Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 на облагане с ДДС подлежи „доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.

5.

Тази разпоредба съответства на член 2, точка 1) от Шеста директива, която се е прилагала до 31 декември 2006 г.

6.

Член 131 от Директива 2006/112, намиращ се в глава 1, озаглавена „Общи разпоредби“, от дял IX от тази директива, който е озаглавен „Освобождавания“, възпроизвежда по аналогичен начин член 15, първо изречение от Шеста директива и гласи:

7.

Член 135, параграф 1 от Директива 2006/112, включен в глава 3, озаглавена „Освобождавания в полза на други дейности“, част от дял IX от тази директива, предвижда:

8.

Тази разпоредба съответства на член 13, Б, буква a) от Шеста директива, която се е прилагала до 31 декември 2006 г.

2.

Правна уредба на застраховането

1)

Първа директива за застраховането, различно от животозастраховането

9.

Приложението към Първа директива 73/239/ЕИО на Съвета от 24 юли 1973 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно достъпа до и упражняването на пряка застрахователна дейност, различна от животозастраховане ( 4 ), изменена с Директива 84/641/ЕИО на Съвета от 10 декември 1984 година ( 5 ) (наричана по-нататък „Първа директива за застраховането, различно от животозастраховането“) е гласяла:

2)

Първа директива за животозастраховането

10.

Първа директива 79/267/ЕИО на Съвета от 5 март 1979 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно достъпа до и упражняването на пряка животозастрахователна дейност ( 6 ), изменена с Директива 2002/12/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 5 март 2002 г. ( 7 ) (наричана по-нататък „Първа директива за животозастраховането“) е предвиждала в член 1:

11.

Съгласно член 7, параграф 2 от Първа директива за животозастраховането:

12.

Член 8, параграф 1 от посочената директива предвижда:

13.

В приложението към същата директива е имало списък, озаглавен „Класификация според класа застраховка“, и в точка VII от него се посочвало „[у]правление на групови пенсионни фондове по член 1, точка 2, буква в) и г)“.

14.

Първа директива за животозастраховането е отменена и заменена с Директива 2002/83/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 5 ноември 2002 година относно животозастраховането ( 8 ) (наричана по-нататък „Директива 2002/83“. Член 2 от Директива 2002/83 е възпроизвеждал разпоредбите на член 1 от Първа директива за животозастраховането. Член 5, параграф 2 от Директива 2002/83 е възпроизвеждал текста на член 7, параграф 2 от Първа директива за животозастраховането. Приложение I към Директива 2002/83 е било озаглавено „Класификация по класове застраховане“ и в точка VII от него е било посочено „[у]правление на групови пенсионни фондове, посочени в член 2, точка 2, буква в) и г)“.

15.

Директива 2002/83 на свой ред е отменена и заменена с Директива 2009/138/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 25 ноември 2009 година относно започването и упражняването на застрахователна и презастрахователна дейност (Платежоспособност II) ( 9 ) (наричана по-нататък „Директива Платежоспособност II“). По същество член 2, параграф 3 от нея възпроизвежда текста на член 1 от Първа директива за животозастраховането. Член 15, параграф 2 от Директива Платежоспособност II гласи:

16.

Приложение II към Директива Платежоспособност II, озаглавено „Класове животозастраховане“, включва точка VII „[у]правление на групови пенсионни фондове, посочени в член 2, параграф 3, буква б), подточка iii) и iv)“.

2.

Правото на Обединеното кралство

17.

От преюдициалното запитване се установява, че съгласно британското законодателство относно лицензирането на застрахователни компании, предоставянето на услуги по управление на пенсионни фондове, включително на пенсионни схеми с предварително определен размер на пенсията, представлява клас „застрахователна дейност“, ако договорът се сключва и изпълнява от застраховател, който извършва застрахователна дейност. Така съгласно текста на член 1, параграф 2 от Първа директива за животозастраховането британски застраховател, който притежава лиценз, „подлежи на надзор от административните органи, отговарящи за контрола върху частното застраховане“. Дружествата, които не са застрахователи, не са длъжни да се снабдят с такъв лиценз, за да предоставят услуги по управление на пенсионни фондове, включително на професионални пенсионни схеми с предварително определен размер на пенсията. Дружествата, които не са застрахователи, трябва да получат разрешение за предоставянето на тези услуги по силата на друга правна уредба.

18.

Що се отнася до ДДС във връзка с услугите по управление на пенсионни фондове, от предоставената на Съда преписка е видно, че през съответния период данъчната администрация на Обединеното кралство прилага ДДС по различен начин в зависимост от това дали услугите са предоставяни от застрахователи или от дружества, които не са застрахователи. Преди 1 януари 2005 г. това различно третиране произтичало от законодателните разпоредби, които ограничават освобождаването на застрахователните сделки само до доставчиците, които са били лицензирани като застрахователи. След законодателна промяна, влязла в сила на тази дата, според запитващата юрисдикция, данъчната администрация продължила да прилага това освобождаване само за услугите по управление на пенсионни фондове, предоставяни от застрахователи ( 10 ), макар това ограничение вече да не било в съответствие със закона.

II.

Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос

19.

United Biscuits Pension Fund е пенсионен фонд с предварително определен размер на пенсията за служителите на дружеството United Biscuits (UK). Той се управлява от доверения управител United Biscuits (Pension Trustees). По-рано в периода 1989—2006 г. активите на пенсионния фонд са инвестирани в UB Pension Investment Fund, който е управляван от доверения управител — UB Pension Investments.

20.

На 18 март 2014 г., в качеството си на доверени управители съответно на пенсионния фонд и на специалния инвестиционен фонд, жалбоподателите в главното производство искат от данъчната администрация да възстанови сумите, които доверениците са заплатили като ДДС на различните инвестиционни мениджъри, начислен върху таксите за предоставяне на услуги по управление на пенсионни фондове. Претенцията е за периода от 1 януари 1978 г. до 30 септември 2013 г.

21.

От акта за преюдициално запитване се установява, че предоставяните на жалбоподателите в главното производство услуги по управление на пенсионни фондове се състоят в управление на инвестиции за тяхна сметка. Инвестиционните мениджъри не са уговорили в договор с жалбоподателите в главното производство предоставяне на обезщетение при настъпване на риск.

22.

Тези инвестиционни мениджъри са както дружества, получили лиценз за извършване на застрахователна дейност по силата на Insurance Companies Act (наричани по-нататък „застрахователите“), така и дружества, които нямат такъв лиценз, но имат лиценз от органи за финансов надзор да предоставят услуги по управление на пенсионен фонд (наричани по-нататък „дружествата, които не са застрахователи“).

23.

В периода от 1 януари 1978 г. до 30 септември 2013 г. относно услугите по управление на пенсионен фонд, предоставяни на професионални пенсионни фондове с предварително определен размер на пенсията, данъчната администрация прави разграничение между доставките от застрахователи, които са освободени, от една страна, и от друга страна, доставките от дружества, които не са застрахователи, които не са освободени от ДДС ( 11 ).

24.

С решение от 30 ноември 2017 г. High Court of Justice (England & Wales), Chancery division (Висш съд (Англия и Уелс), Търговско отделение, Обединеното кралство) отхвърля иска на жалбоподателите в главното производство, и по-специално постановява, че услугите по управление на пенсионен фонд, предоставени от дружества, които не са застрахователи, не са освободени от ДДС през посочения период.

25.

Сезирана от жалбоподателите с въззивна жалба срещу това решение, запитващата юрисдикция иска да се установи дали съгласно правото на Съюза доставките на услуги по управление на пенсионен фонд, извършени от дружества, които не са застрахователи, са освободени от ДДС. Тя уточнява, че първоинстанционният съд все още не се е произнесъл по въпроса дали доставките на услуги по управление на пенсионен фонд, извършени от застрахователите и от дружествата, които не са застрахователи, са еднакви или достатъчно сходни с оглед на евентуално прилагане на принципа на данъчна неутралност, ако се предположи, че този принцип е приложим.

26.

При тези условия Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Апелативен съд (Англия и Уелс) (гражданско отделение) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

III.

Производството пред Съда

27.

Жалбоподателите в главното производство, правителството на Обединеното кралство, както и Европейската комисия представят писмени становища.

28.

В проведеното на 26 февруари 2019 г. съдебно заседание всички излагат устни становища.

IV.

Анализ

29.

Спорът се отнася за това дали услугите по управление на пенсионен фонд, предоставяни от страна на доверени управители, които не са получили лиценз за извършване на застрахователна дейност в приложение на националното законодателство, могат да се квалифицират като „застрахователни сделки“ по смисъла на член 13 Б, буква a) от Шеста директива и на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 и са освободени от ДДС на това основание. Преди всякакъв анализ по същество следва да се изложат няколко предварителни бележки относно предмета на спора и принципите, от които се ръководят разглежданите разпоредби (част A). На следващо място, следва да се припомнят и да се разгледат изведените в съдебната практика критерии относно приложното поле на въпросното освобождаване (част Б), за да се анализира връзката между разпоредбите относно ДДС и директивите за застраховането (част В). На последно място, в настоящия случай следва да се изключи приложимостта на принципите на равенство и на неутралност (част Г).

1.

Предварителни бележки

30.

Следва да се изложат няколко предварителни бележки относно обхвата на преюдициалния въпрос (1), преди да се припомнят някои въпроси във връзка с посочените в член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 случаи на освобождаване от ДДС (2).

1.

По обхвата на преюдициалния въпрос

31.

На първо място, налага се изводът, че както следва от акта за преюдициално запитване, спорът в главното производство се отнася до облагането на услугите по управление на пенсионни фондове, предоставяни на жалбоподателите в главното производство в периода от 1 януари 1978 г. до 30 септември 2013 г.

32.

Поради това поставеният от запитващата юрисдикция въпрос следва да се разгледа едновременно с оглед на член 13 Б, буква a) от Шеста директива и на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, тъй като двете разпоредби предвиждат, че „държавите членки освобождават застрахователните и презастрахователните сделки, включително свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти“. Наистина уводното изречение на член 13 Б от Шеста директива съдържа в текстовете на всички езици допълнително уточнение, че държавите членки прилагат такова освобождаване „[б]ез да се засягат други общностни разпоредби“ и „при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“ [неофициален превод]. Според мен това уточнение обаче не променя обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване в сравнение с това по член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 и следователно не променя изложения по-долу анализ. Поради това посочените по-долу съображения са приложими за двете разпоредби. Все пак, за да се улесни прочитът на настоящото заключение, следва да се прави позоваване на най-новата разпоредба, а именно на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112.

33.

На второ място, следва да се припомни, че член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 предвижда държавите членки да прилагат освобождаване от ДДС на „застрахователните и презастрахователните сделки, включително на свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти“.

34.

Като се има предвид, от една страна, че в текста на преюдициалния въпрос е посочено конкретно понятието „застрахователни сделки“, и от друга страна, че жалбоподателите в главното производство твърдят както пред запитващата юрисдикция, така и пред Съда, че доставките на услуги по управление на пенсионни фондове представляват „застрахователни сделки“, този въпрос следва да се разгледа в светлината на тази първа част от член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112. Поради това в настоящото заключение няма да се разглежда втората част от посочената разпоредба, която предвижда, че са освободени „свързаните със застрахователни сделки услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти“ ( 12 ).

35.

След като обхватът на преюдициалния въпрос е определен, следва да се припомнят някои обстоятелства относно случаите на освобождаване от ДДС, посочени в първата част на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112.

2.

По принципите за тълкуване на член 135, параграф 1 от Директива 2006/112

36.

На първо място, от постоянната съдебна практика следва, че освобождаванията от данък, предвидени в член 135, параграф 1 от Директива 2006/112, са автономни понятия на правото на Съюза, чиято цел е да се избегне различното прилагане на режима на ДДС в отделните държави членки, и трябва да се поставят в общия контекст на общата система на данъка върху добавената стойност ( 13 ).

37.

На второ място, следва да се припомни, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 135, параграф 1 от Директива 2006/112, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС ( 14 ). Оттук следва, че когато не попада в обхвата на предвидените в Директива 2006/112 случаи на освобождаване, доставката на услуги подлежи на облагане с ДДС съгласно член 2, параграф 1, буква в) от тази директива ( 15 ).

38.

При все това тълкуването на посочените формулировки трябва да съответства на целите, преследвани с освобождаванията, предвидени в член 135, параграф 1 от Директива 2006/112, и да отговаря на изискванията на присъщия за общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност. От този принцип следва, че операторите трябва да могат да избират модела на организация, който от стриктно икономическа гледна точка им е най-удобен, без да поемат риска техните сделки да бъдат изключени от освобождаването, предвидено в посочената разпоредба ( 16 ).

2.

По установените в съдебната практика критерии относно член 135, параграф 1, буква a) от Директива 2006/112

1.

По приложното поле на понятието „застрахователни сделки“

39.

Що се отнася до материалното приложно поле на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, въпреки че е внесено законодателно предложение да се даде определение на понятието „застрахователни сделки“ ( 17 ), досега тази разпоредба не включва такова определение. Затова посочената разпоредба трябва да се тълкува в светлината на контекста, в който се вписва, на целите и структурата на тази директива, като в частност се държи сметка за ratio legis на предвиденото в нея освобождаване ( 18 ). Какви са при това положение материалните елементи на застрахователната сделка? Според определение, станало вече постоянно в практиката на Съда ( 19 ), за застрахователните сделки е характерно, че „срещу авансово заплащане на премия застрахователят се задължава при настъпване на риска, покрит от застраховката, да предостави на застрахованото лице договорената при сключването на договора услуга“ ( 20 ).

40.

Така поемането на риск срещу заплащане позволява дадена дейност да се квалифицира като „застрахователна сделка“ ( 21 ). Самата същност на „застрахователната сделка“ се състои в това, че застрахованото лице се предпазва от риска да понесе несигурна, но потенциално голяма финансова загуба, като заплаща премия, която е сигурна, но ограничена по размер ( 22 ).

41.

Освен това понятието „застрахователни сделки“ трябва да се разбира в тесен смисъл. Във връзка с това, както посочва генералният адвокат Kokott, член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 „например не се отнася общо до сделките в областта на застраховането […] или управлението на застраховки […], а според текста му се отнася само до застрахователните сделки в тесен смисъл“ ( 23 ). Поради това Съдът постановява, че застрахователните сделки трябва да се разграничат от финансовите услуги, доколкото има разлика в текста на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, който се отнася само за същинските застрахователни сделки, и член 135, параграф 1, букви г) и е) от тази директива, който визира сделките „засягащи“ или свързани „със“ определени банкови операции ( 24 ).

42.

Освен това по естеството си застрахователните сделки предполагат съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга — застрахователя, и лицето, чиито рискове са покрити от застраховката, а именно застрахованото лице ( 25 ).

43.

С други думи, съгласно посочената по-горе съдебна практика предвиденото в член 135, параграф 1, буква a) от Директива 2006/112 освобождаване не обхваща всички сделки, а само тези, които отговарят на присъщите на застраховането критерии.

44.

Съгласно посочената по-горе съдебна практика всяка застрахователна сделка съдържа следните елементи: риск, премия и застрахователно обезщетение при настъпване на риска. С други думи, предвиденото в член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 освобождаване не обхваща всички сделки, а само тези, които отговарят на посочените критерии.

45.

Що се отнася до приложното поле спрямо лицата, Съдът е постановил, че понятието „застрахователна сделка“ има достатъчно широко съдържание, за да включва предоставянето на застрахователно покритие от данъчнозадължено лице, което само по себе си не е застраховател, но което в рамките на групово застраховане предоставя на клиентите си такова покритие, като използва услугите на застраховател, който се задължава да поеме риска, предмет на застраховане ( 26 ). Поради това формалното качество на дружеството не би могло да е достатъчен критерий, за да се определи дали дейността му попада в обхвата на освобождаването, предмет на разглеждане, или не ( 27 ). Съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове са покрити от застраховката, както и самото съдържание на разглежданите дейности, с оглед на посочените в точки 40—42 от настоящото заключение условия, са определящи за целите на прилагането на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 ( 28 ).

2.

По прилагането в настоящото дело на установените в съдебната практика критерии

46.

По настоящото дело, освен ако при проверка запитващата юрисдикция не установи друго, ми се струва, че закупените от жалбоподателите услуги не отговарят на критериите, посочени в точки 40—42 от настоящото заключение. Всъщност в акта за преюдициално запитване е посочено, че „предоставяните на жалбоподателите услуги по управление на пенсионни фондове се състоят в управление на инвестиции за тяхна сметка“ и че „инвестиционните мениджъри не са уговорили в договор с жалбоподателите предоставяне на […] обезщетение при настъпване на риск“. Запитани в тази връзка в съдебното заседание, жалбоподателите потвърждават, че става въпрос за управлението на пенсионен фонд.

47.

Оттук следва, че спорните услуги по управление на пенсионни фондове не предполагат никакво поемане на риск от инвестиционните мениджъри срещу заплащане. Напротив, както отбелязва Комисията, оказва се, че тези услуги се състоят в управлението на държани от жалбоподателите финансови активи. Само по себе си обаче управлението на активи не води до поемането на риск, а представлява отделна престация, необходима за доброто функциониране на управлявания от жалбоподателите пенсионен фонд. Освен това от акта за преюдициално запитване се установява, че жалбоподателите в главното производство не поддържат никакво застрахователно договорно отношение с бенефициентите на пенсионния фонд. Макар между доверените управители и инвестиционните мениджъри да има правоотношения, които без съмнение могат да са важни за осъществяването на сделките в полза на професионалните пенсионни фондове, сами по себе си извършваните от доверените управители дейности не са освободени застрахователни сделки по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112.

48.

Поради това, както се установява от акта за преюдициално запитване, инвестиционните мениджъри не са договорили с доверените управители обезщетение в случай на настъпване на риск, така че спорните услуги по управление на пенсионни фондове не предполагат каквото и да е поемане на риск от инвестиционните мениджъри срещу заплащане. Оттук следва, че такава дейност не попада в обхвата на понятието „застрахователни сделки“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, което запитващата юрисдикция следва да провери въз основа на фактическите и правните обстоятелства, за които са ѝ представени доказателства.

49.

Освен това запитващата юрисдикция посочва, че професионалният пенсионен фонд с предварително определен размер на пенсията, предмет на делото в главното производство, е „от вида“, разгледан от Съда на ЕС в решение Wheels Common Investment Fund Trustees и др.“ ( 29 ). В това решение Съдът постановява, че доставките на услуги по управление на пенсионни фондове не са освободени от ДДС като „управление на специални инвестиционни фондове“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива и на член 135, параграф 1, буква ж) от Директива 2006/112. По посоченото дело обаче изобщо не се повдига въпросът за прилагането на освобождаването като „застрахователна сделка“, визирано по настоящото дело. Оттук следва, че макар това решение да позволява да се разбере разглежданата професионална пенсионна схема, то не може да послужи за пример по настоящото дело.

50.

В заключение, предоставяните от инвестиционните мениджъри услуги, предмет на разглеждане, не попадат в обхвата на установеното досега от Съда определение на „застрахователни сделки“.

3.

По връзката на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 с директивите за застраховането

51.

Жалбоподателите в главното производство не спорят, че сделките по управление на фондове не отговарят на установените в съдебната практика критерии относно понятието „застрахователна сделка“, припомнени в точки 39—44 от настоящото заключение. Все пак те считат, че след като това понятие трябва да има общо тълкуване в различните правни актове на Съюза, то трябва да се тълкува в Директива 2006/112 по същия начин като в Първа директива за животозастраховането, следвана от Директива 2002/83 и Директива Платежоспособност II (наричани по-нататък заедно „директивите за застраховането“). Думата „застраховане“ има значение sui generis в правото на Съюза, различно от понятията за „поемане на риск“ в националното право, и затова представлява понятие със самостоятелно значение. В този смисъл това понятие би трябвало да се тълкува в светлината на посочените директиви за застраховането.

52.

Жалбоподателите в главното производство посочват по-специално че сделките по управление на инвестиции и активи на пенсионните фондове са уредени изрично от директивите за застраховането и са обозначени като клас застраховане. Поради това според тях дейностите, предмет на главното производство, трябва да се разглеждат като „застрахователни сделки“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 и на това основание да бъдат освободени. Те основават съображенията си на точка 18 от решение CPP ( 30 ), в която Съдът приема, че „няма никаква причина думата „застраховане“ да се тълкува по различен начин в зависимост от това дали се намира в контекста на [Първа директива за застраховането, различно от животозастраховането] или в този на Шеста директива“.

53.

Ето защо за нуждите на настоящото дело следва да се провери дали определението на понятието „застрахователна сделка“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 може да се разшири, както предлагат жалбоподателите.

1.

По липсата на взаимно препращане между Директива 2006/112 и директивите за застраховането

54.

Най-напред, отбелязвам, че в нито една разпоредба от директивите за застраховането или от Директива 2006/112 не се указва изрично, че понятието „застрахователна сделка“ трябва да има еднакво значение по смисъла на тези две групи законодателни актове. В съдебната практика се намират следи от възможността за припокриване на някои общи за двете норми на вторичното право понятия. По-специално в решение CPP, с което дава насоки за това, Съдът постановява, че „няма никаква причина думата „застраховане“ да се тълкува по различен начин в зависимост от това дали се намира в [Първа директива за застраховането, различно от животозастраховането] или в Шеста директива“ ( 31 ), така че разглежданата услуга може да се състои от застрахователни дейности, посочени в приложението към Първа директива за застраховането, различно от животозастраховането. Освен това в решение Skandia ( 32 ) Съдът разширява обхвата на тази формулировка, като се позовава не само на Първа директива за застраховането, различно от животозастраховането, но също и на директивите за застраховането ( 33 ). При това положение по настоящото дело, без да се разисква дали сделките по управление на инвестициите и активите на пенсионните фондове попадат в обхвата на понятието „застрахователни сделки“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, както е тълкувано в постоянната съдебна практика, Съдът следва да се произнесе дали това понятие трябва да има същото значение като съдържащото се в директивите за застраховането, така че услугите по управление на инвестиции за администриране на пенсионната схема на дружество да бъдат обхванати от това понятие по смисъла на тази разпоредба.

55.

В тази връзка, при липсата на изрично уточнение по този въпрос, следва да се отбележи, че „в съответствие с практиката на Съда е при тълкуването на отделните понятия от [Директива 2006/112] да се използват приложими разпоредби [на Съюза], които не попадат в сферата на данъчното право, в случай че те преследват същите цели“ ( 34 ). Затова е важно да се разгледат, от една страна, причините, поради които сделките по управление на инвестиции попадат в приложното поле на директивите за застраховането, и от друга страна, целта и функцията на освобождаването от ДДС на застрахователните сделки по смисъла на Директива 2006/112.

2.

По причините за включване на сделките по управление на инвестиции в приложното поле на директивите за застраховането

56.

Жалбоподателите подчертават, че съгласно член 1, параграф 2, буква в) от Първа директива за животозастраховането, с която се установява схема за застрахователна дейност в дългосрочен план, приложното ѝ поле обхваща „управление на групови пенсионни фондове“. По подобен начин в това приложно поле са включени като „видове застраховане“ „застраховка „живот“ [член 1, параграф 1, буква а) и точка I от приложението към тази директива], „анюитети“ [член 1, параграф 1, буква б), и точка I от приложението към тази директива] и тонтини [член 1, параграф 2, буква а) от същата директива]. Нито една от тези дейности обаче не била обхваната от „класическото“ определение, установено в посочената в точки 40—44 от настоящото заключение съдебна практика.

57.

В това отношение веднага искам да отбележа, че понятието „управление на групови пенсионни фондове“ не може да бъде оставено на преценката на всяка държава членка, тъй като нито член 1, параграф 2, буква в) от Първа директива за животозастраховането, нито приложението към нея, нито никоя друга съответна разпоредба от Директива 2002/83 или от Директива Платежоспособност II, препраща към правото на държавите членки във връзка с това понятие. Съгласно постоянната практика на Съда обаче както от изискването за еднакво прилагане на правото на Съюза, така и от принципа на равенство следва, че разпоредба от правото на Съюза, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на държавите членки за определянето на нейния смисъл и обхват, трябва по принцип да получи самостоятелно и еднакво тълкуване в целия Европейски съюз, което да се направи, като се отчитат не само текстът на разпоредбата, но и нейният контекст и целите на правната уредба, от която тя е част ( 35 ).

58.

Що се отнася, на първо място, до използваната в Първа директива за животозастраховането формулировка, от текста на член 1, параграф 2, буква в) от тази директива е видно, че следва да се прави разлика между „видовете застраховане“, посочени в параграф 1 от тази разпоредба ( 36 ), от една страна, и от друга страна, предвидените в параграф 2 от посочената разпоредба „операции“ ( 37 ). Въпреки че първите са застрахователни дейности в общоприетия смисъл на думата, вторите са близки до тези застрахователни дейности и тясно свързани с тях. Следователно става въпрос за акцесорни операции, които са обхванати от Първа директива за животозастраховането и от заменилото я законодателство, без обаче да са същински застрахователни дейности.

59.

Впрочем отбелязвам, че това разграничение между „видовете застраховане“ и „операциите“ следва от член 8, параграф 1, буква б) от Първа директива за животозастраховането, в текстовете на всички езици, който предвижда, че предприятията, чиято дейност подлежи на лицензиране, „ограничават предмета си на дейност до дейностите, посочени в настоящата директива, и операциите, пряко произтичащи от това“. Разграничението между „видовете застраховане“ и „операциите“ се запазва също както в Директива 2002/83, така и в Директива Платежоспособност II ( 38 ), които препращат към понятието „управление на групови пенсионни фондове“ като „операция“ ( 39 ), посочена в предходната точка. Посоченото разграничение е и причината, поради която съображенията в решение González Alonso ( 40 ), на което се позовават жалбоподателите в главното производство, не се прилагат по настоящото дело. Всъщност това решение е относно договори за застраховка „Живот“, които могат да попаднат в обхвата на член 1, параграф 1, буква а) от Първа директива за животозастраховането, както и на точка III от приложението към нея, като клас застраховка „Живот“ ( 41 ), докато по настоящото дело жалбоподателите се основават на операция, посочена в параграф 2 от тази разпоредба.

60.

Освен това, що се отнася до довода на жалбоподателите, основан на текста на член 7, параграф 2 от Първа директива за животозастраховането във връзка с приложението към нея, от сравнителния преглед на текстовете на различните езици, на които е приета тази директива ( 42 ), се установява, че само в текстовете на датски и английски език операциите по управление на инвестиции са описани като „клас застраховане“ ( 43 ). В текста на немски, френски, италиански и нидерландски език обаче този член 7, параграф 2 и заглавието на приложението към посочената директива се отнасят само за „класове“ дейност ( 44 ), като по този начин подсказват, че включеното в точка VII от това приложение „управление на групови пенсионни фондове“ е клас дейност, а не клас застраховане ( 45 ). Приемам обаче, че доколкото в посочения член 7, параграф 2, първа алинея, второ изречение се споменава възможността жалбоподателите да поискат лиценз, за да „покрива само някои от рисковете, спадащи към този клас“, изглежда, че става въпрос за клас застраховане. Все пак въз основа на това не може да се направи извод, че същият член 7, параграф 2 квалифицира всички посочени дейности като „застрахователна дейност“. Напротив, както подчертава Комисията, посочването на „рисковете“ указва точно, че именно покриването на рисковете представлява застрахователна дейност. Според мен оттук следва, че доводът, основан на текста на член 7, параграф 2 от Първа директива за животозастраховането във връзка с приложението към нея, е ирелевантен.

61.

При всяко положение съгласно постоянната съдебна практика в случай на несъответствие между текстовете на дадена разпоредба от правото на Съюза на различните езици въпросната разпоредба трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която е част ( 46 ).

62.

Така, що се отнася, на второ място, до общата структура и до целите на правната уредба на Съюза в областта на застраховането, струва ми се, че понятията „управление на групови пенсионни фондове“ или „операция“ трябва да се разбират в светлината на съдържащата се в първо съображение от Първата директива за животозастраховането цел за координиране на законодателството на държавите членки относно животозастраховането, от една страна, и от друга страна, на целите, свързани с установяването на класификация по класове дейност, за да се определят тези, „които са предмет на задължителния лиценз“ и „да се уточнят условията за предоставяне и отнемане на този лиценз“, посочени във второ и петоо съображение от тази директива. Според мен всички тези цели трябва да се разглеждат във връзка с член 1, параграф 2 от същата директива, който предвижда, че посочените в тази разпоредба операции попадат в приложното поле на същата директива само доколкото изброените дейности „подлежат на надзор от административните органи, отговарящи за контрола върху частното застраховане“ ( 47 ). Не може да се приеме, че явно съзнателното използване на такава формулировка е без значение. Всъщност този израз предполага, че Първа директива за животозастраховането обхваща само разрешените от тези органи операции. Оттук следва, че за да се постигнат посочените по-горе цели, тази директива, която е директива за координиране, обхваща както дейностите по животозастраховане, които са основни за животозастрахователните дружества, така и акцесорните операции, които не са застрахователна дейност в тесен смисъл.

63.

Поради това като междинно заключение фактът, че операция като управлението на групови пенсионни фондове е включена в Първа директива за животозастраховането и в заменилото я законодателство, не означава, че тя представлява животозастрахователна дейност по смисъла на правната уредба на Съюза в областта на застраховането.

3.

Целта на освобождаването от ДДС на застрахователните сделки по смисъла на Директива 2006/112

64.

Както вече са подчертали генералните адвокати Poiares Maduro ( 48 ) и Mengozzi ( 49 ), освобождаването на „застрахователните и презастрахователните сделки“ съгласно член 135 от Директива 2006/112 не намира изрично или очевидно основание в контекста на тази директива, нито дори в този на предхождащата я Шеста директива. Според тях изборът на законодателя да се освободят такива сделки е свързан, от една страна, със социално-политически причини, и от друга страна, с административни съображения ( 50 ).

65.

На първо място, що се отнася до тези причини от социално-политически порядък, достатъчно е да се посочи, че член 401 от Директива 2006/112, (а преди това член 33 от Шеста директива) поначало разрешава на държавите членки „да поддържат или […] въвеждат […] данъци върху застрахователните договори“. Като взема предвид тази хипотеза на двойно облагане, а именно облагането на едни и същи сделки с ДДС и с данъците върху застрахователните договори, Съдът приема в решение CPP, че ако „крайният потребител [е] обложен не само с последния данък, а в случая на групови застраховки, също и с ДДС“, „такъв резултат би противоречал на целта на освобождаването, предвидено в член [135, параграф 1, буква а)]“ от тази директива ( 51 ). Както обяснява Комисията в съдебното заседание за изслушване на устните състезания, като се основава на подготвителните работи за Шеста директива, макар да е вярно, че генезисът на член 135, параграф 1, буква а) и този на член 401 от Директива 2006/112 не са пряко свързани, това не променя факта, че първата разпоредба е последица от втората. Следователно целта на освобождаването от ДДС на застрахователните сделки и свързаните с тях услуги на застрахователните брокери и агенти е да се предотврати двойното облагане на крайния потребител в тези случаи ( 52 ).

66.

На второ място, що се отнася до съображенията, свързани с административните затруднения, както посочват Комисията в писменото си становище по настоящото дело и генералният адвокат Fennelly по дело CPP ( 53 ), трудно е предварително да се определи облагаемата сума за всяко плащане на застрахователна премия, въпреки че това е необходимо за прилагането на действащия режим за облагане с ДДС ( 54 ). Както обяснява Комисията в съдебното заседание, това е самият смисъл на разглежданото освобождаване.

67.

Споделям посочените по-горе становища на генералните адвокати Poiares Maduro и Mengozzi относно целите на разглежданото освобождаване. По делото в главното производство обаче, както беше посочено в точки 46—48 от настоящото заключение, дейностите, извършвани от въпросните доверени управители, не изглежда нито да са предоставени в рамките на застрахователен договор услуги, нито във връзка с тях да се заплаща сума, съответстваща на застрахователна премия. Поради това се оказва, че жалбоподателите в главното производство понасят тежестта на произтичащия от това ДДС, чийто размер впрочем може да се определи, като се има предвид естеството на услугите по управление.

68.

При всяко положение, в по-общ план тази двойна цел на освобождаването по член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 се различава от изложените в точки 62—66 от настоящото заключение цели, преследвани с директивите за застраховането, които са насочени към координиране на законодателството на държавите членки във връзка с животозастрахователната дейност и към установяване на класификация по клас дейност, за да се определят тези, предмет на задължителния лиценз, както и условията за него. В това отношение, макар директивите за застраховането да визират същинските застрахователни дейности и акцесорните дейности като инвестиционната дейност, член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 се отнася само до застрахователната дейност в тесния смисъл на думата, като се има предвид, че такава дейност предполага само поемането на рискове в рамките на договор. Впрочем операциите по управление на инвестиции попадат в приложното поле на директивите за застраховането само доколкото са извършвани от лицензиран застраховател, което не изглежда да е така по делото в главното производство. Що се отнася обаче до режима за облагане с ДДС, изглежда, че качеството на извършилото разглежданата операция данъчнозадължено лице, а именно дали става въпрос за застраховател или за дружество, което не е застраховател, не се отразява на ползването от освобождаването.

69.

Освен това доводите от практическо естество подкрепят тълкуване, при което се прави разграничение между операциите по управление на инвестиции по смисъла на директивите за застраховането и застрахователните сделки по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112. Всъщност първите попадат в приложното поле на директивите за застраховането само доколкото държава членка избере да ги уреди по същия начин като застрахователните сделки. Това означава, че дори логиката в доводите на жалбоподателите да се доведе докрай, значението на думата „застраховане“ за целите на ДДС би могло да се различава в различните държави членки в разрез с принципа на еднакво прилагане на Директива 2006/112.

70.

Поради това, като се имат предвид различните цели, преследвани от директивите за застраховането и от Директива 2006/112, съдържащите се в тях понятия имат различно значение. Нищо не обосновава разширяването на освобождаването и по отношение на акцесорните услуги, които са уредени във връзка със застрахователните услуги и заедно с тях. Считам, че такова заключение не противоречи на практиката на Съда.

4.

По относимостта на съдебната практика, произтичаща от решения CPP и Skandia

71.

Наистина в решения CPP ( 55 ) и Skandia ( 56 ) Съдът уточнява, че няма никаква причина за различно тълкуване на думата „застраховане“ в зависимост от това дали се намира в текста на директивите за застраховането или на Шеста директива. Макар бързият прочит на този пасаж да може да наведе на мисълта, че думата „застраховане“ трябва да има еднакво значение, независимо дали става въпрос за директивите за застраховането или за директивите относно ДДС, по-задълбоченият преглед не позволява такъв прочит.

72.

В това отношение, първо, що се отнася до съображението в точка 18 от решение CPP ( 57 ), то следва да се разглежда с оглед на неговия контекст. По това дело Съдът е трябвало да уточни дали различни услуги, включени в доставката на защитен план на предоставяни от Card Protection Plan Ltd (CPP) кредитни карти, попадат в обхвата на освобождаването по член 13, Б, буква a) от Шеста директива и следователно дали на това основание може да се допусне пълно или частично освобождаване. Посочената точка 18 се отнася конкретно за това дали при настъпване на застрахователно събитие „застраховката“ може да предвижда престации в натура вместо парично обезщетение. С оглед на този контекст, като се позовава на Първа директива за застраховането, различно от животозастраховането, Съдът уточнява, че не е абсолютно необходимо услугата, която застрахователят се е ангажирал да предостави при настъпване на застрахователно събитие, да се състои в плащането на парична сума, а може да се изразява също и в дейности по оказване на помощ в пари или в натура, като посочените в приложението към същата директива. Струва ми се, че по този начин Съдът не се опитва да нюансира изложеното в точка 17 от това решение определение, съгласно което „според общоприетото разбиране за [застрахователните сделки] е характерно, че срещу авансово изплащане на премия застрахователят се задължава при настъпване на риска, покрит от застраховката, да предостави на застрахованото лице договорената при сключването на договора услуга“. Ето защо, когато точка 18 от решение CPP ( 58 ) се разглежда в нейната цялост и във връзка с предхождащата я точка, се оказва, че нейната цел не е да се постави под въпрос това определение, нито да се внуши, че във всички хипотези общите за Директива 2006/112 и за директивите за застраховането понятия имат точно същото значение.

73.

В точка 18 от решение CPP ( 59 ) Съдът приема, че в някои случаи може да приложи интертекстуално тълкуване, така че понятия, които са използвани в различни директиви, могат да получат еднакво значение. Все пак, от една страна, този метод на тълкуване трябва да се прилага само когато разглежданите директиви имат общи цели, което, както следва от точки 66—70 от настоящото заключение, в случая явно не е така. От друга страна, от точка 18 от това решение изобщо не следва, че според Съда всички дейности или операции, посочени в Първа директива за животозастраховането и в заменилото я законодателство, попадат в обхвата на освобождаването по член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112. Напротив, в точка 18 от решение CPP ( 60 ) се прави позоваване конкретно на Първа директива за застраховането, различно от животозастраховането. Трябва да се приеме обаче, че тази директива не обхваща акцесорните операции като операциите по управление на инвестиции, така че въпросът за включването на дейности, различни от застраховането (в обичайния смисъл на думата), не се е поставял. Поради това обхватът на посочената точка 18 не може да се разшири по отношение на понятия, съдържащи се в други директиви.

74.

Второ, що се отнася до решение Skandia ( 61 ), от Съда се иска да постанови дали в хипотезата, при която застрахователна компания се задължава да извършва срещу заплащане, изчислено по пазарни цени, дейността на друга застрахователна компания, изцяло притежавано от нея дъщерно дружество, която продължава да сключва застрахователни договори от свое име, е налице застрахователна сделка по смисъла на член 13, Б, буква a) от Шеста директива. Съдът уточнява по-специално в точка 31 от това решение, че не всяка дейност, извършвана от застрахователна компания, задължително е застрахователна дейност. Струва ми се, от това следва, че дори да се предположи, че дадена дейност попада в обхвата на директивите за застраховането, тя не е обхваната автоматично от понятието „застрахователна дейност“ по смисъла на тези директиви.

75.

Трето, в нито едно решение на Съда не се поставя под въпрос постоянното определение на „застрахователна сделка“, така, както е изведено от решение CPP ( 62 ) и припомнено в точка 39 от настоящото заключение, независимо дали чрез позоваване на директивите за застраховането или на други текстове. Обратно, в точки 40 и 41 от решение Skandia ( 63 ) Съдът прилага установените в посоченото решение CPP критерии относно определението на застрахователната сделка, като подчертава, че по естеството си застрахователната сделка предполага съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове покрива застраховката, а именно застрахованото лице. Ето защо, когато застраховател изпълнява всички функции на друг застраховател, с изключение на поемане на произтичащия от застрахователната дейност риск от обезщетение, въпросните сделки не са застрахователни сделки за целите на освобождаването от ДДС.

4.

По принципа на равенство и принципа на неутралност

76.

На последно място остава да се уточни, че отделното тълкуване на разглежданите понятия не противоречи на принципа на равно третиране или на данъчна неутралност, които са особено важни в практиката на Съда.

77.

Съгласно постоянната съдебна практика принципът на данъчна неутралност не допуска сходните доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС ( 64 ). В тази връзка следва да се припомни, че принципът на данъчна неутралност представлява конкретно отражение на принципа на равенство на равнището на вторичното право на Съюза и в специфичния сектор на данъчното облагане ( 65 ).

78.

Именно в този последен смисъл понятието за „неутралност“ е релевантно в конкретния случай, тъй като жалбоподателите в главното производство изтъкват, че услугите по управление на пенсионни фондове, предоставяни както от застрахователите, така и от дружествата, които не са застрахователи, трябва са се третират по един и същ начин, тъй като услугите са еднакви.

79.

Тези доводи обаче се основават на неправилното предположение, че всяка предоставена от застраховател услуга автоматично попада в обхвата на освобождаването по член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112. Всъщност, макар да са извършени от застрахователни компании, операциите, различни от застрахователните и презастрахователните сделки, не са обхванати от това освобождаване.

80.

Изглежда, че спорът в главното производство се дължи до голяма степен на факта, че повече от четиридесет години Обединеното кралство освобождава доставките на услуги по управление на фондове, когато се извършват от застрахователи. Според предоставената на Съда преписка данъчната администрация е променила практиката си на 1 април 2019 г. Занапред такива доставки, предоставени от застрахователи, вече не могат да бъдат освободени. Фактът, че Обединеното кралство е освобождавало посочените доставки в зависимост от качеството на данъчнозадълженото лице, без те да отговарят на установените в съдебната практика критерии във връзка с тълкуването на член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, припомнени в точки 39—45 от настоящото заключение, не може обаче да бъде аргумент за промяна на тълкуването на тези критерии на правото на Съюза. Оттук следва, че твърдяното различно третиране не може да доведе до включване в обхвата на понятието за застрахователна сделка, освободена съгласно тази разпоредба, на дейности, които не са застрахователни.

81.

Освен това, като се има предвид посочената в точка 77 от настоящото заключение съдебна практика, принципът на данъчна неутралност не допуска сходни доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС. Съгласно член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 обаче сходните услуги, които са обхванати от понятието „застрахователна сделка“ по смисъла на тази разпоредба, така, както бе определена в точки 39—45 от настоящото заключение, се третират еднакво. Обратно на изтъкваното от жалбоподателите, този принцип на данъчна неутралност ще бъде нарушен, ако услуги, които не отговарят на критериите на това понятие, могат да се ползват от предвиденото в тази разпоредба освобождаване.

82.

При всички случаи, следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика принципът на данъчна неутралност не е норма на първичното право, която може да определи валидността на случай на освобождаване, предвиден в член 135 от Директива 2006/112. Той също така няма как да разшири обхвата на такъв случай на освобождаване, след като липсва недвусмислена разпоредба в този смисъл ( 66 ). Поради това нито принципът на равенство, нито принципът на неутралност допускат разширяването на приложното поле на предвидения в член 135, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 случай на освобождаване.

V.

Заключение

83.

Предвид всички гореизложени съображения, предлагам на Съда да отговори на поставения от Court of Appeal (England & Wales (Civil Division) (Апелативен съд (Англия и Уелс) (гражданско отделение), Обединеното кралство) преюдициален въпрос по следния начин: