C‑593/1462014CC0593EU:C:2016:3360001111010

KOKOTT FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA – C‑593/14. SZ. ÜGY

MASCO DENMARK ÉS DAMIXA

<TI><P><HT TYPE="UC">Juliane Kokott</HT></P><P><HT TYPE="UC">Főtanácsnok indítványa</HT></P><P>Az ismertetés napja: <DATE ISO="20160512">2016. május 12.</DATE><NOTE TYPE="FOOTNOTE" NUMBERING="ARAB" NUMBERING.CONTINUED="YES" NOTE.ID="E0001"><P>Eredeti nyelv: német.</P></NOTE></P></TI><STI><P><HT TYPE="BOLD">C‑593/14. sz. ügy</HT></P><P><HT TYPE="BOLD">Masco Denmark ApS,</HT></P><P><HT TYPE="BOLD">Damixa ApS</HT></P><P><HT TYPE="BOLD">kontra</HT></P><P><HT TYPE="BOLD">Skatteministeriet</HT></P><P><HT TYPE="NORMAL">(a Vestre Landsret [nyugati regionális fellebbviteli bíróság, Dánia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)</HT></P></STI>AdójogszabályokLetelepedés szabadsága (EK 43. cikk)Nemzeti társasági adóKamatjövedelemLeányvállalatnak nyújtott kölcsönAdómentesség alultőkésített leányvállalat kamatkiadásainak levonására vonatkozó tilalom eseténKülföldi illetőségű leányvállalattal rendelkező anyavállalatEgy másik tagállam kamatlevonási tilalma<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">I –</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Bevezetés</HT></TXT></NP></TI>1.A nemzetközi vállalatcsoportok adóelkerülési stratégiái erősen foglalkoztatták a nemzetközi közösséget az utóbbi években. A nyereségek egyik államból a másik államba történő, adócsökkentő áthelyezésére klasszikusan a külföldi leányvállalatok kölcsönön, nem pedig saját tőkén keresztüli finanszírozása ad lehetőséget. Ily módon a leányvállalat részben elkerülheti a nyeresége utáni adózást a székhelye szerinti államban, és ehelyett az anyavállalat székhelye szerinti államban lesz adóköteles alkalmasint kamatjövedelmek formájában fennálló kedvezőbb feltételek mellett.2.A nyereségátvitel e lehetősége szolgál a jelen dán előzetes döntéshozatal iránti kérelem alapjául. A dán államkincstár e jelenség elkerülése érdekében kamatlevonási tilalmat vezetett be azon – úgynevezett – alultőkésített leányvállalatok tekintetében, melyek esetében vélelmezhető, hogy számukra az anyavállalatnak több saját tőkét kellene biztosítania. A levonás tilalmának hatása abban áll, hogy a dán leányvállalatok nyereségét a túlzott kamatfizetésekkel való csökkentés nélkül kell megadóztatni Dániában. A kamatfizetések Dánián belüli kettős adóztatásának elkerülése érdekében azonban a megfelelő kamatjövedelmek ebben az esetben a dán anyavállalat vonatkozásában adómentesek.3.Mindazonáltal a dán anyavállalatok nem élvezhetik ezt a mentességet, ha leányvállalatuk másik tagállamban rendelkezik illetőséggel, és ott szintén a kamatlevonás tilalma alá tartozik. A Bíróságnak tehát tisztáznia kell, hogy egy ilyen jellegű szabályozás, amely a nyereségáthelyezéssel szemben kíván védelmet nyújtani, összeegyeztethető‑e a letelepedés szabadságával. Ennek körében különösen fontos az ítélkezési gyakorlat következetességének megőrzése a közvetlen adók terén.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">II –</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Jogi háttér</HT></TXT></NP></TI><TI><P><HT TYPE="ITALIC">Az uniós jog</HT></P></TI>4.Az alapjogvita tárgyát képező időszak tekintetében az alábbiak szerint szabályozza a letelepedés szabadságát az EK

Az Amszterdami Szerződéssel módosított, az Európai Közösséget létrehozó szerződés (HL 1997. C 340., 173. o.).

 43. cikk (jelenleg EUMSZ

Az Európai Unió működéséről szóló szerződés (HL 2012. C 326., 47. o.).

 49. cikk):

Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. Ezt a rendelkezést azokra a korlátozásokra is alkalmazni kell, amelyek képviseletnek, fióktelepnek vagy leányvállalatnak egy tagállam valamely tagállamban letelepedett állampolgára által történő alapítására vonatkoznak.

A szabad letelepedés magában foglalja a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások, így különösen a 48. cikk második bekezdése szerinti társaságok alapítására és irányítására, a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírt feltételek szerint, figyelemmel a tőkére vonatkozó fejezet rendelkezéseire is.

5.Az EK 48. cikk (jelenleg EUMSZ 54. cikk) a következőképpen terjeszti ki a letelepedés szabadságának hatályát:

Valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén van, e fejezet alkalmazása szempontjából ugyanolyan elbánásban részesül, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai.

[…]

<TI><P><HT TYPE="ITALIC">A nemzeti jog</HT></P></TI>6.A Dán Királyságban társasági adót vetnek ki a dán társaságok jövedelmeire, amelyekbe a kamatjövedelmek is beleszámítanak.7.Az a dán társaság, amely vállalatcsoport tagja, a társasági adóról szóló törvény (Selskabsskattelov) 11. §‑ának (1) bekezdése értelmében főszabály szerint nem vonhatja le működési költségként a vállalatcsoporton belüli adósság kamatkiadásait, amennyiben alultőkésített. Az alultőkésítés abban áll, hogy a társaság adósságának aránya a tőkéjéhez képest meghaladja a 4:1 arányt.8.A társasági adóról szóló dán törvény 11. §‑ának (1) bekezdése szerinti kamatkiadásokra vonatkozó levonási tilalom alkalmazása esetén a rendelkezés (6) bekezdése értelmében a kamatjogosult tekintetében adómentesek a megfelelő kamatbevételek.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">III –</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Az alapjogvita</HT></TXT></NP></TI>9.Az alapjogvita tárgyát a Damixa ApS dán társasággal (a továbbiakban: Damixa) szemben a 2005‑ös és 2006‑os évekre kivetett dán társasági adó megállapítása, különösen bizonyos kamatbevételek adó szempontjából való figyelembevétele képezi. A Damixa ekkor a Masco Denmark ApS egyik leányvállalata volt, amellyel összevont csoportos adóztatás alá tartozott, és az ezért szintén felperes az alapeljárásban.10.A Damixa kölcsönt nyújtott Németországban illetőséggel rendelkező, 100%‑os tulajdonában álló leányvállalata, a Damixa Armaturen GmbH részére. Ezzel összefüggésben a 2005‑ös és 2006‑os évben összesen 9584745 dán korona kamatbevétele keletkezett. A német leányvállalatnál a kamatokat nem ismerték el működési költségként, hanem azokat kifizetett nyereségként kezelték, mert az a német törvény alapján alultőkésített társaságnak minősült (a társaság adósságának aránya a tőkéjéhez képest meghaladta a 1,5:1 arányt).11.A dán adóhatóság ebben az esetben nem teszi lehetővé a társasági adóról szóló dán törvény 11. §‑ának (6) bekezdése szerinti adómentesség alkalmazását a kamatbevételekre. A mentesség ugyanis azt feltételezi, hogy a kamatkiadások a kamatfizetés kötelezettjénél a társasági adóról szóló dán törvény 11. §‑ának (1) bekezdése alapján a kamatlevonás tilalma alá tartoznak. E levonási tilalom azonban csak azokra a társaságokra vonatkozik, amelyek a dán adó hatálya alá tartoznak, tehát főszabály szerint csak a Dániában illetőséggel rendelkező társaságokra.12.Ezzel szemben a Damixa szerint a szóban forgó szabályozás korlátozza a letelepedési szabadságát. Végső soron ugyanis csak azért tagadják meg tőle az adómentességet, mert a leányvállalata, amelytől a kamatbevételeket kapja, egy másik tagállamban rendelkezik illetőséggel.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">IV –</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">A Bíróság előtti eljárás</HT></TXT></NP></TI>13.A Vestre Landsret (nyugati regionális fellebbviteli bíróság, Dánia), amely elé időközben az ügy került, az EUMSZ 267. cikk alapján 2014. december 19‑én a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:

Az EK 48. cikkel összefüggésben értelmezett EK 43. cikkel ellentétes‑e az, ha valamely tagállam nem teszi lehetővé valamely belföldi illetőségű társaság részére a kamatjövedelem adómentességét akkor, ha az ugyanazon cégcsoporthoz tartozó, valamely másik tagállambeli illetőségű kapcsolt vállalkozás nem jogosult adólevonásra a megfelelő kamatköltség tekintetében az utóbbi tagállam alultőkésítés esetén korlátozott kamatlevonásról szóló (a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló) szabályai alapján, noha a tagállam lehetővé teszi a belföldi illetőségű társaság részére a kamatjövedelem adómentességét olyan esetekben, amikor az ugyanazon csoporthoz tartozó, ugyanazon tagállambeli illetőségű kapcsolt vállalkozás nem jogosult adólevonásra a megfelelő kamatköltség tekintetében, az alultőkésítés esetén korlátozott kamatlevonásról szóló (a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló) nemzeti szabályok alapján?

14.A Bíróság előtti eljárásban e kérdésre vonatkozóan az alapügy felperesei, a Dán Királyság és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket terjesztettek elő, és a 2016. március 3‑án tartott tárgyalás keretében is meghallgatták őket.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">V –</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Jogi értékelés</HT></TXT></NP></TI>15.Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keres választ, hogy összeegyeztethető‑e a letelepedés szabadságával, ha valamely tagállam azokat a kamatbevételeket, amelyeket egy anyavállalat a leányvállalatától kap, mentesíti az adó alól, amennyiben a leányvállalat megfelelő kamatkiadásai ugyanazon tagállam adójogszabályai szerint alultőkésítés miatt levonási tilalom alá tartoznak, ugyanakkor nem adómentesek e kamatbevételek akkor, ha a leányvállalat másik tagállamban rendelkezik illetőséggel, és a kamatfizetések az ottani adóztatás keretein belül szintén nem vonhatók le alultőkésítés miatt.<TI><NP><NO.P>A –</NO.P><TXT><HT TYPE="ITALIC">A letelepedés szabadságának korlátozása</HT></TXT></NP></TI>16.Az EK 48. cikkel összefüggésben értelmezett EK 43. cikk értelmében tilos a valamely tagállam társaságainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. E tilalom nemcsak a fogadó államra, hanem a társaság származási államára is vonatkozik.

Lásd többek között: Daily Mail és General Trust ítélet (81/87, EU:C:1988:456, 16. pont); National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 35. pont); Nordea Bank Danmark ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 18. pont); Sparkasse Allgäu ítélet (C‑522/14, EU:C:2016:253, 20. pont).

 A letelepedés szabadságának főszabály szerint tiltott korlátozása áll tehát fenn akkor, ha a származási állam egy külföldi leányvállalattal rendelkező belföldi anyavállalatot hátrányban részesít egy belföldi leányvállalattal rendelkező belföldi anyavállalattal szemben.

Lásd többek között: X és Y ítélet (C‑200/98, EU:C:1999:566, 27. és 28. pont); Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659, 31. és 32. pont); SCA Group Holding és társai ítélet (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, 23–27. pont); Nordea Bank Danmark ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 19. pont); Groupe Steria ítélet (C‑386/14, EU:C:2015:524, 15. pont).

17.Jelen esetben először úgy tűnik, hogy a Damixa ily módon hátrányt szenved. Míg a külföldi leányvállalatának kamatfizetései után nem részesül adómentességben, bár a leányvállalata nem vonhatja le a kamatokat működési költségként jövedelmének adóztatása keretében, addig egy olyan belföldi leányvállalattal, amely szintén nem vonhatja le a kamatokat, adómentességben részesülhetne.18.Végeredményben a dánhoz hasonló szabályozás mégsem korlátozza a Damixa letelepedési szabadságát, mert hátrányos helyzetét nem kizárólag a Dán Királyság okozta. Ez a szemlélet az ítélkezési gyakorlatban rögzített autonómia elvéből következik (erről lásd az 1. pontot), és ezt lényegében az ítélkezési gyakorlatban kialakult Manninen‑irányzat sem kérdőjelezi meg (erről lásd a 2. pontot).<TI><NP><NO.P>1.</NO.P><TXT>Az autonómia elve</TXT></NP></TI>19.A Bíróság többször megállapította, hogy az alapvető szabadságok nem kötelezik a tagállamot arra, hogy adójogszabálya alkalmazásakor figyelembe vegye a valamely másik tagállam különleges szabályozásából adódó esetlegesen hátrányos következményeket.

Lásd: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ítélet (C‑157/07, EU:C:2008:588, 49. pont); K‑ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 79. pont).

 Ugyanis az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében különösen a letelepedés szabadsága nem kötelezi a tagállamot arra, hogy az adójogi szabályait valamely másik tagállam szabályai függvényében határozza meg az olyan adóztatás minden helyzetben történő biztosítása végett, amely a nemzeti adójogi szabályozásokból származó valamennyi különbséget megszünteti.

Deutsche Shell ítélet (C‑293/06, EU:C:2008:129, 43. pont); Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ítélet (C‑157/07, EU:C:2008:588, 50. pont); National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 62. pont); lásd továbbá ebben az értelemben a különböző letelepedés szerinti tagállamok közötti választás tekintetében: Columbus Container Services ítélet (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51. pont); X‑ítélet (C‑686/13, EU:C:2015:375, 33. pont); lásd különösen a kettős adóztatással kapcsolatban: CIBA‑ítélet (C‑96/08, EU:C:2010:185, 28. pont); Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑253/09, EU:C:2011:795, 83. pont); X‑ítélet (C‑302/12, EU:C:2013:756, 29. pont); lásd ezen túlmenően az adójogi bejelentési kötelezettségekkel kapcsolatban: Sparkasse Allgäu ítélet (C‑522/14, EU:C:2016:253, 31. pont); lásd továbbá a tőke szabad mozgásával kapcsolatban: Block‑ítélet (C‑67/08, EU:C:2009:92, 31. pont); Banco Bilbao Vizcaya Argentaria ítélet (C‑157/10, EU:C:2011:813, 39. pont).

20.Az autonómia elve

A Bíróság a hivatkozott elvekkel összefüggésben többször beszélt a tagállamok bizonyos autonómiájáról a közvetlen adókra vonatkozó jog területén; lásd: Columbus Container Services ítélet (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51. pont); Block‑ítélet (C‑67/08, EU:C:2009:92, 31. pont); Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑253/09, EU:C:2011:795, 83. pont).

 végső soron kimondja, hogy valamely tagállam nem sérti meg az alapvető szabadságokat olyan helyzetben, amelyben a határokon átnyúló helyzetek hátrányos kezelése kizárólag egy másik tagállam adójogi szabályaira figyelemmel áll fenn. A tagállamok egyedi adórendszerei ugyanis minden esetben autonómnak tekintendők.

Ez fordított irányban is igaz: valamely tagállam szabályozása abban az esetben is sérti az alapvető szabadságokat, ha a kizárólag általa előidézett hátrányt egy másik tagállam szabályozása ellensúlyozza; lásd ezzel kapcsolatban az SCA Group Holding és társai egyesített ügyekre vonatkozó indítványom (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:104, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); lásd továbbá ebben az értelemben: Amurta‑ítélet (C‑379/05, EU:C:2007:655, 78. pont).

21.A Bíróság ezen elv alapján döntött úgy, hogy a tagállam nem köteles attól függővé tenné saját adóbeszedését, hogy valamely másik tagállam ugyanazon ügyletre szintén adót vet‑e ki.

Lásd: Block‑ítélet (C‑67/08, EU:C:2009:92, 28–31. pont); CIBA‑ítélet (C‑96/08, EU:C:2010:185, 28. pont).

22.Szintén az autonómia elve alapján döntött úgy a Bíróság az úgynevezett Exit‑adóztatás keretében, hogy a tagállam a vállalkozás vagyontárgyainak a vállalkozás székhelyének más tagállamba való áthelyezését követő értékcsökkenését nem köteles attól függően figyelembe venni, hogy a fogadó tagállam adószabályozása előírja‑e ezen értékcsökkenés figyelembevételét.

Lásd: National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 61. és 62. pont).

23.Az autonómia elve alapján a veszteségek határokon átnyúló elszámolása sem függhet attól, hogy a másik tagállam adószabályozása kizárja‑e a külföldi illetőségű leányvállalat veszteségeinek átvitelét

Lásd: Bizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑172/13, EU:C:2015:50, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

 vagy általánosan az ott fekvő ingatlan értékesítéséből származó veszteség elszámolását.

Lásd: K‑ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 79–81. pont).

24.Mindezen esetekben a határokon átnyúló helyzet hátrányos kezelése legalább annyira a másik tagállamnak is tulajdonítható és ezért az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának,

Lásd ebben az értelemben: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ítélet (C‑157/07, EU:C:2008:588, 51. és 52. pont).

 illetve e joghatóság párhuzamos gyakorlásának következménye.

Lásd ebben az értelemben: Kerckhaert és Morres ítélet (C‑513/04, EU:C:2006:713, 20. pont); CIBA‑ítélet (C‑96/08, EU:C:2010:185, 25. pont).

 Az a hátrányos kezelés azonban, amely kizárólag két tagállam jogszabályainak kölcsönhatásából ered, a két tagállam egyikének sem tudható be az egyik alapvető szabadság korlátozásaként.

Az autonómia elvének hatásait az alapvető szabadságok korlátozását kizáró tényezőként értékelik a következő ítéletek: Columbus Container Services ítélet (C‑298/05, EU:C:2007:754, 50–54. pont); Block‑ítélet (C‑67/08, EU:C:2009:92, 23–31. pont); X‑ítélet (C‑686/13, EU:C:2015:375, 33–35. pont); Sparkasse Allgäu ítélet (C‑522/14, EU:C:2016:253, 24–32. pont); ezzel szemben a korlátozás igazolásának keretében foglalkoznak az autonómia elvével a következő ítéletek: Deutsche Shell ítélet (C‑293/06, EU:C:2008:129, 41–44. pont); National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 50–64. pont); Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑253/09, EU:C:2011:795, 81–83. pont); K‑ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 74–82. pont).

25.Ennek különösen szemléletes példája a határokon átnyúló helyzetek két tagállam általi kettős adóztatása, amely a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint nem sérti az alapvető szabadságokat,

Lásd kizárólag: Damseaux‑ítélet (C‑128/08, EU:C:2009:471, 34. pont); CIBA‑ítélet (C‑96/08, EU:C:2010:185, 28. pont); Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C‑436/08 és C‑437/08, EU:C:2011:61, 170. pont); X‑ítélet (C‑302/12, EU:C:2013:756, 29. pont).

 bár nyilvánvalóak a belső piacra gyakorolt negatív hatásai. Két tagállam autonóm eljárásának belső piacra gyakorolt ilyesfajta negatív hatásai azonban az alapvető szabadságok útján nem, csak megfelelő uniós szintű jogi aktusok

Lásd kizárólag: Kerckhaert és Morres ítélet (C‑513/04, EU:C:2006:713, 22. pont); Columbus Container Services ítélet (C‑298/05, EU:C:2007:754, 45. pont); Block‑ítélet (C‑67/08, EU:C:2009:92, 30. pont); CIBA‑ítélet (C‑96/08, EU:C:2010:185, 27. pont).

 vagy – jelenleg uralkodó, második legjobb megoldásként – a tagállamok egymás közötti bilaterális vagy multilaterális egyezményei

Lásd kizárólag: Deutsche Shell ítélet (C‑293/06, EU:C:2008:129, 41. és 42. pont); Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ítélet (C‑157/07, EU:C:2008:588, 48. és 49. pont).

 útján akadályozhatók meg.26.A jelen ügyben a Damixa határokon átnyúló letelepedése hátrányos kezelésének elengedhetetlen feltétele abban áll, hogy a külföldi német adójogi szabályok, amelyek hatálya alá a leányvállalata tartozik, kamatlevonási tilalmat szabályoznak. E valamely másik tagállam felelősségi körébe tartozó szabályozás nélkül ellenben nem állapítható meg a határokon átnyúló helyzet hátrányos kezelése a belföldi helyzethez képest. Ugyanis egy másik tagállam által szabályozott kamatlevonási tilalom nélkül a külföldi leányvállallat az adóztatása keretében szokás szerint működési költségként levonhatná a Damixa anyavállalatának történő kamatfizetéseket. Azonban azok az anyavállalatok, amelyeknek a leányvállalatai a kamatfizetéseket működési költségként levonhatják, a jelen dán adószabályozás alapján attól függetlenül nem kérhetik a megfelelő kamatjövedelmeik adómentességét, hogy leányvállalatuk belföldön vagy külföldön található‑e.27.Ellenben ha jelen esetben a letelepedés szabadságának a dán szabályozás általi korlátozását feltételeznénk, a Dán Királyságnak – e korlátozás igazolhatóságától függően – a határokon átnyúló helyzetek adómentességét minden esetben attól kellene függővé tennie, hogy valamely másik tagállam kamatlevonási tilalmat ír‑e elő az adóalanyai számára. Ez egyértelműen ellentmondana az autonómia elvéhez fűződően bemutatott ítélkezési gyakorlatnak.<TI><NP><NO.P>2.</NO.P><TXT>A Manninen‑ítélet</TXT></NP></TI>28.Az autonómia elvével a Manninen‑ítélet

Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484).

 is összeegyeztethető, amelynek az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolása szempontjából betöltött jelentőségét az eljárásban részt vevő felek erősen vitatták, annak ellenére, hogy annak meghozatalára már 2004‑ben, az autonómia elvének ítélkezési gyakorlatunkban történő kialakulása előtt sor került.29.A Manninen‑ítéletben a Bíróság a tőke szabad mozgásának megsértését állapította meg a belföldi részvényesek osztalékból származó jövedelemének adóztatása keretében. A nemzeti adójogszabályok ugyanis a részvényeseknek a társasági adó erejéig főszabály szerint adójóváírást biztosítottak, amelyet az a társaság, amelyben részesedéssel rendelkeztek, a kifizetett nyereségek után már megfizetett. Ugyanakkor ebből a társasági nyereségek gazdasági kettős adóztatásának megelőzésére szolgáló intézkedésből ki voltak zárva a külföldi társaságok részvényesei. A külföldi társaságok által más tagállamban fizetett társasági adó beszámítása ebben az esetben nem volt lehetséges. A Bíróság e tekintetben a határokon átnyúló befektetések korlátozását állapította meg, amelyre igazolást sem talált.30.A jelen ügyre vonatkoztatva azzal lehetne érvelni, hogy valamely leányvállalatnak a kamatlevonás tilalma miatti magasabb adóztatása is olyan adónak minősül, amelyet a belföldi részvényesnél, nevezetesen az anyavállalatnál kell beszámítani oly módon, hogy a kamatjövedelem a részvényesnél nem adóköteles. Ebből az összehasonlításból az következne, hogy a jelen ügyben is – csakúgy, mint a Manninen‑ítéletben – feltételezendő a letelepedés szabadságának korlátozása, mivel külföldi részesedések esetén nem lehetséges a beszámítás. Ez megkérdőjelezné az autonómia elvének érvényét.31.Mindazonáltal hangsúlyozni kell, hogy a Bíróság a vitatott nemzeti szabályozást az ítélet akkori indokolásában kifejezetten úgy értelmezte, hogy a társaság társasági adójának beszámítása a részvényesének jövedelemadójába végeredményben ahhoz vezet, hogy az osztalékból származó jövedelem a részvényesnél mentesül az adó alól.

Lásd: Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484, 20. és 44. pont).

 Az érintett tagállam tehát egyedül felelt azon külföldi részesedések hátrányos kezeléséért, amelyeknél végeredményben nem írt elő adómentességet az osztalékból származó jövedelmekre. Ebben az értelmezésben a Manninen‑ítélet jelentősen különbözik a jelen ügytől. Az anyavállalatok dán adómentessége ugyanis nem általános, hanem csak akkor áll fenn, ha leányvállalataik kamatlevonási tilalom alá tartoznak, ami azonban a külföldi illetőségű leányvállalatok esetében valamely másik tagállam adójogszabályaitól függ.32.A Manninen‑ítélet ezen értelmezésének azonban ellentmondhat az a körülmény, hogy a Bíróság szerint az érintett tagállam nem köteles egy külföldi illetőségű társaság osztalékát a részvényesnél szintén teljes mértékben mentesíteni az adó alól. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint sokkal inkább csak a társaság székhelye szerinti tagállamban ténylegesen megfizetett társasági adót kell beszámítani a részvényes adójába.

Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484, 54. pont); lásd ugyancsak többek között: Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑446/04, EU:C:2006:774, 70. pont); Meilicke és társai ítélet (C‑292/04, EU:C:2007:132, 15. pont); Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C‑436/08 és C‑437/08, EU:C:2011:61, 61. pont); Meilicke és társai ítélet (C‑262/09, EU:C:2011:438).

 E tekintetben alkalmasint ellentmondás fedezhető fel tehát az autonómia elvével, hiszen a beszámítás terjedelme a külföldi adó mértékétől és így valamely másik tagállam adójogszabályaitól függ.33.Az állítólagos ellentmondás ugyanakkor feloldódik, ha felismerjük, hogy a Bíróság ily módon csak azon eszköz megválasztását segítette elő a tagállam számára, amellyel a megállapított jogsértés orvosolható. Az érintett tagállamnak nem kell a külföldi részesedések esetében hasonlóképpen adómentességet előírnia, hogy megelőzze a tőke szabad mozgásának megsértését, hanem elegendő, ha csak a konkrét külföldi társasági adót számítja be.

Lásd: Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484, 46. pont).

 Ezzel szemben az, hogy a külföldi adó beszámítását önmagában – és ezzel a másik tagállam adórendszerétől való függést – az ítélkezési gyakorlatban kialakult Manninen‑irányzat alapján nem követelik meg az alapvető szabadságok, különösen abban mutatkozik meg, hogy a részvényest határokon átnyúló helyzetben az alapján legfeljebb az osztalékból származó jövedelme után fizetendő adó alól kell mentesíteni, ugyanakkor a külföldi társasági adó azt meghaladó összege tekintetében nem jogosult visszatérítésre.

Lásd: Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑446/04, EU:C:2006:774, 52. pont).

<TI><NP><NO.P>3.</NO.P><TXT>Következtetés</TXT></NP></TI>34.A dánhoz hasonló olyan szabályozás, amely a kamatlevonási tilalom függvényében rendelkezik a kamatjövedelem adómentességéről, nem korlátozza a letelepedés szabadságát, és ezért nem sérti az EK 43. és EK 48. cikket.<TI><NP><NO.P>B –</NO.P><TXT><HT TYPE="ITALIC">Másodlagosan: az esetleges korlátozás igazolása</HT></TXT></NP></TI>35.Amennyiben azonban a Bíróság a jelen ügyben a Damixa letelepedési szabadságának korlátozásából indul ki, azt is meg kell vizsgálni, hogy igazolható‑e a hátrányos kezelése.36.A Damixa hátrányos kezelése adott esetben azzal igazolható, hogy esetében a leányvállalata kamatkiadásainak levonására vonatkozó tilalom a külföldi jövedelemadózás, nem pedig a dán társasági adó rendszerén belül áll fenn.<TI><NP><NO.P>1.</NO.P><TXT>Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása</TXT></NP></TI>37.Jelen esetben először a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatában elismert, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzését igazoló okra kell gondolni.

Lásd többek között: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45. pont); National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45. pont); Finanzamt Linz ítélet (C‑66/14, EU:C:2015:661, 41. pont).

 Eszerint a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy adóztatási joghatóságukat gyakorolják és védjék.

Lásd részletesen a Nordea Bank Danmark ügyre vonatkozó indítványom (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 38–41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

 Az ezen alapuló intézkedések túlmutatnak a tagállam egyszerű, az adóbevételei csökkenésének megelőzéséhez fűződő érdekén – amely önmagában nem nyomós közérdek

Lásd többek között: ICI‑ítélet (C‑264/96, EU:C:1998:370, 28. pont); Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484, 49. pont); Bizottság kontra Ausztria ítélet (C‑10/10, EU:C:2011:399, 40. pont).

 –, mert azok az adóalap tagállamok közötti jogellenes áthelyezésének megakadályozására irányulnak.38.A jelen ügy egyik sajátossága, hogy a tagállamok az adóztatási joghatóságot – nem, mint egyébként – egyezményben vagy egyoldalúan,

Lásd többek között: Aberdeen Property Fininvest Alpha ítélet (C‑303/07, EU:C:2009:377, 25. pont); National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45. pont); Finanzamt Linz ítélet (C‑66/14, EU:C:2015:661, 41. pont).

 hanem egy uniós jogi aktus útján határozták meg. A kamatok ugyanis, amelyeket a Damixa a német leányvállalatától kapott, látszólag a 2003/49/EK irányelv

A különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat‑ és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3‑i 2003/49/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 380. o.).

 hatálya alá tartoznak. Ezen irányelv 1. cikkének (1) és (2) bekezdése az ilyen kamatok adóztatásának jogát a kamatjogosult tagállamához utalja azzal, hogy a kamatokat a forrás szerinti államban adómentessé teszi.39.Bár a 2003/49/EK irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a) pontja a forrás szerinti államot nem akadályozza abban, hogy a kamatfizetésekre mint nyereségkifizetésekre kivételesen adót vessen ki, ahogyan ez a kamatlevonási tilalom segítségével lehetséges, és bár a leányvállalatnak a kamatlevonási tilalmat közvetlenül befolyásoló adóztatása nem tartozik annak 1. cikkének (1) bekezdése alá,

Lásd: Scheuten Solar Technology ítélet (C‑397/09, EU:C:2011:499, 30. és 31. pont).

 az irányelv egyértelműen kimondja, hogy a határokon átnyúló kamatfizetéseknél az adóztatási joghatóság a kamatjogosult tagállamát illeti meg.

Lásd a 2003/49 irányelv (4) preambulumbekezdését is.

40.A Dán Királyság jelen esetben fennálló adóztatási joghatósága azonban nem lenne megőrizhető, ha az a körülmény, hogy valamely forrás szerinti állam, mint a Németországi Szövetségi Köztársaság, a kamatfizetéseket a kamatlevonás tilalmának segítségével megadóztatja, ahhoz vezetne, hogy Dániának fel kellene adnia az adóztatási joghatóságát azzal, hogy ilyen esetekre is adómentességet kellene előírnia. Jóllehet a 2003/49 irányelvhez hasonló uniós adójogi aktusok is kötve vannak az alapvető szabadságokhoz.

Lásd ebben az értelemben a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelvvel (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.) kapcsolatban: Groupe Steria ítélet (C‑386/14, EU:C:2015:524, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

 Ha azonban az alapvető szabadságok adójogszabályokban fennálló korlátozása igazolásának az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásához kell igazodnia,

Lásd részletesen a Nordea Bank Danmark ügyre vonatkozó indítványom (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 35–37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

 akkor még inkább így van ez egy uniós szintű megosztás esetében.41.Mivel a szóban forgó adómentességnek a belföldi leányvállalatok kamatfizetéseire való korlátozásánál enyhébb eszköz sincs az adóztatási joghatóságnak a 2003/49 irányelv általi megosztással ellentétesen a forrás szerinti államba való áthelyezésének megakadályozására, ez az intézkedés indokolt az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzése érdekében.<TI><NP><NO.P>2.</NO.P><TXT>Az adórendszer koherenciája</TXT></NP></TI>42.Ezen túlmenően a külföldi illetőségű leányvállalatok adómentességből való kizárása az adórendszer koherenciájának megőrzése

Lásd többek között: Bachmann‑ítélet (C‑204/90, EU:C:1992:35, 28. pont); Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484, 42. pont); Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659, 43. pont); SCA Group Holding és társai ítélet (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, 33. pont); Timac Agro Deutschland ítélet (C‑388/14, EU:C:2015:829, 39. pont).

 érdekében is indokolt lehet.43.Ehhez közvetlen kapcsolatnak kell fennállnia valamely adókedvezmény biztosítása és a kedvezmény valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között.

Lásd kizárólag: Svensson és Gustavsson ítélet (C‑484/93, EU:C:1995:379, 18. pont); ICI‑ítélet (C‑264/96, EU:C:1998:370, 29. pont); Rewe Zentralfinanz ítélet (C‑347/04, EU:C:2007:194, 62. pont); Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑35/11, EU:C:2012:707, 58. pont); Timac Agro Deutschland ítélet (C‑388/14, EU:C:2015:829, 39. pont).

 Ennek körében a kedvezmény és a teher közötti kapcsolat közvetlen jellegét az adójogi szabályozás által követett célra tekintettel kell megítélni.

Lásd kizárólag: Deutsche Shell ítélet (C‑293/06, EU:C:2008:129, 39. pont); Presidente del Consiglio dei Ministri ítélet (C‑169/08, EU:C:2009:709, 47. pont); Timac Agro Deutschland ítélet (C‑388/14, EU:C:2015:829, 39. pont); lásd hasonlóképpen már: Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484, 43. pont).

 E feltételek teljesülése esetén az adóalanytól megtagadható az adókedvezmény akkor, ha nem terheli az a teher sem, amelyet a tagállam adórendszere elválaszthatatlanul a kért adókedvezményhez kapcsol.44.Ilyen közvetlen kapcsolat áll fenn jelen esetben az anyavállalat kamatbevételeinek dán adómentessége és a leányvállalat kamatkiadásainak dán levonási tilalma között. A Damixa tehát a kamatbevételei adómentességének kedvezményét kéri anélkül, hogy a leányvállalata a közvetlenül ehhez kapcsolódó, a dán kamatlevonási tilalom formájában jelentkező teher alá tartozna.45.Ennek az sem mond ellent, hogy a Bíróság több alkalommal úgy foglalt állást, hogy többek között akkor hiányzik az adórendszer koherenciája értelmében vett közvetlen kapcsolat, ha eltérő adóalanyok érintettek.

Lásd: F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt ítélet (C‑589/13, EU:C:2015:612, 83. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

 Ugyanis – ahogyan máshol már részletesen kifejtettem

Lásd a Manninen‑ügyre vonatkozó indítványom (C‑319/02, EU:C:2004:484, 50–65. pont).

 – kivételesen mégis fennállhat ilyen közvetlen kapcsolat, ha – ahogyan a jelen ügyben – valamely azonos gazdasági tevékenység párhuzamos hatásai két adóalanyt érintenek. A Bíróság különösen a Papillon‑ítéletben ismerte el ezt a szemléletet hallgatólagosan és relevánsnak a jelen ügy vonatkozásában. Ott ugyanis megállapítást nyert, hogy közvetlen kapcsolat áll fenn a vállalatcsoporthoz tartozó valamennyi társaság eredménye konszolidációjának kedvezménye és a vállalatcsoporton belüli egyes ügyletek semlegesítésének adóterhe között.

Lásd: Papillon‑ítélet (C‑418/07, EU:C:2008:659, 45–50. pont).

 Itt tehát az előnyök és a hátrányok egyaránt a vállalatcsoporton belüli különböző társaságokat érintettek.46.Az adómentesség kizárása a külföldi kamatlevonási tilalom alá tartozó külföldi illetőségű leányvállalatok esetében egyébként arányos is a legutóbbi ítélkezési gyakorlatnak megfelelően. A Bíróság ugyanis ezzel kapcsolatban úgy határozott, hogy az olyan külföldi körülmények figyelembevétele, amelyek nem a saját adóztatás körébe tartoznak, ellentmondana az olyan szabályozás céljának, amely – akárcsak a jelen ügyben – a kettős adóztatást kívánja elkerülni egy tagállam adórendszerén belül.

Lásd: Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑253/09, EU:C:2011:795, 81. és 82. pont).

47.Ezzel az adórendszer koherenciájának megőrzésére vonatkozó szempont is igazolná a szóban forgó adómentességnek az olyan belföldi leányvállalatok kamatfizetéseiből származó jövedelmekre való korlátozását, amelyek belföldi kamatlevonási tilalom alatt állnak.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">VI –</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Végkövetkeztetések</HT></TXT></NP></TI>48.A fenti megállapítások alapján javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszolja meg a Vestre Landsret (nyugati regionális fellebbviteli bíróság, Dánia) kérdését:

Az EK 48. cikkel összefüggésben értelmezett EK 43. cikkel nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely nem teszi lehetővé valamely belföldi illetőségű társaság részére a kamatjövedelem adómentességét akkor, ha az ugyanazon cégcsoporthoz tartozó, valamely másik tagállambeli illetőségű kapcsolt vállalkozás nem jogosult adólevonásra a megfelelő kamatköltség tekintetében az utóbbi tagállam alultőkésítés esetén korlátozott kamatlevonásról szóló szabályai alapján, noha lehetővé teszi a belföldi illetőségű társaság részére a kamatjövedelem adómentességét olyan esetekben, amikor az ugyanazon csoporthoz tartozó, ugyanazon tagállambeli illetőségű kapcsolt vállalkozás nem jogosult adólevonásra a megfelelő kamatköltség tekintetében, az alultőkésítés esetén korlátozott kamatlevonásról szóló nemzeti szabályok alapján.