Sud je više puta presudio da temeljne slobode ne obvezuju državu članicu da pri primjeni vlastitog poreznog zakonodavstva uzme u obzir moguće nepovoljne posljedice pravnih propisa druge države članice 6 – Vidjeti presude Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, t. 49.) i K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 79.). . Naime, prema ustaljenoj sudskoj praksi, osobito sloboda poslovnog nastana ne obvezuje državu članicu da svoje porezno zakonodavstvo uskladi s poreznim zakonodavstvom druge države članice kako bi u svim situacijama osigurala oporezivanje kojim se uklanjaju sve nejednakosti koje proizlaze iz nacionalnih poreznih propisa 7 – Presude Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, t. 43.), Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, t. 50.) i National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 62.); vidjeti u tom smislu i presude Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, t. 51.) i X (C‑686/13, EU:C:2015:375, t. 33.) u pogledu izbora između različitih država članica poslovnog nastana; vidjeti osobito o dvostrukom oporezivanju presude CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, t. 28.), Komisija/Mađarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, t. 83.) i X (C‑302/12, EU:C:2013:756, t. 29.); vidjeti osim toga u pogledu poreznopravne obveze prijave presudu Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, t. 31.); vidjeti osim toga, u pogledu slobodnog kretanja kapitala, i presude Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, t. 31.) i Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, t. 39.). .

To „načelo autonomije” 8 – Sud je u pogledu navedenih načela više puta govorio o „određenoj autonomiji” država članica u području izravnog oporezivanja; vidjeti presude Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, t. 51.), Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, t. 31.) i Komisija/Mađarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, t. 83.). u konačnici znači da država članica ne narušava temeljne slobode u situaciji u kojoj dolazi do nepovoljnijeg položaja situacija s prekograničnim elementom isključivo kao posljedica poštovanja poreznih propisa druge države članice. Naime, pojedinačni porezni sustavi država članica trebaju se smatrati autonomnima 9 – To vrijedi i u suprotnom smjeru: Propisom države članice povrjeđuju se temeljne slobode i kad se nepovoljan položaj, koji je sama uzrokovala, izjednačava propisom druge države članice; vidjeti u tom pogledu moje mišljenje u spojenim predmetima SCA Group Holding i dr. (C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:104, t. 50. i navedenu sudsku praksu); vidjeti u tom smislu i presudu Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, t. 78.). .

Tako je Sud, na primjer, na temelju toga načela odlučio da država članica nije dužna prilagoditi svoj porezni sustav tome obustavlja li druga država članica porez na istu transakciju 10 – Vidjeti presude Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, t. 28. do 31.) i CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, t. 28.). .

Sud je također na temelju načela autonomije u okviru takozvanog izlaznog oporezivanja presudio da država članica ne mora uzeti u obzir smanjenja vrijednosti imovine poduzetnika do kojih dolazi u slučaju prijenosa sjedišta u neku drugu državu članicu ovisno o tome predviđa li država članica primateljica u svojem poreznom pravu uzimanje u obzir tih smanjenja vrijednosti 11 – Vidjeti presudu National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 61. i 62.). .

Čak i prekogranično uzimanje u obzir gubitaka u skladu s načelom autonomije ne može ovisiti o tome isključuje li porezno pravo druge države članice za nerezidentno društvo kćer mogućnost prijenosa gubitaka u buduća razdoblja 12 – Vidjeti presudu Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2015:50, t. 33. i navedenu sudsku praksu). ili se gubitak nastao pri prodaji nekretnine koja se nalazi u toj državi načelno ne uzima u obzir 13 – Vidjeti presudu K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 79. do 81.). .

U svim se tim slučajevima nepovoljniji položaj situacije s prekograničnim elementom može barem u jednakoj mjeri pripisati drugoj državi članici i stoga je posljedica raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama 14 – Vidjeti u tom smislu presudu Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, t. 51. i 52.). odnosno njihove usporedne primjene 15 – Vidjeti u tom smislu presude Kerckhaert i Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, t. 20.) i CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, t. 25.). . Međutim, nepovoljniji položaj, koji proizlazi samo iz zajedničkog djelovanja pravnih propisa dviju država članica, ne može se pripisati nijednoj od tih država članica kao ograničenje temeljne slobode 16 – Učinci načela autonomije smatraju se isključenjem ograničenja temeljne slobode u presudama Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, t. 50. do 54.), Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, t. 23. do 31.), X (C‑686/13, EU:C:2015:375, t. 33. do 35.) i Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, t. 24. do 32.); načelo autonomije razmatra se pak u okviru opravdanja ograničenja u presudama Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, t. 41. do 44.), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 50. do 64.), Komisija/Mađarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, t. 81. do 83.) i K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 74. do 82.). .

U tom je smislu dvostruko oporezivanje situacija s prekograničnim elementom u dvjema državama članicama posebno zoran primjer koji u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda ne čini povredu temeljnih sloboda 17 – Vidjeti osobito presude Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, t. 34.), CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, t. 28.) Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 170.) kao i X (C‑302/12, EU:C:2013:756, t. 29.). , iako su negativni utjecaji na unutarnjem tržištu očiti. Takva narušavanja unutarnjeg tržišta zbog autonomnog djelovanja dviju država članica ne mogu se spriječiti temeljnim slobodama, nego samo odgovarajućim pravnim aktima na razini Unije 18 – Vidjeti osobito presude Kerckhaert i Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, t. 22.), Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, t. 45.), Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, t. 30.) i CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, t. 27.). ili, kao drugo najbolje rješenje koje trenutačno prevladava, bilateralnim ili multilateralnim sporazumima između država članica 19 – Vidjeti osobito presude Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, t. 41. i 42.) i Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, t. 48. i 49.). .

U ovom slučaju tako conditio sine qua non nepovoljnijeg položaja društva Damixa zbog prekograničnog poslovnog nastana leži u tome što se na njegovo nerezidentno društvo kćer primjenjuje inozemno njemačko porezno pravo u kojem se zabranjuje odbitak kamata. Međutim, bez tog propisa, koji se može pripisati drugoj državi članici, ne može se utvrditi nepovoljniji položaj situacije s prekograničnim elementom s obzirom na tuzemnu situaciju. Naime, u slučaju nepostojanja zabrane odbitka kamate, koju je donijela druga država članica, nerezidentno društvo kći moglo bi u okviru svojeg oporezivanja, kao što je uobičajeno, iskazati isplate kamata svojem društvu majci Damixa kao operativne izdatke. Međutim, u skladu s danskim poreznim sustavom društva majke čija društva kćeri mogu iskazati isplate kamata kao operativne izdatke nemaju pravo na oslobođenje od poreza njihovih odgovarajućih prihoda od kamata bez obzira na to jesu li njihova društva kćeri rezidentna ili nerezidentna.

Međutim, ako bi se u ovom slučaju pretpostavilo da danski propis ograničava slobodu poslovnog nastana, Kraljevina Danska morala bi, ako je to ograničenje opravdano, oslobođenje od poreza u situacijama s prekograničnim elementom uvijek podrediti tome predviđa li druga država članica za svoje porezne obveznike zabranu odbitka kamata. To bi jasno bilo suprotno navedenoj sudskoj praksi o načelu autonomije.

Načelo autonomije u skladu je i s presudom Manninen 20 – Presuda Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484) , o čijem su značenju za odgovor na prethodno pitanje stranke u postupku intenzivno raspravljale, iako je ona donesena još 2004., prije razvoja načela autonomije u našoj sudskoj praksi.

U presudi Manninen Sud je u okviru oporezivanja dohotka od dividendi rezidentnih dioničara utvrdio povredu slobodnog kretanja kapitala. Naime, nacionalnim poreznim pravom dioničarima se načelno priznavao porezni kredit u visini poreza na dobit koji je društvo u kojem su imali udjele već platilo za isplaćenu dobit. Međutim, ta mjera za izbjegavanje ekonomskog dvostrukog oporezivanja dobiti društava nije uključivala dioničare nerezidentnih društava. Uračunavanje poreza na dobit koji su nerezidentna društva platila u drugoj državi članici u tom slučaju nije bilo moguće. Sud je u tom pogledu utvrdio da postoji ograničenje prekograničnih investicija za koje nije mogao pronaći opravdanje.

Ako se to primijeni u ovom slučaju, može se tvrditi da i veće oporezivanje društva kćeri zbog zabrane odbitka kamata čini porez koji se mora „uračunati” rezidentnom dioničaru, to jest društvu majci, tako da se prihod od kamata na razini dioničara ne oporezuje. Iz te bi usporedbe proizlazilo da se i u ovom slučaju, kao i u presudi Manninen, može govoriti o ograničenju slobode poslovnog nastana jer „uračunavanje” u slučaju inozemnih udjela nije moguće. Valjanost načela autonomije time bi se dovela u pitanje.

Međutim, treba istaknuti da je Sud u svojem tadašnjem obrazloženju presude sporni nacionalni propis izričito tumačio na način da uračunavanje poreza na dobit koji duguje društvo u porez na dohodak koji duguju njegovi dioničari u konačnici dovodi do toga da je dohodak od dividendi na razini dioničara oslobođen od poreza 21 – Vidjeti presudu Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 20. i 44.). . Navedena država članica stoga je bila isključivo odgovorna za nepovoljniji položaj inozemnih udjela za koje u konačnici nije bilo predviđeno oslobođenje od poreza za dohodak od dividendi. U tom tumačenju presuda Manninen znatno se razlikuje od ovog slučaja. Naime, dansko oslobođenje društava majki od poreza ne vrijedi općenito, nego samo kada njihova društva kćeri podliježu zabrani odbitka kamata, što pak u slučaju nerezidentnih društava kćeri ovisi o poreznom pravu druge države članice.

Tom tumačenju presude Manninen mogla bi se suprotstaviti činjenica da prema mišljenju Suda predmetna država članica nije obvezna dioničarima omogućiti potpuno oslobođenje od plaćanja poreza na dividende nerezidentnog društva. Naprotiv, prema ustaljenoj sudskoj praksi, samo se porez na dobit pravnih osoba koji je stvarno plaćen u državi članici u kojoj se nalazi sjedište društva treba uračunati u porez dioničara 22 – Vidjeti presudu Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 54.); vidjeti osobito i presude Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 70.), Meilicke i dr. (C‑292/04, EU:C:2007:132, t. 15.), Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 61.) kao i Meilicke i dr. (C‑262/09, EU:C:2011:438). . U tom pogledu to bi moglo biti protivno načelu autonomije jer visina tog uračunavanja ovisi o visini inozemnog poreza, a time i o poreznom pravu druge države članice.

No navodna proturječnost može se ukloniti ako se uzme u obzir da je Sud na taj način državi članici izašao u susret samo pri odabiru sredstva kojim treba ukloniti utvrđenu povredu. Da bi izbjegla povredu slobodnog kretanja kapitala, navedena država članica ne mora u slučaju inozemnih udjela odrediti i oslobođenje, već je dovoljno da samo uračunava konkretan inozemni porez na dobit 23 – Vidjeti presudu Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 46.). . Međutim, da uračunavanje inozemnog poreza kao takvog, a time i ovisnost o poreznom režimu druge države članice, zbog sudske prakse razvijene na temelju presude Manninen ne proizlazi iz temeljnih sloboda očituje se posebno u činjenici da se dioničar u situaciji s prekograničnim elementom treba u najvećoj mogućoj mjeri osloboditi poreza na dohodak od dividendi, ali da nema pravo na povrat inozemnog poreza na dobit koji prekoračuje taj iznos 24 – Vidjeti presudu Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 52.). .

Propis, kao što je danski, o oslobođenju od poreza na prihod od kamata ovisno o zabrani odbitka kamata stoga nije ograničenje slobode poslovnog nastana i slijedom toga nije protivno člancima 43. i 48. UEZ‑a.

Najprije treba u tom pogledu spomenuti razlog opravdanja koji se temelji na očuvanju raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama, a koji je Sud priznao u ustaljenoj sudskoj praksi 25 – Vidjeti osobito presude Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 45.), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 45.) i Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, t. 41.). . U skladu s njime države članice imaju pravo ostvariti i štititi svoje ovlasti za oporezivanje koje su im dodijeljene 26 – Vidjeti točnije moje mišljenje u predmetu Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, t. 38. do 41. i navedenu sudsku praksu). . Mjere na toj osnovi prelaze sam interes države članice da izbjegne smanjenje svojih poreznih prihoda, koji se kao takav ne može smatrati važnim razlogom u općem interesu 27 – Vidjeti osobito presude ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, t. 28.), Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 49.) i Komisija/Austrija (C‑10/10, EU:C:2011:399, t. 40.). , jer su namijenjene tome da se spriječi neopravdan prijenos porezne osnovice iz jedne države članice u drugu.

Posebnost ovog slučaja jest u tome što države članice ovlast za oporezivanje nisu, kao inače, utvrdile ugovorom ili jednostrano 28 – Vidjeti osobito presude Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, t. 25.), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 45.) i Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, t. 41.). , nego pravnim aktom Unije. Naime, kamata koju je društvu Damixa platilo njegovo njemačko društvo kći jasno ulazi u područje primjene Direktive 2003/49/EZ 29 – Direktiva 2003/49/EZ Vijeća od 3. lipnja 2003. o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica (SL 2003., L 157, str. 49.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 76.). . Člankom 1. stavcima 1. i 2. te direktive propisuje se da pravo oporezivanja za takve kamate pripada državi članici zajmodavca na način da se kamate u državi izvora ne oporezuju.

Iako Direktiva 2003/49 u skladu s člankom 4. stavkom 1. točkom (a) državu izvora ne sprečava da isplate kamate oporezuje iznimno kao raspodjele dobiti, na primjer u obliku zabrane odbitka kamata, i iako oporezivanje društva kćeri, na koje izravno utječe zabrana odbitka kamata, nije obuhvaćeno člankom 1. stavkom 1. 30 – Vidjeti presudu Scheuten Solar Technology (C‑397/09, EU:C:2011:499, t. 30. i 31.). , Direktivom se ipak jasno propisuje da ovlast za oporezivanje za prekogranične isplate kamata treba imati država članica zajmodavca 31 – Vidjeti i uvodnu izjavu 4. Direktive 2003/49. .

Međutim, ta ovlast za oporezivanje Kraljevine Danske, koja postoji u ovom slučaju, ne bi bila očuvana da je okolnost da država izvora kao što je Savezna Republika Njemačka oporezuje isplatu kamate zabranom odbitka kamata dovela do toga da Danska mora odustati od svoje ovlasti za oporezivanje, tako da bi i za takve slučajeve predvidjela oslobođenje od poreza. Točno je da i se poreznim pravnim aktima Unije, kao što je Direktiva 2003/49, moraju poštovati temeljne slobode 32 – Vidjeti u tom smislu u pogledu Direktive 90/435/EEZ Vijeća od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL 1990., L 225, str. 6.) presudu Groupe Steria (C‑386/14, EU:C:2015:524, t. 39. i navedenu sudsku praksu). . Međutim, ako u opravdanju narušavanja temeljnih sloboda u poreznom pravu treba uzeti u obzir raspodjelu ovlasti za oporezivanje među državama članicama 33 – Vidjeti točnije moje mišljenje u predmetu Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, t. 35. do 37. i navedenu sudsku praksu). , to mora a fortiori vrijediti i za raspodjelu na razini Unije.

Budući da u ovom slučaju ne postoji blaži način od ograničenja oslobođenja od poreza na isplate kamata nerezidentnih društva kćeri kako bi se izbjegao prijenos ovlasti za oporezivanje u državu izvora, što bi bilo suprotno raspodjeli na temelju Direktive 2003/49, ta bi mjera za očuvanje raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama bila opravdana.

Osim toga, isključivanje nerezidentnih društava kćeri iz oslobođenja od poreza može se također opravdati radi očuvanja porezne usklađenosti 34 – Vidjeti osobito presude Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, t. 28.), Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 42.), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, t. 43.), SCA Group Holding i dr. (C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, t. 33.) i Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 39.). .

U tu svrhu treba postojati izravna veza između porezne pogodnosti i njezina prebijanja određenim poreznim nametom 35  – Vidjeti osobito presude Svensson i Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, t. 18.), ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, t. 29.), Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, t. 62.), Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 58.) i Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 39.). . Pritom se mora ocijeniti izravnost te veze između pogodnosti i nameta u odnosu na cilj poreznog propisa 36  – Vidjeti osobito presude Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, t. 39.), Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, t. 47.) i Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 39.); vidjeti slično tome i presudu Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 43.). . Ako su ispunjeni ti uvjeti, poreznom obvezniku može se uskratiti porezna pogodnost ako on ne podliježe opterećenju koje je u sustavu oporezivanja države članice neraskidivo povezano s traženom poreznom pogodnošću.

Takva izravna veza u ovom slučaju postoji između danskog oslobođenja od poreza prihoda od kamata društva majke i danske zabrane odbitka za kamatne rashode društva kćeri. Društvo Damixa time zahtijeva pogodnost u obliku oslobođenja od poreza svojeg prihoda od kamata, a da njegovo društvo kći ne podliježe opterećenju koje je izravno povezano s tom pogodnošću, u obliku danske zabrane odbitka kamata.

Tome se ne protivi činjenica da se Sud nekoliko puta očitovao da izravna veza u smislu porezne usklađenosti ne postoji među ostalim ni kada se odnosi na različite porezne obveznike 37  – Vidjeti osobito presudu F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt (C‑589/13, EU:C:2015:612, t. 83. i navedenu sudsku praksu). . Naime, kao što sam već detaljnije iznijela drugdje 38  – Vidjeti moje mišljenje u predmetu Edwards Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:164, t. 50. do 65.). , u iznimnim slučajevima može ipak postojati takva izravna veza ako, kao u ovom slučaju, ista gospodarska transakcija ima suprotne učinke na dva porezna obveznika. Sud je to stajalište implicitno priznao posebno u presudi Papillon, što je relevantno za ovaj slučaj. U toj presudi Sud je, naime, utvrdio da postoji izravna veza između pogodnosti koja se temelji na konsolidaciji rezultata svih društava koncerna i poreznog nameta povezanog s neutralizacijom određenih transakcija između društava koncerna 39 – Vidjeti presudu Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, t. 45. do 50.). . Postoje, dakle, prednosti i nedostaci koji se odnose na različita društva unutar koncerna.

Osim toga, isključivanje oslobođenja od poreza u slučaju nerezidentnih društava kćeri, za koje vrijedi zabrana odbitka kamata u inozemstvu, u skladu s najnovijom sudskom praksom, također je razmjerno. Naime, Sud je u tom pogledu presudio da bi se uzimanje u obzir i inozemnih situacija koje se same ne oporezuju protivilo propisu čiji je cilj, kao i u ovom slučaju, sprečavanje dvostrukog oporezivanja unutar poreznog sustava države članice 40 – Vidjeti presudu Komisija/Mađarska (C‑253/09, EU:C:2011:795, t. 81. i 82.). .

Time bi ograničenje predmetnog oslobođenja od poreza na prihode od isplata kamata društava kćeri, koja podliježu zabrani odbitka kamata u tuzemstvu, bilo opravdano i sa stajališta očuvanja porezne usklađenosti.