Indledning

1.

Som led i den internationale arbejdsdeling anvender mange virksomheder i Den Europæiske Union af økonomiske og tekniske årsager passiv forædling, dvs. udførsel af varer med henblik på deres genindførsel efter forarbejdning, bearbejdning eller reparation  ( 2 ).

2.

Bestemmelserne i EF-toldkodeksen  ( 3 ) og EU-toldkodeksen  ( 4 ) om proceduren for passiv forædling tager sigte på at undgå, at der betales told af varer, der udføres med henblik på forædling  ( 5 ), hvis disse genindføres til Unionens område  ( 6 ). I henhold til EF-toldkodeksens artikel 145, stk. 1, og EU-toldkodeksens artikel 259, stk. 1, overgår forædlingsprodukterne  ( 7 ) således til fri omsætning med fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgifter.

3.

Denne anmodning om præjudiciel afgørelse, som er indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), den forelæggende ret, vedrører fortolkningen af bestemmelserne i EF-toldkodeksen og gennemførelsesforordningen hertil  ( 8 ) (herefter »gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen« og, sammen med EF-toldkodeksen, »den tidligere toldordning«) og bestemmelserne i EU-toldkodeksen, den delegerede forordning til supplering heraf  ( 9 ) (herefter »den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen«) og gennemførelsesforordningen om gennemførelsesbestemmelser hertil  ( 10 ) (herefter »gennemførelsesforordningen til EU-toldkodeksen« og, sammen med EU-toldkodeksen og den delegerede forordning til supplering af toldkodeksen, »den nye toldordning«) vedrørende gennemførelsen af proceduren for passiv forædling.

4.

Denne anmodning er indgivet i forbindelse med en tvist mellem det tyske selskab A-GmbH (herefter »sagsøgeren i hovedsagen«) og Hauptzollamt C (hovedtoldmyndighed C). Denne tvist vedrører sagsøgeren i hovedsagens anvendelse af en bevilling til passiv forædling, som hovedtoldmyndighed C tildelte den 1. december 2014, til at henføre EU-varer under ordningen for passiv forædling på et toldsted i Nederlandene, der ikke er anført i denne bevilling.

Retsforskrifter

5.

De relevante retsforskrifter i den foreliggende sag er navnlig EF-toldkodeksens artikel 84, 85, 87 og 145 og artikel 150, stk. 2, artikel 500 og 501 i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, EU-toldkodeksens artikel 77, artikel 86, stk. 6, artikel 211, stk. 1, og artikel 259, artikel 254 i den delegerede forordning til supplering af EF-toldkodeksen samt artikel 261, stk. 1, litra c), i gennemførelsesforordningen til EU-toldkodeksen.

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

6.

Den 1. december 2014 tildelte hovedtoldmyndighed C sagsøgeren i hovedsagen en bevillig til passiv forædling til fremstilling hos et selskab etableret i Schweiz af jordnøddeolie som forædlingsprodukt, der fremkommer ved forædlingsprocesser. Den vare, der skulle eksporteres midlertidigt, var rå jordnøddeolie.

7.

I den af hovedtoldmyndighed C meddelte bevilling blev to toldsteder (toldstedet W og toldstedet Z) angivet med henblik på henførslen af de varer, der skulle eksporteres midlertidigt. Toldproceduren kunne afsluttes ved ethvert tysk toldsted. Hovedtoldmyndighed C var kontroltoldsted.

8.

I perioden fra juni 2015 til september 2017 erhvervede sagsøgeren i Nederlandene rå jordnøddeolie, der var overgået til fri omsætning. Denne EU-vare blev ved et toldsted i Nederlandene (NL000xxx) angivet til direkte eksport til Schweiz med angivelse af procedurekode 1000 (endelig eksport uden forudgående procedure). Efter forædlingsprocesserne i Schweiz i perioden fra den 29. juni 2015 til den 11. september 2017 henførte sagsøgeren i hovedsagen forædlingsproduktet i Schweiz under proceduren for overgang til fri omsætning i Unionen med procedurekode 4000 (samtidig overgang til frit forbrug uden forudgående procedure). Jordnøddeoliens toldværdi blev af sagsøgeren i hovedsagen angivet som svarende til omkostningerne i forbindelse med forædlingsprocesserne i Schweiz og ikke værdien af den importerede forædlede jordnøddeolie.

9.

Hovedtoldmyndighed C ændrede den bevilling til passiv forædling, der var blevet meddelt den 1. december 2014, således at det nederlandske toldsted (NL000xxx) med virkning fra den 16. marts 2018 blev godkendt som toldsted for henførsel af de varer, der skulle eksporteres midlertidigt, under toldproceduren for passiv forædling.

10.

Den 25. juli 2018 efteropkrævede hovedtoldmyndighed C toldafgifter med den begrundelse, at sagsøgeren i hovedsagen ikke var omfattet af proceduren for passiv forædling, eftersom selskabet ikke havde angivet EU-varerne under procedurekode 2100 (midlertidig eksport i forbindelse med passiv forædling uden forudgående procedure) til de tyske toldsteder, der var anført i bevillingen.

11.

Sagsøgeren i hovedsagen indgav en klage over hovedtoldmyndighed C’s efteropkrævning af toldafgifter. Endvidere lod selskabet toldangivelserne om eksporten af den rå jordnøddeolie ændre hos det nederlandske toldsted, således at der i disse angivelser ikke kun var angivet procedurekoden for passiv forædling (kode 2100 i rubrik 37), men også en henvisning til bevillingen til forædling (i rubrik 44). Ved afgørelse af 5. december 2018 nedsatte hovedtoldmyndighed C det efteropkrævede afgiftsbeløb, mens klagen blev afvist i øvrigt.

12.

Efter et søgsmål anlagt af sagsøgeren i hovedsagen fastslog Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), at selskabet ikke havde kunnet importere jordnøddeolien med delvis fritagelse for importafgifter i henhold til EF-toldkodeksens artikel 145, eftersom det ikke havde gjort brug af den bevilling, det var blevet tildelt af hovedtoldmyndighed C, og ikke havde henført de varer, der skulle eksporteres midlertidigt, under proceduren for passiv forædling.

13.

I forbindelse med sin appel, der er iværksat ved den forelæggende ret, har sagsøgeren i hovedsagen i det væsentlige gjort gældende, at spørgsmålet om, hvorvidt en angivelse indgives til et toldsted, der ikke er kompetent i Tyskland eller Nederlandene, er uden relevans, navnlig idet hovedtoldmyndighed C på anden vis kan sikre sig, at betingelserne vedrørende identifikation af varerne er overholdt.

14.

Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) finder, at udfaldet af den appel, der er indbragt for den, afhænger af fortolkningen af bestemmelserne i den tidligere og den nye toldordning. Den har derfor besluttet at udsætte sagen og forelægge følgende præjudicielle spørgsmål:

15.

I forbindelse med retsforhandlingerne for Retten har den belgiske regering, Kommissionen og sagsøgeren i hovedsagen indgivet indlæg. Kommissionen og sagsøgeren i hovedsagen deltog i retsmødet den 8. september 2025, hvor de besvarede Rettens skriftlige og mundtlige spørgsmål.

Bedømmelse

Indledende bemærkninger

16.

Toldproceduren for passiv forædling giver operatørerne i Unionen mulighed for midlertidigt at eksportere EU-varer til et tredjeland med henblik på forædling og efterfølgende reimportere dem til Unionen med hel eller delvis fritagelse fra toldafgifter. Denne toldprocedure er opdelt i flere led. For det første er benyttelsen af denne procedure betinget af, at der meddeles en bevilling  ( 11 ), som angiver de betingelser, under hvilke den kan benyttes  ( 12 ). For det andet skal EU-varer, som skal undergå forædlingsprocesser i et tredjeland, henføres under proceduren for passiv forædling med henblik på midlertidig eksport  ( 13 ). For det tredje undergår varer, der henføres under proceduren for passiv forædling, forædlingsprocesser i et tredjeland. For det fjerde skal varer, der eksporteres midlertidigt og reimporteres som forædlingsprodukter, efter disse processer i et tredjeland i henhold til EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 1, og EU-toldkodeksens artikel 259, stk. 1, for at være omfattet af hel eller delvis fritagelse for importafgifter, henføres under ordningen for fri omsætning.

17.

I hovedsagen vedrører den centrale problemstilling det forhold, at de EU-varer, der blev midlertidigt eksporteret for at undergå forædlingsprocesser i Schweiz, blev henført til eksport på et toldsted i Nederlandene. Dette nederlandske toldsted, som er beliggende i en anden medlemsstat end den, der tildelte bevillingen, var ikke angivet i den bevilling, der den 1. december 2014 blev meddelt af den tyske toldmyndighed, altså hovedtoldmyndighed C. I øvrigt nævner forelæggelseskendelsen også, subsidiært, fejl i eksportangivelserne og angivelserne af de importerede produkters overgang til fri omsætning, idet det præciseres, at det nederlandske toldsted indvilgede i efterfølgende at ændre eksportangivelserne for at berigtige de fejl, de indeholdt. I disse angivelser var der nærmere bestemt anført fejlagtige procedurekoder, som efterfølgende blev ændret  ( 14 ).

18.

Det skal påpeges, at den bevilling, der blev tildelt af hovedtoldmyndighed C den 1. december 2014, blev anvendt af sagsøgeren i hovedsagen til processer, der fandt sted i perioden fra juni 2015 til september 2017. I henhold til EU-toldkodeksens artikel 288, stk. 2, som berigtiget  ( 15 ), trådte EU-toldkodeksens bestemmelser imidlertid – med undtagelse af bestemmelser om vedtagelsen af delegerede retsakter eller gennemførelsesretsakter – i kraft den 1. maj 2016. Endvidere følger det af artikel 251, stk. 1, litra a), i den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen, at bevillinger, der er givet i henhold til bestemmelserne i EF-toldkodeksen og gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, forblev gyldige indtil udløbet af deres gyldighedsperiode, forudsat at denne periode ikke gik ud over den 1. maj 2019  ( 16 ). Det er således et særligt kendetegn ved hovedsagen, at anvendelsen af hovedtoldmyndighed C’s bevilling først var omfattet af bestemmelserne i den tidligere toldordning og senere af bestemmelserne i den nye toldordning. Eftersom der ved den nye toldordning blev foretaget ændringer af visse bestemmelser, som finder anvendelse på hovedsagen, vil jeg undersøge den forelæggende rets spørgsmål særskilt, for så vidt som de vedrører henholdsvis den tidligere den tidligere toldordning og den nye toldordning.

Spørgsmålene om den tidligere toldordning

Det første spørgsmål, for så vidt som det vedrører den tidligere toldordning

19.

I sin kendelse har den forelæggende ret påpeget, at sagsøgeren i hovedsagen ikke var i besiddelse af en enhedsbevilling, altså en bevilling, der involverer toldmyndighederne i flere medlemsstater for gennemførelsen af en toldprocedure med økonomisk betydning  ( 17 ). Denne type bevilling tildeles i henhold til bestemmelserne i artikel 500 i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen. I hovedsagen angav den af hovedtoldmyndighed C meddelte bevilling kun tyske toldsteder for henførslen af de varer, der skulle eksporteres midlertidigt, under proceduren for passiv forædling, med henblik på afslutning af proceduren samt kontrollen med anvendelsen af denne toldprocedure.

20.

Eftersom det fremgår af oplysningerne i forelæggelseskendelsen, at sagsøgeren i hovedsagen ikke var i besiddelse af en enhedsbevilling, mens fraværet af en enhedsbevilling i sig selv rejser det spørgsmål, om de eksporterede varer blev henført under proceduren for passiv forædling, foreslår jeg, det første spørgsmål omformuleres  ( 18 ). Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med EF-toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, samt artikel 500, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, i en situation, der er kendetegnet ved henførelser af EU-varer til eksport til et tredjeland med henblik på forædling i dette tredjeland, som er foretaget før den 30. april 2016 på et toldsted i en medlemsstat, hvis toldmyndighed ikke forinden har givet tilladelse til meddelelse af en bevilling til at anvende proceduren for passiv forædling, er til hinder for den delvise fritagelse for toldafgifter i forbindelse med passiv forædling, som er fastsat i EF-toldkodeksens artikel 145, stk. 1.

21.

Med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål skal det for det første påpeges, at anvendelsen af proceduren for passiv forædling i henhold til EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med EF-toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, er betinget af, at en toldmyndighed meddeler bevilling hertil. Eftersom anvendelsen af denne toldprocedure kan have skadelige virkninger for forarbejdningsvirksomhederne i Unionen, for så vidt som den gør det lettere at flytte visse forædlingsaktiviteter uden for Unionen  ( 19 ), bør denne toldprocedure i henhold til EF-toldkodeksens artikel 148, litra c), sammenholdt med artikel 502 og 585 i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, ikke anvendes, hvis den toldmyndighed, der er kompetent til at meddele bevillingen, har oplysninger, som tyder på, at dette i alvorlig grad vil kunne skade væsentlige interesser hos forarbejdningsvirksomhederne i Unionen  ( 20 ). Det følger endvidere af EF-toldkodeksens artikel 87, stk. 1, at bevillingen til at benytte en toldprocedure bør indeholde betingelserne for, hvordan denne procedure benyttes. For så vidt angår passiv forædling meddeles en bevilling til at benytte denne procedure i henhold til EF-toldkodeksens artikel 148, litra b), principielt ikke, når det kan godtgøres, at forædlingsprodukterne vil blive fremstillet på grundlag af de midlertidigt udførte varer. Artikel 586, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen fastsætter derfor, at de midler og metoder, der er nødvendige for en sådan efterprøvning, skal fremgå af bevillingen. Bevillingen skal ligeledes angive sidste frist for afslutning af proceduren  ( 21 ) og, hvor det er relevant, udbyttesatsen eller en metode til fastsættelse af denne sats  ( 22 ).

22.

Vigtigheden af at have en bevilling for at kunne benytte proceduren for passiv forædling bekræftes af artikel 505, litra b), i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, som kræver, at de kompetente toldmyndigheder meddeler bevilling, herunder i visse tilfælde, hvor ansøgningen om bevilling til at benytte denne procedure kan indgives ved en toldangivelse i stedet for en skriftlig ansøgning om bevilling i henhold til den fremgangsmåde, der fremgår af bilag 67 til gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen  ( 23 ). Tilsvarende følger det af denne forordnings artikel 505, litra c), at de kompetente toldmyndigheder også skal føre protokol over ansøgningerne om ændring af en bevilling.

23.

For det andet følger det af artikel 500, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, sammenholdt med EF-toldkodeksens artikel 1, nr. 13), tredje led, som fandt anvendelse på tidspunktet for hovedtoldmyndighed C’s afgørelse, at når flere medlemsstater er berørt af gennemførelsen af en toldprocedure af økonomisk betydning, er meddelelsen af en enhedsbevilling betinget af en forudgående tilladelse fra toldmyndighederne i de berørte medlemsstater.

24.

Artikel 500, stk. 3, første afsnit, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen kræver i forbindelse med meddelelsen af en enhedsbevilling, at det bevillingsudkast, der udarbejdes af den toldmyndighed, hvortil ansøgningen om benyttelse af proceduren for passiv forædling er indgivet, sendes til toldmyndighederne i den anden medlemsstat, således at disse kan fremsætte eventuelle indsigelser. Denne bestemmelses andet afsnit fastsætter, at i tilfælde af indsigelser, og såfremt der ikke nås til enighed, afvises ansøgningen for den del, der er gjort indsigelse mod. Artikel 500, stk. 4, første afsnit, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen fastsætter, at enhedsbevillingen kan meddeles, hvis der ikke er gjort indsigelse mod bevillingsudkastet. En ansøgning om enhedsbevilling imødekommes således, hvis toldmyndighederne i den anden medlemsstat ikke gør indsigelse  ( 24 ). Denne bestemmelses andet afsnit fastsætter, at en kopi af den godkendte bevilling i dette tilfælde sendes til alle de berørte toldmyndigheder.

25.

Det fremgår dermed af en ordlydsfortolkning af artikel 500 i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, at en enhedsbevilling til at benytte en toldprocedure ikke kan meddeles uden en forudgående tilladelse fra toldmyndighederne i de medlemsstater, der er berørt af gennemførelsen af denne procedure.

26.

Denne ordlydsfortolkning støttes efter min opfattelse af den sammenhæng, hvori kravet om en forudgående tilladelse fra toldmyndighederne i de medlemsstater, der er berørt af en toldprocedure, indgår i forbindelse med meddelelsen af en enhedsbevilling. I henhold til artikel 501 i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen er det nemlig kun, når toldadministrationerne i forskellige medlemsstater i almindelighed er enige om kriterierne og betingelserne for meddelelse af en enhedsbevilling, at de nævnte administrationer også kan erstatte en forudgående tilladelse i henhold til artikel 500, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen og udveksling af oplysninger i henhold til artikel 500, stk. 4, andet afsnit, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen med en underretning. Når der foreligger en sådan almindelig enighed, fastsætter artikel 501, stk. 3, litra a), i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, at underretning – bl.a. i forbindelse med proceduren for passiv forædling – ikke er nødvendig, når det eneste, der berører flere toldadministrationer, er den tresidede procedure, dvs. når afslutningstoldstedet ikke er det samme som henførselstoldstedet  ( 25 ). Det er således kun, hvis toldadministrationerne i forskellige medlemsstater i almindelighed er enige om kriterierne og betingelserne for meddelelse af en enhedsbevilling, at en sådan bevilling kan meddeles uden forudgående tilladelse fra toldmyndighederne i de andre medlemsstater. Det fremgår imidlertid ikke af forelæggelseskendelsen, at der foreligger en sådan almindelig enighed mellem de tyske og de nederlandske toldmyndigheder med hensyn til passiv forædling.

27.

For så vidt angår formålet med bestemmelserne om enhedsbevilling tager kravet om en forudgående tilladelse fra toldmyndighederne i de medlemsstater, der er berørt af en ansøgning om benyttelse af en toldprocedure af økonomisk betydning, som er fastsat i artikel 500, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, sigte på at sikre, at disse myndigheder når til enighed om at fastslå, at betingelserne for meddelelse af bevillingen er opfyldt, og indvilger i, at den pågældende toldprocedure benyttes på deres område. I forbindelse med proceduren for passiv forædling har kravet om en forudgående tilladelse særlig betydning, for så vidt som de betingelser for benyttelse af denne toldprocedure, der fremgår af EF-toldkodeksens artikel 148, omfatter en økonomisk betingelse om, at der ikke må være tegn på, at interesserne hos forarbejdningsvirksomhederne i Unionen vil lide alvorlig skade.

28.

Tilsvarende hvad angår meddelelsen af en enhedsbevilling til at benytte proceduren for passiv forædling tager den procedure, der er fastsat i artikel 500, stk. 3, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, sigte på at gøre det muligt for de toldmyndigheder, der er berørt af en ansøgning om enhedsbevilling, at nå til enighed om, hvordan proceduren for passiv forædling skal gennemføres, navnlig hvad angår de midler og metoder, hvorved det skal fastslås, at forædlingsprodukterne er fremstillet af de midlertidigt udførte varer  ( 26 ), om fristen for procedurens afslutning  ( 27 ) samt, hvor det er relevant, om udbyttesatsen eller en metode til fastsættelse af denne sats  ( 28 ).

29.

Det fremgår således af en ordlyds-, sammenhængs- og formålsfortolkning af bestemmelserne om enhedsbevilling, at når den toldmyndighed, hvortil der indgives en ansøgning om passiv forædling, ikke sender et bevillingsudkast til toldmyndighederne i en anden medlemsstat, som er berørt af gennemførelsen af denne procedure, og sidstnævnte myndigheder ikke er blevet hørt som led i den procedure, der er fastsat i artikel 500, stk. 2 og 3, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, har de ikke kunnet give deres forudgående tilladelse til dette bevillingsudkast. Jeg er derfor af den opfattelse, at den bevilling, der gives af en medlemsstat, ikke finder anvendelse ratione loci på området for andre medlemsstater, der ikke forinden har givet tilladelse til denne bevilling  ( 29 ). Heraf følger, at indehaveren af en sådan bevilling ikke kan påberåbe sig den med henblik på henførsel af varer, der skal eksporteres midlertidigt, under proceduren for passiv forædling på et toldsted i en medlemsstat, der ikke har givet forudgående tilladelse. EU-varer, der henføres til eksport på et toldsted i en medlemsstat, hvor bevillingen ikke finder anvendelse ratione loci, kan derfor ikke anses for at være henført under proceduren for passiv forædling og kan ikke være omfattet af den delvise fritagelse for toldafgifter, som er fastsat i EF-toldkodeksens artikel 145, stk. 1. Henførsel af varer til midlertidig eksport på et toldsted i en medlemsstat, der ikke forinden har givet tilladelse, kan nemlig sidestilles med en henførsel uden den bevilling, der er omhandlet i EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med EF-toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), femte led.

30.

I den foreliggende sag blev de nederlandske toldmyndigheder ikke hørt, og de gav ikke forudgående tilladelse til den bevilling til passiv forædling, der blev meddelt af hovedtoldmyndighed C den 1. december 2014. Desuden har den forelæggende ret ikke nævnt nogen almindelig enighed mellem de tyske og de nederlandske myndigheder som omhandlet i artikel 501 i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen. Den bevilling, der blev meddelt af hovedtoldmyndighed C, fandt således ikke anvendelse på Nederlandenes område med henblik på henførsel af de varer, der skulle eksporteres midlertidigt, under proceduren for passiv forædling. Jeg er derfor af den opfattelse, at den rå jordnøddeolie, der blev henført til eksport til Schweiz i perioden fra juni 2015 til den 30. april 2016 hos toldstedet (NL000xxx), ikke var blevet henført under proceduren for passiv forædling. Den forædlede jordnøddeolie, der blev importeret fra Schweiz, kunne således ikke være omfattet af en delvis fritagelse for toldafgift i henhold til denne toldprocedure ved deres overgang til fri omsætning i Tyskland.

31.

Toldstedet (NL000xxx) indvilgede ganske vist i at ændre eksportangivelserne ved bl.a. (i rubrik 44) at indsætte en henvisning til den bevilling, som hovedtoldmyndighed C meddelte den 1. december 2014. Tilladelsen fra de kompetente toldmyndigheder i den anden berørte medlemsstat som omhandlet i artikel 500, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen er en forudgående tilladelse. Denne skulle gives af den kompetente nederlandske myndighed i forbindelse med den procedure, der er fastsat i samme artikel 500, stk. 2 og 3, før eksporten af varerne til Schweiz. Den manglende forudgående tilladelse, som burde være blevet givet i 2014, kunne ikke afhjælpes blot ved efterfølgende at ændre eksportangivelserne, således som det skete i 2018.

32.

Den forelæggende ret er også i tvivl om, hvorvidt EU-toldkodeksens artikel 26 indebærer, at hovedtoldmyndighed C er bundet af de ændringer af toldangivelserne, der i 2018 blev foretaget af det nederlandske toldsted (NL000xxx). I henhold til denne bestemmelse, som finder anvendelse på de afgørelser, som toldmyndighederne har truffet fra den 1. maj 2016, er afgørelser vedrørende anvendelsen af toldlovgivningen gyldige ratione temporis i hele Unionens toldområde, medmindre virkningen af en afgørelse er begrænset til en eller flere medlemsstater. Som det fremgår af punkt 30 ovenfor, fandt bevillingen fra hovedtoldmyndighed C imidlertid som følge af den manglende forudgående tilladelse fra de kompetente nederlandske myndigheder som omhandlet i artikel 500, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen indtil den 30. april 2016 kun anvendelse på tysk område. Den senere tilføjelse af en simpel henvisning til bevillingen i de eksportangivelser, der blev ændret af toldstedet (NL000xxx), kunne ikke erstatte den tilladelse fra de nederlandske myndigheder, der var nødvendig på tidspunktet for meddelelsen af enhedsbevillingen. En mulighed for, at et toldsted i en medlemsstat kan foretage en ændring i en toldangivelse, som vil indebære en ændring af den bevilling, der er meddelt af toldmyndighederne i en anden medlemsstat – ved tilføjelse af et henførselstoldsted, som ikke er anført i bevillingen – ville nemlig være i strid med ordlyden af EU-toldkodeksens artikel 26, idet denne bestemmelse ikke finder anvendelse, når virkningerne af en afgørelse er begrænset til en medlemsstats område. Jeg er derfor, eftersom virkningerne af bevillingen fra hovedtoldmyndighed C var begrænset til tysk område, af den opfattelse, at hovedtoldmyndighed C ikke var bundet af de ændringer, som toldstedet (NL000xxx) foretog i toldangivelserne vedrørende de udførsler, der fandt sted i perioden fra juni 2015 til den 30. april 2016.

33.

På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Retten, at den besvarer det første spørgsmål, for så vidt som det vedrører den tidligere ordning, med, at i en situation, der er kendetegnet ved henførsler til eksport af EU-varer til et tredjeland med henblik på forædling i dette tredjeland, som er gennemført inden den 30. april 2016, på et toldsted i en medlemsstat, hvis toldmyndighed ikke forinden har givet tilladelse til meddelelse af en enhedsbevilling til at anvende proceduren for passiv forædling, skal EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med EF-toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, samt artikel 500, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for den delvise fritagelse for importafgifter i forbindelse med passiv forædling, som er fastsat i EF-toldkodeksens artikel 145, stk. 1.

Det andet spørgsmål

34.

Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, finder anvendelse på tilsidesættelser, der er sket ved henførsel af varer, der skal eksporteres midlertidigt, under proceduren for passiv forædling, eller kun på tilsidesættelser efter denne henførsel. I lighed med det første spørgsmål er jeg – henset til oplysningerne i forelæggelseskendelsen om fraværet af en enhedsbevilling – af den opfattelse, at det andet spørgsmål bør omformuleres. Den forelæggende ret ønsker nærmere bestemt oplyst, om EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, finder anvendelse på en situation, der er kendetegnet ved henførsler til eksport af EU-varer til et tredjeland med henblik på forædling i dette tredjeland, som er gennemført inden den 30. april 2016, på et henførselstoldsted i en medlemsstat, hvis toldmyndighed ikke forinden har givet tilladelse til meddelelse af en enhedsbevilling til at benytte proceduren for passiv forædling.

35.

EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, fastsætter, at fuldstændig eller delvis fritagelse for importafgifter på forædlingsprodukter, der er overgået til fri omsætning, ikke indrømmes, når en af betingelserne eller forpligtelserne i forbindelse med proceduren for passiv forædling ikke er opfyldt, medmindre det godtgøres, at tilsidesættelserne ikke har haft reel betydning for denne procedures virkemåde.

36.

Ordlyden af EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, navnlig på tysk, engelsk, spansk, fransk, kroatisk, italiensk, nederlandsk, rumænsk og slovensk, omhandler i det væsentlige betingelserne og forpligtelserne i forbindelse med proceduren for passiv forædling. Efter min opfattelse synes denne formulering at indebære, at denne bestemmelse finder anvendelse inden for rammerne af proceduren for passiv forædling. Med andre ord skal en økonomisk operatør for at kunne påberåbe sig denne bestemmelse forinden have henført varer, der skal eksporteres midlertidigt, under denne procedure på et toldsted. Som det fremgår af punkt 29 og 30 ovenfor, kan varer, der er blevet henført til eksport med henblik på forædling i et tredjeland på et toldsted i en anden medlemsstat end den, der har meddelt bevillingen til at benytte proceduren for passiv forædling, ikke anses for faktisk at være blevet henført under proceduren for passiv forædling, eftersom denne bevilling ikke finder anvendelse på området for medlemsstater, der ikke har forinden har givet tilladelse som krævet i henhold til artikel 500, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen.

37.

Ordlydsfortolkningen af EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, bekræftes efter min opfattelse af den sammenhæng, hvori denne bestemmelse indgår, samt dens formål. For det første gør EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med EF-toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, anvendelsen af proceduren for passiv forædling betinget af, at der meddeles bevilling. Henset til dette krav må det lægges til grund, at EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, ikke finder anvendelse, hvis der ikke foreligger en bevilling til at benytte denne procedure  ( 30 ), eller hvis der ikke foreligger en enhedsbevilling meddelt af toldmyndighederne i de berørte medlemsstater. Inden for rammerne af den tidligere toldordning ville den eneste mulighed for at afhjælpe en manglende bevilling eller en manglende enhedsbevilling med henblik på at blive omfattet af en hel eller delvis fritagelse for importafgifter i henhold til EF-toldkodeksens artikel 145, stk. 1, nemlig være ekstraordinært at opnå en bevilling med tilbagevirkende kraft med forbehold af, at betingelserne i artikel 508, stk. 3, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen er opfyldt.

38.

For det andet består formålet med EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2 – eftersom EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, giver mulighed for at indrømme en hel eller delvis fritagelse for toldafgifter ved import for forædlingsprodukter, der er overgået til fri omsætning, i tilfælde af tilsidesættelser, der ikke har betydning for virkemåden af proceduren for passiv forædling – i at sikre, at denne toldprocedures virkemåde på det materielle plan vejer tungere end processuelle eller formelle betragtninger. I denne retning har Domstolen ganske vist fastslået, at det kan godtgøres, at en fejl ikke har haft en reel betydning for procedurens virkemåde, hvis den økonomiske operatør uden nogen tvivl godtgør, at forædlingsprodukterne er blevet fremstillet på grundlag af varer, der er eksporteret midlertidigt  ( 31 ). Eftersom denne bestemmelse er begrænset til betingelserne og forpligtelserne i forbindelse med proceduren for passiv forædling, kan denne artikel 150, stk. 2, imidlertid ikke have til formål at afhjælpe fraværet af den bevilling, der kræves i henhold til EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med EF-toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, og som udgør en ufravigelig forudgående forudsætning for anvendelsen af proceduren for passiv forædling i overensstemmelse med de betingelser, som er fastlagt i denne bevilling af den toldmyndighed, der har meddelt den. Desuden giver denne bestemmelse heller ikke mulighed for at omgå den forpligtelse, der er fastsat i artikel 500, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen, til at have en enhedsbevilling, der forinden er blevet godkendt af de berørte toldmyndigheder, for at kunne benytte en toldprocedure af økonomisk betydning, når flere medlemsstater er involveret i dens gennemførelse.

39.

I den foreliggende sag er jeg, henset til oplysningerne i forelæggelseskendelsen om fraværet af en enhedsbevilling, og eftersom den pågældende tilsidesættelse består i, at varerne blev henført til eksport på et toldsted i en medlemsstat, hvor bevillingen fra hovedtoldmyndighed C ikke fandt anvendelse som følge af en manglende enhedsbevilling, af den opfattelse, at EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, ikke finder anvendelse på en sådan tilsidesættelse, som kan sidestilles med en manglende bevilling.

40.

Den forelæggende ret har påpeget, at hvis de varer, der skulle eksporteres midlertidigt, var blevet henført hos et tysk toldsted, der ikke var anført i bevillingen, ville artikel 150, stk. 2, have fundet anvendelse i henhold til de tyske myndigheders administrative bestemmelser om passiv forædling af 17. februar 2012. Jeg er af den opfattelse, at den tidligere toldordning ikke er til hinder for denne administrative praksis vedrørende anvendelsen af EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2. I en sådan situation henføres de varer, der skal eksporteres midlertidigt, nemlig under proceduren for passiv forædling på et toldsted på området for en medlemsstat, der er omfattet af bevillingen til at benytte denne procedure. En sammenlignelig situation kunne have foreligget, hvis Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene som omhandlet i artikel 501, stk. 1, i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen i almindelighed var nået til enighed om passiv forædling  ( 32 ). En sådan enighed ville nemlig have medført, at bevillingen fra hovedtoldmyndighed C også fandt anvendelse på Nederlandenes område. I disse to tilfælde ville tilsidesættelsen dermed ikke have udgjort et fravær af den bevilling, der er omhandlet i EF-toldkodeksens artikel 84, men en henførsel af varer, der skal eksporteres midlertidigt, under proceduren for passiv forædling på et toldsted, der ikke er anført i bevillingen. Efter min opfattelse ville artikel 150, stk. 2, have fundet anvendelse på en sådan tilsidesættelse.

41.

Det følger nemlig af EF-toldkodeksens artikel 87, stk. 2, sammenholdt med artikel 510  ( 33 ) og artikel 496, litra f), i gennemførelsesforordningen til EF-toldkodeksen  ( 34 ), at henførsel af varer, der skal eksporteres midlertidigt, på det henførselstoldsted, der er anført i bevillingen, udgør en forpligtelse i forbindelse med proceduren for passiv forædling. I denne henseende er det min opfattelse, at den omstændighed, at tilsidesættelsen finder sted ved henførslen af de varer, der skal eksporteres midlertidigt, under proceduren for passiv forædling, ikke medfører, at EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, ikke finder anvendelse. Hvis de varer, der skal eksporteres midlertidigt, anses for at være blevet henført under proceduren for passiv forædling, bør denne bestemmelse nemlig finde anvendelse. Endvidere fastsætter artikel 150, stk. 2, første sætningsled, at toldmyndighederne principielt ikke indrømmer fritagelse for importafgifter, når en af betingelserne eller forpligtelserne i forbindelse med denne procedure ikke er opfyldt. Hvis tilsidesættelserne af en betingelse eller forpligtelse i forbindelse med henførsel af varerne under proceduren for passiv forædling ikke blev anset for at være omfattet af artikel 150, stk. 2, ville toldmyndighederne dermed ikke kunne nægte fritagelse for importafgifter, hvis en af disse betingelser eller forpligtelser ikke var opfyldt  ( 35 ). I øvrigt er formålet med artikel 150, stk. 2, andet sætningsled, således som det fremgår af punkt 38 ovenfor, at gøre det muligt for den økonomiske operatør at lade den korrekte virkemåde af proceduren for passiv forædling på det materielle plan veje tungere end processuelle eller formelle betragtninger. Når en økonomisk operatør henfører varer, der skal eksporteres midlertidigt, under proceduren for passiv forædling på området for en medlemsstat, hvor bevillingen til at benytte denne procedure finder anvendelse, skal denne operatør derfor påberåbe sig EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2. I tilfælde af tilsidesættelser såsom henførsel af varer, der skal eksporteres midlertidigt, på et toldsted, der ikke er anført i bevillingen, eller fejl i angivelserne til midlertidig eksport, skal denne operatør således have mulighed for at godtgøre, at sådanne tilsidesættelser ikke har haft betydning for procedurens virkemåde. For at gøre dette skal denne operatør fremlægge beviser, som uden nogen tvivl godtgør, at forædlingsprodukterne er blevet fremstillet på grundlag af midlertidigt eksporterede varer.

42.

På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Retten, at den besvarer det andet spørgsmål med, at EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke finder anvendelse i en situation, der er kendetegnet ved henførsel af EU-varer til eksport til et tredjeland med henblik på forædling i dette tredjeland, som er gennemført inden den 30. april 2016, på et toldsted i en medlemsstat, hvis toldmyndighed ikke forinden har givet tilladelse til meddelelse af en enhedsbevilling til at anvende proceduren for passiv forædling.

Spørgsmålene om den nye toldordning

43.

Med det første spørgsmål, for så vidt som det vedrører den nye toldordning, ønsker den forelæggende ret oplyst, om en tilsidesættelse, der består i henførsel af varer, der skal eksporteres midlertidigt, under proceduren for passiv forædling på et toldsted, der ikke er anført i den bevilling, der er omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, første afsnit, litra a), er til hinder for den delvise fritagelse for importafgifter i henhold til EU-toldkodeksens artikel 259, stk. 1. Dette spørgsmål er knyttet til det tredje spørgsmål, hvormed den forelæggende ret ønsker oplyst, om det er muligt at afhjælpe denne tilsidesættelse ved analog anvendelse af EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, såfremt der er opstået en toldskyld i henhold til EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a). Disse to spørgsmål bør efter min opfattelse derfor behandles samlet.

44.

Den forelæggende ret har påpeget, at bestemmelserne i den nye toldordning ikke længere kræver en enhedsbevilling med en forudgående accept fra toldmyndighederne i den anden berørte medlemsstat. Artikel 261, stk. 1, litra c), i gennemførelsesforordningen til EU-toldkodeksen fastsætter nemlig, at anvendelsen af høringsproceduren med henblik på at opnå forudgående accept fra de medlemsstater, der er berørt af en ansøgning om bevilling som omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 260, ikke er påkrævet, når en ansøgning om bevilling, som involverer forskellige medlemsstater, er en procedure, hvor henførselstoldstedet og afslutningstoldstedet ikke er det samme. Eftersom bevillingen i den foreliggende sag blev meddelt, mens de tidligere regler var gældende, nemlig den 1. december 2014, opstår der imidlertid det spørgsmål, om det er de nye eller de tidligere regler, der finder anvendelse på henførsel af EU-varerne til eksport på grundlag af denne bevilling, som blev gennemført den 1. maj 2016.

45.

Det er derfor indledningsvis nødvendigt at undersøge de regler, der ratione temporis finder anvendelse på benyttelsen af bevillingen fra hovedtoldmyndighed C fra den 1. maj 2016.

Anvendelsen ratione temporis af de nye bestemmelser om bevillinger, der involverer flere medlemsstater

46.

Som det fremgår af punkt 18 ovenfor, forblev den bevilling, der den 1. december 2014 blev meddelt af hovedtoldmyndighed C, i henhold til artikel 251, stk. 1, litra a), i den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen gyldig efter den 1. maj 2016. Det skal derfor fastslås, hvilke regler der fra denne dato finder anvendelse på benyttelsen af bevillingen fra hovedtoldmyndighed C.

47.

I denne henseende bør der for så vidt angår det tidsmæssige anvendelsesområde for de nye EU-regler ifølge fast retspraksis  ( 36 ) sondres mellem, om der er tale om processuelle regler eller materielle regler. De førstnævnte antages almindeligvis at finde anvendelse i alle tvister, der verserer på ikrafttrædelsestidspunktet, til forskel fra de sidstnævnte, der normalt fortolkes således, at de finder anvendelse på fremtidige virkninger af situationer, der er opstået, mens den tidligere lov var gældende, og på nye retlige situationer, men ikke på forhold, som ligger forud for ikrafttrædelsen af disse regler, medmindre det klart fremgår af de nævnte reglers ordlyd, formål eller opbygning, at de skal tillægges en sådan virkning.

48.

Hvad angår reglerne om, hvorvidt der kræves en forudgående accept fra alle de medlemsstater, der er berørt af gennemførelsen af en toldprocedure, eller ej, idet disse regler fastsætter betingelserne for, at en fritagelse, der følger af en toldprocedure gennemført på disse staters område kan påberåbes, bør sådanne regler anses for at udgøre materielle regler  ( 37 ). Det er ganske vist korrekt, at der kan opstå spørgsmål om, hvorvidt den omhandlede bevilling, som hovedtoldmyndighed C meddelte den 1. december 2014, udgjorde en retlig situation, der var fastlagt tidligere  ( 38 ), men det må fastslås, at den nye toldordning fastsætter overgangsbestemmelser, bl.a. vedrørende bevillinger, der involverer flere medlemsstater.

49.

Artikel 254 i den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen fastsætter nemlig, at betingelserne for anvendelsen af bevillinger meddelt fra den 1. maj 2016 er dem, der er fastsat i de tilsvarende bestemmelser i EU-toldkodeksen, den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen og gennemførelsesforordningen til EU-toldkodeksen. For så vidt som denne overgangsbestemmelse vedrører betingelserne for anvendelsen af en bevilling, der allerede var gyldig den 1. maj 2016, fremgår det ganske vist ikke åbenbart, at den nye toldordnings bestemmelser om betingelserne for meddelelse af en bevilling finder anvendelse på disse bevillinger. Imidlertid indeholder bilag 90 til den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen en sammenligningstabel med angivelse af de bestemmelser i den nye toldordning, der finder anvendelse på bevillinger, der er meddelt, mens den tidligere ordning var gældende  ( 39 ). De bestemmelser, der er anført i dette bilag, omfatter bl.a. artikel 260 i gennemførelsesforordningen til EU-toldkodeksen, hvis stk. 3 fastsætter, at der ikke kan udstedes bevillinger, der involverer mere end én medlemsstat, uden at de berørte toldmyndigheder forinden har givet deres accept af udkastet til bevilling. Dette bilag 90 henviser endvidere til artikel 261 i gennemførelsesforordningen til EU-toldkodeksen, hvis stk. 1, litra c), fastsætter en undtagelse fra kravet om forudgående accept, når den eneste aktivitet, der involverer forskellige medlemsstater, er en procedure, hvor henførselstoldstedet og afslutningstoldstedet ikke er det samme.

50.

Jeg er derfor af den opfattelse, at Kommissionen med vedtagelsen af de overgangsforanstaltninger, der er fastsat i den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen, tilsigtede at sikre, at de nye bestemmelser om bevillinger, der involverer flere medlemsstater, fra den 1. maj 2016 skulle finde anvendelse på bevillinger, der var meddelt på grundlag af den tidligere ordning.

51.

Det følger dermed af overgangsbestemmelsen i artikel 254 i den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen, sammenholdt med bilag 90 til samme forordning, at artikel 261, stk. 3, i den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen fra den 1. maj 2016 finder anvendelse på benyttelsen af den bevilling, der blev meddelt af hovedtoldmyndighed C. Det forekommer mig væsentligt at præcisere, at en sådan løsning ikke medfører, at denne bestemmelse har tilbagevirkende kraft, for så vidt som den ikke indebærer, at bevillingen fra hovedtoldmyndighed C fandt anvendelse på Nederlandenes område før den 1. maj 2016.

Realiteten

52.

Det skal påpeges, at EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, første afsnit, litra a)  ( 40 ), ligner EF-toldkodeksens artikel 85, sammenholdt med EF-toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra b), femte led, for så vidt som førstnævnte bestemmelse ligeledes kræver en bevilling fra toldmyndighederne for at kunne anvende proceduren for passiv forædling. Fra den 1. maj 2016 kan en økonomisk operatør dermed, i lighed med hvad der fulgte af den tidligere toldordning, ikke henføre varer, der skal eksporteres midlertidigt, under denne toldprocedure og være omfattet af fritagelsen for importafgifter i forbindelse med denne procedure som fastsat i EU-toldkodeksens artikel 259, stk. 1, hvis den pågældende operatør ikke er i besiddelse af en bevilling tildelt af toldmyndighederne.

53.

I den foreliggende sag fandt den omhandlede bevilling fra hovedtoldmyndighed C således, eftersom artikel 261, stk. 1, litra c), i gennemførelsesforordningen til EU-toldkodeksen fandt anvendelse på denne bevilling fra den 1. maj 2016, fra denne dato anvendelse på nederlandsk område, selv om toldmyndighederne i denne medlemsstat ikke forinden havde givet deres accept. Udførslerne af rå jordnøddeolie til Schweiz fra den 1. maj 2016 skulle således, eftersom de var omfattet af bevillingen fra hovedtoldmyndighed C, betragtes som varer til midlertidig eksport, der var henført under proceduren for passiv forædling på toldstedet (NL000xxx).

54.

Henførslen af disse varer under proceduren for passiv forædling blev imidlertid gennemført på et toldsted, der ikke var anført i den bevilling, der er omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, første afsnit, litra a). Det skal derfor fastslås, om henførsel af de varer, der skulle eksporteres midlertidigt, på toldsteder, der er anført i bevillingen, udgør en forpligtelse, der også følger af den nye toldordning. I denne henseende skal det påpeges, at EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, andet afsnit, fastsætter, at bevillingen til at anvende en toldprocedure indeholder de betingelser, under hvilke det er tilladt at anvende den. Det fremgår af bilag A til den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen, at bevillingen skal indeholde betegnelsen for det eller de toldsted(er), hvor varer, der skal eksporteres midlertidigt, kan henføres  ( 41 ). Endvidere definerer artikel 1, nr. 17), i den delegerede forordning til supplering af EU-toldkodeksen »henførselstoldsted« som det toldsted, der er anført i bevillingen til en særlig procedure, jf. EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, første afsnit, litra a), og som er bemyndiget til at frigive varer til en særlig procedure. Desuden fastsætter artikel 263 i gennemførelsesforordningen til EU-toldkodeksen, at den kompetente toldmyndighed i særlige tilfælde kan tillade, at toldangivelsen indgives på et toldsted, der ikke er anført i bevillingen. Inden for rammerne af den nye ordning udgør henførslen af varer, der skal eksporteres midlertidigt, på et henførselstoldsted, der er anført i bevillingen som omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, første afsnit, litra a), således en forpligtelse, der skal overholdes ved anvendelsen af proceduren for passiv forædling.

55.

Heraf følger, at en henførsel af varer, der skal eksporteres midlertidigt, på et toldsted, der ikke er anført i bevillingen, udgør en tilsidesættelse af denne forpligtelse. Det er ganske vist korrekt, at EU-toldkodeksens artikel 259, stk. 1, ikke udtrykkeligt gør indrømmelsen af fritagelsen for importafgifter betinget af overholdelsen af betingelserne og forpligtelserne i forbindelse med proceduren for passiv forædling, men et sådant krav følger i det væsentlige af denne bestemmelse, til trods for en tvetydig ordlyd  ( 42 ), og af EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, andet afsnit. I modsat fald ville det nemlig være muligt at være omfattet af en sådan fritagelse til trods for tilsidesættelser af disse betingelser og forpligtelser, hvilket ville fratage dem deres effektive virkning.

56.

Der opstår dermed det spørgsmål, om en tilsidesættelse kan afhjælpes med henblik på fortsat at være omfattet af den delvise fritagelse for importafgifter, når forædlingsprodukterne overgår til fri omsætning. I denne henseende ønsker den forelæggende ret, for så vidt som den nye ordning ikke indeholder en bestemmelse svarende til EF-toldkodeksens artikel 150, stk. 2, oplyst, om EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, finder analog anvendelse, såfremt toldskylden opstår i henhold til artikel 77, stk. 1, litra a), som følge af forædlingsprodukternes overgang til fri omsætning.

57.

EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, fastsætter bl.a., at når toldlovgivningen hjemler fuldstændig eller delvis fritagelse for import- eller eksportafgifter i medfør af EU-toldkodeksens bestemmelser om passiv forædling, finder fritagelsen også anvendelse i de tilfælde, hvor der opstår toldskyld i henhold til EU-toldkodeksens artikel 79 eller 82, forudsat at den forsømmelse, der førte til, at der opstod en toldskyld, ikke udgjorde et forsøg på at begå urigtigheder. Det fremgår af en ordlydsfortolkning af denne bestemmelse, at den ikke finder anvendelse i et tilfælde, hvor der opstår toldskyld som følge af en overgang til fri omsætning i henhold til EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a).

58.

Denne ordlydsfortolkning bekræftes af den sammenhæng, hvori bestemmelsen indgår. EU-toldkodeksens artikel 79 og 82 vedrører nemlig udelukkende toldskyld, der er opstået som følge af en manglende efterlevelse af forpligtelserne i toldlovgivningen eller af visse betingelser. EU-varers overgang til fri omsætning er ikke et af de tilfælde, der er omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 79 og 82.

59.

Det skal endvidere for så vidt angår formålet med EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, påpeges, at denne bestemmelse efterfulgte EF-toldkodeksens artikel 212a, som blev indført ved forordning (EF) nr. 82/97  ( 43 ) og udvidet til at omfatte præferencebeskatning af passiv forædling ved vedtagelsen af forordning (EF) nr. 2700/2000  ( 44 ). Det fremgår imidlertid af niende betragtning til sidstnævnte forordning, at lovgiver ønskede denne udvidelse i tilfælde, hvor »en toldskyld opstår af andre årsager end overgang til fri omsætning«. Derfor var EF-toldkodeksens artikel 212a, som ændret ved forordning nr. 2700/2000, begrænset til tilfælde, hvor toldskylden opstod som følge af tilsidesættelser af visse toldregler i henhold til EF-toldkodeksens artikel 202-205, 210 eller 211, og den omfattede ikke tilfælde, hvor toldskylden opstod som følge af overgang til fri omsætning som omhandlet i EF-toldkodeksens artikel 201, stk. 1, litra a). Dette er ligeledes grunden til, at EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, er begrænset til tilfælde, hvor en toldskyld opstår som følge af en manglende efterlevelse i henhold til artikel 79 eller 82, og ikke omfatter tilfælde, hvor toldskylden opstår som følge af overgang til fri omsætning som omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a).

60.

Sagsøgeren i hovedsagen har gjort gældende, at artikel 86, stk. 6, bør anvendes analogt på et tilfælde, hvor toldskylden opstår som følge af overgang til fri omsætning som omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a), på grund af en lakune i toldordningen. Det følger af retspraksis, at det er muligt at foretage en analog anvendelse af en bestemmelse i forhold til en erhvervsdrivende, når den juridiske ordning, hvorunder den erhvervsdrivende henhører, dels er nøje sammenlignelige med de bestemmelser, der påtænkes anvendt analogt, dels indebærer en undladelse, der er uforenelig med en EU-retlig grundsætning, og som analogien kan afhjælpe  ( 45 ).

61.

Imidlertid synes der for det første ikke at foreligge en udeladelse i lovgivningen, som kan begrunde en analog anvendelse af EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, i tilfælde, hvor toldskylden opstår i henhold til EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a). Hvis lovgiver havde ønsket at udvide EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, til at omfatte toldskyld, der opstår som følge af overgang til fri omsætning, ville lovgiver nemlig ikke udtrykkeligt have begrænset denne bestemmelse til andre typer toldskyld end dem, der opstår som følge af overgang til fri omsætning. Det fremgår i denne retning af 32. betragtning til EU-toldkodeksen, at lovgiver ønskede at sondre mellem på den ene side de tilfælde, hvor toldskylden opstår efter indgivelse af en toldangivelse om overgang til fri omsætning eller midlertidig import (dvs. de tilfælde, der er omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1), og på den anden side alle de øvrige tilfælde, hvor der opstår toldskyld ved import (dvs. de tilfælde, der er omhandlet i EU-toldkodeksens artikel 79, stk. 1). I øvrigt, for så vidt som artikel 86, stk. 6, er begrænset til toldskyld ved import, der opstår i henhold til EU-toldkodeksens artikel 79, vedrører denne bestemmelse for så vidt angår anvendelsen af proceduren for passiv forædling kun tilsidesættelser, der sker mellem reimporten af forædlingsprodukterne til Unionen og deres overgang til fri omsætning. EU-toldkodeksens artikel 86 finder således bl.a. anvendelse i tilfælde, hvor forædlingsprodukter efter at være blevet reimporteret til Unionen henføres under forsendelsesproceduren og denne procedure ikke anvendes korrekt  ( 46 ).

62.

For det andet er sagsøgeren af den opfattelse, at en analog anvendelse af EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, er begrundet i en forskelsbehandling i forhold til operatører, der anvender proceduren for aktiv forædling, hvis tilsidesættelser i forbindelse med anvendelsen af denne procedure kan afhjælpes ved anvendelse af EU-toldkodeksens artikel 124, stk. 1, litra h). Sidstnævnte bestemmelse om ophør af toldskyld, der er opstået som følge af tilsidesættelser, synes efter min opfattelse også at finde anvendelse i tilfælde af anvendelse af proceduren for passiv forædling. En tilsidesættelse, der er begået ved henførsel af varen under proceduren for passiv forædling, kunne derfor i teorien  ( 47 ) give anledning til en toldskyld ved eksport i henhold til EU-toldkodeksens artikel 82, stk. 1, litra a), som følge af manglende efterlevelse af en af de forpligtelser, der er fastlagt i den toldordning, der finder anvendelse på udpassage af varer. Med henblik på ophøret af en sådan toldskyld kan en operatør, der anvender proceduren for passiv forædling, således muligvis påberåbe sig EU-toldkodeksens artikel 124, stk. 1, litra h), i de tilfælde, hvor der er fastsat eksportafgifter.

63.

Som påpeget af sagsøgeren i hovedsagen kræver 38. betragtning til EU-toldkodeksen ganske vist, at der tages hensyn til god tro i de tilfælde, hvor der opstår toldskyld som følge af manglende overholdelse af toldlovgivningen. Det følger imidlertid af fast retspraksis, at selv om præamblen til en EU-retsakt kan præcisere indholdet af denne retsakts bestemmelser og give vigtige fortolkningselementer, som kan oplyse om den nævnte retsakts udsteders hensigter, er den ikke retligt bindende og kan hverken påberåbes til støtte for at fravige bestemmelserne i den pågældende retsakt eller til støtte for en fortolkning af bestemmelserne, der er i strid med deres ordlyd  ( 48 ).

64.

Jeg er derfor af den opfattelse, at EU-toldkodeksens artikel 86, stk. 6, ikke bør anvendes analogt i et tilfælde, hvor toldskylden opstår i henhold til EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a).

65.

På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Retten, at den besvarer spørgsmålene om den nye toldlovgivning med, at EU-toldkodeksens artikel 211, stk. 1, første afsnit, litra a), sammenholdt med samme bestemmelses andet afsnit, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for den delvise fritagelse for importafgifter, der er fastsat i EU-toldkodeksens artikel 259, stk. 1, når varer, der skal eksporteres midlertidigt, efter den 1. maj 2016 henføres under proceduren for passiv forædling på et toldsted, der ikke er anført i bevillingen til at anvende denne særlige toldprocedure. Endvidere skal EU-toldkodeksens artikel 86 fortolkes således, at denne bestemmelse ikke finder analog anvendelse i et tilfælde, hvor en toldskyld opstår i henhold til EU-toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a).

Forslag til afgørelse

66.

På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Retten, at den besvarer de præjudicielle spørgsmål fra Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) således:

–

skal artikel 150, stk. 2, i forordning nr. 2913/92 fortolkes således, at denne bestemmelse ikke finder anvendelse.