null

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

ANDREY BIONDIHO

přednesené dne 21. května 2026(1)

Věc C‑459/24 P

Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet

proti

Evropské komisi

„ Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Švédské daňové právní předpisy – Daň z rizika – Rozhodnutí Evropské komise nevznášet námitky – Selektivita – Cíl opatření“

I.      Úvod

1.        Otázka selektivity je v oblasti státních podpor a daní nevyhnutelně spojena „se značnými obtížemi“, jak tento problém značně eufemisticky vyjádřila generální advokátka J. Kokott(2).

2.        Je totiž zjevné, že daně nejsou pouze nástrojem získávání peněžních prostředků na financování veřejných výdajů. Jejich účelem je i dosahování celé řady širších cílů, včetně přerozdělování příjmů, podpory mezinárodní konkurenceschopnosti, řízení dluhu a někdy bohužel i přiznávání neoprávněných výhod určitým kategoriím daňových poplatníků. V této souvislosti se použití selektivity jako prostředku k dodržování zásady zákazu diskriminace stává obzvláště důležitým – a inherentně problematickým – pokud jde o vnitrostátní právní předpisy, jejichž součástí je z povahy věci rozlišování a výkon diskreční pravomoci.

3.        Tyto obtíže by však neměly nepřiměřeně bránit působení zavedených zásad unijního práva v oblasti státních podpor. Již v rozsudku Itálie v. Komise – což je, pokud se nemýlím, první věc týkající se daňového opatření v kontextu státních podpor – formuloval Soudní dvůr dvě doktrinální zásady uplatňované v oblasti kontroly státních podpor. Zaprvé institut podpory má objektivní povahu a nemění se v závislosti na oblasti vnitrostátní regulační pravomoci, v níž se vyskytuje. Zadruhé existence vnitrostátní pravomoci v dané oblasti, včetně oblasti daní, nevylučuje výkon takové pravomoci z přezkumu slučitelnosti s unijním právem(3).

4.        Zmíněné teze nejsou zajímavé pouze z historického nebo doktrinálního pohledu. Jsou přímo a do značné míry relevantní i pro řízení o projednávaném kasačním opravném prostředku, v němž vyvstala otázka, zda je daň, která se v rámci konkurenčního trhu, jenž zahrnuje více než 100 hospodářských subjektů, použije výlučně na devět úvěrových institucí, selektivní ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.

5.        Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet (dále jen „navrhovatelka“), švédské bankovní sdružení, které zastupuje svých 31 členů v rámci věcí společného zájmu, a to jak na vnitrostátní, tak na mezinárodní úrovni, se domáhá zrušení rozsudku ze dne 17. dubna 2024, Svenska Bankföreningen and Länsförsäkringar Bank v. Komise(4) (dále jen „napadený rozsudek“). Uvedeným rozsudkem Tribunál zamítl žalobu podanou navrhovatelkou a jedním z jejích členů, Länsförsäkringar Bank AB, na neplatnost rozhodnutí Evropské komise COM(2021) 8637 final ze dne 24. listopadu 2021 o státním opatření SA.56348 (2021/N) – Švédsko: švédská daň z úvěrových institucí (dále jen „sporné rozhodnutí“).

II.    Skutečnosti předcházející sporu, sporné rozhodnutí a napadený rozsudek

6.        Dne 3. září 2021 oznámilo Švédské království v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU Komisi návrh zákona o dani z rizika splatné úvěrovými institucemi, jakož i návrhy na změnu zákona o zápočtu zahraniční daně (společně dále jen „návrh zákona“)(5). Švédské království mělo nicméně za to, že zaváděná daň (dále jen „daň z rizika“) nesplňuje kritéria selektivity stanovená v čl. 107 odst. 1 SFEU, a tedy nepředstavuje státní podporu. Návrh zákona byl přijat a zákon nabyl účinnosti dne 1. ledna 2022.

7.        Na základě bodů 5 až 9 napadeného rozsudku lze obsah návrhu zákona pro účely projednávaného kasačního opravného prostředku shrnout následovně.

8.        Podle bodu 2.1 oddílu 1 návrhu zákona jsou úvěrové instituce povinny odvádět tuto daň státu.

9.        V souladu s bodem 2.1 oddílem 4 návrhu zákona podléhají švédské úvěrové instituce dani z rizika, pokud součet jejich dluhů na začátku zdaňovacího období přesáhne prahovou hodnotu stanovenou v návrhu zákona(6). V odůvodnění návrhu zákona týkajícího se uvedeného oddílu se pro účely definice úvěrových institucí, a sice švédských bank a švédských společností působících na úvěrovém trhu, jakož i zahraničních bank a zahraničních úvěrových společností, odkazuje na švédské právo. V důsledku výše uvedeného vznikla povinnost odvádět dotčenou daň devíti úvěrovým institucím (body 5 a 6 napadeného rozsudku).

10.      V bodě 2.1 oddíle 5 návrhu zákona je prahová hodnota stanovena na 150 miliard švédských korun (SEK) (přibližně 13,3 miliardy eur) pro zdaňovací období začínající v roce 2022. Pro zdaňovací období začínající v roce 2023 nebo později činí prahová hodnota 150 miliard SEK vynásobených číslem vyjadřujícím poměr mezi základní částkou ceny v roce 2022 a základní částkou ceny pro rok, v němž dané zdaňovací období začalo, vyjádřenou jako procentní podíl na dvě desetinná místa zaokrouhlená směrem dolů, zvýšený o dva procentní body (bod 7 napadeného rozsudku).

11.      Bod 2.1 oddíl 6 návrhu zákona obsahuje zvláštní ustanovení upravující situaci úvěrových institucí, které jsou součástí skupiny úvěrových institucí (bod 8 napadeného rozsudku).

12.      Bod 2.1 oddíl 9 návrhu zákona stanoví sazbu daně na 0,05 % součtu dluhů úvěrové instituce, která je plátcem daně. V bodě 2.2 návrhu zákona je stanoveno, že se sazba pro zdaňovací období 2023 zvyšuje na 0,06 % (bod 9 napadeného rozsudku).

13.      Ve sporném rozhodnutí, které bylo přijato po předběžném posouzení podle čl. 4 odst. 3 nařízení (EU) 2015/1589(7), dospěla Komise k závěru, že daň nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, neboť nesplňuje kritérium selektivity stanovené v dotčeném ustanovení.

14.      Navrhovatelka a jedna ze společností, které jsou jejími členy (společně dále jen „žalobkyně v prvním stupni“), podaly žalobu na neplatnost sporného rozhodnutí k Tribunálu. Uplatnily jediný žalobní důvod vycházející z porušení jejich procesních práv. Tvrdily, že Komise se měla ve své analýze daně z rizika potýkat se závažnými obtížemi a měla zahájit formální vyšetřovací řízení v souladu s čl. 4 odst. 4 nařízení 2015/1589, čímž by žalobkyním v prvním stupni umožnila vyjádřit jejich stanoviska. V této souvislosti zpochybnily posouzení Komise týkající se selektivní povahy daně. Švédské království vstoupilo do řízení jako vedlejší účastník na podporu návrhových žádání Komise.

15.      V napadeném rozsudku Tribunál konstatoval, že žalobkyně v prvním stupni neprokázaly, že Komise měla mít pochybnosti o kvalifikaci daně z rizika ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, které ji měly vést k zahájení formálního vyšetřovacího řízení. Proto zamítl žalobu v plném rozsahu a uložil žalobkyním náhradu nákladů řízení.

III. Analýza

A.      Úvodní poznámky

16.      V souladu se zásadami uvedenými v bodě 3 výše Soudní dvůr opakovaně zdůrazňuje, že zásahy členských států v oblastech, které nebyly v rámci unijního práva harmonizovány, nejsou vyloučeny z působnosti ustanovení Smlouvy o FEU týkajících se kontroly státních podpor. Členské státy tak nesmí přijímat žádná daňová opatření, která mohou představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem(8). Nejedná se o pouhou floskuli; uvedená formulace naopak představuje konkrétní projev širší a zavedené zásady: pokud vnitrostátní pravomoc ovlivňuje výkon nebo uplatňování unijního práva, je taková pravomoc omezena.

17.      Na pravidla státní podpory tak nesmí být nahlíženo jako na samostatný „systém“. Jedná se naopak o základní součást správy a řízení vnitřního trhu Unie. Komise sice nemusí provádět podrobné posouzení každého unijního pravidla, které by mohlo být vnitrostátním opatřením potenciálně dotčeno, nicméně Soudní dvůr opakovaně potvrdil, že státní podporu, která je v rozporu s ustanoveními nebo obecnými zásadami unijního práva, nelze prohlásit za slučitelnou s vnitřním trhem(9).

18.      Švédská daň z rizika dotčená v projednávané věci je nejen jednoznačně způsobilá ovlivnit uplatňování práva v oblasti státních podpor, ale rovněž viditelně zasahuje do oblasti unijního práva, která již – do značné míry – harmonizována byla, a sice do předpisového rámce Unie pro bankovnictví, jehož cílem je zachování stability finančního systému (dále jen „předpisový rámec Unie pro bankovnictví“).

19.      Předpisový rámec Unie pro bankovnictví zahrnuje mimo jiné(10) rámec pro ozdravné postupy a řešení krize bank, tedy směrnici o ozdravných postupech a řešení krize bank(11) (dále jen „směrnice o ozdravných postupech a řešení krize bank“), rámec obezřetnostních požadavků, konkrétně nařízení o kapitálových požadavcích(12) (dále jen „nařízení o kapitálových požadavcích“) a směrnici o kapitálových požadavcích(13) (dále jen „směrnice o kapitálových požadavcích“), jakož i rámec pro systémy pojištění vkladů, který tvoří směrnice o systémech pojištění vkladů(14) (dále jen „směrnice o systémech pojištění vkladů“). Zahrnuje též nařízení (EU) č. 806/2014, které se vztahuje na úvěrové instituce usazené v bankovní unii(15).

20.      Nařízení o kapitálových požadavcích tvoří společně se směrnicí o kapitálových požadavcích rámec úpravy obezřetnostních kapitálových požadavků(16), který upravuje zejména obezřetnostní pravidla pro úvěrové instituce. Po celosvětové finanční krizi v roce 2008 považoval unijní normotvůrce za nezbytné zajistit bankovní prostředí v Unii tím, že budou úvěrovým institucím uloženy kapitálové požadavky přiměřené rizikům, na jejichž krytí jsou určeny(17). Pokud jde o směrnici o systémech pojištění vkladů, jejím cílem je posílit vnitřní trh usnadněním svobody usazování a volného pohybu finančních služeb a současně podpořit stabilitu bankovní soustavy a zajistit ochranu vkladatelů(18). Směrnice o ozdravných postupech a řešení krize bank měla podle úmyslu normotvůrce poskytnout orgánům důvěryhodný soubor nástrojů k dostatečně včasnému a rychlému zásahu do nezdravé instituce či instituce v selhání tak, aby bylo zajištěno pokračování jejích zásadních finančních a ekonomických funkcí a zároveň se minimalizovaly dopady selhání instituce na hospodářství a finanční systém(19).

21.      Smyslem tohoto rozsáhlého exkurzu do předpisového rámce Unie pro bankovnictví je poukázat na skutečnost, že žádné z ustanovení dotčených předpisů sice výslovně neomezuje právo členských států přijímat taková opatření daňové povahy, jako je daň z rizika, nicméně přijetí takových opatření nesmí podle mého názoru ohrozit cíle sledované zmíněným rámcem(20). Mám za to, že navzdory autonomii členských států v daňových záležitostech by měla být ucelenost předpisového rámce Unie pro bankovnictví důvodem pro to, aby Komise při posuzování vnitrostátního daňového opatření, které by mohlo do uvedených pravidel zasahovat, postupovala se zvláštní péčí, a to i ve fázi posuzování selektivity takového opatření.

22.      Připomínám však, že bez ohledu na zvláštní problémy, které vnitrostátní daňová opatření přinášejí, musí být posouzení selektivity podle čl. 107 odst. 1 SFEU vždy a bez výjimky prováděno v rámci zavedeného třífázového kritéria vyvinutého v judikatuře Soudního dvora(21). Uvedené kritérium funguje jednotně ve vztahu k různým vnitrostátním opatřením bez ohledu na konkrétní dotčené vnitrostátní pravomoci a je dostatečně přizpůsobivé, aby zohlednilo zvláštnosti daňových opatření.

23.      Podle třífázového kritéria selektivity musí Komise za účelem kvalifikace vnitrostátního daňového opatření jako „selektivního“ v prvé řadě identifikovat referenční systém, tj. „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě, a v druhé řadě prokázat, že se předmětné daňové opatření od tohoto referenčního systému odchyluje potud, že zavádí rozlišování mezi subjekty, které se z hlediska cíle tohoto referenčního systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pojem „státní podpora“ se však na opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, které se s ohledem na cíl dotčeného právního režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a tedy opatření a priori selektivní, nevztahuje, pokud se dotyčnému členskému státu podaří v třetím sledu prokázat, že je toto rozlišení odůvodněné, jelikož vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří(22).

24.      Soudní dvůr zdůraznil, že určení referenčního systému v rámci první fáze použití kritéria selektivity je v případě daňových opatření zvláště důležité, jelikož existence hospodářského zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU může být konstatována pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění(23). V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že pokud je předmětné daňové opatření neoddělitelné od obecného daňového systému dotyčného členského státu, je třeba vycházet z tohoto systému. Naproti tomu ukáže-li se, že takové opatření je jasně oddělitelné od uvedeného obecného systému, nelze vyloučit, že referenční systém, který je třeba zohlednit, bude omezenější než tento obecný systém, či se dokonce bude identifikovat se samotným opatřením, pokud má povahu pravidla, které je nadáno samostatnou právní logikou, a není-li možné určit soudržný normativní celek mimo toto opatření(24).

25.      Je samozřejmě na členském státu, aby určil základní znaky každé daně. Patří mezi ně daňová sazba, základ daně, metody výpočtu, skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti a prahové hodnoty. Soudní dvůr v nedávném rozsudku objasnil, že za takový znak by měla být považována i osvobození od daně(25). Uvedené základní znaky v zásadě definují referenční rámec nebo „obvyklý“ daňový režim pro účely analýzy podmínky týkající se selektivity(26). Tím ovšem není dotčena možnost konstatovat, že samotný referenční rámec, jak vyplývá z vnitrostátního práva, je neslučitelný s unijním právem v oblasti státních podpor, jelikož dotčený daňový systém byl nastaven podle zjevně diskriminačních parametrů určených k obcházení tohoto práva(27).

B.      Ke kasačnímu opravnému prostředku

26.      Na podporu svého kasačního opravného prostředku předkládá navrhovatelka čtyři důvody.

27.      První důvod kasačního opravného prostředku, první část druhého důvodu kasačního opravného prostředku a čtvrtý důvod kasačního opravného prostředku směřují proti bodům 39 až 43 napadeného rozsudku, v nichž Tribunál odmítl argumenty vznesené žalobkyněmi v prvním stupni týkající se určení cíle daně z rizika. Budu je tudíž posuzovat společně.

1.      K prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku, první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku a čtvrtému důvodu kasačního opravného prostředku

28.      V rámci prvního důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka tvrdí, že Tribunál nesprávně definoval cíl daně z rizika, a dopustil se tedy nesprávného právního posouzení při použití čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud jde o kritérium selektivity. Navrhovatelka uvádí, že Tribunál určil, že cílem daně z rizika je zdanit „úvěrové instituce, které představují systémové riziko“, zatímco Švédsko v návrhu zákona a Komise ve sporném rozhodnutí určily, že uvedeným cílem je zdanění „velkých“, nikoli „systémově významných“ úvěrových institucí. Podle navrhovatelky postihuje toto nesprávné právní posouzení celou analýzu referenčního systému a samo o sobě postačuje k odůvodnění rozhodnutí, kterým bude napadený rozsudek zrušen.

29.      V první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka tvrdí, že Komise, a tedy i Tribunál, přijaly často nejasné a neurčité úvahy Švédského království, v nichž dotčený členský stát vysvětluje cíl a logiku daně z rizika. Navrhovatelka tvrdí, že uvedená neexistence přesné argumentace měly Komisi přimět k zahájení formálního vyšetřovacího řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU, aby dotčenému opatření lépe porozuměla. Podle navrhovatelky je napadený rozsudek z uvedeného důvodu stižen nesprávným právním posouzením bez ohledu na to, zda Soudní dvůr vyhoví prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku.

30.      V rámci čtvrtého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka tvrdí, že Tribunál zkreslil skutkový stav a důkazy tím, že v bodech 40 a 41 napadeného rozsudku nesprávně určil cíl dotčené daně. Navrhovatelka odkazuje na svou argumentaci předloženou na podporu svého prvního důvodu kasačního opravného prostředku.

31.      Nejprve se budu zabývat náležitou úrovní přezkumu, který je nutno uplatnit na zjištění Tribunálu týkající se cíle daně z rizika, a následně posoudím opodstatněnost argumentů navrhovatelky.

a)      K úrovni přezkumu, který je nutno uplatnit na zjištění Tribunálu týkající se cíle daně z rizika

32.      Navrhovatelka tvrdí, že Tribunál nesprávně vyložil příslušný oddíl návrhu zákona, v němž švédský zákonodárce vysvětlil důvody pro zavedení daně z rizika a její cíle. Komise tvrdí, že k tomu, aby bylo takové tvrzení přípustné v řízení před Soudním dvorem, musí navrhovatelka prokázat zkreslení skutkového stavu.

33.      V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 256 odst. 1 druhého pododstavce SFEU se kasační opravný prostředek podaný proti rozhodnutí Tribunálu musí omezovat na právní otázky a musí být podán „za podmínek a v mezích stanovených statutem“. V demonstrativním výčtu důvodů, které lze v tomto rámci uplatnit, se v čl. 58 prvním pododstavci statutu Soudního dvora upřesňuje, že kasační opravný prostředek je přípustný pro porušení právních předpisů Unie Tribunálem(28).

34.      Je pravda, že pokud jde o posouzení, v rámci kasačního opravného prostředku, závěrů Tribunálu týkajících se vnitrostátního práva – které v oblasti státních podpor představují posouzení skutkového stavu – je Soudní dvůr v zásadě oprávněn pouze ověřit, zda došlo ke zkreslení tohoto práva(29).

35.      Soudní dvůr však nemůže být zbaven možnosti přezkoumat, zda taková posouzení sama o sobě nepředstavují porušení unijního práva(30). V bodě 78 rozsudku ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise(31), Soudní dvůr upřesnil, že „[a]rgumenty směřující ke zpochybnění volby referenčního [systému] nebo jeho významu v první fázi analýzy existence selektivní výhody jsou totiž přípustné, neboť tato analýza vychází z právní kvalifikace vnitrostátního práva na základě ustanovení unijního práva“.

36.      Komise tvrdí, že uvedená upřesnění jsou omezena na určení referenčního systému v rámci první fáze uplatňování kritéria selektivity a nepoužijí se na určení cíle daně, jež má být posuzována z hlediska pravidel v oblasti státních podpor. Uvedený argument nelze přijmout.

37.      Zaprvé konstatování Soudního dvora v bodě 78 rozsudku Lucembursko a další v. Komise se jasně vztahuje na celkovou analýzu selektivity, a tedy na každou z jejích tří fází.

38.      Zadruhé omezení tvrzené Komisí nemá oporu v logice, z níž vychází odůvodnění Soudního dvora, jak je uvedeno v bodě 79 rozsudku Lucembursko a další v. Komise. Ve zmíněném bodě Soudní dvůr konstatoval, že „[p]okud by se připustilo, že by Soudní dvůr nemohl určit, zda se Tribunál[…] ztotožnil s vymezením relevantního referenčního rámce, jeho výkladem a použitím jakožto rozhodujícího parametru pro účely přezkumu existence selektivní výhody, aniž se dopustil nesprávného právního posouzení, znamenalo by to přijmout možnost, že se Tribunál případně dopustil porušení ustanovení unijního primárního práva, a sice čl. 107 odst. 1 SFEU, aniž toto porušení mohlo být sankcionováno v rámci kasačního opravného prostředku, což by bylo v rozporu s čl. 256 odst. 1 druhým pododstavcem SFEU“(32).

39.      V souladu s úvahami, z nichž vycházejí body 78 a 79 rozsudku Lucembursko a další v. Komise, mám tedy za to, že Soudní dvůr má pravomoc přezkoumávat zjištění Tribunálu týkající se vnitrostátního práva, které upravuje definici cíle daňového opatření, pro účely analýzy selektivity podle čl. 107 odst. 1 SFEU.

40.      Z toho vyplývá, že přezkum argumentů navrhovatelky v rámci jejího prvního důvodu kasačního opravného prostředku by neměl být omezen na otázku, zda byl předložen důkaz o zkreslení relevantního oddílu návrhu zákona.

b)      K prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku

41.      Za účelem posouzení argumentace navrhovatelky se budu zabývat definicí cíle daně z rizika, a to postupně tak, jak byla tato definice určena v napadeném rozsudku, ve sporném rozhodnutí a v návrhu zákona.

1)      K cíli daně z rizika, jak je definován v napadeném rozsudku

42.      V bodě 41 napadeného rozsudku Tribunál konstatoval, že z návrhu zákona vyplývá, že cílem daně z rizika je „posílit veřejné finance jejich zlepšením a udržením veřejného dluhu na nízké úrovni s cílem poskytnout marži pro řešení budoucích finančních krizí tím, že se uloží povinnost platit daň velkým úvěrovým institucím, jejichž selhání nebo vážné narušení by individuálně a z důvodu jejich velikosti a významu pro fungování finančního systému představovalo systémové riziko a mělo by velmi negativní dopad na uvedený systém a na hospodářství obecně, čímž by společnosti vznikly značné nepřímé náklady“. Stejná velmi široká definice je uvedena v bodech 58, 80, 81, 93 a 120 napadeného rozsudku. Tribunál v napadeném rozsudku sice dále upřesnil, že „cílem daně [z rizika] není předcházet rizikům, která úvěrové instituce představují, nebo tato rizika napravit“(33), nicméně důraz je jasně kladen na „systémové riziko“, které úvěrové instituce povinné k dani mohou představovat „pro fungování finančního systému“ z důvodu své „velikosti a významu“.

2)      K cíli daně z rizika, jak je definován ve sporném rozhodnutí

43.      V bodech 6 až 8 odůvodnění sporného rozhodnutí je daň z rizika definována jako „daň, kterou musí každoročně platit velké úvěrové instituce působící ve Švédsku“, jejímž cílem je „posílit veřejné finance prostřednictvím příspěvků velkých úvěrových institucí, které by mohly způsobit vznik značných nepřímých nákladů pro společnost, a vytvořit tak prostor pro krytí takových nepřímých nákladů, jež by mohly vzniknout v důsledku budoucích finančních krizí“. Osoby povinné k dani z rizika jsou popisovány jako „velké úvěrové instituce“, které „vzhledem ke své velikosti a významu mohou v případě finanční krize způsobit vznik značných nepřímých nákladů pro společnost“. V definici cíle daně z rizika obsažené v uvedených bodech odůvodnění není odkazováno na pojmy „systémové riziko“ nebo „systémově významné“ úvěrové instituce.

44.      Při posuzování otázky, zda z výběru osob povinných k dani a ukazatele použitého k určení takových osob vyplývá uplatnění zjevně diskriminačních prvků, však Komise uvádí, že velké úvěrové instituce mohou být „systémově významné“ a výše dluhů je „vhodným ukazatelem pro vyjádření systémového rizika, které může úvěrová instituce vyvolávat“, jakož i „relevantním ukazatelem významu úvěrové instituce i jejího přispění ke vzniku rizika, kterým by bylo její selhání“(34). Je pravda, že v rámci uvedeného posouzení Komise podotkla, že cílem daně z rizika je zaměřit se na úvěrové instituce, které mohou způsobit vznik značných nepřímých nákladů(35). Jiné body odůvodnění sporného rozhodnutí jsou nicméně méně jednoznačné. Komise sice nikde otevřeně nepotvrzuje, že cílem švédského zákonodárce bylo zdanit úvěrové instituce, které představují systémové riziko pro finanční systém, nicméně některé z jejích závěrů by podle všeho byly jen obtížně slučitelné s jinou definicí uvedeného cíle(36), což svědčí o značných nejasnostech v uvedené záležitosti.

3)      K cíli daně z rizika, jak je definován v návrhu zákona

45.      Vysvětlení uvedená švédským zákonodárcem v návrhu zákona odhalují ještě větší nejasnosti, pokud jde o vlastní cíl a důvod existence daně z rizika.

46.      Z přípravných prací, které vedly k přijetí dotčené daně a které jsou obsaženy ve spise Tribunálu(37), vyplývá, že plán zavedení daně placené finančním sektorem byl formulován již v roce 2015(38). Návrh na zvýšení zdanění úvěrových institucí, které by v případě finanční krize mohly způsobit vznik značných nepřímých nákladů pro společnost, byl konkrétně formulován v roce 2020, kdy švédský ministr financí předložil memorandum nazvané „Zdanění určitých úvěrových institucí daní z rizika“, jež bylo revidováno v roce 2021 a následně oznámeno Komisi.

47.      Oddíl 5.1 návrhu zákona, který podrobně popisuje důvody pro předložení legislativního návrhu týkajícího se daně z rizika, vysvětluje, že velké instituce jsou natolik klíčovou součástí finančního systému, že jejich selhání nebo vážné narušení jejich činnosti by mělo negativní důsledky pro finanční systém či hospodářství. Podle zmíněného oddílu jsou uvedené instituce „systémově významné“ a jejich selhání představuje „systémové riziko“ definované jako ohrožení finanční stability(39). Návrh zákona uvádí, že finanční systém je zranitelný a navzdory předpisům upravujícím úvěrové instituce – jako jsou předpisy týkající se kapitálové přiměřenosti a řešení krizí – a dohledu nad úvěrovými institucemi je stále možné, že finanční krize v budoucnu přijdou. Návrh zákona zdůrazňuje, že finanční krize mohou být velmi nákladné a mohou mít dlouhotrvající negativní důsledky pro domácnosti, podniky i veřejný sektor. Zpomalení hospodářského růstu po odeznění finanční krize má zase za následek vznik nepřímých nákladů v hospodářství(40). Vzhledem k uvedeným důsledkům je podle oddílu 5.1 návrhu zákona důvodné zvýšit zdanění úvěrových institucí, které mohou v případě finanční krize způsobit vznik značných nepřímých nákladů pro společnost. Zmíněný oddíl návrhu zákona dále zdůrazňuje, že se v závislosti na velikosti a významu instituce liší i riziko vzniku nepřímých nákladů, které by v případě finanční krize mohla určitá instituce společnosti způsobit. V tomto smyslu nemají malé instituce na makroekonomický vývoj vliv stejného rozsahu jako velké instituce. Úvěrové instituce, u nichž vzhledem k jejich velikosti, významu pro fungování finančního trhu a makroekonomickému vývoji „hrozí, že v případě finanční krize způsobí vznik značných nepřímých nákladů, by tak měly platit dodatečnou daň“.

48.      Oddíl 6 návrhu zákona, který obsahuje posouzení švédských orgánů týkající se slučitelnosti navrhované daně z rizika s unijním právem v oblasti státních podpor, uvádí, že cílem dotčené daně je kompenzovat riziko, které určité úvěrové instituce představují pro makroekonomické podmínky ve Švédsku z důvodu své velikosti a finanční pozice. Takové úvěrové instituce jsou „významné“, a musí být tudíž zdaněny. V analýze provedené v dotčeném oddíle se dále uvádí, že v souladu s předpisovým rámcem Unie pro bankovnictví závisí míra významnosti dopadu úvěrové instituce na finanční systém na velikosti a složitosti uvedené instituce, jakož i na rozsahu jejích činností. Podle memoranda jsou úvěrovými institucemi, které mají být zdaněny, pouze instituce, které z důvodu své velikosti představují potenciální riziko vzniku značných nepřímých nákladů pro společnost. Opětovně je připomenuto, že cílem daně je zdanit úvěrové instituce, které mohou v případě finanční krize způsobit vznik značných nepřímých nákladů pro společnost.

49.      Navzdory nejednoznačnosti návrhu zákona, pokud jde o vlastní účel daně z rizika, zejména pokud jde o výběr osob povinných k uvedené dani, považuji za vhodné uvést následující poznámky.

50.      Zaprvé švédské orgány odkazují na „systémově významné“ úvěrové instituce pouze v oddíle 5.1 návrhu zákona(41). Zbývající oddíly návrhu zákona odkazují na „význam“ úvěrových institucí či obecněji na jejich „velikost a význam“.

51.      Zadruhé výše uvedený oddíl návrhu zákona pracuje s pojmy „systémově významné úvěrové instituce“ a „systémové riziko“ způsobem, který reflektuje odpovídající definice předpisového rámce Unie pro bankovnictví(42). Uvedené pojmy jsou však zmíněny pouze pro účely odlišení „velkých úvěrových institucí“ od „malých úvěrových institucí“, přičemž důraz je kladen na význam „velkých úvěrových institucí“ pro finanční systém ve srovnání s významem „malých úvěrových institucí“. Zejména přídavná jména „systémově významný“, „významný“ a „velký“ jsou švédskými orgány používány promiscue.

52.      Zatřetí kritérium používané v celém návrhu zákona pro určení toho, které úvěrové instituce jsou povinny daň z rizika odvádět, odkazuje na jejich „velikost a význam“ pro fungování finančního systému, nikoli na to, zda představují systémové riziko.

53.      Začtvrté návrh zákona opakovaně zdůrazňuje, že cílem daně z rizika je zdanit úvěrové instituce, které mohou v případě finanční krize způsobit vznik značných „nepřímých nákladů“ pro společnost ve Švédsku.

4)      Dílčí závěr

54.      Navzdory nejasnému znění návrhu zákona a určitým nesrovnalostem ve sporném rozhodnutí lze dospět k závěru, že pokud jde o osoby povinné k dani, nebylo cílem daně z rizika zakotvené v uvedených aktech zdanit úvěrové instituce, které představují systémové riziko pro finanční systém – na rozdíl od toho, co uvedl Tribunál v bodě 41 napadeného rozsudku a opakoval v celé své analýze – ale zdanit úvěrové instituce, které překročily určitou předem stanovenou prahovou hodnotu dluhů a jsou označovány za „velké úvěrové instituce“.

55.      Komise a Švédsko se ve svých písemných vyjádřeních snaží prokázat slučitelnost rozsudku Tribunálu se sporným rozhodnutím a návrhem zákona, pokud jde o rekonstrukci cíle daně z rizika v rozsudku Tribunálu, nicméně jejich argumentace je nepřesvědčivá a jasně odhaluje obtížnost prokázání soudržnosti uvedených tří aktů(43).

56.      Ve snaze o objasnění nejasností v návrhu zákona Tribunál některé z pojmů, které jsou v něm uvedeny, sloučil za účelem zformulování své vlastní definice účelu daně z rizika, která však neodpovídá definici zamýšlené švédským zákonodárcem. Jak bude prokázáno níže v tomto stanovisku, takový přístup umožnil Tribunálu uplatnit poněkud tautologické odůvodnění, když zamítl argumenty předložené žalobkyněmi a dovolával se střídavě jednoho či druhého uvedeného pojmu.

57.      Z výše uvedených důvodů jsem toho názoru, že Tribunál při určování cíle daně z rizika relevantní vnitrostátní právo nesprávně vyložil, čímž dotčený cíl definoval nesprávně.

5)      Závěr k prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku

58.      S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku vyhověl.

c)      K první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku

59.      Jak již bylo zmíněno, v první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když měl za to, že určení cíle daně z rizika nevyvolává závažné obtíže, které by odůvodňovaly zahájení formálního vyšetřovacího řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU. Navrhovatelka tvrdí, že pokud Tribunál dospěl k takovému závěru, neprovedl řádné porovnání odůvodnění sporného rozhodnutí s informacemi dostupnými v okamžiku, kdy Komise přijímala své rozhodnutí.

60.      Podotýkám, že z ustálené judikatury, která se odráží v čl. 4 odst. 4 nařízení 2015/1589, vyplývá, že když Komise na základě předběžného šetření konstatuje, že panují pochybnosti o kvalifikaci předmětného státního opatření jakožto „podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, nebo, pokud je kvalifikováno jako podpora, o jeho slučitelnosti s vnitřním trhem, má Komise povinnost zahájit řízení upravené v čl. 108 odst. 2 SFEU, aniž by v tomto ohledu disponovala posuzovací pravomocí(44).

61.      Je-li tedy unijnímu soudu předložen návrh na zrušení rozhodnutí Komise nevznášet námitky, je na něm, aby určil, zda posouzení informací a skutečností, které měla Komise k dispozici ve fázi předběžného přezkoumání dotčeného vnitrostátního opatření, muselo objektivně vyvolat pochybnosti o kvalifikaci tohoto opatření jako podpory, přičemž tyto pochybnosti musí vést k zahájení formálního vyšetřovacího řízení(45).

62.      V projednávané věci žalobkyně v prvním stupni kritizovaly netransparentnost cíle daně z rizika, jak byl definován švédskými orgány a potvrzen Komisí. Tvrdily, že uvedený cíl je i) zkreslený sám o sobě, neboť je příliš restriktivně vymezený a vyčleňuje nehomogenní kategorii podniků, a sice „velké úvěrové instituce“, které jsou definovány velikostí svých dluhů; ii) neurčitý, neboť se opírá o nejasné pojmy, jako jsou „značné nepřímé náklady“, a iii) nesoudržný, protože návrh zákona neobsahuje žádná pravidla týkající se toho, jak budou příjmy z daně z rizika používány.

63.      V bodech 39 až 43 napadeného rozsudku se Tribunál s uvedenými argumenty nevypořádal ve světle cíle daně z rizika, jak byl určen ve sporném rozhodnutí, ale místo toho přeformuloval uvedený cíl na základě vlastního výkladu návrhu zákona ve snaze vyjasnit a sladit jednotlivá konstatování tam obsažená. Tribunál tak nedostál své povinnosti posoudit, zda ve světle argumentů předložených žalobkyněmi měla mít Komise při schvalování cíle daně z rizika, jak jej popsaly švédské orgány, pochybnosti.

64.      Navrhovatelka tedy správně tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když neposoudil, zda definice cíle daně z rizika nevyvolává závažné obtíže, jako například při zdůvodňování zahájení formálního vyšetřovacího řízení.

65.      Kromě toho se Tribunál vůbec nevypořádal s argumentem týkajícím se zkresleného „rozsahu“ cíle daně z rizika, jak jej Komise schválila. Žalobkyně v podstatě tvrdily, že všechny úvěrové instituce v případě finanční krize patrně způsobí vznik nepřímých nákladů, a měly by tedy být považovány za instituce, kterých se dotčená daň, jejímž cílem je takové náklady krýt, týká stejným způsobem. Skutečnost, že hned na počátku byl ze všech hráčů na trhu vybrán velmi malý počet úvěrových institucí, které byly zahrnuty do definice cíle daně z rizika, tak mohla zkreslit celou analýzu selektivity, a měla tudíž vyvolat pochybnosti o správnosti takové definice. Tribunál uvedený argument odmítl a pouze podotkl, že určení „velkých úvěrových institucí“ jako daňových poplatníků bylo v souladu s cílem daně z rizika, jak byl redefinován v napadeném rozsudku, čímž se nevypořádal s hlavním bodem dotčené argumentace.

66.      Otázka vznesená navrhovatelkou přitom byla důležitá.

67.      Takové daně určené na zvláštní účely, jako je daň posuzovaná v rámci projednávaného kasačního opravného prostředku, které nejsou součástí širšího daňového systému, vyžadují cílenou analýzu, v níž se stává klíčovou druhá fáze uplatňování třífázového kritéria selektivity připomenutého v bodě 23 výše. Selektivitu je nutno posuzovat podle přesných kritérií, která zajistí, aby bylo možné kvalifikovat ad hoc zdanění jako státní podporu, i když neexistuje jasný obecný referenční systém, přičemž je nutno současně zabránit tomu, aby pouhé odchylky od takového systému byly automaticky považovány za selektivní.

68.      V této souvislosti je správná definice cíle samostatné daně – ve vztahu k němuž se posuzuje referenční systém v první fázi analýzy selektivity a uplatňuje se kritérium srovnatelnosti v rámci druhé fáze – zásadní, a ještě důležitější v případě asymetrických daní(46), jako je daň z rizika, kde musí být rozlišování mezi poplatníky, kteří mají povinnost takovou daň odvádět, odůvodněno na základě obecného cíle dotčeného opatření.

69.      V neposlední řadě navrhovatelka podle mého názoru rovněž správně kritizuje netransparentnost a neurčitost cíle daně z rizika, jak byl definován švédskými orgány a schválen Komisí. Pokud jde o tuto otázku, odkazuji na analýzu provedenou ve vztahu k prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku, v níž jsem poukázal na nejasnost návrhu zákona a nesoudržnosti ve sporném rozhodnutí, pokud jde o určení zmíněného cíle.

70.      S ohledem na výše uvedené je podle mého názoru nutno vyhovět i první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku, a to bez ohledu na výsledek posouzení prvního důvodu kasačního opravného prostředku.

d)      Ke čtvrtému důvodu kasačního opravného prostředku

71.      V rámci čtvrtého důvodu kasačního opravného prostředku se navrhovatelka dovolává zkreslení skutkového stavu a důkazů na základě stejných argumentů, které byly vzneseny na podporu prvního důvodu kasačního opravného prostředku. Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí zkreslení zjevně vyplývat z písemností ve spise, aniž je nutné provést nové posouzení skutkového stavu a důkazů(47).

72.      Jak je uvedeno v bodech 32 až 40 výše, navrhovatelka nebyla povinna prokazovat zkreslení relevantního vnitrostátního práva pro účely zpochybnění definice cíle daně z rizika, jak byla uvedena v napadeném rozsudku. Tribunál se však podle mého názoru takového zkreslení dopustil, když přeformuloval cíl daně z rizika a nepřipustil nejasnost návrhu zákona, jak je vysvětleno v rámci analýzy prvního důvodu kasačního opravného prostředku. Tribunál se rovněž dopustil nesprávného výkladu sporného rozhodnutí(48).

e)      Závěr k prvnímu důvodu kasačního opravného prostředku, ke čtvrtému důvodu kasačního opravného prostředku a k první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku

73.      Z výše uvedených důvodů mám za to, že napadený rozsudek je stižen nesprávným právním posouzením, které navrhovatelka Tribunálu vytýká v prvním a čtvrtém důvodu kasačního opravného prostředku, jakož i v první části druhého důvodu kasačního opravného prostředku. Vzhledem k tomu, že správné určení cíle daňového opatření je ústředním bodem celkové analýzy jeho selektivity ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, musí tato pochybení, podle mého názoru, vést ke zrušení rozsudku.

74.      Níže provedu analýzu zbývající části kasačního opravného prostředku pro případ, že by se Soudní dvůr s mým návrhem neztotožnil.

2.      Ke druhému důvodu kasačního opravného prostředku

75.      V rámci druhého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka Tribunálu vytýká, že se dopustil nesprávného právního posouzení při použití článků 107 a 108 SFEU, když měl za to, že žalobkyně neprokázaly, že se Komise měla při posuzování daně z rizika potýkat se závažnými obtížemi, a měla proto zahájit formální vyšetřovací řízení.

76.      Druhý důvod kasačního opravného prostředku je rozdělen do tří částí. První část se týká určení cíle daně z rizika. Byla již předmětem analýzy. Druhá část se týká posouzení referenčního systému daně z rizika a třetí část se týká posouzení existence odchylky od uvedeného systému.

77.      Než přistoupím k posouzení druhé a třetí části zmíněného důvodu kasačního opravného prostředku, podotýkám, že některé argumenty uplatněné na podporu druhého důvodu kasačního opravného prostředku sice vycházejí z předpokladu, že Soudní dvůr měl za to, že cíl daně z rizika je správně definován jako zdanění systémového rizika, nicméně to neplatí pro všechny uplatněné argumenty. Jak doložím, většina uvedených argumentů totiž v konečném důsledku kritizuje úvahy Tribunálu bez ohledu na to, jak je cíl daně z rizika definován.

a)      Ke druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku

78.      V rámci druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když v bodech 44 až 99 napadeného rozsudku konstatoval, že se Komise při posuzování referenčního systému daně z rizika nesetkala se závažnými obtížemi.

79.      Komise ve sporném rozhodnutí definovala referenční systém pro účely analýzy podmínky selektivity tak, že se omezuje pouze na daň z rizika, a sice daň z rizika určenou na zvláštní účely, a to na základě následujících znaků: i) základ daně vycházející z dluhů úvěrových institucí; ii) sazba daně ve výši 0,05 % pro zdaňovací období začínající v roce 2022; iii) osoby povinné k dani definované jako úvěrové instituce usazené ve Švédsku nebo vykonávající obchodní činnosti prostřednictvím pobočky ve Švédsku; iv) existence prahové hodnoty a v) mechanismus konsolidace pro situace v rámci skupiny použitý při výpočtu prahové hodnoty a základu daně (viz bod 38 odůvodnění sporného rozhodnutí).

80.      Na podporu druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku uplatňuje navrhovatelka tři výtky týkající se volby základu daně, určení osob povinných k dani a stanovení prahové hodnoty daně.

1)      K základu daně

81.      Navrhovatelka tvrdí, že pokud bylo cílem daně z rizika zdanit systémové riziko, jak konstatoval Tribunál, nejsou dobrým ukazatelem celkové dluhy, neboť určení systémového rizika je složitým posouzením a nemůže být prováděno na základě jediného parametru. Navrhovatelka rovněž tvrdí, že Tribunál pouze přejal posouzení provedené v tomto ohledu Komisí, aniž provedl náležitý přezkum.

82.      Podotýkám, že ve sporném rozhodnutí měla Komise za to, že součet dluhů jakožto ukazatel použitelný pro vymezení těch úvěrových institucí, kterým má být uložena povinnost platit daň z rizika, je inherentním prvkem referenčního systému, je v souladu s jeho cílem a neodhaluje žádný zjevně diskriminační prvek v koncepci dotčené daně(49).

83.      Žalobkyně tvrdily, že dluhy nejsou na rozdíl od aktiv spojeny s rizikem a totéž platí pro velikost úvěrových institucí. Dodaly, že nepřímé náklady – nebo riziko vzniku takových nákladů – nejsou přímo úměrné dluhům úvěrové instituce, přičemž na tuto skutečnost byla Komise upozorněna. Komise tedy neprovedla řádné posouzení toho, zda základ daně zvolený Švédským královstvím zavedl do referenčního systému zjevně diskriminační parametr. Žalobkyně rovněž uváděly, že na rozdíl od toho, co vyžaduje nedávná judikatura týkající se daňových opatření a selektivity, oznámené opatření buď ukládalo značné daňové zatížení celého daňového základu podniků, nebo neuložilo vůbec žádné daňové zatížení(50).

84.      Tribunál odkázal na rozsudky ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko(51) a Komise v. Maďarsko(52), a na základě uvedených rozsudků konstatoval, že unijní právo nebrání tomu, aby se neprogresivní zdanění zakládalo na kumulovaném součtu dluhů úvěrových institucí, přičemž okolnost, že existují relevantnější nebo přesnější ukazatele je v oblasti státních podpor irelevantní, jelikož unijní právo v této oblasti směřuje pouze k odstranění selektivních výhod, které by některé podniky mohly využívat na úkor jiných podniků, které se nacházejí ve srovnatelné situaci (bod 57 napadeného rozsudku). Tribunál dodal, že cílem daně není předcházet rizikům, která úvěrové instituce představují, nebo tato rizika napravit, čímž naznačil, že z uvedeného důvodu nebyly švédské orgány povinny přijmout ukazatele konkrétně určené k řešení takových rizik (bod 58 napadeného rozsudku). Konečně Tribunál zohlednil situaci vzájemného vlastnění finančních závazků úvěrovými institucemi, aby dospěl k závěru, že čím vyšší je úroveň dluhů, tím vyšší je riziko pro finanční systém, neboť úvěrová instituce nemusí být schopna splácet své dluhy. Na základě uvedeného scénáře dospěl Tribunál k závěru, že kritérium založené na úrovni dluhu použité za účelem rozlišení úvěrových institucí podle toho, zda je jejich dopad na finanční systém větší či menší, je soudržné se sledovaným cílem.

85.      Argumenty vznesené navrhovatelkou proti bodům 57, 58 a 59 napadeného rozsudku jsou podle mého názoru opodstatněné, a to z důvodů, které uvádím níže.

86.      V prvé řadě podotýkám, že projednávaná věc vykazuje jen velmi malou podobnost s věcmi, ve kterých byly vydány rozsudky Komise v. Polsko a Komise v. Maďarsko.

87.      Zaprvé zmíněná rozhodnutí jsou velmi konkrétně zaměřena na daně z obratu, kde byl daní jednotně, ovšem progresivně zatížen hrubý obrat. Daň z rizika je zcela odlišná. Povinnost platit daň z rizika vzniká, jakmile je dosaženo stanovené prahové hodnoty, a není stanoven žádný způsob úpravy uplatňované sazby daně(53). Zadruhé daně dotčené v rozsudcích Komise v. Polsko a Komise v. Maďarsko neupravují žádná osvobození od daně, zatímco daň z rizika ano(54). Zatřetí obrat a dluhy představují dva ukazatele, které nelze srovnávat: obrat je výrazem způsobilosti osoby povinné k dani k placení daně, zatímco dluhy jsou ukazatelem pro výpočet úrovně jejího zadlužení. Začtvrté ve věcech, v nichž byly vydány zmíněné dva rozsudky, nevyvstala žádná otázka zasahování do stávajícího předpisového rámce Unie.

88.      Za těchto okolností pouhý odkaz na rozsudky Komise v. Polsko a Komise v. Maďarsko a na širokou posuzovací pravomoc svěřenou členským státům nestačil k odůvodnění závěru Tribunálu, podle kterého se Komise při posuzování ukazatele zvoleného švédským zákonodárcem a schváleného Komisí jako základu daně pro výpočet daně z rizika nesetkala se závažnými obtížemi.

89.      Tribunál tím, že v bodě 57 napadeného rozsudku – když parafrázoval rozsudky Komise v. Polsko a Komise v. Maďarsko – pouze konstatoval, že „unijní právo nebrání tomu, aby se neprogresivní zdanění zakládalo na kumulovaném součtu dluhů úvěrových institucí“, odmítl, jak správně namítá navrhovatelka, provést řádný přezkum existence takových závažných obtíží. Taková analýza by obnášela posouzení toho, zda na základě informací dostupných v průběhu předběžného řízení a ve světle zvláštních znaků daně z rizika mohla Komise bez jakýchkoli pochybností dospět k závěru, že kumulovaný součet dluhů jako základ daně je v souladu s cílem uvedené daně bez ohledu na to, jak je definován, a představuje legitimní vyjádření daňové suverenity Švédska.

90.      Důkladná analýza tak byla v projednávané věci o to více nezbytná. Jak jsem již uvedl, pokud daňové opatření zasahuje do stávajících předpisových rámců Unie – jako je tomu v případě daně z rizika, bez ohledu na to, jak je její cíl definován – je třeba pečlivě zvážit jeho důsledky pro řádné fungování uvedených rámců. Zdanění zacílené na eventualitu, že preventivní politiky zavedené unijním právem, jako jsou politiky spadající do předpisového rámce Unie pro bankovnictví, nezabrání finanční krizi, sice není samo o sobě zakázáno, nicméně výkon daňové pravomoci členských států v této oblasti musí být posuzován ve světle kontextu právní úpravy, do něhož spadá.

91.      Ve druhé řadě, pokud jde o konstatování Tribunálu, že cílem daně z rizika nebylo předcházet systémovému riziku nebo toto riziko napravit, stačí podotknout, že taková asymetrická daň, jako je daň z rizika, která ukládá daňovou zátěž pouze malému počtu (systémově významných/velkých) úvěrových institucí v závislosti na výši jejich dluhů, může úvěrové instituce zatížené uvedenou daňovou povinností pobízet k tomu, aby své dluhy udržovaly na nízké úrovni.

92.      Ve třetí řadě uvádím, pokud jde o bod 59 napadeného rozsudku, že se Tribunál omezil na zopakování toho, co je zmíněno v oddílu 5.1 návrhu zákona, kde švédský zákonodárce načrtl typický scénář finančního propojení mezi institucemi a negativního dopadu takového propojení na finanční stabilitu. Není však zřejmé, jak Tribunál pouze na základě uvedeného scénáře dospěl k závěru, že výše dluhů je spolehlivým ukazatelem pro „rozlišení úvěrových institucí podle toho, zda je jejich dopad na finanční systém větší či menší“. Základ daně z rizika, jak je specifikován v návrhu zákona, nezohledňuje výslovně úroveň propojení prostřednictvím finančních závazků. Z návrhu zákona navíc podle všeho nevyplývá, jak správně uvádí navrhovatelka, že švédský zákonodárce vycházel z předpokladu, že úvěrové instituce podléhající dani z rizika mají vůči sobě finanční závazky v jakkoli významném rozsahu. A v neposlední řadě, ani sama Komise nevycházela ve sporném rozhodnutí pro účely posouzení základu daně ze vzájemného propojení úvěrových institucí.

93.      S ohledem na výše uvedené jsem toho názoru, že první výtce v rámci druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku je nutno vyhovět.

2)      K osobám povinným k dani z rizika

94.      Druhá výtka v rámci druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku směřuje proti bodům 73 až 82 napadeného rozsudku, v nichž Tribunál dospěl k závěru, že navrhovatelka neprokázala, že se Komise měla při posuzování osob povinných k dani z rizika potýkat se závažnými obtížemi.

95.      Navrhovatelka uvádí čtyři tvrzení na podporu své výtky.

96.      Zaprvé navrhovatelka zpochybňuje bod 73 uvedeného rozsudku, v němž Tribunál odmítl argument žalobkyň, podle kterého neexistuje dokonalá korelace mezi seznamem úvěrových institucí podléhajících dani z rizika a seznamem systémově významných institucí, které určil Riksgäldskontoret (Úřad pro státní dluh, Švédsko). Navrhovatelka zdůrazňuje, že dani z rizika podléhá devět úvěrových institucí, z nichž dvě nejsou považovány za systémově významné pro účely rámce pro řešení krizí, jak byl proveden do právní úpravy ve Švédsku, a naopak tři banky považované za systémově významné dani z rizika nepodléhají. Podle navrhovatelky tyto nesrovnalosti mezi oběma seznamy, kterých si Komise v průběhu předběžného řízení byla vědoma, jasně dokládají nesoudržnost mezi osobami povinnými k dani z rizika a cílem daně, jak jej definoval Tribunál.

97.      Na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, není uvedené tvrzení čistě skutkové, ale zpochybňuje právní kvalifikaci skutkového stavu Tribunálem, a je tedy přípustná.

98.      V bodech 73 až 75 napadeného rozsudku Tribunál v podstatě konstatoval, že seznam systémově významných institucí podle směrnice o ozdravných postupech a řešení krize bank a seznam úvěrových institucí podléhajících dani z rizika byly vypracovány na základě odlišných kritérií. Tribunál rovněž zdůraznil rozdíly mezi cíli sledovanými daní z rizika a cíli sledovanými předpisovým rámcem Unie pro bankovnictví. Zejména poukázal na to, že cílem směrnice o ozdravných postupech a řešení krize bank je minimalizovat značné přímé náklady, nikoli nepřímé náklady, a nařízení o kapitálových požadavcích řeší přímé náklady tím, že se zabraňuje selhání úvěrových institucí. Pokud jde o směrnici o systémech pojištění vkladů, Tribunál konstatoval, že jejím cílem je zabránit ztrátě vkladů vkladatelů v případě selhání úvěrových institucí. Konečně měl Tribunál za to, že zátěžové testy provedené Evropským orgánem pro bankovnictví (EBA)(55) v roce 2021, kterých se dovolávaly žalobkyně v prvním stupni(56), se týkaly rizika selhání úvěrové instituce.

99.      Vzhledem k tomu, že daň z rizika je založena na finančním ukazateli (dluh úvěrové instituce) a jejím cílem je řešit prostřednictvím zdanění rizika spojená s finančními krizemi – ať už se jedná o rizika ohrožující finanční stabilitu nebo riziko vzniku nepřímých nákladů v důsledku takových krizí – není podle mého názoru odůvodnění Tribunálu uspokojivé. Skutečnost, že oba seznamy – seznam úvěrových institucí podléhajících uvedené dani a seznam systémově významných institucí podle předpisového rámce Unie pro bankovnictví – jsou vypracovány na základě odlišných kritérií, je zřejmá a nemůže odůvodnit nesrovnalosti, na které poukazovaly žalobkyně v prvním stupni. To platí tím spíše, že se uvedené nesrovnalosti týkají povinnosti přispívat do fondu, který je zaměřen konkrétně na řešení rizik spojených se selháním banky(57).

100. Podobně není rozhodující ani argument zdůrazněný Tribunálem v bodě 74 napadeného rozsudku, podle kterého se daň z rizika nevztahuje na úvěrové instituce, které představují větší riziko selhání, ale vztahuje se na úvěrové instituce, jejichž selhání může způsobit značné nepřímé náklady. Pouhá skutečnost, že se cíle daně z rizika a směrnice o ozdravných postupech a řešení krize bank zcela nepřekrývají – byť se přinejmenším doplňují – neznamená, že lze případné zasahování do příslušných norem v situaci, kdy dochází k částečnému a asymetrickému překrývání mezi úvěrovými institucemi podléhajícími povinnosti placení příspěvků v rámci uvedených dvou nástrojů, bez dalšího vyloučit.

101. Kromě toho se odkazy Tribunálu na předpisový rámec Unie pro bankovnictví jeví jako neúplné. Když například směrnice o ozdravných postupech a řešení krize bank a nařízení o kapitálových požadavcích odkazují na důsledky způsobené selháním banky, nezmiňují výslovně přímé, resp. nepřímé náklady. Pokud jde o směrnici o systémech pojištění vkladů, v bodě 3 odůvodnění uvedená směrnice výslovně odkazuje na „makroekonomické náklady selhání úvěrových institucí […]“. Není zřejmé, že by účelem uvedených právních nástrojů bylo pouze „minimalizovat značné přímé náklady pro společnost“, jak uvedl Tribunál v bodech 74 a 75 napadeného rozsudku, zejména s ohledem na neurčitou definici „nepřímých nákladů“ obsaženou v návrhu zákona.

102. Za těchto okolností nemá tvrzení Švédského království, podle kterého návrh zákona jasně uvádí, že cílem navrhované daně z rizika není nahradit stávající předpisový rámec Unie, žádný velký význam. Relevantní unijní rámce pro řešení krize bank a obezřetnostní požadavky byly součástí vnitrostátního referenčního systému, který měl Tribunál pro účely přezkumu posouzení Komise týkajícího se soudržnosti volby provedené švédským zákonodárcem, pokud jde o osoby povinné k dani z rizika, zohlednit.

103. První tvrzení navrhovatelky je tedy podle mého názoru opodstatněné.

104. Zadruhé navrhovatelka tvrdí, že se Tribunál v bodě 79 napadeného rozsudku dopustil nesprávného právního posouzení, když odmítl argument žalobkyň, podle kterého jedna z úvěrových institucí podléhajících dani poskytuje úvěry pouze švédským obcím, a není tak zdrojem žádných nepřímých nákladů. Tribunál připomněl, že podle judikatury se Komise v případě režimu podpor může omezit na zkoumání obecných charakteristik dotčeného režimu, aniž by byla povinna přezkoumat každý konkrétní případ použití tohoto režimu.

105. Takový argument se v podstatě týká rozsahu analýzy prováděné Komisí. Je jistě pravda, že podle judikatury Soudního dvora(58) není Komise povinna provést analýzu podpory poskytnuté v každém jednotlivém případě na základě režimu podpor. Lze si však klást otázku, zda je citovaná judikatura, která se týkala věcí, v nichž se jednalo o daňové režimy použitelné na stovky či tisíce daňových poplatníků, relevantní i v projednávané věci. Daň z rizika se vztahuje na devět úvěrových institucí. Komise si v průběhu předběžného vyšetřovacího řízení podle všeho byla vědoma velmi omezeného počtu osob povinných k dani (resp. si této skutečnosti v každém případě vědoma být měla), přičemž na většinu z nich se vztahuje i předpisový rámec Unie pro bankovnictví. Podotýkám však, že navrhovatelka podle všeho nezpochybňuje konstatování Tribunálu na konci bodu 79 napadeného rozsudku, že žalobkyně nezpochybnily argumenty Komise a Švédského království, podle kterých uvedená úvěrová instituce nebyla zcela prosta jakéhokoli rizika selhání. Druhé tvrzení navrhovatelky by tedy mohlo být irelevantní.

106. Zatřetí navrhovatelka zpochybňuje bod 80 napadeného rozsudku, v němž Tribunál odmítl argument žalobkyň, podle kterého vzhledem k tomu, že všechny úvěrové instituce způsobují nepřímé náklady, nebylo pro účely povinnosti placení dotčené daně nezbytné mezi úvěrovými institucemi rozlišovat.

107. I v tomto ohledu jsou úvahy Tribunálu patrně neuspokojivé(59). Daň z rizika byla zavedena za účelem posílení veřejných financí zvýšením daňových příjmů, aby bylo možné krýt nepřímé náklady, které by mohly být vyvolány finančními krizemi v budoucnu. V zásadě platí, že se výše uvedené týká všech úvěrových institucí, které mohou takové náklady způsobit. Osvobození některých z nich od daně se jeví jako rozporuplné a odráží záměr švédského zákonodárce přenést zátěž vyvolanou všemi nepřímými náklady, které by mohly vzniknout v důsledku budoucích finančních krizí, na pár vybraných institucí. Takové rozlišování mezi úvěrovými institucemi – na které žalobkyně poukazovaly a Tribunál obešel, když podpůrně odkázal na neexistenci systémového rizika, které by představovaly úvěrové instituce nepodléhající zdanění, resp. na způsobilost institucí podléhajících zdanění být zdrojem značných nepřímých nákladů – vyvolává vážné obavy ve vztahu k selektivitě daně z rizika a mělo být podle mého názoru předmětem pečlivého šetření.

108. V bodě 80 napadeného rozsudku Tribunál s odkazem na rozsudek ze dne 26. dubna 2018, ANGED(60), dodal, že „nelze zpochybnit, že dopad úvěrových institucí na finanční systém závisí do značné míry na jejich velikosti a výši jejich dluhů“. V tomto ohledu nejprve uvádím, že Tribunál odkazoval na „velikost“ úvěrových institucí a „výši jejich dluhů“ jako na dvě odlišná kritéria, z nichž švédský zákonodárce vycházel. „Velikost“ „velkých úvěrových institucí“ podléhajících dani je však určena výlučně výší jejich dluhů. Výše dluhů je tak jediným posuzovaným ukazatelem. Pokud jde o odkaz Tribunálu na rozsudek ANGED I, přiznávám, že analogii mezi dopadem maloobchodních prodejen na životní prostředí a rizikem, které představuje výše dluhů úvěrových institucí pro finanční systém a hospodářství jako celek, považuji za poněkud účelově vykonstruovanou. Ve věci, v níž byl vydán rozsudek ANGED I, nalezl Soudní dvůr přímou souvislost mezi velikostí prodejní plochy a vlivy na životní prostředí(61). V projednávané věci není žádná taková přímá souvislost mezi výší dluhů úvěrových institucí podléhajících dani z rizika a jejich způsobilostí být zdrojem nepřímých nákladů pro společnost jasně prokázána, zejména pokud se nepřihlíží k riziku selhání uvedených institucí.

109. Z výše uvedených důvodů se přikláním k názoru, že třetí tvrzení navrhovatelky je opodstatněné.

110. Konečně navrhovatelka zpochybňuje bod 81 napadeného rozsudku, v němž Tribunál konstatoval, že žalobkyně nezpochybnily „schopnost pouze velkých úvěrových institucí individuálně vyvolat svým selháním systémové riziko, mít velmi negativní dopad na finanční systém a ekonomiku obecně a způsobit společnosti značné nepřímé náklady“. Navrhovatelka v podstatě tvrdí, že z úvah Tribunálu vyplývá, že švédský zákonodárce může uložit daň ze systémového rizika, v jejímž rámci je se systémově významnými úvěrovými institucemi zacházeno rozdílně.

111. Ze stejných důvodů, o nichž již bylo pojednáno výše, se domnívám, že se čtvrtým tvrzením navrhovatelky je třeba souhlasit, a to bez ohledu na to, jak je cíl daně z rizika definován.

112. S ohledem na výše uvedené je druhá výtka v rámci druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku opodstatněná.

3)      K prahové hodnotě

113. Třetí výtkou v rámci druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka Tribunálu vytýká, že se dopustil nesprávného právního posouzení, když v bodech 89 až 98 napadeného rozsudku posoudil prahovou hodnotu pro vznik povinnosti k placení daně z rizika, přičemž v bodě 99 dospěl s ohledem na zjištěný cíl daně z rizika k závěru, že žalobkyně neprokázaly, že se Komise měla při posuzování uvedené prahové hodnoty potýkat se závažnými obtížemi.

114. V bodech 89 až 91 napadeného rozsudku Tribunál, který vycházel ze svých vlastních rozsudků(62) potvrzených Soudním dvorem v rozsudcích Komise v. Polsko a Komise v. Maďarsko, rozhodl, že Švédskému království nelze bránit zaprvé v zavedení daně s prahovou hodnotou zdanění a zadruhé ve stanovení způsobu úpravy, které povedou až k osvobození úvěrových institucí, které se nacházejí pod uvedenou prahovou hodnotou, od daně, za předpokladu, že tyto prvky nejsou v rozporu s cílem daně. Tribunál s odkazem na bod 43 rozsudku ze dne 26. dubna 2018, ANGED(63), rovněž zdůraznil, že stanovení prahové hodnoty zdanění a způsobu výpočtu základu daně spadá do posuzovací pravomoci vnitrostátního zákonodárce a vychází ze složitého technického posouzení, které unijní soud může přezkoumávat pouze v omezeném rozsahu. Na základě uvedených zásad zkoumal, zda je prahová hodnota stanovená švédským zákonodárcem v rozporu s cílem daně z rizika nebo zda je zjevně diskriminační, přičemž dospěl k závěru, že tomu tak není.

115. Navrhovatelka podle mého názoru správně zpochybňuje relevanci judikatury, které se dovolává Tribunál, i správnost závěru, který z ní Tribunál vyvodil.

116. Již v bodě 87 tohoto stanoviska jsem uvedl, že daňová opatření dotčená ve věcech, v nichž byly vydány rozsudky Komise v. Polsko a Komise v. Maďarsko, se značně liší od daně z rizika. Ve věcech, v nichž byly vydány zmíněné rozsudky, se jednalo o progresivní povahu dotčených daňových opatření, konkrétně rozdíl v průměrné daňové sazbě vyplývající z progresivity sazeb. Daň z rizika neobsahuje žádný „mechanismus pro úpravu“, jakmile je překročena prahová hodnota a vzniká povinnost k placení dotčené daně.

117. Daňová opatření dotčená v rozsudcích Komise v. Polsko a Komise v. Maďarsko upravovala osvobození od daně ve vztahu k části obratu do určité výše(64). Z takového osvobození ve vztahu k části obratu, která nepřesahovala horní hranici osvobozeného pásma, však měly prospěch všechny dotčené podniky. Komise tak proti uvedenému aspektu dotčených daňových opatření ničeho nenamítala(65). Ve stejném duchu pak v rozsudcích ANGED I a II upravoval mechanismus zdanění obecná osvobození od daně, podle nichž žádný podnik neplatil daň v případě, že nebylo dosaženo určité prahové hodnoty(66).

118. Naproti tomu v případě daně z rizika žádné takové obecné osvobození od daně stanoveno není. Daňová sazba se použije na součet všech dluhů úvěrových institucí podléhajících dani, nikoli pouze na dluhy přesahující prahovou hodnotu pro vznik povinnosti k placení daně. Jinými slovy, povinnost placení daně z rizika se uplatní i pod rozhraním mezi „velkými“ nebo „systémově významnými“ institucemi, které dani podléhají, a úvěrovými institucemi, jejichž velikost, ve smyslu výše dluhů, odůvodňuje jejich vyloučení z povinnosti dotčenou daň platit.

119. To mělo vzbudit vážné pochybnosti, pokud jde o selektivitu prahové hodnoty a metody použité pro výpočet základu daně, jakož i pokud jde o samotnou jejich slučitelnost s cílem daně z rizika bez ohledu na jeho definici.

120. Pro úplnost je vhodné připomenout, že v rozsudku Prezydent Miasta Mielca(67) Soudní dvůr upřesnil, že obecné a abstraktní osvobození od daně spojené s přímou daní obvykle nemůže poskytovat selektivní výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, pokud je považováno za nedílnou součást „obvyklého“ daňového režimu. Nicméně „odchylně“ od uvedeného pravidla „nelze mít za to, že obecné a abstraktní osvobození [spojené s přímou daní], spadá do ‚obvyklého‘ daňového režimu, pokud se podmínky stanovené relevantní právní úpravou pro využití tohoto osvobození od daně právně nebo fakticky vztahují k jedné nebo několika specifickým charakteristikám jediné kategorie podniků, jež mohou tohoto osvobození využít, jelikož tyto charakteristiky jsou neoddělitelně spjaty s povahou těchto podniků nebo jejich činností“(68). Okolnost, že pouze taková jediná soudržná kategorie podniků může být osvobozena od daně, přitom může potvrzovat potenciálně diskriminační a protisoutěžní povahu tohoto osvobození od daně, i když samotný referenční rámec nebyl nastaven podle zjevně diskriminačních parametrů.

121. Bez ohledu na to, zda se upřesnění uvedená v rozsudku Prezydent Miasta Mielca použijí v případě asymetrických daní, jako je daň z rizika, tvoří v projednávané věci úvěrové instituce, které nepodléhají dani z rizika, součást soudržné kategorie podniků určených na základě specifických charakteristik vlastních povaze jejich činnosti (úvěrové instituce, jejichž výše dluhů nedosahuje použitelné prahové hodnoty) a vztahuje se na ně odchylka z pravidla stanoveného uvedeným rozsudkem.

122. Z výše uvedených důvodů je podle mého názoru nutno vyhovět i třetí výtce v rámci druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku.

4)      Závěry k druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku

123. S ohledem na výše uvedené důvody mám za to, že druhá část druhého důvodu kasačního opravného prostředku je opodstatněná.

b)      Ke třetí části druhého důvodu kasačního opravného prostředku

124. Navrhovatelka tvrdí, že se Tribunál v bodech 116 až 127 napadeného rozsudku dopustil nesprávného právního posouzení, když nedospěl k závěru, že se Komise měla při posuzování existence odchylky od referenčního systému potýkat se závažnými obtížemi.

125. V uvedených bodech měl Tribunál za to, že žalobkyně neprokázaly existenci souboru shodujících se indicií, které by mohly prokázat, že úvěrové instituce, jejichž dluhy překračovaly prahovou hodnotu, se s ohledem na cíl daně, jak je popsán v bodě 41 napadeného rozsudku, nacházely ve skutkové a právní situaci srovnatelné se situací úvěrových institucí, jejichž dluhy nepřesahovaly tuto prahovou hodnotu.

126. Na podporu uvedeného závěru se Tribunál dovolával téměř výlučně důvodů, na jejichž základě předtím odmítl argumenty žalobkyň týkající se referenčního systému. Z uvedeného důvodu navrhovatelka v rámci třetí části druhého důvodu kasačního opravného prostředku opakuje své výtky zpochybňující uvedené důvody.

127. Za těchto okolností tudíž odkazuji na důvody uvedené v bodech 78 až 122 výše na podporu svého závěru, že se Tribunál dopustil nesprávného posouzení, když měl za to, že jednotlivé aspekty referenčního systému daně z rizika nevyvolávají pochybnosti o jejich diskriminační, a tedy selektivní povaze. Jak jsem již zmínil, celkový cíl sledovaný švédským zákonodárcem – tedy posílení veřejných financí za účelem krytí nákladů vzniklých společnosti v případě budoucích finančních krizí – podle všeho neodůvodňuje bez jakýchkoli pochybností uvalení asymetrického daňového zatížení na úvěrové instituce, které všechny, byť v různé míře, mohou ke vzniku takových nákladů přispět.

128. Je však vhodné uvést, že úvahy Tribunálu, a sice v bodě 119 napadeného rozsudku, v němž odmítl argumenty žalobkyň s odkazem na svá vlastní zjištění, že referenční systém daně z rizika nebyl koncipován zjevně diskriminačním způsobem, vzbuzují určité pochybnosti, neboť mohou ovlivnit správné provedení druhé fáze uplatňování kritéria selektivity.

129. Jak jsem již uvedl, druhá fáze, v níž je posuzována odchylná povaha daňového opatření a jeho selektivita prima facie, je v případě ad hoc zdanění zásadní. V napadeném rozsudku bylo takové posouzení podle všeho do značné míry součástí hodnocení inherentně selektivní povahy příslušného systému, jež bylo provedeno v rámci první fáze. Posledně uvedené hodnocení je však zaprvé založeno na kvantitativně odlišném kritériu „zjevné diskriminace“. Zadruhé Soudní dvůr upřesnil, že i v případech, kdy je jediným cílem daně generovat daňové příjmy za účelem dosažení určitého rozsahu, musí být druhá fáze uplatnění kritéria selektivity provedena v plném rozsahu(69).

130. S ohledem na výše uvedené je třeba třetí části druhého důvodu kasačního opravného prostředku vyhovět.

c)      Závěry k druhému důvodu kasačního opravného prostředku

131. Ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že druhému důvodu kasačního opravného prostředku musí být podle mého názoru vyhověno.

3.      Ke třetímu důvodu kasačního opravného prostředku

132. V rámci třetího důvodu kasačního opravného prostředku, který směřuje proti bodům 40 až 43, 80 až 83, 93, 94 a 121 napadeného rozsudku, navrhovatelka tvrdí, že Tribunál neposoudil argumenty předložené v prvním stupni, a porušil tedy povinnost uvést odůvodnění.

133. Připomínám, že v rámci kasačního opravného prostředku je cílem přezkumu Soudního dvora zejména ověřit, zda Tribunál právně dostačujícím způsobem odpověděl na všechny argumenty uplatněné navrhovatelem. Důvod vycházející z toho, že Tribunál neodpověděl na argumenty uplatněné v prvním stupni, v podstatě znamená, že je tvrzeno porušení povinnosti uvést odůvodnění(70).

134. Navrhovatelka zaprvé tvrdí, že Tribunál měl v bodech 42, 43, 81, 93 a 121 napadeného rozsudku nesprávně za to, že žalobkyně neprokázaly, že selhání úvěrových institucí, jejichž celkové dluhy nedosahují prahové hodnoty, představuje systémové riziko. Navrhovatelka dále tvrdí, že Tribunál nepřihlédl ke skutečnosti, že žalobkyně uvedly konkrétní příklad jediné banky ve Švédsku, která byla během finanční krize v roce 2008 zachraňována, přičemž její dluhy byly mnohem nižší, než je stanovená prahová hodnota. Odkázaly již na skutečnost, že tři banky, jejichž dluhy nedosahují prahové hodnoty, jsou na základě předpisového rámce Unie pro bankovnictví považovány za systémově významné.

135. V tomto ohledu připomínám, že podle ustálené judikatury povinnost uvést odůvodnění neukládá Tribunálu povinnost poskytnout vysvětlení, ve kterém by se vyčerpávajícím způsobem postupně zabýval každou z úvah uvedených účastníky sporu. Odůvodnění Tribunálu tedy může být implicitní za podmínky, že umožní zúčastněným stranám seznámit se s důvody, proč Tribunál nevyhověl jejich argumentům, a Soudnímu dvoru disponovat poznatky dostatečnými k tomu, aby mohl vykonat svůj přezkum(71). Pouhá skutečnost, že Tribunál výslovně neodmítl argumenty žalobkyň zmíněné v bodě 134 výše, neznamená, že uvedené argumenty ve svém posouzení nezohlednil. Tribunál konstatoval, že žalobkyně neprokázaly, že selhání úvěrových institucí, jejichž celkové dluhy nedosahují prahové hodnoty, představuje systémové riziko, čímž dal v rámci výkonu své výlučné pravomoci ke zjišťování a posuzování relevantních skutkových okolností, jakož i k hodnocení důkazů jasně najevo, že důkazy předložené žalobkyněmi jsou pro prokázání uvedeného tvrzení nedostatečné. Uvedené tvrzení tak musí být odmítnuto.

136. Zadruhé navrhovatelka tvrdí, že Tribunál v bodě 83 napadeného rozsudku nesprávně vyložil argument žalobkyň, podle kterého velké úvěrové instituce ponesou v případě zpomalení hospodářské činnosti veškeré nepřímé náklady. Tím, že se Tribunál uvedeným argumentem nezabýval, se rovněž nevypořádal s hlavním argumentem, podle kterého by nepřímé náklady způsobily všechny banky, ale pouze některé z nich by je platily.

137. Přikláním se k názoru navrhovatelky, že uvedené tvrzení hrálo ústřední roli v argumentaci žalobkyň a Tribunál se jím řádně nezabýval.

138. A konečně Tribunál nesprávně určil cíl daně z rizika, čímž se nevypořádal náležitě s řadou argumentů uplatněných žalobkyněmi, a porušil tak svou povinnost uvést odůvodnění. Nejdůležitější pak je, pokud jde o osoby povinné k dani a prahovou hodnotu, že Tribunál v bodech 80, 81, 93, 94 a 121 neposoudil správně argumenty, podle kterých všechny úvěrové instituce mohou způsobit nepřímé náklady pro společnost, takže rozlišování mezi velkými a malými úvěrovými institucemi není důvodné.

139. I v tomto ohledu mám za to, že má navrhovatelka pravdu. Nesprávná posouzení Tribunálu při určování cíle daně z rizika ovlivnila celé odůvodnění jeho rozsudku, včetně způsobu, jakým posuzoval relevanci a opodstatněnost argumentů žalobkyň, a včetně důvodů jejich zamítnutí.

140. S ohledem na výše uvedené úvahy je třetí důvod kasačního opravného prostředku částečně opodstatněný.

4.      Závěr ke kasačnímu opravnému prostředku

141. Z výše uvedených důvodů docházím k závěru, že kasačnímu opravnému prostředku je třeba vyhovět a napadený rozsudek v plném rozsahu zrušit.

C.      K žalobě před Tribunálem

142. Podle článku 61 statutu Soudního dvora Evropské unie může Soudní dvůr, pokud zruší rozhodnutí Tribunálu, vydat sám konečné rozhodnutí ve věci, pokud to soudní řízení dovoluje.

143. V tomto ohledu mám za to, že pokud Soudní dvůr rozhodne, že napadený rozsudek je třeba zrušit, má k dispozici všechny informace nezbytné k tomu, aby rozhodl o jediném žalobním důvodu uplatněném v prvním stupni, vycházejícím z toho, že v rámci analýzy selektivity daně z rizika se Komise měla potýkat se závažnými obtížemi.

144. Z úvah uvedených v analýze kasačního opravného prostředku vyplývá, že uvedenému žalobnímu důvodu musí být podle mého názoru vyhověno a sporné rozhodnutí musí být zrušeno.

D.      K nákladům řízení

145. Článek 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora stanoví, že je-li kasační opravný prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení.

146. Navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl, že Komise ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené sdružením Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet v souvislosti s projednávaným kasačním opravným prostředkem, a dále rozhodl, že Švédské království ponese vlastní náklady řízení podle čl. 138 odst. 1 a čl. 140 odst. 1 jednacího řádu, které se na řízení o kasačním opravném prostředku použijí na základě čl. 184 odst. 1 tohoto jednacího řádu.

IV.    Závěry

147. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl takto:

–        rozsudek Tribunálu Evropské unie ze dne 17. dubna 2024, Svenska Bankföreningen a Länsförsäkringar Bank v. Komise (T‑112/22, EU:T:2024:250), se zrušuje;

–        rozhodnutí Evropské Komise COM(2021) 8637 final ze dne 24. listopadu 2021 o státním opatření SA.56348 (2021/N) – Švédsko: švédská daň z úvěrových institucí se zrušuje;

–        Komise ponese vlastní náklady a nahradí náklady řízení vynaložené sdružením Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet v souvislosti s projednávaným kasačním opravným prostředkem a Švédské království ponese vlastní náklady řízení.

1      Původní jazyk: angličtina.

2      Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci ANGED, C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 76.

3      Rozsudek ze dne 2. července 1974, Itálie v. Komise (173/73, EU:C:1974:71, bod 13 anglického znění).

4      T‑112/22, EU:T:2024:250.

5      Lagrådsremissen Riskskatt för kreditinstitut (návrh předložený Legislativní radě týkající se zdanění úvěrových institucí daní z rizika; dále jen „legislativní návrh“), který je v napadeném rozsudku označován jako „návrh zákona“.

6      Zahraniční úvěrové instituce mají dani z rizika podléhat v případě, že mají na začátku zdaňovacího období dluhy, které lze přičítat obchodním transakcím uskutečněným ze švédské pobočky, jejichž součet přesahuje prahovou hodnotu stanovenou v návrhu zákona.

7      Nařízení Rady ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 [SFEU] (Úř. věst. 2015, L 248, s. 9).

8      Rozsudky ze dne 10. září 2024, Komise v. Irsko a další (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, bod 73), a ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 41, dále jen „rozsudek Prezydent Miasta Mielca“).

9      Rozsudek ze dne 22. září 2020, Rakousko v. Komise (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, bod 44 a citovaná judikatura).

10      Výčet není taxativní, neboť zahrnuje pouze unijní právní předpisy relevantní pro projednávanou věc.

11      Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2014/59/EU ze dne 15. května 2014, kterou se stanoví rámec pro ozdravné postupy a řešení krize úvěrových institucí a investičních podniků a kterou se mění směrnice Rady 82/891/EHS, směrnice Evropského parlamentu a Rady 2001/24/ES, 2002/47/ES, 2004/25/ES, 2005/56/ES, 2007/36/ES, 2011/35/EU, 2012/30/EU a 2013/36/EU a nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 1093/2010 a (EU) č. 648/2012 (Úř. věst. 2014, L 173, s. 190), jak byla nedávno pozměněna směrnicí Evropského parlamentu a Rady (EU) 2024/1174 ze dne 11. dubna 2024 (Úř. věst. L, 2024/1174).

12      Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 575/2013 ze dne 26. června 2013 o obezřetnostních požadavcích na úvěrové instituce a investiční podniky a o změně nařízení (EU) č. 648/2012 (Úř. věst. 2013, L 176, s. 1, a opravy Úř. věst. 2013, L 208, s. 68, a Úř. věst. 2013, L 321, s. 6), jak bylo nedávno pozměněno nařízením Evropského parlamentu a Rady (EU) 2025/1515 ze dne 17. června 2025 (Úř. věst. L, 2025/1215).

13      Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/36/EU ze dne 26. června 2013 o přístupu k činnosti úvěrových institucí a o obezřetnostním dohledu nad úvěrovými institucemi a investičními podniky, o změně směrnice 2002/87/ES a zrušení směrnic 2006/48/ES a 2006/49/ES (Úř. věst. 2013, L 176, s. 338).

14      Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2014/49/EU ze dne 16. dubna 2014 o systémech pojištění vkladů (Úř. věst. 2014, L 173, s. 149).

15      Nařízení Evropského parlamentu a Rady ze dne 15. července 2014, kterým se stanoví jednotná pravidla a jednotný postup pro řešení krize úvěrových institucí a některých investičních podniků v rámci jednotného mechanismu pro řešení krizí a Jednotného fondu pro řešení krizí a mění nařízení (EU) č. 1093/2010 (Úř. věst. 2014, L 225, s. 1) (dále jen „nařízení o jednotném mechanismu pro řešení krizí“). Nařízení o jednotném mechanismu pro řešení krizí se vztahuje i na banky usazené v členských státech, jejichž měnou není euro a které navázaly úzkou spolupráci (viz bod 15 odůvodnění uvedeného nařízení). Švédsko se jednotného mechanismu pro řešení krizí neúčastní.

16      Jak je uvedeno v bodě 5 odůvodnění nařízení o kapitálových požadavcích.

17      Viz zejména body 32 a 72 odůvodnění nařízení o kapitálových požadavcích.

18      Viz bod 3 odůvodnění směrnice o systémech pojištění vkladů.

19      Viz bod 5 odůvodnění směrnice o ozdravných postupech a řešení krize bank.

20      Obdobně viz rozsudek ze dne 16. dubna 2026, Nitrogénművek (C‑519/24, EU:C:2026:297, bod 33).

21      Mimo jiné viz rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos a další (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49 a citovaná judikatura).

22      Mimo jiné viz rozsudek ze dne 10. září 2024, Komise v. Irsko a další (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, bod 76).

23      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 108).

24      Rozsudek ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 63).

25      Bod 49 rozsudku Prezydent Miasta Mielca.

26      Viz rozsudky ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 38 a 39), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, body 44 a 45).

27      Viz rozsudek Prezydent Miasta Mielca, bod 53, který odkazuje na rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732).

28      Viz rozsudek ze dne 5. července 2011, Edwin v. OHIM (C‑263/09 P, EU:C:2011:452, bod 46).

29      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 82 a citovaná judikatura).

30      Viz rozsudek ze dne 5. prosince 2023, dále jen „rozsudek Lucembursko a další v. Komise“ (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 77).

31      C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948.

32      Podle čl. 256 odst. 1 druhého pododstavce SFEU musí být opravný prostředek k Soudnímu dvoru proti rozhodnutím Tribunálu podán „za podmínek a v mezích stanovených statutem“. Článek 58 statutu Soudního dvora Evropské unie upřesňuje, že kasační opravný prostředek může být založen na porušení unijního práva Tribunálem; viz bod 76 rozsudku Lucembursko a další v. Komise.

33      Viz bod 58 napadeného rozsudku.

34      Viz body 49 a 50 odůvodnění sporného rozhodnutí.

35      Viz bod 51 odůvodnění sporného rozhodnutí.

36      Viz například bod 68 odůvodnění sporného rozhodnutí, ve kterém měla Komise za to, že jiné finanční instituce než úvěrové instituce jsou méně způsobilé vytvářet systémová rizika a v konečném důsledku značné nepřímé náklady, a nenacházejí se tedy v podobné skutkové a právní situaci jako úvěrové instituce z hlediska cíle daně z rizika.

37      Jedná se o legislativní návrh, který navrhovatelka předložila v řízení u Tribunálu.

38      Původně bylo zamýšleným cílem snížit daňovou výhodu, kterou může finanční sektor dle očekávání získat v důsledku osvobození poskytování finančních služeb od daně z přidané hodnoty.

39      Pokud jde o systémově významné úvěrové instituce, návrh zákona dále vysvětluje, že „je obtížné přesně stanovit hranici oddělující instituce, které jsou systémově významné, od institucí, které systémově významné nejsou. V tomto ohledu hrají roli takové faktory, jako je velikost instituce, její význam pro národní hospodářství, její složitost a propojení s jinými institucemi. Vzhledem k tomu, že účastníci finančního systému mají vůči sobě vzájemné závazky, může se problém vzniklý v jedné části systému rychle rozšířit i do jiných částí, a tím ohrozit finanční stabilitu“.

40      Podle návrhu zákona mohou takové nepřímé náklady vzniknout například v podobě vyšších výdajů na pojištění v nezaměstnanosti a jiné systémy sociálního zabezpečení nebo nižších daňových příjmů v důsledku horší výkonnosti hospodářství.

41      Výraz „systémově významná“ používaný k označování úvěrových institucí podléhajících navrhované dani z rizika byl použit některými zainteresovanými osobami, s nimiž byly vedeny konzultace a jejichž názory jsou uvedeny v návrhu zákona.

42      Například podle směrnice o kapitálových požadavcích je „systémově významná instituce“ definována jako „mateřská instituce v EU, mateřská finanční holdingová společnost v EU, mateřská smíšená finanční holdingová společnost v EU nebo instituce, jejíž selhání nebo špatné fungování by mohlo vést ke vzniku systémového rizika“ (viz čl. 3 odst. 1 bod 30 uvedené směrnice). Tatáž směrnice definuje „systémové riziko“ jako „narušení kontinuity finančního systému, které může mít závažné negativní dopady na finanční systém a reálnou ekonomiku“ (viz čl. 3 odst. 1 bod 10 uvedené směrnice).

43      Aby odůvodnila odkaz na „systémové riziko“ v napadeném rozsudku, Komise tvrdí, že velké úvěrové instituce představují „určité systémové riziko“, že „velikost úvěrové instituce a její celkový systémový význam jsou propojeny“, že „úvěrová instituce, která má velké portfolio dluhů, je obvykle rovněž systémově významná“, přičemž v případě, že je úvěrová instituce klasifikována jako velká z důvodu svých celkových dluhů, „nejsou aspekty ‚systémové významnosti‘ a ‚systémového rizika‘ nikdy příliš daleko“. Upřesňuje však, že „velké“ úvěrové instituce nejsou nutně „systémově významné“ v rámcích pro řešení krizí bank a obezřetnostního dohledu nad nimi. Švédsko zase zcela neochvějně tvrdí, že bez ohledu na výrazy použité Tribunálem se cíl, tak jak byl Tribunálem určen, neliší od cíle určeného Komisí.

44      V tomto smyslu Mimo jiné viz rozsudek ze dne 22. prosince 2008, British Aggregates v. Komise (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 113 a citovaná judikatura).

45      Rozsudky ze dne 5. září 2024, Slovinsko v. Komise (C‑447/22 P, EU:C:2024:678, body 50 a 51), a ze dne 6. října 2021, Scandlines Danmark a Scandlines Deutschland v. Komise (C‑174/19 P a C‑175/19 P, EU:C:2021:801, bod 67 a citovaná judikatura).

46      V případě asymetrického zdanění může podpora vyplývat ze skutečnosti, že konkurenti zdaněných hospodářských subjektů uvedené dani nepodléhají, v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. září 2006, Laboratoires Boiron (C‑526/04, EU:C:2006:528, bod 34).

47      Rozsudek ze dne 6. listopadu 2018, Scuola Elementare Maria Montessori v. Komise, Komise v. Scuola Elementare Maria Montessori a Komise v. Ferracci (C‑622/16 P až C‑624/16 P, EU:C:2018:873, bod 86 a citovaná judikatura).

48      Důvody kasačního opravného prostředku směřující ke zpochybnění toho, jak Tribunál porozuměl napadenému rozhodnutí Komise, jsou otázkami, které vyvolávají právní otázky, které mohou být předmětem přezkumu Soudního dvora v rámci kasačního opravného prostředku; viz rozsudek ze dne 10. září 2024, Komise v. Irsko a další (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, body 111 a 112).

49      Viz bod 50 odůvodnění sporného rozhodnutí. Komise se dovolávala rozsudku ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 48).

50      Viz bod 54 napadeného rozsudku.

51      C‑562/19 P, EU:C:2021:201, dále jen „rozsudek Komise v. Polsko“, bod 41.

52      C‑596/19 P, EU:C:2021:202, dále jen „rozsudek Komise v. Maďarsko“, bod 47.

53      Švédské království ve své kasační odpovědi vysvětluje, že bylo rozhodnuto, že se použije paušální metoda, aby se zabránilo tomu, že by Skatteverket (daňová správa, Švédsko) musela posuzovat riziko, které každá úvěrová instituce v daném okamžiku představuje.

54      Pouze úvěrové instituce, jejichž celkové dluhy převyšují prahovou hodnotu, jsou povinny daň platit; instituce, jejichž celkové dluhy téže prahové hodnoty nedosahují, jsou od daně osvobozeny. Viz též body 116 a 117 níže.

55      Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 1093/2010 ze dne 24. listopadu 2010 o zřízení Evropského orgánu dohledu (Evropského orgánu pro bankovnictví), o změně rozhodnutí č. 716/2009/ES a o zrušení rozhodnutí Komise 2009/78/ES (Úř. věst. 2010, L 331, s. 12), jak bylo nedávno pozměněno nařízením Evropského parlamentu a Rady (EU) 2025/2088 ze dne 8. října 2025 (Úř. věst. 2025, L 2088, s. 1). Uvedené nařízení ukládá Evropskému orgánu pro bankovnictví, aby sledoval a posuzoval tržní vývoj v oblasti své působnosti, včetně zátěžových testů, a vypracoval kritéria pro zjišťování a měření systémového rizika a vhodný systém zátěžového testování (viz bod 43 odůvodnění, články 23 a 32 uvedeného nařízení).

56      Žalobkyně v prvním stupni tvrdily, že výsledky pěti švédských bank, které byly podrobeny uvedeným testům, byly vynikající.

57      Odkazuji na fond pro řešení krizí upravený ve směrnici o ozdravných postupech a řešení krize bank.

58      Rozsudek ze dne 4. března 2021, Komise v. Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 65).

59      Tribunál nejprve připomněl cíl daně z rizika, jak je definován v bodě 41 napadeného rozsudku, a následně konstatoval, že i když všechny úvěrové instituce mohou být zdrojem určitých nepřímých nákladů, to znamená, že mohou přispět ke vzniku těchto nákladů, nevyplývá z toho, že v případě selhání mohou všechny úvěrové instituce vyvolat stejné důsledky pro finanční systém a hospodářství obecně.

60      C‑233/16, dále jen „rozsudek ANGED I“, EU:C:2018:280, bod 53.

61      Podle Soudního dvora platí, že „[č]ím je totiž jejich prodejní plocha vyšší, tím vyšší je příliv veřejnosti, což vede k většímu dopadu na životní prostředí“; viz bod 53 rozsudku ANGED I.

62      Rozsudky ze dne 16. května 2019, Polsko v. Komise (T‑836/16 a T‑624/17, EU:T:2019:338, bod 89), a ze dne 27. června 2019, Maďarsko v. Komise (T‑20/17, EU:T:2019:448, bod 101).

63      C‑236/16 a C‑237/16, EU:C:2018:291 (dále jen „rozsudek ANGED II“). Uvedený rozsudek se týká španělské regionální daně zatěžující velkoplošné maloobchodní prodejny obdobné dani dotčené ve věci, v níž byl vydán rozsudek ANGED I.

64      Jednalo se o „osvobození“, o nichž se Tribunál zmínil v rozsudcích Polsko v. Komise a Maďarsko v. Komise, viz poznámka pod čarou 62, a kterých se Tribunál dovolával v bodě 89 napadeného rozsudku.

65      Viz rozsudky ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 35), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 41).

66      Prvních 2 000 m², resp. 2 500 m² nebylo předmětem zdanění. Žádný podnik tak neplatil daň z ploch, které uvedených prahových hodnot nedosahovaly; viz bod 8 obou rozsudků. Některé prodejny provozující zvláštní činnosti byly rovněž od daně osvobozeny.

67      Bod 50.

68      Tamtéž, bod 54.

69      Viz rozsudky ze dne 4. června 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems (C‑5/14, EU:C:2015:354, body 78 a 79), a ze dne 7. listopadu 2019, UNESA a další (C‑105/18 až C‑113/18, EU:C:2019:935, body 64 až 67).

70      Rozsudek ze dne 28. září 2023, Changmao Biochemical Engineering v. Komise (C‑123/21 P, EU:C:2023:708, bod 185).

71      Rozsudek ze dne 13. února 2025, Komise a další v. Carpatair (C‑244/23 P až C‑246/23 P, EU:C:2025:87, bod 67 a citovaná judikatura).