Privremena verzija

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

ANDREE BIONDIJA

od 21. svibnja 2026.(1)

Predmet C-459/24 P

Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet

protiv

Europske komisije

„Žalba – Državna potpora – Švedsko porezno pravo – Porez na rizik – Odluka Europske komisije o neospornosti – Selektivnost – Cilj mjere”

I.      Uvod

1.        Kada je riječ o državnim potporama i oporezivanju, pitanje selektivnosti neizbježno „dovodi do znatnih poteškoća”, kako se nezavisna odvjetnica J. Kokott blago izrazila(2).

2.        Naime, samorazvidno je da oporezivanje nije samo instrument za prikupljanje prihoda namijenjenih financiranju javnih izdataka. Ono ima i niz širih ciljeva, uključujući preraspodjelu dohotka, poticanje međunarodne konkurentnosti, upravljanje dugom, a ponekad, nažalost, i neprimjereno pogodovanje određenim kategorijama poreznih obveznika. S obzirom na to, primjena selektivnosti kao načina poštovanja načela zabrane diskriminacije posebno je važna – te nužno izazovna – u kontekstu nacionalnih propisa, koji po samoj svojoj prirodi podrazumijevaju različito postupanje i diskrecijsko odlučivanje.

3.        Međutim, te poteškoće ne smiju neprimjereno ugroziti primjenu ustaljenih načela prava Unije o državnim potporama. Sud je još u presudi Italija/Komisija – što je, koliko mi je poznato, prvi predmet u kojem se u kontekstu državnih potpora razmatrala porezna mjera – artikulirao dva temeljna načela državnih potpora. Kao prvo, pojam potpore je objektivan te se ne razlikuje ovisno o području nacionalne regulatorne nadležnosti u kojem se javlja. Kao drugo, postojanje nacionalne nadležnosti u danom području, uključujući oporezivanje, ne znači da njezino izvršavanje ne podliježe preispitivanju usklađenosti s pravom Unije(3).

4.        Takva utvrđenja nemaju samo povijesnu ili doktrinarnu važnost. Ona su izravno i izrazito relevantna za predmetnu žalbu, koja otvara pitanje je li porez koji se primjenjuje isključivo na devet kreditnih institucija, na tržištu na kojem djeluje više od 100 gospodarskih subjekata, selektivan u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a.

5.        Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet (u daljnjem tekstu: žalitelj), švedska udruga bankara koja zastupa svojeg 31 člana u predmetima od zajedničkog interesa, kako na nacionalnoj tako i na međunarodnoj razini, zahtijeva ukidanje presude od 17. travnja 2024., Svenska Bankföreningen i Länsförsäkringar Bank/Komisija(4) (u daljnjem tekstu: pobijana presuda). Opći sud je tom presudom odbio tužbu žalitelja i jednog od njegovih članova, Länsförsäkringar Banka AB, za poništenje Odluke Europske komisije COM(2021) 8637 final od 24. studenoga 2021. o državnoj mjeri SA.56348 (2021/N) – Švedska: švedski porez na kreditne institucije (u daljnjem tekstu: sporna odluka).

II.    Okolnosti spora, sporna odluka i pobijana presuda

6.        Kraljevina Švedska je 3. rujna 2021., u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a, Komisiji prijavila Nacrt zakona o porezu na rizike koji duguju kreditne institucije i Nacrt izmjena Zakona o kreditu za inozemni porez (u daljnjem tekstu zajedno: nacrt zakona)(5). Međutim, Kraljevina Švedska smatrala je da uvedeni porez (u daljnjem tekstu: porez na rizik) ne ispunjava kriterije selektivnosti iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a i da stoga ne čini državnu potporu. Nacrt zakona je prihvaćen te je zakon na snagu stupio 1. siječnja 2022.

7.        S obzirom na točke 5. do 9. pobijane presude, sadržaj nacrta zakona se za potrebe predmetne žalbe može sažeti na sljedeći način.

8.        Prema odjeljku 1. točke 2.1. nacrta zakona, kreditne institucije obvezne su plaćati porez u korist države.

9.        Prema odjeljku 4. točke 2.1. nacrta zakona, švedske kreditne institucije podliježu porezu na rizik ako iznos njihovih dugova na početku poreznog razdoblja prelazi prag predviđen nacrtom zakona(6). U obrazloženju nacrta zakona koje se odnosi na navedeni odjeljak upućuje se na švedsko pravo za potrebe definiranja kreditnih institucija, odnosno švedskih banaka i švedskih društava koja djeluju na kreditnom tržištu, kao i stranih banaka i stranih kreditnih društava. Iz toga proizlazi da je devet kreditnih institucija obvezno plaćati taj porez (točke 5. i 6. pobijane presude).

10.      U odjeljku 5. točke 2.1. nacrta zakona utvrđen je prag od 150 milijardi švedskih kruna (SEK) (oko 13,3 milijardi eura) za porezna razdoblja s početkom u 2022. Za porezna razdoblja s početkom u 2023. ili kasnije prag iznosi 150 milijardi švedskih kruna pomnoženih s brojem koji predstavlja omjer između osnovnog iznosa cijene za 2022. i osnovnog iznosa cijene za godinu u kojoj je predmetno porezno razdoblje počelo, izražen kao postotak s dvama decimalnim mjestima zaokruženima na nižu vrijednost te uvećan za dva postotna boda (točka 7. pobijane presude).

11.      U odjeljku 6. točke 2.1. posebno su uređene situacije u kojima je kreditna institucija dio skupine kreditnih institucija (točka 8. pobijane presude).

12.      U odjeljku 9. točke 2.1. nacrta zakona određena je porezna stopa od 0,05 % iznosa dugova kreditne institucije koja je obveznik tog poreza. Točka 2.2. nacrta zakona predviđa povećanje te stope na 0,06 % za poreznu godinu 2023. (točka 9. pobijane presude).

13.      Komisija je u spornoj odluci, donesenoj nakon prethodnog ispitivanja u skladu s člankom 4. stavkom 3. Uredbe (EU) 2015/1589(7), zaključila da predmetni porez nije državna potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a zato što ne ispunjava kriterij selektivnosti predviđen u potonjoj odredbi.

14.      Žalitelj i jedan od njegovih članova (u daljnjem tekstu zajedno: tužitelji u prvostupanjskom postupku) podnijeli su Općem sudu tužbu za poništenje sporne odluke. Isticali su samo jedan tužbeni razlog, kojim su navodili da su povrijeđena njihova postupovna prava. Tvrdili su da je Komisija u okviru svoje analize poreza na rizik morala naići na ozbiljne poteškoće i pokrenuti službeni istražni postupak u skladu s člankom 4. stavkom 4. Uredbe 2015/1589 te im tako omogućiti da se očituju. Oni su u tom kontekstu osporavali Komisijine zaključke u pogledu selektivnosti predmetnog poreza. Kraljevina Švedska intervenirala je u potporu Komisiji.

15.      Opći sud je pobijanom presudom utvrdio da tužitelji u prvostupanjskom postupku nisu dokazali da je Komisija trebala imati dvojbe u pogledu kvalifikacije poreza na rizik u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a, koje su je trebale navesti na pokretanje službenog istražnog postupka. On je stoga tužbu u cijelosti odbio te je tužiteljima u prvostupanjskom postupku naložio snošenje troškova.

III. Analiza

A.      Uvodne napomene

16.      Sud je u skladu s načelima izloženima u točki 3. ovog mišljenja više puta naglasio da intervencije država članica u područjima koja nisu usklađena pravom Unije nisu isključene iz područja primjene odredbi UFEU‑a koje se odnose na nadzor državnih potpora. Države članice stoga se moraju suzdržati od donošenja svake porezne mjere koja bi mogla činiti državnu potporu nespojivu s unutarnjim tržištem(8). To nije samo isprazno geslo, već predstavlja utjelovljenje šireg i ustaljenog načela: nacionalna nadležnost je ograničena kada utječe na primjenu prava Unije.

17.      Pravila o državnim potporama stoga se ne smije smatrati zasebnim „sustavom”. Umjesto toga, ona su bitan dio uređenja unutarnjeg tržišta. U tom smislu, iako Komisija ne mora podrobno analizirati svako pravilo prava Unije na koje nacionalna mjera potencijalno utječe, Sud je više puta potvrdio da se državnu potporu kojom se krše odredbe ili opća načela prava Unije ne može proglasiti spojivom s unutarnjim tržištem(9).

18.      Švedski porez na rizik o kojem je riječ u predmetnom slučaju ne samo da očito može utjecati na primjenu prava o državnim potporama, nego i vidljivo zadire u područje prava Unije koje je već – uvelike –usklađeno, a to je Unijin regulatorni okvir za bankarstvo, koji služi očuvanju stabilnosti financijskog sustava (u daljnjem tekstu: Unijin regulatorni okvir za bankarstvo).

19.      Unijin regulatorni okvir za bankarstvo sastoji se od, među ostalim(10), okvira za oporavak i sanaciju banaka, koji čini Direktiva o oporavku i sanaciji banaka(11) (u daljnjem tekstu: DOSB), okvira za bonitetne zahtjeve, koji čine Uredba o kapitalnim zahtjevima(12) (u daljnjem tekstu: UKZ) i Direktiva o kapitalnim zahtjevima(13) (u daljnjem tekstu: DKZ), te od okvira za sustave osiguranja depozita, koji čini Direktiva o sustavima osiguranja depozita(14) (u daljnjem tekstu: DSOD). Unijin regulatorni okvir za bankarstvo sastoji se i od Uredbe (EU) br. 806/2014, koja se primjenjuje na kreditne institucije s poslovnim nastanom u bankovnoj uniji(15).

20.      UKZ, zajedno s DKZ-om, čini okvir za bonitetne i kapitalne zahtjeve(16), koji predviđa, među ostalim, bonitetna pravila za kreditne institucije. Nakon globalne financijske krize iz 2008., zakonodavac Unije je smatrao potrebnim bankarsko okružje u Europskoj uniji zaštititi tako da kreditnim institucijama nametne kapitalne zahtjeve razmjerne rizicima na koje se odnose(17). Kada je riječ o DOSD-u, njime se osnažuje unutarnje tržište tako što se olakšava ostvarivanje slobode poslovnog nastana i slobode pružanja financijskih usluga te se istodobno povećava stabilnost bankarskog sustava i zaštita deponenata(18). Zakonodavac je DOSB-om pak htio tijelima pružiti vjerodostojan skup instrumenata za dovoljno ranu i brzu intervenciju u nezdravoj ili propadajućoj instituciji kako bi se osigurao nastavak ključnih financijskih i ekonomskih funkcija institucije, uz istodobno ograničavanje utjecaja propasti institucije na gospodarski i financijski sustav na najmanju moguću mjeru(19).

21.      Ovim dugačkim skretanjem na temu Unijina regulatornog okvira za bankarstvo samo želim reći da, prema mojemu mišljenju, donošenje poreznih mjera kao što je porez na rizik, iako pravo država članica da to čine nije izričito ograničeno nijednom odredbom tog okvira, ne smije dovesti u pitanje ciljeve tog okvira(20). Čini mi se da je Komisija, unatoč poreznoj autonomiji država članica, zbog sveobuhvatnosti Unijina regulatornog okvira za bankarstvo trebala izrazito pažljivo ispitati nacionalnu poreznu mjeru koja može potkopati ta pravila, uključujući njezinu potencijalnu selektivnost.

22.      Međutim, podsjećam da se, unatoč specifičnim izazovima koje nacionalne porezne mjere postavljaju, ocjena selektivnosti za potrebe članka 107. stavka 1. UFEU-a nužno mora provesti primjenom ustaljenog trofaznog testa razvijenog u sudskoj praksi Suda(21). Taj se test jednoliko primjenjuje na razne nacionalne mjere, bez obzira na konkretne nacionalne nadležnosti na temelju kojih su donesene, te je dovoljno prilagodljiv posebnostima poreznih mjera.

23.      Prema trofaznom testu selektivnosti, Komisija u svrhu kvalificiranja nacionalne porezne mjere kao „selektivne” mora, kao prvo, utvrditi referentni sustav, odnosno „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici i, kao drugo, dokazati da odnosna porezna mjera odstupa od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj tog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Međutim, pojam „državna potpora” ne obuhvaća mjere kojima se uvodi razlikovanje između poduzetnika koji se, s obzirom na cilj predmetnog pravnog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koje su stoga a priori selektivne kada dotična država članica u trećoj fazi uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su te mjere dio  (22).

24.      Sud je istaknuo da je utvrđivanje referentnog sustava u okviru prve faze testa selektivnosti osobito važno u slučaju poreznih mjera jer se postojanje gospodarske prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a može utvrditi samo u odnosu na takozvano „uobičajeno” oporezivanje(23). Sud je u tom pogledu pojasnio da kada se predmetna porezna mjera ne može odvojiti od sveukupnog poreznog sustava predmetne države članice, valja uputiti na taj sustav. Nasuprot tomu, kada se pokaže da je takva mjera jasno odvojiva od navedenog sveukupnog sustava, ne može se isključiti da je referentni okvir koji se mora uzeti u obzir uži od tog sveukupnog sustava ili čak da ga čini sama ta mjera, ako se ona sastoji od pravila koje ima samostalnu pravnu logiku i ako je nemoguće utvrditi koherentnu normativnu cjelinu izvan te mjere(24).

25.      Naravno, na državi je članici da utvrdi bitne značajke svakog poreza. One uključuju poreznu stopu, poreznu osnovicu, načine obračunavanja poreza, oporezive događaje i pragove oporezivanja. Sud je pojasnio da i oslobođenja od poreza treba smatrati bitnim značajkama poreza(25). Te značajke načelno određuju referentni sustav odnosno „uobičajeni” porezni sustav za potrebe ocjenjivanja uvjeta selektivnosti(26). Međutim, to ne dovodi u pitanje mogućnost da se utvrdi da sam referentni okvir, kako proizlazi iz nacionalnog prava, nije u skladu s pravom Unije u području državnih potpora jer je predmetni porezni sustav uspostavljen prema očito diskriminatornim parametrima koji su namijenjeni zaobilaženju tog prava(27).

B.      Žalba

26.      Žalitelj u prilog svojoj žalbi ističe četiri razloga.

27.      Prvi žalbeni razlog, prvi dio drugog žalbenog razloga i četvrti žalbeni razlog usmjereni su protiv točaka 39. do 43. pobijane presude, u kojima je Opći sud odbio argumente koje su tužitelji u prvostupanjskom postupku iznijeli u pogledu određenja cilja poreza na rizik. Stoga ću ih zajedno razmotriti.

1.      Prvi žalbeni razlog, prvi dio drugog žalbenog razloga i četvrti žalbeni razlog

28.      Žalitelj svojim prvim žalbenim razlogom navodi da je Opći sud pogrešno odredio cilj poreza na rizik te stoga počinio pogrešku koja se tiče prava prilikom primjene članka 107. stavka 1. UFEU-a u vezi s kriterijem selektivnosti. Žalitelj tvrdi da je Opći sud kao cilj poreza na rizik odredio oporezivanje „kreditnih institucija koje predstavljaju sistemski rizik”, dok su Švedska u nacrtu zakona i Komisija u spornoj odluci navele da je taj cilj oporezivanje „velikih”, a ne „sistemski važnih” kreditnih institucija. Prema žaliteljevu mišljenju, ta pogreška koja se tiče prava čitavu analizu referentnog sustava čini nevaljanom te je sama za sebe dovoljna da opravda ukidanje pobijane presude.

29.      Žalitelj u prvom dijelu svojeg drugog žalbenog razloga navodi da su Komisija te stoga i Opći sud prihvatili često nejasne i neodređene argumente kojima je Kraljevina Švedska objašnjavala cilj i smisao poreza na rizik. On tvrdi da je Komisija zbog te nepreciznosti trebala pokrenuli službeni istražni postupak u skladu s člankom 108. stavkom 2. UFEU-a kako bi bolje shvatila mjeru. Pobijana presuda je zbog tog razloga, kako žalitelj navodi, obilježena pogreškom koja se tiče prava, bez obzira na ishod prvog žalbenog razloga.

30.      Žalitelj svojim četvrtim žalbenim razlogom tvrdi da je Opći sud iskrivio činjenice i dokaze time što je u točkama 40. i 41. pobijane presude pogrešno odredio cilj poreza o kojem je riječ. Žalitelj upućuje na svoje argumente koje iznosi u prilog prvom žalbenom razlogu.

31.      Nakon što odredim koji standard nadzora treba primijeniti na utvrđenja Općeg suda u pogledu cilja poreza na rizik, ispitat ću meritum žaliteljevih argumenata.

a)      Standard nadzora koji treba primijeniti na utvrđenja Općeg suda u pogledu cilja poreza na rizik

32.      Žalitelj navodi da je Opći sud pogrešno protumačio odjeljak nacrta zakona u kojem švedski zakonodavac objašnjava razloge uvođenja poreza na rizik i njegove ciljeve. Komisija tvrdi da žalitelj, da bi takav navod bio dopušten pred Sudom, mora dokazati iskrivljavanje činjenica.

33.      U tom se pogledu mora imati na umu da se, u skladu s člankom 256. stavkom 1. drugim podstavkom UFEU-a, žalba protiv odluke Općeg suda mora odnositi na pravna pitanja te se mora podnijeti „[pod uvjetima i] u granicama utvrđenima Statutom”. Među razlozima zbog kojih je žalbu moguće podnijeti u članku 58. prvom stavku Statuta Suda Europske unije navodi se povreda prava Unije od strane Općeg suda(28).

34.      Kada je riječ o ispitivanju, u okviru žalbenog postupka, ocjena Općeg suda u pogledu nacionalnog prava, koje u području državnih potpora predstavljaju činjenične ocjene, točno je da je Sud u načelu nadležan samo utvrditi je li došlo do iskrivljavanja tog prava(29).

35.      Međutim, Sudu se ne može uskratiti mogućnost da provjeri čine li takve ocjene same po sebi povredu prava Unije(30). Sud je u točki 78. presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija(31), pojasnio da su „argumenti kojima se dovodi u pitanje odabir referentnog [sustava] [ili njegovo značenje] u okviru prve faze analize postojanja selektivne prednosti dopušteni […] jer ta analiza polazi od pravne kvalifikacije nacionalnog prava na temelju odredbe prava Unije”.

36.      Komisija tvrdi da se ta pojašnjenja odnose samo na određivanje referentnog sustava u okviru prve faze testa selektivnosti, a ne na određivanje cilja poreza koji se ispituje s obzirom na pravila o državnim potporama. Tu tvrdnju nije moguće prihvatiti.

37.      Kao prvo, očito je da se utvrđenje Suda u točki 78. presude Luksemburg i dr./Komisija odnosi na cjelokupnu analizu selektivnosti te stoga i na sve njezine tri faze.

38.      Kao drugo, ograničenju koje Komisija navodi ne ide u prilog logika rasuđivanja Suda u točki 79. presude Luksemburg i dr./Komisija. Sud je u toj točki naveo da bi „[o]duzeti [mu] mogućnost da utvrdi je li Opći sud, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, preuzeo granice relevantnog referentnog okvira, njegovo tumačenje i primjenu kao odlučujući parametar u svrhu ispitivanja postojanja selektivne prednosti značilo […] prihvatiti mogućnost da je Opći sud, ovisno o slučaju, počinio povredu odredbe primarnog prava Unije, odnosno članka 107. stavka 1. UFEU‑a, pri čemu se ta povreda ne može sankcionirati u okviru žalbe, što bi bilo protivno članku 256. stavku 1. drugom podstavku UFEU‑a”(32).

39.      Stoga smatram, u skladu s rasuđivanjem u točkama 78. i 79. presude Luksemburg i dr./Komisija, da je Sud nadležan preispitati utvrđenja Općeg suda u pogledu nacionalnog prava koja se tiču određivanja cilja porezne mjere za potrebe analize selektivnosti u skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU-a.

40.      Iz navedenog proizlazi da analiza žaliteljevih argumenata u kontekstu prvog žalbenog razloga ne treba biti ograničena na pitanje jesu li pruženi dokazi o iskrivljavanju relevantnog odjeljka nacrta zakona.

b)      Prvi žalbeni razlog

41.      Kako bih ocijenio žaliteljeve argumente, redom ću razmotriti način na koji je cilj poreza na rizik određen u pobijanoj presudi, spornoj odluci odnosno nacrtu zakona.

1)      Cilj poreza na rizik u pobijanoj presudi

42.      Opći sud je u točki 41. pobijane presude utvrdio da iz nacrta zakona proizlazi da je cilj poreza na rizik „ojačati javne financije njihovim poboljšanjem i očuvanjem javnog duga na niskoj razini kako bi se osigurala margina za upravljanje budućim financijskim krizama nametanjem plaćanja poreza velikim kreditnim institucijama, čija bi pojedinačna propast ili ozbiljan poremećaj, zbog veličine i važnosti za funkcioniranje financijskog sustava, predstavljali sistemski rizik te bi imali vrlo negativan učinak na navedeni sustav i gospodarstvo općenito, uzrokujući tako znatne neizravne troškove za društvo”. To se veoma široko određenje javlja i u točkama 58., 80., 81., 93. i 120. pobijane presude. Iako je Opći sud u pobijanoj presudi usto objasnio da „cilj poreza [na rizik] nije spriječiti ili popraviti rizike koje predstavljaju kreditne institucije”(33), očito je da je pozornost usmjerena na „sistemski rizik” koji kreditne institucije koje su obveznici tog poreza mogu predstavljati „za funkcioniranje financijskog sustava” zbog svoje „veličine i važnosti”.

2)      Cilj poreza na rizik u spornoj odluci

43.      U uvodnim izjavama 6. do 8. sporne odluke porez na rizik je definiran kao „godišnji porez koji se primjenjuje na velike kreditne institucije koje posluju u Švedskoj”, a kao njegov cilj se navodi „jačanje javnih financija doprinosima velikih kreditnih institucija koje mogu dovesti do znatnih neizravnih troškova za društvo, stvarajući tako mogućnost snošenja takvih neizravnih troškova koji mogu proizaći iz budućih financijskih kriza”. Obveznici poreza na rizik opisuju se kao „velike kreditne institucije” koje, „s obzirom na svoju veličinu i važnost, mogu društvu uzrokovati znatne neizravne troškove u slučaju financijskih kriza” [neslužbeni prijevod]. U opisu cilja poreza na rizik sadržanog u tim uvodnim izjavama ne spominju se pojmovi „sistemski rizik” ili „sistemski važne” kreditne institucije.

44.      Međutim, Komisija u svojoj ocjeni postojanja diskriminatornih elemenata u odabiru poreznih obveznika i mjerilu korištenom za određivanje tih obveznika navodi da velike kreditne institucije mogu biti „sistemski važne” te da je razina dugova „mjerilo koje prikladno odražava sistemski rizik koji kreditna institucija može uzrokovati” kao i „relevantan pokazatelj važnosti kreditne institucije i mjere u kojoj ona doprinosi riziku koji njezina propast može izazvati” [neslužbeni prijevod](34). Točno je da je Komisija prilikom donošenja tih zaključaka istaknula da je porez na rizik usmjeren na kreditne institucije koje mogu stvoriti znatne neizravne troškove(35). Međutim, ostale uvodne izjave nisu toliko jasne. Iako Komisija nigdje nije otvoreno potvrdila da je cilj švedskog zakonodavca bio oporezovati kreditne institucije koje predstavljaju sistemski rizik za financijski sustav, neki njezini zaključci teško se mogu pomiriti s drukčijim shvaćanjem tog cilja(36), što pokazuje izrazitu nejasnoću u pogledu tog pitanja.

3)      Cilj poreza na rizik u nacrtu zakona

45.      Objašnjenja koja je švedski zakonodavac pružio u nacrtu zakona još su nejasnija kada je riječ o stvarnom cilju poreza na rizik.

46.      Iz pripremnih akata koji su doveli do usvajanja tog poreza, sadržanih u spisu Općeg suda(37), proizlazi da plan uvođenja poreza na financijski sektor potječe još iz 2015.(38) Prijedlog za veće oporezivanje kreditnih institucija koje u slučaju financijske krize mogu uzrokovati znatne neizravne troškove za društvo pojavio se 2020., kada je švedsko ministarstvo financija predstavilo memorandum naslovljen „Porez na rizik za određene kreditne institucije”, koji je revidiran 2021. te potom prijavljen Komisiji.

47.      U odjeljku 5.1. nacrta zakona, u kojem su navedeni razlozi za donošenje prijedloga zakona o porezu na rizik, objašnjeno je da su velike institucije tako značajan dio financijskog sustava da bi njihova propast ili ozbiljni poremećaji u njihovu poslovanju imali negativne posljedice za financijski sustav ili za gospodarstvo. Prema tom odjeljku, te su institucije „sistemski važne” te njihova propast predstavlja „sistemski rizik”, koji se definira kao prijetnja financijskoj stabilnosti(39). Objašnjava se da je financijski sustav ranjiv te da je, unatoč propisima koji uređuju kreditne institucije – kao što su oni koji se odnose na adekvatnost kapitala i sanaciju – i nadzor tih institucija, i dalje moguća pojava financijskih kriza u budućnosti. U nacrtu zakona se naglašava da financijske krize mogu biti veoma skupe i dugotrajno uzrokovati negativne posljedice za kućanstva, poduzetnike i javni sektor. Usporeni gospodarski rast nakon financijske krize pak stvara neizravne troškove u gospodarstvu(40). Zbog tih je posljedica razumno, u skladu s odjeljkom 5.1. nacrta zakona, jače oporezovati kreditne institucije koje u slučaju financijske krize mogu uzrokovati znatne neizravne troškove za društvo. U tom se odjeljku nacrta zakona dalje ističe da rizik od toga da kreditna institucija u slučaju financijske krize stvori neizravne troškove za društvo varira ovisno veličini i važnosti institucije. U tom smislu, male institucije ne utječu na makroekonomska kretanja u jednakoj mjeri kao velike institucije. Posljedično, kreditne institucije koje zbog svoje veličine i važnosti za funkcioniranje financijskog sustava i makroekonomska kretanja „mogu u slučaju financijske krize prouzročiti znatne neizravne troškove za društvo trebaju plaćati dodatan porez”.

48.      U odjeljku 6. nacrta zakona, koji sadržava ocjenu švedskih tijela u pogledu usklađenosti predloženog poreza na rizik s pravom Unije o državnim potporama, navodi se da je tom porezu cilj poništiti rizik koji određene kreditne institucije zbog svoje veličine i financijskog položaja predstavljaju za makrekonomske uvjete u Švedskoj. Te su kreditne institucije „značajne” te ih stoga treba oporezovati. U analizi u tom odjeljku dalje se navodi da, u skladu s Unijinim regulatornim okvirom za bankarstvo, značaj utjecaja kreditne institucije na financijski sustav ovisi o njezinoj veličini i složenosti, kao i o opsegu njezinih djelatnosti. Prema memorandumu, porez trebaju plaćati samo one kreditne institucije koje zbog svoje veličine mogu izazvati rizik od znatnih neizravnih troškova za društvo. Ponavlja se da je svrha poreza oporezovati kreditne institucije koje u slučaju financijske krize mogu uzrokovati znatne neizravne troškove za društvo.

49.      Unatoč tomu što je nacrt zakona dvosmislen u pogledu stvarne svrhe poreza na rizik, osobito kada je riječ o odabiru obveznika tog poreza, smatram prikladnim iznijeti sljedeće napomene.

50.      Kao prvo, švedska tijela o „sistemski važnim” kreditnim institucijama govore samo u odjeljku 5.1. nacrta zakona(41). U ostatku nacrta zakona govori se o „značaju” kreditnih institucija ili, općenitije, o njihovoj „veličini i važnosti”.

51.      Kao drugo, pojmovi „sistemski važne kreditne institucije” i „sistemski rizik” u navedenom se odjeljku nacrta zakona koriste na način koji odražava odgovarajuće definicije u Unijinu regulatornom okviru za bankarstvo(42). Međutim, ti se pojmovi koriste samo kako bi se „velike kreditne institucije” razlikovalo od „malih kreditnih institucija”, čime se naglašava važnost prvonavedenih u usporedbi s potonjima. Osobito, švedska tijela pridjeve „sistemski važan”, „značajan” i „velik” koriste kao sinonime.

52.      Kao treće, kriterij koji se u čitavom nacrtu zakona koristi za određivanje koje kreditne institucije podliježu porezu na rizik upućuje na njihovu „veličinu i važnost” za funkcioniranje financijskog sustava, a ne na to predstavljaju li sistemski rizik.

53.      Kao četvrto, u nacrtu zakona neprestano se naglašava da je cilj poreza na rizik oporezivanje kreditnih institucija koje u slučaju financijske krize mogu uzrokovati znatne „neizravne troškove” za društvo u Švedskoj.

4)      Međuzaključak

54.      Unatoč nejasnoći nacrta zakona i određenim nedosljednostima u spornoj odluci može se zaključiti, protivno onomu što je Opći sud naveo u točki 41. pobijane presude i ponavljao u čitavoj svojoj analizi, da, kada je riječ o obveznicima poreza na rizik, cilj tog poreza, kako je prikazan u navedenim aktima, nije oporezivanje kreditnih institucija koje predstavljaju sistemski rizik za financijski sustav, nego oporezivanje kreditnih institucija čiji su dugovi veći od određenog iznosa, koje se naziva „velikim kreditnim institucijama”.

55.      Nastojanja Komisije i Švedske, u njihovim pisanim očitovanjima, da dokažu da je Opći sud cilj poreza na rizik protumačio u skladu sa spornom odlukom i nacrtom zakona nisu uvjerljiva te zapravo jasno pokazuju da je teško dokazati takvu usklađenost(43).

56.      U nastojanju da pojasni nejasnoće u nacrtu zakona, Opći sud je neke od pojmova koji se u nacrtu zakona spominju kombinirao kako bi oblikovao vlastitu definiciju svrhe poreza na rizik, koja ne odgovara onoj kojom se vodi švedski zakonodavac. Kako ću kasnije pokazati, to je omogućilo Općem sudu da na temelju pomalo kružne logike odbije argumente tužitelja u prvostupanjskom postupku, naizmjenično se oslanjajući na ovaj ili onaj pojam.

57.      Zbog gore navedenih razloga smatram da je Opći sud prilikom određivanja cilja poreza na rizik pogrešno protumačio relevantno nacionalno pravo te time pogrešno odredio taj cilj.

5)      Zaključak o prvom žalbenom razlogu

58.      S obzirom na navedeno, predlažem da se prvi žalbeni razlog prihvati.

c)      Prvi dio drugog žalbenog razloga

59.      Kako je već spomenuto, žalitelj u prvom dijelu svojeg drugog žalbenog razloga navodi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava utvrdivši da određivanje cilja poreza na rizik nije izazivalo ozbiljne poteškoće zbog kojih je trebalo pokrenuti službeni istražni postupak u skladu s člankom 108. stavkom 2. UFEU-a. Žalitelj navodi da je Opći sud takav zaključak donio jer nije pravilno usporedio obrazloženje sporne odluke s informacijama dostupnima u trenutku donošenja te odluke.

60.      Ističem da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, koja je odražena u članku 4. stavku 4. Uredbe 2015/1589, kada Komisija nakon prethodnog ispitivanja ustanovi da postoje dvojbe u pogledu kvalifikacije predmetne državne mjere kao „potpore” u smislu članka 107. stavka 2. UFEU-a ili, ako jest riječ o potpori, u pogledu njezine spojivosti s unutarnjim tržištem, Komisija mora pokrenuti postupak u skladu s člankom 108. stavkom 2. UFEU-a(44).

61.      Stoga je na sudovima Unije, kada odlučuju o tužbi za poništenje Komisijine odluke o neospornosti, da utvrde je li ocjena informacija i dokaza kojima je Komisija raspolagala tijekom prethodnog ispitivanja prijavljene mjere trebala objektivno izazvati dvojbe u pogledu kvalifikacije te mjere kao potpore, s obzirom na to da takve dvojbe moraju dovesti do pokretanja službenog istražnog postupka(45).

62.      U predmetnom slučaju, tužitelji u prvostupanjskom postupku kritizirali su nejasno određenje cilja poreza na rizik od strane švedskih tijela koje je Komisija prihvatila. Tvrdili su da je taj cilj (i) sam po sebi pristran jer je preuzak te izdvaja nehomogenu kategoriju poduzetnika, to jest „velike kreditne institucije” definirane s obzirom na visinu njihovih dugova; (ii) neodređen jer se oslanja na nejasne pojmove kao što je pojam „znatni neizravni troškovi”, i (iii) nedosljedan jer u nacrtu zakona nije predviđeno kako će se prihod od poreza na rizik koristiti.

63.      Opći sud je u točkama 39. do 43. pobijane presude, umjesto da se osvrne na te argumente s obzirom na cilj poreza na rizik kako je određen u spornoj odluci, preformulirao taj cilj na temelju vlastitog tumačenja nacrta zakona, pokušavajući pojasniti i pomiriti razne navode sadržane u nacrtu zakona. Opći sud zbog toga nije ispitao, kao što je trebao, je li Komisija, s obzirom na argumente tužiteljâ, trebala imati dvojbe prilikom prihvaćanja cilja poreza na rizik kako su ga švedska tijela opisala.

64.      Žalitelj stoga s pravom tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što nije ispitao je li određivanje cilja poreza na rizik izazivalo ozbiljne poteškoće zbog kojih je trebalo pokrenuti službeni istražni postupak.

65.      Osim toga, Opći sud se uopće nije osvrnuo na argument u pogledu pristranog „opsega” cilja poreza na rizik kako ga je Komisija prihvatila. Tužitelji u prvostupanjskom postupku u bitnome su navodili da će u slučaju financijske krize sve kreditne institucije vjerojatno uzrokovati neizravne troškove te da ih porez čija je svrha nositi se s takvim troškovima stoga sve treba jednako zahvatiti. Stoga je bilo vjerojatno da će činjenica da je opisom cilja poreza na rizik obuhvaćen samo malen broj kreditnih institucija iskriviti čitavu analizu selektivnosti te je ona trebala pobuditi sumnje u točnost tog opisa. Opći sud je odbio taj argument, navevši samo da je kvalifikacija „velikih kreditnih institucija” kao poreznih obveznika u skladu s ciljem poreza na rizik kako je preformuliran u pobijanoj presudi, zanemarivši na taj način bit tog argumenta.

66.      Međutim, tužitelji su otvorili važno pitanje.

67.      Porezi s posebnom namjenom, poput onog o kojem je riječ u predmetnom slučaju, koji postoje izvan šireg sustava oporezivanja, zahtijevaju pažljivu analizu, u kojoj druga faza trofaznog testa selektivnosti opisanog u točki 23. ovog mišljenja dobiva glavnu ulogu. Selektivnost se mora ocijeniti na temelju preciznih kriterija koji osiguravaju mogućnost kvalifikacije ad hoc oporezivanja kao državne potpore čak i ako ne postoji jasan opći referentni sustav, a istodobno sprječavaju da se puka odstupanja od takvog sustava automatski smatra selektivnima.

68.      U tom kontekstu, pravilno određivanje cilja samostalnog poreza – s obzirom na koji se određuje referentni sustav u prvoj fazi analize selektivnosti te se provodi test usporedivosti u drugoj fazi te analize – ključno je, posebice u slučaju asimetričnih poreza(46) kao što je porez na rizik, kod kojih se različito porezno postupanje mora opravdati na temelju općeg cilja mjere.

69.      Naposljetku, smatram da žalitelj s pravom kritizira i nejasno određenje cilja poreza na rizik od strane švedskih tijela koje je Komisija prihvatila. U tom pogledu upućujem na analizu prvog žalbenog razloga, u kojoj sam istaknuo nejasnoću u nacrtu zakona i nedosljednosti u spornoj odluci u pogledu određenja tog cilja.

70.      S obzirom navedeno, smatram da i prvi dio drugog žalbenog razloga treba prihvatiti, neovisno o ishodu prvog žalbenog razloga.

d)      Četvrti žalbeni razlog

71.      Žalitelj svojim četvrtim žalbenim razlogom navodi iskrivljavanje činjenica i dokaza pozivajući se na iste argumente kao za potrebe prvog žalbenog razloga. Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da iskrivljavanje treba očito proizlaziti iz dijelova spisa, a da nije potrebno pristupiti novoj ocjeni činjenica i dokaza(47).

72.      Kako je navedeno u točkama 32. do 40. ovog mišljenja, žalitelj ne mora dokazati iskrivljavanje relevantnog nacionalnog prava kako bi osporio određenje cilja poreza na rizik u pobijanoj presudi. Međutim, Opći sud je, prema mojemu mišljenju, iskrivio relevantno nacionalno pravo time što je preformulirao cilj poreza na rizik te time što nije uvidio nejasnoću nacrta zakona, kako je objašnjeno u analizi prvog žalbenog razloga. Usto je pogrešno protumačio spornu odluku(48).

e)      Zaključak o prvom žalbenom razlogu, četvrtom žalbenom razlogu i prvom dijelu drugog žalbenog razloga

73.      Zbog gore iznesenih razloga smatram da pobijana presuda sadržava pogreške koje se tiču prava koje žalitelj navodi u svojem prvom i četvrtom žalbenom razlogu kao i u prvom dijelu svojeg drugog žalbenog razloga. Budući da je pravilno određenje cilja porezne mjere ključno za cjelokupnu analizu selektivnosti na temelju članka 107. stavka 1. UFEU-a, smatram da se zbog tih pogrešaka pobijanu presudu mora ukinuti.

74.      U nastavku ću, za slučaj da Sud ne prihvati moj prijedlog, analizirati ostatak žalbe.

2.      Drugi žalbeni razlog

75.      Žalitelj svojim drugim žalbenim razlogom navodi da je Opći sud u primjeni članaka 107. i 108. UFEU-a počinio pogrešku koja se tiče prava utvrdivši da tužitelji u prvostupanjskom postupku nisu dokazali da je Komisija u svojoj analizi poreza na rizik morala naići na ozbiljne poteškoće zbog kojih je trebala pokrenuti službeni istražni postupak.

76.      Drugi žalbeni razlog ima tri dijela. Prvi dio odnosi se na određenje cilja poreza na rizik. Taj je dio već razmotren. Drugi i treći dio tiču se utvrđivanja referentnog sustava za porez na rizik odnosno ocjenjivanja postojanja odstupanja od tog sustava.

77.      Prije analize tog drugog i trećeg dijela ističem da, iako se neki od argumenata iznesenih u prilog drugom žalbenom razlogu temelje na pretpostavci da Opći sud ciljem poreza na rizik smatra oporezivanje sistemskog rizika, to ne vrijedi za sve te argumente. Većinom njih se zapravo u konačnici kritizira, kako ću pokazati, rasuđivanje Općeg suda bez obzira na to što se smatra ciljem poreza na rizik.

a)      Drugi dio drugog žalbenog razloga

78.      Žalitelj u drugom dijelu svojeg drugog žalbenog razloga tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava utvrdivši, u točkama 44. do 99. pobijane presude, da Komisija nije imala ozbiljne poteškoće prilikom utvrđivanja referentnog sustava za porez na rizik.

79.      Komisija je u spornoj odluci kao referentni sustav za potrebe ocjenjivanja uvjeta selektivnosti odredila sam porez na rizik, to jest porez na rizik s posebnom namjenom, na temelju sljedećih elemenata: (i) porezna osnovica koja se temelji na dugovima kreditnih institucija; (ii) porezna stopa od 0,05 % za porezno razdoblje s početkom u 2022.; (iii) porezni obveznici, određeni kao kreditne institucije koje imaju poslovni nastan u Švedskoj ili posluju preko podružnice u Švedskoj; (iv) postojanje praga oporezivanja (v) mehanizam konsolidacije za situacije unutar skupine namijenjen izračunavanju praga oporezivanja i porezne osnovice (vidjeti uvodnu izjavu 38. sporne odluke).

80.      Žalitelj ističe tri prigovora u prilog drugom dijelu svojeg drugog žalbenog razloga, koji se tiču odabira porezne osnovice, poreznih obveznika odnosno praga oporezivanja.

1)      Porezna osnovica

81.      Žalitelj navodi da ukupni dugovi, ako je cilj poreza oporezivanje sistemskog rizika kako Opći sud navodi, nisu dobar pokazatelj jer je određivanje sistemskog rizika složeno te nije moguće na temelju samo jednog parametra. Žalitelj usto tvrdi da Opći sud nije u tom pogledu proveo odgovarajuću ocjenu, već je samo prihvatio Komisijine zaključke.

82.      Ističem da je Komisija u spornoj odluci zaključila da je upotreba visine dugova kao mjerila za određivanje kreditnih institucija koje trebaju podlijegati porezu na rizik svojstvena referentnom sustavu, dosljedna cilju tog poreza te da nije očito diskriminatoran element tog poreza(49).

83.      Tužitelji su u prvostupanjskom postupku tvrdili da dugovi, za razliku od imovine, nisu povezani s rizikom te da to vrijedi i za veličinu kreditnih institucija. Dodali su da neizravni troškovi – odnosno rizik od takvih troškova – nisu izravno proporcionalni dugovima kreditne institucije, na što je Komisiji skrenuta pozornost. Shodno tomu, Komisija nije pravilno ispitala je li poreznom osnovicom koju je odabrala Kraljevina Švedska uveden očito diskriminatoran parametar u referentni sustav. Oni usto tvrde da se, suprotno onomu što zahtijeva nedavna sudska praksa o poreznim mjerama i selektivnosti, prijavljenom mjerom nametnulo znatno porezno opterećenje cjelokupnoj poreznoj osnovici poduzetnika ili se uopće nije nametnulo nikakvo porezno opterećenje(50).

84.      Pozivajući se na presude od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska(51) i Komisija/Mađarska(52), Opći sud je utvrdio da pravo Unije nije prepreka tomu da se neprogresivno oporezivanje temelji na kumulativnom iznosu dugova kreditnih institucija te da okolnost da postoje mjerodavniji ili precizniji pokazatelji od ukupnog iznosa dugova kreditnih institucija nije važna u području državnih potpora s obzirom na to da pravo Unije u tom području nastoji samo ukloniti selektivne prednosti od kojih bi određeni poduzetnici mogli imati koristi na štetu drugih poduzetnika koji se nalaze u usporedivoj situaciji (točka 57. pobijane presude). Opći sud je dodao da cilj poreza nije spriječiti ili popraviti rizike koje predstavljaju kreditne institucije, implicirajući da švedska tijela stoga nisu morala upotrijebiti mjerila izričito predviđena za te rizike (točka 58. pobijane presude). Naposljetku, Opći sud je uzeo u obzir scenarij unakrsnog posjedovanja financijskih obveza kako bi zaključio da je rizik za financijski sustav veći što je veća razina dugova, jer kreditna institucija možda neće moći podmiriti svoje dugove. On je na temelju tog scenarija zaključio da je primjena uvjeta povezanog s razinom dugova radi razlikovanja kreditnih institucija ovisno o tome je li njihov utjecaj na financijski sustav snažniji ili slabiji u skladu s postavljenim ciljem.

85.      Prema mojemu mišljenju, argumenti kojima žalitelj osporava točke 57., 58. i 59. pobijane presude osnovani su zbog razloga navedenih u nastavku.

86.      Prije svega valja istaknuti da predmetni slučaj nije naročito sličan predmetima Komisija/Poljska i Komisija/Mađarska.

87.      Kao prvo, presude donesene u tim predmetima izričito se odnose na poreze na promet koji su se jednako, ali progresivno primjenjivali na bruto prihod od prodaje. Porez na rizik mnogo je drukčiji. Obveza plaćanja poreza nastaje dosezanjem praga oporezivanja te ne postoji mehanizam prilagodbe primjenjive stope poreza(53). Kao drugo, porezi o kojima je bila riječ u presudama Komisija/Poljska i Komisija/Mađarska nisu predviđali mogućnost oslobođenja od porezne obveze, dok kod poreza na rizik ta mogućnost postoji(54). Kao treće, promet i dugovi dva su pokazatelja koja nije moguće uspoređivati: prvonavedeni je izraz platne sposobnosti poreznog obveznika, dok je potonji mjerilo za izračunavanje razine njegove zaduženosti. Kao četvrto, u predmetima u kojima su donesene te presude nije se pojavilo pitanje zadiranja u postojeći Unijin regulatorni okvir.

88.      S obzirom na to, puko pozivanje na presude Komisija/Poljska i Komisija/Mađarska te na široku diskrecijsku ovlast kojom raspolažu države članice nije dovoljno da opravda zaključak Općeg suda da Komisija nije imala ozbiljne poteškoće prilikom ocjenjivanja mjerila koje je švedski zakonodavac odabrao, a Komisija prihvatila, kao poreznu osnovicu poreza na rizik.

89.      Kako žalitelj pravilno tvrdi, navod Općeg suda u točki 57. pobijane presude da „pravo Unije nije prepreka tomu da se neprogresivno oporezivanje temelji na kumulativnom iznosu dugova kreditnih institucija”, kojim se parafraziraju presude Komisija/Poljska i Komisija/Mađarska, ne čini odgovarajuću ocjenu postojanja takvih ozbiljnih poteškoća. U tu je svrhu bilo potrebno ispitati je li Komisija, na temelju informacija kojima je raspolagala tijekom prethodnog ispitivanja te s obzirom na posebnosti poreza na rizik, nedvojbeno mogla zaključiti da je korištenje kumulativnog iznosa dugova kao porezne osnovice u skladu s ciljem poreza na rizik, kako god da je on određen, te da čini legitiman izraz porezne suverenosti Švedske.

90.      U predmetnom je slučaju temeljita analiza bila osobito potrebna. Kako sam već spomenuo, kada postoji mogućnost da se porezna mjera protivi postojećim Unijinim regulatornim okvirima, kao što je slučaj s porezom na rizik, kako god da se njegov cilj odredi, njezin utjecaj na pravilno funkcioniranje tih okvira mora se pažljivo ispitati. Iako oporezivanje namijenjeno za slučaj da preventivne politike predviđene pravom Unije, kao što su one iz Unijina regulatornog okvira za bankarstvo, ne uspiju spriječiti financijsku krizu nije samo po sebi zabranjeno, izvršavanje porezne nadležnosti država članica u tom području ipak se mora ispitati s obzirom na regulatorni kontekst iz kojeg ta nadležnost proizlazi.

91.      Kao drugo, kada je riječ o navodu Općeg suda da cilj poreza na rizik nije spriječiti ili popraviti sistemski rizik, dovoljno je istaknuti da asimetričan porez kao što je taj porez, kojem podliježe samo mali broj (sistemski važnih/velikih) kreditnih institucija na temelju razine njihovih dugova, može potaknuti te kreditne institucije da tu razinu drže niskom.

92.      Kao treće, kada je riječ o točki 59. pobijane presude, ističem da je Opći sud samo ponovio ono što se navodi u odjeljku 5.1. nacrta zakona, u kojem je švedski zakonodavac ilustrirao uobičajen scenarij međusobne financijske povezanosti institucija i negativnog utjecaja te povezanosti na financijsku stabilnost. Međutim, nije jasno kako je Opći sud, samo na temelju tog scenarija, zaključio da je visina dugova pouzdano mjerilo „razlikovanja kreditnih institucija ovisno o tome je li njihov utjecaj na financijski sustav snažniji ili slabiji”. Porezna osnovica poreza na rizik kako je određena u nacrtu zakona ne uzima izričito u obzir razinu međusobne povezanosti kroz financijske obveze. Osim toga, iz nacrta zakona se ne čini, kako žalitelj pravilno navodi, da se švedski zakonodavac vodio pretpostavkom da kreditne institucije koje podliježu porezu na rizik unakrsno posjeduju financijske obveze u iole značajnoj mjeri. Naposljetku, ni sama Komisija nije vodila računa o toj međusobnoj povezanosti prilikom ocjenjivanja porezne osnovice u spornoj odluci.

93.      S obzirom na navedeno, smatram da prvi prigovor u drugom dijelu drugog žalbenog razloga treba prihvatiti.

2)      Obveznici poreza na rizik

94.      Drugi prigovor u drugom dijelu drugog žalbenog razloga usmjeren je protiv točaka 73. do 82. pobijane presude, u kojima je Opći sud zaključio da žalitelj nije dokazao da je Komisija morala naići na ozbiljne poteškoće u okviru ocjene obveznikâ poreza na rizik.

95.      Žalitelj u prilog svojem prigovoru iznosi četiri navoda.

96.      Kao prvo, žalitelj osporava točku 73. te presude, u kojoj je Opći sud odbio tvrdnju tužiteljâ u prvostupanjskom postupku da ne postoji savršena korelacija između popisa kreditnih institucija koje podliježu porezu na rizik i popisa sistemski važnih kreditnih institucija koji je sastavio Riksgäldskontoret (Ured za nacionalni dug, Švedska). Žalitelj ističe da porezu na rizik podliježe devet kreditnih institucija, od kojih se dvije ne smatra sistemski važnima za potrebe okvira za sanaciju banaka kako je prenesen u Švedskoj, te da tri banke koje se smatra sistemski važnima ne podliježu tom porezu. Žalitelj tvrdi da te nepodudarnosti između dvaju popisa, kojih je Komisija bila svjesna tijekom prethodnog ispitivanja, jasno pokazuju nedosljednost između obveznikâ poreza na rizik i cilja tog poreza kako ga je odredio Opći sud.

97.      Protivno Komisijinoj tvrdnji, taj navod nije tek činjenične prirode, već dovodi u pitanje način na koji je Opći sud pravno kvalificirao činjenice te je stoga dopušten.

98.      Opći sud je u točkama 73. do 75. pobijane presude u bitnome utvrdio da su popis sistemski važnih institucija u smislu DOSB-a i popis kreditnih institucija koje podliježu porezu na rizik sastavljeni na temelju različitih kriterija. Opći sud je usto naglasio razliku između ciljeva poreza na rizik i ciljeva Unijina regulatornog okvira za bankarstvo. Osobito, istaknuo je da je svrha DOSB-a smanjiti značajne izravne troškove, a ne neizravne troškove te da UKZ ima za cilj nadoknaditi izravne troškove tako da se izbjegne propast kreditnih institucija. Kada je riječ o DOSD-u, Opći sud je naveo da je toj direktivi cilj osigurati da deponenti ne izgube svoje depozite u slučaju propasti kreditnih institucija. Naposljetku, Opći sud je utvrdio da su se testovi otpornosti na stres koje je Europsko nadzorno tijelo za bankarstvo (EBA)(55) provelo 2021., a na koje su se tužitelji u prvostupanjskom postupku pozivali(56), odnosili na rizik od propasti kreditne institucije.

99.      Budući da se porez na rizik temelji na financijskom pokazatelju (dugu kreditne institucije) te da mu je cilj popraviti, kroz oporezivanje, rizike povezane s financijskim krizama, bilo rizike za financijsku stabilnost ili rizik od nastanka neizravnih troškova zbog takvih kriza, smatram da rasuđivanje Općeg suda nije zadovoljavajuće. Činjenica da su odnosna dva popisa, to jest popis kreditnih institucija koje podliježu tom porezu i popis sistemski važnih institucija u smislu Unijina regulatornog okvira za bankarstvo, sastavljena na temelju različitih kriterija je samorazvidna te ne može opravdati nepodudarnosti koje su tužitelji u prvostupanjskom postupku istaknuli. Tomu je osobito tako jer se te nepodudarnosti odnose na obvezu doprinošenja fondu koji je izričito namijenjen popravljanju rizika povezanih s propasti banke(57).

100. Slično tomu, okolnost koju je Opći sud naglasio u točki 74. pobijane presude, to jest da se porez na rizik ne odnosi na kreditne institucije koje imaju veći rizik od propasti nego na kreditne institucije čija propast može prouzročiti znatne neizravne troškove za društvo, nije odlučujuća. Puka činjenica da se ciljevi poreza na rizik i DOSB-a ne podudaraju potpuno, makar jesu u najmanju ruku komplementarni, ne znači da se bez dublje analize može isključiti mogućnost povrede s obzirom na to da između kreditnih institucija koje su obveznici davanja na temelju odnosnih dvaju instrumenata postoji djelomično i asimetrično preklapanje.

101. Osim toga, upućivanja Općeg suda na Unijin regulatorni okvir za bankarstvo čine se djelomičnima. Primjerice, spominjanje posljedica propasti banke u DOSB-u i UKZ-u ne odnosi se izričito na izravne ili neizravne troškove. Kada je riječ o DOSD-u, u uvodnoj izjavi 3. te direktive izričito se govori o „troškov[ima] propasti kreditne institucije za gospodarstvo u cjelini […]”. Nije očito da je svrha tih pravnih akata isključivo „smanjiti značajne izravne troškove za društvo”, kako je Opći sud naveo u točki 74. i 75. pobijane presude, osobito uzimajući u obzir neodređenu definiciju „neizravnih troškova” u nacrtu zakona.

102. S obzirom na navedeno, tvrdnja Kraljevine Švedske da se u nacrtu zakona jasno navodi da se prijedlogom poreza na rizik ne nastoji zamijeniti postojeći Unijin regulatorni okvir nije važna. Relevantni Unijini okviri za sanaciju banaka i bonitetne zahtjeve dio su nacionalnog referentnog sustava koji je Opći sud trebao uzeti u obzir prilikom preispitivanja Komisijine ocjene smislenosti odabira švedskog zakonodavca u pogledu obveznikâ poreza na rizik.

103. Prvi žaliteljev navod je stoga, prema mojemu mišljenju, osnovan.

104. Kao drugo, žalitelj navodi da je Opći sud u točki 79. pobijane presude počinio pogrešku koja se tiče prava odbivši argument tužiteljâ u prvostupanjskom postupku da jedna od kreditnih institucija koja podliježe porezu pozajmljuje isključivo švedskim općinama te da stoga ne bi uzrokovala nikakve neizravne troškove. Opći sud je podsjetio da se, prema sudskoj praksi, u slučaju programa potpora Komisija može ograničiti na ispitivanje općih obilježja predmetnog programa, a da nije dužna posebno ispitati svaki slučaj njegove primjene.

105. Taj se argument u bitnome odnosi na dubinu Komisijine analize. Svakako je točno da Komisija, u skladu sa sudskom praksom Suda(58), nije dužna analizirati pojedinačne potpore dodijeljene na temelju takvog programa. Međutim, moguće je pitati se je li ta sudska praksa, koja se odnosila na porezne modele primjenjive na stotine ili tisuće poreznih obveznika, relevantna za predmetni slučaj. Porez na rizik primjenjuje se na devet kreditnih institucija. Čini se da je Komisija tijekom prethodnog ispitivanja bila svjesna veoma malog broja poreznih obveznika (ili da ga je u svakom slučaju trebala biti svjesna), od kojih je većina zahvaćena i Unijinim regulatornim okvirom za bankarstvo. Međutim, ističem da žalitelj prema svemu sudeći ne osporava utvrđenja Općeg suda, na kraju točke 79. pobijane presude, da tužitelji u prvostupanjskom postupku nisu osporavali argumente Komisije i Kraljevine Švedske prema kojima dotična kreditna institucija nije bila potpuno izuzeta od rizika od propasti. Drugi žaliteljev navod bi stoga mogao biti bespredmetan.

106. Kao treće, žalitelj osporava točku 80. pobijane presude, u kojoj je Opći sud odbio argument tužiteljâ u prvostupanjskom postupku prema kojem, s obzirom na to da sve kreditne institucije uzrokuju neizravne troškove, ne treba praviti razliku između kreditnih institucija za potrebe nametanja porezne obveze.

107. Rasuđivanje Općeg suda i u tom se pogledu čini nezadovoljavajućim(59). Porez na rizik je uveden kako bi se javne financije ojačale povećanjem poreznih prihoda zahvaljujući kojima bi bilo moguće nositi se s troškovima koje bi buduće financijske krize mogle izazvati. To načelno zahvaća sve kreditne institucije koje mogu uzrokovati takve troškove. Oslobođenje nekih kreditnih institucija od oporezivanja čini se proturječnim te odražava namjeru švedskog zakonodavca da teret svih neizravnih troškova koje bi buduće financijske krize mogle izazvati stavi na nekolicinu odabranih institucija. Takvo razlikovanje između kreditnih institucija – koje su istaknuli tužitelji u prvostupanjskom postupku, a koje je Opći sud zaobišao istaknuvši da kreditne institucije koje ne podliježu porezu ne predstavljaju sistemski rizik odnosno da institucije koje podliježu porezu mogu uzrokovati znatne neizravne troškove – stvara ozbiljnu zabrinutost u pogledu selektivnosti poreza na rizik te ga se moralo, prema mojemu mišljenju, pažljivo ispitati.

108. Opći sud je u točki 80. pobijane presude, pozivajući se na presudu od 26. travnja 2018., ANGED(60), dodao da se „ne može […] osporiti da utjecaj na financijski sustav kreditnih institucija uvelike ovisi o njihovoj veličini i razini njihovih dugova”. U tom pogledu ističem, prije svega, da je Opći sud „veličinu” kreditnih institucija i „razinu njihovih dugova” naveo kao dva različita kriterija kojima se švedski zakonodavac vodio. Međutim, „veličina” „velikih kreditnih institucija” koje podliježu porezu određuje se isključivo s obzirom na razinu njihovih dugova. To je stoga jedini pokazatelj koji se uzelo u obzir. Što se tiče pozivanja Općeg suda na presudu ANGED I, moram priznati da usporedbu između utjecaja trgovina na okoliš i rizika koji za financijski sustav i čitavo gospodarstvo predstavlja razina dugova financijskih institucija smatram poprilično nategnutom. Međutim, Sud je u presudi ANGED I utvrdio postojanje izravne veze između veličine prodajne površine i utjecaja na okoliš(61). U predmetnom slučaju postojanje takve izravne veze između razine dugova kreditnih institucija koje podliježu porezu na rizik i njihove sposobnosti izazivanja neizravnih troškova za društvo nije jasno dokazana, osobito kada se ne uzme u obzir rizik od propasti tih institucija.

109. Zbog navedenih razloga naginjem stajalištu da je treći žaliteljev navod osnovan.

110. Naposljetku, žalitelj osporava točku 81. pobijane presude, u kojoj je Opći sud utvrdio da tužitelji u prvostupanjskom postupku nisu doveli u pitanje „mogućnost [shvaćanje] da samo velike kreditne institucije mogu pojedinačno, zbog svoje propasti, uzrokovati sistemski rizik i imati vrlo negativan učinak na financijski sustav i gospodarstvo općenito, uzrokujući tako znatne neizravne troškove za društvo”. Žalitelj u bitnome navodi da iz rasuđivanja Općeg suda proizlazi da švedski zakonodavac može uvesti porez na sistemski rizik kojim se prema sistemski važnim kreditnim institucijama drukčije postupa.

111. Zbog istih razloga kao oni gore izneseni, smatram da žaliteljev četvrti navod treba prihvatiti, neovisno o tome kako se odredi cilj poreza na rizik.

112. S obzirom na navedeno, drugi prigovor u drugom dijelu drugog žalbenog razloga je osnovan.

3)      Prag oporezivanja

113. Žalitelj trećim prigovorom u drugom dijelu drugog žalbenog razloga tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava u svojoj ocjeni praga oporezivanja u točkama 89. do 98. pobijane presude te zaključivši, u točki 99., s obzirom na određenje cilja tog poreza, da tužitelji u prvostupanjskom postupku nisu dokazali da je Komisija morala naići na ozbiljne poteškoće prilikom ocjenjivanja tog praga.

114. Opći sud je u točkama 89. do 91. pobijane presude, pozivajući se na svoje presude(62) koje je Sud potvrdio presudama Komisija/Poljska i Komisija/Mađarska, utvrdio da se Kraljevinu Švedsku ne može spriječiti, s jedne strane, da uvede porez s pragom oporezivanja i, s druge strane, da uspostavi mehanizam prilagodbe kojim se kreditne institucije koje se nalaze ispod navedenog praga čak izuzima od tog poreza, pod uvjetom da ti elementi nisu u suprotnosti s ciljem poreza. Pozivajući se na točku 43. presude od 26. travnja 2018., ANGED(63), Opći sud je usto istaknuo da je određivanje praga oporezivanja i načina izračunavanja porezne osnovice obuhvaćeno marginom prosudbe nacionalnog zakonodavca te se oslanja, osim toga, na tehničke i složene ocjene na koje Sud može primijeniti samo ograničen sudski nadzor. Opći sud je na temelju tih načela razmatrao može li se prag koji je odredio švedski zakonodavac protiviti cilju poreza na rizik odnosno je li očito diskriminatoran te je zaključio da to nije slučaj.

115. Žalitelj osporava, prema mojemu mišljenju pravilno, relevantnost sudske prakse kojom se Opći sud vodio te ispravnost zaključaka koje je taj sud donio.

116. U točki 87. ovog mišljenja već sam spomenuo da se porezne mjere koje se razmatralo u presudama Komisija/Poljska i Komisija/Mađarska znatno razlikuju od poreza na rizik. U tim je presudama bila riječ o progresivnoj prirodi odnosnih poreznih mjera i, konkretnije, o razlici u prosječnoj poreznoj stopi koja je proizlazila iz progresivnosti stopa. Porez na rizik ne predviđa primjenu nikakvog „mehanizma prilagodbe” nakon prelaska praga i nastanka porezne obveze.

117. Porezne mjere koje se razmatralo u presudama Komisija/Poljska i Komisija/Mađarska predviđale su izuzeće od oporezivanja za kategoriju prometa ispod određenog iznosa(64). Međutim, to se izuzeće primjenjivalo na sve relevantne poduzetnike u odnosu na dio njihova prometa koji nije prelazio neoporezivi iznos. Komisija stoga nije prigovarala na taj element odnosnih poreznih mjera(65). U istom smislu, mehanizam poreza o kojima je bila riječ u presudama ANGED I i ANGED II predviđao je opća izuzeća u smislu da su od poreza bili izuzeti svi poduzetnici čija je prodajna površina prelazila određeni prag(66).

118. Nasuprot tomu, kod poreza na rizik ne postoji takvo opće izuzeće. Porezna stopa se primjenjuje na čitav dug kreditnih institucija koje podliježu porezu, a ne samo na iznos duga veći od praga čijim prelaskom nastaje porezna obveza. Drugim riječima, obveza plaćanja poreza na rizik zahvaća i dio duga koji je ispod praga prema kojem se „velike” odnosno „sistemske važne” institucije koje podliježu porezu razlikuje od kreditnih institucija čija veličina, u smislu razine njihovih dugova, opravdava njihovo izuzimanje od poreza.

119. To je trebalo stvoriti ozbiljne zabrinutosti u pogledu selektivnosti praga oporezivanja i načina izračunavanja porezne osnovice kao i u pogledu njihove usklađenosti s ciljem poreza na rizik, kako god on bio određen.

120. Radi cjelovitosti valja podsjetiti da je Sud u presudi Prezydent Miasta Mielca(67) pojasnio da opće i apstraktno oslobođenje od izravnog poreza načelno ne može pružiti selektivnu prednost za potrebe članka 107. stavka 1. UFEU-a jer se pretpostavlja da je to oslobođenje svojstveno „uobičajenom” poreznom sustavu. Međutim, „odstupanjem” od tog pravila, „ne može se smatrati da je opće i apstraktno oslobođenje od izravnog poreza obuhvaćeno ‚uobičajenim’ poreznim sustavom ako se uvjeti utvrđeni relevantnim propisom za ostvarivanje prava na to oslobođenje odnose, pravno ili činjenično, na jednu ili više posebnih značajki samo jedne [jedine] kategorije poduzetnika koji se njime mogu koristiti, kada [jer] su te značajke neodvojivo povezane s prirodom tih poduzetnika ili s prirodom njihovih djelatnosti”(68). Činjenica da samo takva dosljedna kategorija poduzetnika može biti oslobođena od poreza govori da je to oslobođenje možda diskriminatorno i protivno tržišnom natjecanju, iako sam referentni okvir nije određen na temelju očito diskriminatornih parametara.

121. Neovisno o tome jesu li pojašnjenja iz presude Prezydent Miasta Mielca primjenjiva u slučajevima asimetričnih poreza kao što je porez na rizik, kreditne institucije koje u predmetnom slučaju ne podliježu porezu na rizik čine dosljednu kategoriju poduzetnika određenu na temelju posebnih značajki koje su neodvojivo povezane s prirodom djelatnosti tih poduzetnika (kreditne institucije s razinom duga nižom od primjenjivog praga) te se na njih primjenjuje odstupanje od pravila predviđeno tom presudom.

122. Zbog gore navedenih razloga smatram da treći prigovor u drugom dijelu drugog žalbenog razloga također treba prihvatiti.

4)      Zaključci o drugom dijelu drugog žalbenog razloga

123. S obzirom na prethodno iznesene razloge, drugi dio drugog žalbenog razloga smatram osnovanim.

b)      Treći dio drugog žalbenog razloga

124. Žalitelj navodi da je Opći sud u točkama 116. do 127. pobijane presude počinio pogrešku koja se tiče prava time što nije utvrdio da je Komsija prilikom ocjenjivanja postojanja odstupanja od referentnog sustava morala naići na ozbiljne poteškoće.

125. Opći sud je u tim točkama zaključio da tužitelji nisu dokazali postojanje skupa usuglašenih indicija kojima se može dokazati da se kreditne institucije čiji dugovi prelaze prag oporezivanja nalaze, s obzirom na cilj poreza na rizik kako je opisan u točki 41. pobijane presude, u činjeničnoj i pravnoj situaciji usporedivoj s onom kreditnih institucija čiji dugovi ne prelaze taj prag.

126. Opći sud se pri donošenju tog zaključka vodio gotovo isključivo razlozima na temelju kojih je ranije odbio argumente koje su tužitelji u prvostupanjskom postupku iznosili u pogledu referentnog sustava. Žalitelj stoga u trećem dijelu drugog žalbenog razloga ponavlja prigovore kojima je već osporavao te razloge.

127. S obzirom na to, ja pak upućujem na razloge koje sam u točkama 78. do 122. ovog mišljenja iznio u prilog svojem zaključku da je Opći sud pogriješio utvrdivši da različiti aspekti referentnog sustava za porez na rizik ne pobuđuju dvojbe u pogledu diskriminatorne te stoga selektivne prirode tih aspekata. Kako sam već spomenuo, opći cilj švedskog zakonodavca – to jest jačanje javnih financija radi boljeg nošenja s troškovima koje eventualne buduće financijske krize mogu izazvati za društvo – prema svemu sudeći ne opravdava, a da pritom ne pobuđuje dvojbe, nametanje asimetričnog poreznog opterećenja kreditnim institucijama koje, makar u različitoj mjeri, sve mogu doprinijeti tim troškovima.

128. Ipak, valja istaknuti da je rasuđivanje Općeg suda u točki 119. pobijane presude, u kojoj je taj sud odbio argumente tužiteljâ u prvostupanjskom postupku uputivši na vlastita utvrđenja da referentni sustav za porez na rizik nije određen na očito diskriminatoran način, problematično jer može dovesti u pitanje pravilnu primjenu druge faze testa selektivnosti.

129. Kako sam već spomenuo, druga faza testa selektivnosti, u kojoj se ocjenjuje odstupa li porezna mjera od referentnog sustava te je li načelno selektivna, ključna je u slučaju ad hoc oporezivanja. Čini se da je u pobijanoj presudi to ocjenjivanje uvelike provedeno u okviru analize nužno selektivne prirode relevantnog sustava u prvoj fazi testa. Međutim, kao prvo, ta se potonja analiza temelji na kvantitativno drukčijem kriteriju „očite diskriminacije”. Kao drugo, Sud je pojasnio da se druga faza testa selektivnosti mora u cijelosti provesti čak i kada porez služi isključivo prikupljanju prihoda za određenu namjenu,(69).

130. S obzirom na navedeno, treći dio drugog žalbenog razloga treba prihvatiti.

c)      Zaključci o drugom žalbenom razlogu

131. Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi, prema mojemu mišljenju, da drugi žalbeni razlog treba prihvatiti.

3.      Treći žalbeni razlog

132. Žalitelj svojim trećim žalbenim razlogom, kojim osporava točke 40. do 43., 80. do 83., 93., 94. i 121. pobijane presude, navodi da Opći sud nije razmotrio argumente iznesene u prvostupanjskom postupku te da je stoga povrijedio svoju obvezu obrazlaganja.

133. Ističem da je u okviru žalbe predmet nadzora Suda osobito utvrditi je li Opći sud u dovoljnoj mjeri odgovorio na sve argumente žalitelja. Žalbenim razlogom koji se temelji na izostanku odgovora Općeg suda na argumente iz prvostupanjskog postupka u biti se navodi povreda obveze obrazlaganja(70).

134. Žalitelj tvrdi, kao prvo, da je Opći sud u točkama 42., 43., 81., 93. i 121. pobijane presude pogrešno utvrdio da tužitelji u prvostupanjskom postupku nisu dokazali da propast kreditnih institucija čiji dugovi ne dosežu prag predstavlja sistemski rizik. Žalitelj dalje navodi da Opći sud nije uzeo u obzir činjenicu da su tužitelji u prvostupanjskom postupku izričito dali primjer jedine banke u Švedskoj koja je spašena tijekom financijske krize iz 2008., čiji su dugovi bili znatno ispod praga. Već su istaknuli činjenicu da se tri banke s dugovima ispod praga smatra sistemski važnima prema Unijinu regulatornom okviru za bankarstvo.

135. U tom pogledu ističem da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, obveza obrazlaganja ne nalaže Općem sudu da pruži obrazloženje kojim bi se iscrpno i pojedinačno osvrnuo na sve tvrdnje koje su iznijele stranke u sporu. Obrazloženje Općeg suda, dakle, može biti implicitno, pod uvjetom da se njime omogućuje zainteresiranim osobama da saznaju razloge zbog kojih Opći sud nije prihvatio njihove argumente, a Sudu da raspolaže dostatnim elementima za izvršavanje svojeg nadzora(71). Puka činjenica da Opći sud nije izričito odbio argumente tužiteljâ u prvostupanjskom postupku navedene u točki 134. ovog mišljenja ne znači da on nije te argumente uzeo u obzir u svojoj ocjeni. Opći sud je navodom da tužitelji nisu dokazali da propast kreditnih institucija čiji dugovi ne dosežu prag predstavlja sistemski rizik dao do znanja, izvršavajući svoju isključivu nadležnost utvrđivanja i ocjenjivanja relevantnih činjenica te ispitivanja dokaza, da dokazi koje su tužitelji podnijeli nisu bili dostatni u tu svrhu. Tu tvrdnju stoga treba odbiti.

136. Kao drugo, žalitelj tvrdi da je Opći sud u točki 83. pobijane presude pogrešno protumačio argument tužiteljâ u prvostupanjskom postupku da bi velike kreditne institucije snosile sve neizravne troškove u slučaju gospodarskog pada. Opći sud je zanemarivanjem tog argumenta zanemario ključni argument da bi sve banke uzrokovale neizravne troškove, ali da bi ih samo neke snosile.

137. Složio bih se sa žaliteljem da je taj argument imao središnju ulogu u argumentaciji tužiteljâ u prvostupanjskom postupku te da Opći sud nije na njega adekvatno odgovorio.

138. Naposljetku, Opći sud je zbog činjenice da je nepravilno odredio cilj poreza na rizik pogrešno odgovorio na nekoliko argumenata tužiteljâ u prvostupanjskom postupku te time povrijedio svoju obvezu obrazlaganja. Najvažnije od svega, kada je riječ o poreznim obveznicima i pragu oporezivanja, Opći sud u točkama 80., 81., 93., 94. i 121. nije adekvatno odgovorio na argumente da sve kreditne institucije mogu uzrokovati neizravne troškove za društvo te da stoga ne treba praviti razliku između velikih i malih kreditnih institucija.

139. Smatram da je i u tom pogledu žalitelj u pravu. Pogreške Općeg suda u određivanju cilja poreza na rizik utjecale su na čitavo njegovo rasuđivanje, uključujući njegovu ocjenu relevantnosti i merituma argumenata tužiteljâ u prvostupanjskom postupke i razloge zbog kojih ih je odbio.

140. S obzirom na navedeno, treći žalbeni razlog je djelomično osnovan.

4.      Zaključak o žalbi

141. Zbog gore iznesenih razloga zaključujem da se žalbu mora u cjelosti prihvatiti, a pobijanu presudu ukinuti.

C.      Spor pred Općim sudom

142. U skladu s člankom 61. Statuta Suda Europske unije, ako ukine odluku Općeg suda, Sud može sam konačno odlučiti o sporu ako stanje postupka to dopušta.

143. U tom pogledu smatram da Sud, ako zaključi da pobijanu presudu treba ukinuti, raspolaže svim informacijama koje su mu potrebne za donošenje odluke o jedinom tužbenom razlogu iz prvostupanjskog postupka, kojim se navodi da je Komisija morala naići na ozbiljne poteškoće u svojoj analizi selektivnosti poreza na rizik.

144. Iz razmatranja iznesenih u analizi žalbe proizlazi, prema mojemu mišljenju, da taj tužbeni razlog treba prihvatiti, a spornu odluku poništiti.

D.      Troškovi

145. Prema članku 184. stavku 2. Poslovnika Suda, kada je žalba osnovana i Sud sam konačno odluči o sporu, Sud odlučuje o troškovima.

146. Predlažem Sudu da Komisiji naloži snošenje vlastitih troškova i troškova Ideella föreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet povezanih s predmetnom žalbom te da Kraljevini Švedskoj naloži snošenje vlastitih troškova u skladu s člankom 138. stavkom 1. i člankom 140. stavkom 1. Poslovnika Suda, koji se na žalbeni postupak primjenjuju na temelju članka 184. stavka 1. tog poslovnika.

IV.    Zaključak

147. S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud:

–        ukine presudu Općeg suda Europske unije od 17. travnja 2024., Svenska Bankföreningen i Länsförsäkringar Bank/Komisija (T-112/22, EU:T:2024:250);

–        poništi Odluku Europske komisije COM(2021) 8637 final od 24. studenoga 2021. o državnoj mjeri SA.56348 (2021/N) – Švedska: švedski porez na kreditne institucije;

–        naloži Komisiji snošenje vlastitih troškova i troškova Ideellaföreningen Svenska Bankföreningen med firma Svenska Bankföreningen, Näringsverksamhet povezanih s predmetnom žalbom te da Kraljevini Švedskoj naloži snošenje vlastitih troškova.

1      Izvorni jezik: engleski

2      Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu ANGED, C-233/16, EU:C:2017:852, t. 76.

3      Presuda od 2. srpnja 1974., Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71, točka 13. verzije na engleskom jeziku)

4      T-112/22, EU:T:2024:250

5      Lagrådsremissen Riskskatt för kredit institut (Prijedlog Vijeću za zakon o porezu na rizike koji duguju kreditne institucije; u daljnjem tekstu: prijedlog zakona), koji se u pobijanoj presudi naziva nacrtom zakona

6      Strane kreditne institucije tom porezu na rizik podliježu ako na početku poreznog razdoblja imaju dugove koji se mogu pripisati poslovnim djelatnostima koje se obavljaju iz švedske podružnice, a čiji iznos prelazi prag predviđen nacrtom zakona.

7      Uredba Vijeća (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. [UFEU-a] (SL 2015., L 248, str. 9. i ispravak SL 2017., L 186, str. 17.)

8      Presude od 10. rujna 2024., Komisija/Irska i dr. (C-465/20 P, EU:C:2024:724, t. 73.), i od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 41., u daljnjem tekstu: presuda Prezydent Miasta Mielca)

9      Presuda od 22. rujna 2020., Austrija/Komisija (C-594/18 P, EU:C:2020:742, t. 44. i navedena sudska praksa)

10      Popis nije iscrpan jer uključuje samo zakonodavstvo Unije koje je relevantno za predmetni slučaj.

11      Direktiva 2014/59/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 15. svibnja 2014. o uspostavi okvira za oporavak i sanaciju kreditnih institucija i investicijskih društava te o izmjeni Direktive Vijeća 82/891/EEZ i direktiva 2001/24/EZ, 2002/47/EZ, 2004/25/EZ, 2005/56/EZ, 2007/36/EZ, 2011/35/EU, 2012/30/EU i 2013/36/EU te uredbi (EU) br. 1093/2010 i (EU) br. 648/2012 Europskog parlamenta i Vijeća (SL 2014., L 173, str. 190. i ispravci SL 2015., L 216, str. 9. i SL L, 2024/90767), kako je nedavno izmijenjena Direktivom (EU) 2024/1174 Europskog parlamenta i Vijeća od 11. travnja 2024. (SL L, 2024/1174)

12      Uredba (EU) br. 575/2013 Europskog parlamenta i Vijeća od 26. lipnja 2013. o bonitetnim zahtjevima za kreditne institucije i investicijska društva i o izmjeni Uredbe (EU) br. 648/2012 (SL 2013., L 176, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 13., str. 3. i ispravak SL 2017., L 20, str. 2.), kako je nedavno izmijenjena Uredbom (EU) 2025/2088 Europskog parlamenta i Vijeća od 8. listopada 2025. (SL L, 2025/2088)

13      Direktiva 2013/36/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 26. lipnja 2013. o pristupanju djelatnosti kreditnih institucija i bonitetnom nadzoru nad kreditnim institucijama i investicijskim društvima, izmjeni Direktive 2002/87/EZ te stavljanju izvan snage direktiva 2006/48/EZ i 2006/49/EZ (SL 2013., L 176, str. 338.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 14., str. 105. i ispravak SL 2017., L 20, str. 1.)

14      Direktiva 2014/49/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 16. travnja 2014. o sustavima osiguranja depozita (SL 2014., L 173, str. 149. i ispravci SL 2014., L 212, str. 47. i SL 2014., L 309, str. 37.)

15      Uredba Europskog parlamenta i Vijeća od 15. srpnja 2014. o utvrđivanju jedinstvenih pravila i jedinstvenog postupka za sanaciju kreditnih institucija i određenih investicijskih društava u okviru jedinstvenog sanacijskog mehanizma i jedinstvenog fonda za sanaciju te o izmjeni Uredbe (EU) br. 1093/2010 (SL 2014., L 225, str. 1. i ispravak SL 2015., L 101, str. 62.) (u daljnjem tekstu: UJSM). UJSM se primjenjuje i u odnosu na banke s poslovnim nastanom u državama članicama čija valuta nije euro, a koje su uspostavile blisku suradnju (vidjeti uvodnu izjavu 15. UJSM-a). Švedska ne sudjeluje u jedinstvenom sanacijskom mehanizmu.

16      Kako je navedeno u uvodnoj izjavi 5. UKZ-a

17      Vidjeti osobito uvodne izjave 32. i 72. UKZ-a.

18      Vidjeti uvodnu izjavu 3. DOSD-a.

19      Vidjeti uvodnu izjavu 5. DOSB-a.

20      Vidjeti, po analogiji, presudu od 16. travnja 2026., Nitrogénművek (C-519/24, EU:C:2026:297, t. 33.).

21      Vidjeti, među ostalim, presudu od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr. (C-78/08 do C-80/08, EU:C:2011:550, t. 49. i navedenu sudsku praksu).

22      Vidjeti, među ostalim, presudu od 10. rujna 2024., Komisija/Irska i dr. (C-465/20 P, EU:C:2024:724, t. 76.).

23      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 108.)

24      Presuda od 6. listopada 2021., World Duty Free Group i Španjolska/Komisija (C-51/19 P i C-64/19 P, EU:C:2021:793, t. 63.)

25      Točka 49. presude Prezydent Miasta Mielca

26      Vidjeti presude od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 38. i 39.), i od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 44. i 45.).

27      Vidjeti presudu Prezydent Miasta Mielca, t. 53., gdje se upućuje na presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732).

28      Vidjeti presudu od 5. srpnja 2011., Edwin/OHIM (C-263/09 P, EU:C:2011:452, t. 46.).

29      Vidjeti, u tom pogledu, presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 82. i navedenu sudsku praksu).

30      Vidjeti presudu od 5. prosinca 2023., u daljnjem tekstu: presuda Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 77.).

31      C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948

32      Prema članku 256. stavku 1. drugom podstavku UFEU-a, žalba protiv odluka Općeg suda Sudu se mora podnijeti „[pod uvjetima i] u granicama utvrđenima Statutom”. U članku 58. Statuta Suda Europske unije navedeno je da se žalba može temeljiti na povredi prava Unije od strane Općeg suda; vidjeti točku 76. presude Luksemburg i dr./Komisija.

33      Vidjeti točku 58. pobijane presude.

34      Vidjeti uvodne izjave 49. i 50. sporne odluke.

35      Vidjeti uvodnu izjavu 51. sporne odluke.

36      Vidjeti, primjerice, uvodnu izjavu 68. sporne odluke, u kojoj je Komisija utvrdila da su financijske institucije koje nisu kreditne institucije manje sposobne izazvati sistemske rizike i, u konačnici, znatne neizravne troškove te da se stoga ne nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji kao kreditne institucije s obzirom na cilj poreza na rizik.

37      Prijedlog zakona, koji je žalitelj dostavio Općem sudu

38      Prvotna zamisao je bila da se smanji porezna prednost koju bi financijski sektor stekao zahvaljujući oslobođenju isporuke financijskih usluga od poreza na dodanu vrijednost.

39      U nacrtu zakona se u pogledu sistemski važnih kreditnih institucija dalje objašnjava da je „teško točno odrediti što kreditnu instituciju čini sistemski važnom. Čimbenici koji su u tom pogledu relevantni uključuju veličinu institucije, njezin značaj za nacionalno gospodarstvo, njezinu složenost i njezinu povezanost s drugim institucijama. Budući da sudionici financijskog sustava unakrsno posjeduju financijske obveze, problem u jednom dijelu financijskog sustava brzo se može proširiti na druge njegove dijelove te posljedično ugroziti financijsku stabilnost.”

40      U skladu s nacrtom zakona, ti neizravni troškovi mogu imati oblik, primjerice, viših izdataka za osiguranje za slučaj nezaposlenosti i druge sustave socijalne sigurnosti ili nižih poreznih prihoda zbog slabijih gospodarskih rezultata.

41      Kreditne institucije koje bi trebale podlijegati predloženom porezu na rizik „sistemski važnima” nazvali su neki od konzultiranih dionika, čija su mišljenja iznesena u nacrtu zakona.

42      Primjerice, „sistemski važna institucija” u DKZ-u je definirana kao „matična institucija iz EU-a, matični financijski holding iz EU-a, matični mješoviti financijski holding iz EU-a ili institucija čija bi propast ili slabo poslovanje moglo dovesti do sistemskog rizika” (vidjeti članak 3. stavak 1. točku 30. DKZ-a). U toj je direktivi „sistemski rizik” definiran kao „rizik poremećaja [rizik od poremećaja] u financijskom sustavu koji bi mogao imati ozbiljne negativne posljedice za financijski sustav i realno gospodarstvo” (vidjeti članak 3. stavak 1. točku 10. DKZ-a).

43      Kako bi opravdala upućivanje na „sistemski rizik” u pobijanoj presudi, Komisija navodi da velike kreditne institucije predstavljaju „određeni sistemski rizik”, da su „veličina kreditne institucije i njezina opća sistemska važnost međusobno povezane”, da je „kreditna institucija koja ima velik portfelj dugova obično i sistemski važna” te da, kada se kreditnu instituciju smatra velikom zbog njezinih ukupnih dugova, „aspekti ‚sistemske važnosti’ i ‚sistemskog rizika’ nikada nisu daleko”. Međutim, ona pojašnjava da „velike” kreditne institucije nisu nužno „sistemski važne” prema okvirima za sanaciju banaka i bonitetni nadzor. Švedska pak potvrđuje, poprilično odrješito, da se, bez obzira na izričaj Općeg suda, cilj poreza na rizik kako ga je taj sud odredio ne razlikuje od cilja tog poreza kako ga je Komisija odredila.

44      U tom pogledu vidjeti, među ostalim, presudu od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija (C-487/06 P, EU:C:2008:757, t. 113. i navedenu sudsku praksu).

45      Presude od 5. rujna 2024., Slovenija/Komisija (C-447/22 P, EU:C:2024:678, t. 50. i 51.), i od 6. listopada 2021., Scandlines Danmark i Scandlines Deutschland/Komisija (C-174/19 P i C-175/19 P, EU:C:2021:801, t. 67. i navedena sudska praksa)

46      U slučaju asimetričnog poreznog postupanja, potpora se može očitovati u činjenici da konkurenti poreznih obveznika ne podliježu tom porezu; vidjeti, u tom pogledu, presudu od 7. rujna 2006., Laboratoires Boiron (C-526/04, EU:C:2006:528, t. 34.).

47      Presuda od 6. studenoga 2018., Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori i Komisija/Ferracci (C-622/16 P do C-624/16 P, EU:C:2018:873, t. 86. i navedena sudska praksa)

48      Navodi kojima se dovodi u pitanje način na koji je Opći sud protumačio spornu odluku odnose se na pravna pitanja te ih Sud stoga može ocjenjivati u žalbenom postupku; vidjeti presudu od 10. rujna 2024., Komisija/Irska i dr. (C-465/20 P, EU:C:2024:724, t. 111. i 112.).

49      Vidjeti uvodnu izjavu 50. sporne odluke. Komisija se pozvala na presudu od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 48.).

50      Vidjeti točku 54. pobijane presude.

51      C-562/19 P, EU:C:2021:201, u daljnjem tekstu: presuda Komisija/Poljska, t. 41.

52      C-596/19 P, EU:C:2021:202, u daljnjem tekstu: presuda Komisija/Mađarska, t. 47.

53      Kraljevina Švedska u svojem odgovoru na žalbu objašnjava da je odlučeno da će se primjenjivati paušalna stopa kako Skatteverket (Porezna agencija, Švedska) ne bi morao procjenjivati rizik koji svaka kreditna institucija predstavlja u danom trenutku.

54      Obveznici poreza na rizik su samo kreditne institucije čiji ukupan dug premašuje prag oporezivanja, dok su ostale kreditne institucije oslobođene od tog poreza. Vidjeti također točke 116. i 117. ovog mišljenja.

55      Uredba (EU) br. 1093/2010 Europskog parlamenta i Vijeća od 24. studenoga 2010. o osnivanju europskog nadzornog tijela (Europskog nadzornog tijela za bankarstvo), kojom se izmjenjuje Odluka br. 716/2009/EZ i stavlja izvan snage Odluka Komisije 2009/78/EZ (SL 2010., L 331, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 12., str. 80.), kako je nedavno izmijenjena Uredbom (EU) 2025/2088 Europskog parlamenta i Vijeća od 8. listopada 2025. (SL L 2025/2088, str. 1.). Tom se uredbom nalaže EBA-i da prati i procjenjuje tržišna kretanja u području svoje nadležnosti, što uključuje provedbu testova otpornosti na stres, te da razvija kriterije za utvrđivanje i mjerenje sistemskog rizika i odgovarajući sustav testiranja otpornosti na stres (vidjeti uvodnu izjavu 43. te članke 23. i 32. te uredbe).

56      Tužitelji u prvostupanjskom postupku su naveli da je pet švedskih banaka koje su bile predmet tih testova ostvarilo izvrsne rezultate.

57      Mislim na sanacijski fond predviđen DOSB-om.

58      Presuda od 4. ožujka 2021., Komisija/Fútbol Club Barcelona (C-362/19 P, EU:C:2021:169, t. 65.)

59      Nakon što je podsjetio na cilj poreza na rizik određen u točki 41. pobijane presude, Opći sud je naveo da, iako sve kreditne institucije mogu uzrokovati određene neizravne troškove, odnosno mogu pridonijeti stvaranju tih troškova, iz toga ne proizlazi da će u slučaju propasti sve kreditne institucije uzrokovati jednake posljedice za financijski sustav i gospodarstvo općenito.

60      C-233/16, u daljnjem tekstu: presuda ANGED I, EU:C:2018:280, t. 53.

61      Prema navodu Suda, „što je veća prodajna površina, veći je priljev javnosti, što dovodi do većih šteta za okoliš”; vidjeti točku 53. presude ANGED I.

62      Presude od 16. svibnja 2019., Poljska/Komisija (T-836/16 i T-624/17, EU:T:2019:338, t. 89.), i od 27. lipnja 2019., Mađarska/Komisija (T-20/17, EU:T:2019:448, t. 101.)

63      C-236/16 i C-237/16, EU:C:2018:291 (u daljnjem tekstu: presuda ANGED II). Ta se presuda odnosi na španjolski regionalni porez na velike trgovine sličan onomu koji se razmatralo u presudi ANGED I.

64      To su „izuzeća” na koja je Opći sud uputio u presudama Poljska/Komisija i Mađarska/Komisija, koje su navedene u bilješci 62 ovog mišljenja, a na koje se Opći sud pozvao u točki 89. pobijane presude.

65      Vidjeti presude od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 35.), i od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 41.).

66      Prvih 2000 m² ili 2500 m² nije se oporezivalo. Stoga nijedan poduzetnik nije plaćao porez na površinu manju od tih pragova; vidjeti točku 8. obiju presuda. Od poreza su bile izuzete i trgovine koje su obavljale određene djelatnosti.

67      Točka 50.

68      Ibidem, t. 54.

69      Vidjeti presude od 4. lipnja 2015., Kernkraftwerke Lippe-Ems (C-5/14, EU:C:2015:354, t. 78. i 79.), i od 7. studenoga 2019., UNESA i dr. (C-105/18 do C-113/18, EU:C:2019:935, t. 64. do 67.).

70      Presuda od 28. rujna 2023., Changmao Biochemical Engineering/Komisija (C-123/21 P, EU:C:2023:708, t. 185.)

71      Presuda od 13. veljače 2025., Komisija i dr./Carpatair (C-244/23 P do C-246/23 P, EU:C:2025:87, t. 67. i navedena sudska praksa)