I.

Introduzzjoni

1.

Din il-proċedura turi li xi drabi huwa preferibbli, f’termini ta’ ekonomija tal-ġudizzju, mhux biss li tingħata risposta għad-domanda magħmula espressament, iżda li l-Qorti tal-Ġustizzja tipprova ssolvi l-problema apparenti, anki jekk il-qorti tar-rinviju ma tkunx qajmet din il-problema espressament.

2.

Il-Qorti tal-Ġustizzja kienet iddeċidiet, wara l-ewwel talba għal deċiżjoni preliminari, li fattura dwar attendenza f’post tal-logħob għat-tfal ġewwa, maħruġa lil konsumatur finali, ma tagħtix lok għal dejn fiskali meta l-fattura ssemmi ammont ta’ VAT żbaljat u eċċessiv  ( 2 ). Fil-fatt, f’dan il-każ, ma jkunx hemm riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali li jirriżulta minn tnaqqis indebitu tal-VAT tal-input imħallsa minn dawn il-klijenti. Madankollu, peress li fir-realtà ma tistax tiġi eskluża l-possibbiltà li, fost il-ħafna viżitaturi tal-postijiet tal-logħob għat-tfal, kien hemm persuna taxxabbli (imprenditur), b’tali mod li seta’ jkun hemm riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali, huwa neċessarju li wieħed jistaqsi kif issir distinzjoni bejn dawn iż-żewġ każijiet. Din il-kwistjoni tqum iktar u iktar peress li l-identità, ta’ iktar minn 20 000 klijent f’dan il-każ,, ġeneralment ma hijiex irreġistrata mill-impriża li tipprovdi s-servizzi fil-kummerċ ta’ massa ta’ kuljum.

3.

Madankollu, peress li din il-problema ġiet indirizzata biss fil-konklużjonijiet  ( 3 ) u mhux fis-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja issa saritilha domanda, fl-istess proċedura nazzjonali, mill-qorti tal-istanza sussegwenti dwar il-kwistjoni ta’ kif u skont liema kriterji għandha ssir distinzjoni bejn iż-żewġ każijiet.

II.

Il-kuntest ġuridiku

A.

Id-dritt tal-Unjoni

4.

Il-kuntest ġuridiku tad-dritt tal-Unjoni huwa ddeterminat mid-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”  ( 4 )).

5.

L-Artikolu 193 tad-Direttiva tal-VAT jiddefinixxi l-persuna responsabbli għall-ħlas ta’ din it-taxxa kif ġej:

6.

L-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT, dwar il-portata tat-tnaqqis, huwa fformulat kif ġej:

7.

L-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT jirregola d-dejn fiskali permezz ta’ indikazzjoni fuq fattura.

8.

L-ewwel paragrafu tal-Artikolu 220 tad-Direttiva tal-VAT jirregola l-obbligu li tinħareġ fattura:

B.

Id-dritt Awstrijak

9.

Il-punt 1 tal-Artikolu 11(1) tal-Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (Umsatzsteuergesetz 1994) (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ tal-1994, iktar ’il quddiem il-“UStG”) jirregola l-obbligu li tinħareġ fattura:

10.

L-Artikolu 11(6) tal-UStG jikkonċerna fatturi ta’ ammont baxx u jipprovdi:

11.

L-Artikolu 11(12) tal-UStG, li jirrigwarda d-dejn fiskali fil-każ ta’ indikazzjoni mhux awtorizzata tat-taxxa, huwa fformulat kif ġej:

III.

Il‑fatti u t‑talba għal deċiżjoni preliminari

12.

P GmbH hija kumpannija b’responsabbiltà limitata rregolata mid-dritt Awstrijak. Hija topera post tal-logħob għat-tfal ġewwa. Matul is-sena fiskali inkwistjoni 2019, P GmbH issuġġettat il-korrispettiv tas-servizzi tagħha (il-flus għad-dħul fil-post tal-logħob għat-tfal ġewwa) għar-rata normali ta’ 20 %. Madankollu, matul is-sena fiskali inkwistjoni 2019, dawn is-servizzi pprovduti minn P GmbH kienu effettivament suġġetti għar-rata mnaqqsa ta’ 13 % (waħda mir-rati ta’ taxxa mnaqqsa fl-Awstrija għas-sena fiskali inkwistjoni, skont l-Artikolu 98(1) tad-Direttiva dwar il-VAT).

13.

Mal-ħlas tal-korrispettiv, P GmbH ħarġet lill-klijenti fatturi tal-cash register li kienu jikkostitwixxu fatturi ta’ ammont baxx, fis-sens tal-Artikolu 11(6) tal-UStG tal‑1994 (fatturi ssemplifikati fis-sens tal-Artikolu 238 moqri flimkien mal-Artikolu 226b tad-Direttiva dwar il-VAT). Matul is-sena fiskali inkwistjoni 2019, P GmbH ħarġet total ta’ 22 557 fattura. P GmbH aġġustat id-dikjarazzjoni tagħha tat-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ għas-sena 2019 sabiex l-eċċess tat-taxxa mħallas jitqiegħed fil-kreditu tagħha mill-Finanzamt (l-Uffiċċju tat-Taxxa). L-awtorità tat-taxxa rrifjutat ir-rimbors għar-raġuni li P GmbH ma kinitx ikkoreġiet il-fatturi u li hija kienet, barra minn hekk, ibbenefikat minn arrikkiment indebitu permezz tar-rimbors tat-taxxa li ma kinitx legalment dovuta.

14.

P GmbH ippreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni. Il-Bundesfinanzgericht (il-Qorti Federali tal-Finanzi, l-Awstrija), li għandha ġurisdizzjoni f’dan il-qasam, iddeċidiet li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja żewġ domandi fil-kuntest tal-proċedura għal deċiżjoni preliminari prevista fl-Artikolu 267 TFUE: Il-Qorti tal-Ġustizzja rrispondiet biss għall-ewwel domanda billi ddeċidiet li l-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li persuna taxxabbli, li tkun ipprovdiet provvista ta’ servizzi u indikat fil-fattura tagħha ammont ta’ VAT ikkalkolat abbażi ta’ rata ta’ taxxa żbaljata, ma hijiex responsabbli, skont din id-dispożizzjoni, għall-parti tal-VAT iffatturata indebitament fl-assenza ta’ riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali, minħabba l-fatt li din il-provvista ta’ servizzi ġiet ipprovduta esklużivament lil konsumaturi finali, li ma jibbenefikawx mid-dritt għal tnaqqis  ( 5 ).

15.

Permezz tad-deċiżjoni kkontestata quddiem il-Verwaltungsgerichtshof (il-Qorti Amministrattiva, l-Awstrija), il-Bundesfinanzgericht (il-Qorti Federali tal-Finanzi) bidlet l-istima tat-taxxa dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ għall‑2019. Il-Bundesfinanzgericht qieset li s-servizzi ta’ P GmbH kienu ntużaw “(kważi) esklużivament” minn klijenti li, bħala konsumaturi finali, ma setgħux jinvokaw it-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa. Madankollu, peress li ma setax totalment jiġi eskluż li klijenti ta’ P GmbH (korrettament jew żbaljatament) wettqu tnaqqis tal-VAT tal-input fuq il-fatturi, kin hemm lok li ssir stima. Minħabba l-probabbiltà predominanti li s-servizzi ta’ P GmbH twettqu għall-użu privat tal-klijenti, il-Bundesfinanzgericht stmat 0.5 % tad-dħul mill-bejgħ totali li għalih kien hemm dejn fiskali abbażi ta’ kontabbiltà. Hija sostniet li dan kien jikkonċerna madwar 112 fattura li fir-rigward tagħhom (korrettament jew żbaljatament) tnaqqset il-VAT tal-input (total ta’ 22 557 fattura).

16.

Il-Finanzamt ippreżenta appell għal reviżjoni minn din id-deċiżjoni. Huwa jsostni li s-sentenza appellata tiddevja mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja. Is-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ma tippermettix li jiġi dedott tqassim permezz ta’ stima bejn, minn naħa, il-konsumaturi finali u, min-naħa l-oħra, il-persuni taxxabbli li għandhom id-dritt li jnaqqsu l-VAT tal-input imħallsa.

17.

Peress li r-risposta tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest tal-proċedura għal deċiżjoni preliminari preċedenti kienet espressament ibbażata fuq il-fatt li l-klijenti kollha ta’ P GmbH ma kinux konsumaturi finali awtorizzati jnaqqsu l-VAT tal-input, il-qorti tar-rinviju għandha dubji dwar dak li għandu japplika, anki jekk parti żgħira biss mill-klijenti ta’ P GmbH kienu persuni taxxabbli. Għalhekk, ir-riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa ma huwiex eskluż (fi kwalunkwe każ mhux kompletament).

18.

F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Verwaltungsgerichtshof (il-Qorti Amministrattiva) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja, skont l-Artikolu 267 TFUE, id-domandi li ġejjin:

19.

Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, ir-Repubblika tal-Awstrija, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, il-Portugall u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura, żamma ta’ seduta għas-sottomissjonijiet orali ma kinitx neċessarja.

IV.

Analiżi ġuridika

A.

Fuq id‑domandi preliminari u l‑metodoloġija tal‑analiżi

20.

L-ewwel żewġ domandi jirrigwardaw, essenzjalment, l-interpretazzjoni tal-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT u l-eżistenza ta’ dejn fiskali minħabba fattura stabbilita b’mod żbaljat (b’indikazzjoni ta’ VAT għolja wisq) u jistgħu jingħataw risposta pjuttost sempliċi (ara taħt B.).

21.

It-tielet domanda tikkonċerna l-problema deċiżiva fil-prattika: Kif għandu jiġi ttrattat numru kbir ta’ fatturi żbaljati (f’dan il-każ, total ta’ 22 557) li fir-rigward tagħhom jista’ jitqies, fid-dawl tal-għan tal-provvista, li l-ikbar numru nħareġ lil konsumaturi finali mhux taxxabbli? Peress li r-riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa jista’ jseħħ biss għall-fatturi indirizzati lil persuni taxxabbli, il-kriterji li jippermettu l-identifikazzjoni ta’ dawn il-fatturi għandhom jiġu ċċarati. Fil-fatt, huwa biss f’dan il-każ li dejn fiskali skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT jista’ jitnissel.

22.

Filwaqt li l-ewwel talba għal deċiżjoni preliminari kienet għadha bbażata fuq l-ipoteżi li l-klijenti kienu esklużivament konsumaturi finali, it-tieni talba għal deċiżjoni preliminari hija bbażata fuq il-fatt li parti mill-fatturi kienet indirizzata wkoll lil persuni taxxabbli li setgħu eventwalment invokaw, fuq dawn il-fatturi, dritt għal tnaqqis għoli wisq. Wara t-talba għal deċiżjoni preliminari tagħha, il-qorti tal-ewwel istanza, eventwalment wara li qrat il-konklużjonijiet tiegħi  ( 6 ), qieset dan is-sehem (0.5 %) u kkonstatat dejn fiskali skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT għal madwar 112 minn 22 557 fattura. Il-qorti tar-rinviju issa tistaqsi dwar il-kriterji tad-dritt tal-Unjoni għal tali stima (ara taħt C.).

B.

Fuq l‑ewwel u t‑tieni domanda (dejn fiskali skont l‑Artikolu 203 tad‑Direttiva tal‑VAT)

23.

Il-fatt li d-dejn fiskali skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT jirrigwarda wkoll VAT imsemmija b’mod żbaljat (f’ammont eċċessiv) fuq fatturi ta’ valur baxx ma jidhirx li jista’ jiġi kkontestat. Dan huwa fil-fatt konformi mal-ġurisprudenza preċedenti tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-għan tal-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT. Din tikkonsisti fil-prevenzjoni tar-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali li jista’ jirriżulta minn tnaqqis indebitu tal-VAT tal-input imħallsa mid-destinatarju tal-fattura abbażi ta’ din il-fattura  ( 7 ).

24.

Huwa minnu li d-dritt għal tnaqqis jista’ jiġi eżerċitat biss fir-rigward tat-taxxi li huma relatati ma’ tranżazzjoni suġġetta għall-VAT  ( 8 ). Madankollu, id-dħul fiskali jitqiegħed f’riskju sakemm id-destinatarju ta’ fattura li ssemmi l-VAT b’mod żbaljat, ikun jista’ xorta waħda jużaha sabiex jeżerċita d-dritt għal tnaqqis fis-sens tal-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT  ( 9 ). Fil-fatt, ma jistax jiġi eskluż li l-awtorità tat-taxxa ma tistax tikkonstata fi żmien utli jekk kunsiderazzjonijiet sostantivi jipprekludux l-eżerċizzju tad-dritt għal tnaqqis formalment eżistenti.

25.

L-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT b’hekk huwa intiż sabiex, fil-każ ta’ indikazzjoni żbaljata (eċċessiva) tal-VAT, jistabbilixxi ċertu paralleliżmu bejn it-tnaqqis favur id-destinatarju tal-fattura u d-dejn tat-taxxa tal-emittent tal-fattura bħalma jseħħ normalment, fil-kuntest ta’ fattura korretta, anki bejn fornitur u destinatarju tas-servizz  ( 10 ). Fuq il-bażi tal-formulazzjoni tal-imsemmi artikolu, f’tali kuntest ma huwiex neċessarju li d-destinatarju tal-fattura jkun effettivament naqqas it-taxxa. Huwa biżżejjed li jkun hemm riskju li jsir tali tnaqqis. Bħala prinċipju, il-kwistjoni dwar jekk it-tnaqqis sarx ġustament jew b’mod żbaljat ma hijiex rilevanti.

26.

F’dan ir-rigward, l-Artikolu 203 jistabbilixxi element li jikkostitwixxi responsabbiltà oġġettiva. Għalhekk, il-fatturi (inklużi l-fatturi ta’ ammonti minimi) jiġu rreġistrati biss jekk ikunu maħruġa lil persuna taxxabbli. Fil-fatt, kif jirriżulta mill-Artikolu 168 tad-Direttiva tal-VAT, fuq il-livell formali, hija biss persuna taxxabbli li għandha (possibbilment) id-dritt li tnaqqas il-VAT tal-input.

27.

Min-naħa l-oħra, il-punt dwar sa fejn speċifikament persuna taxxabbli jkollha d-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input hija kwistjoni sostantiva u tiddependi, pereżempju, mill-użu tal-provvista akkwistata. Madankollu, in-natura tal-użu hija bla ħsara għall-possibbiltà (astratta) ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input u, għaldaqstant, għar-responsabbiltà oġġettiva skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT.

28.

Għalhekk, bħall-Kummissjoni u kuntrarjament għal dak li jsostnu l-Ġermanja u l-Awstrija fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħhom, huma wkoll imsemmija fl-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT il-fatturi indirizzati lil persuni taxxabbli li ma jibbenefikawx materjalment mit-tnaqqis minħabba l-użu tal-provvista għal finijiet privati. L-istess japplika għas-servizzi pprovduti lil persuni taxxabbli li, minħabba t-tranżazzjonijiet tal-output eżentati tagħhom, lanqas ma jibbenefikaw materjalment mit-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa.

29.

Din l-interpretazzjoni, minn naħa, hija prattikabbli sa fejn hija marbuta biss mal-kwalità tad-destinatarju tal-fattura (persuna taxxabbli jew le) u, min-naħa l-oħra, tieħu inkunsiderazzjoni n-natura tal-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT bħala responsabbiltà oġġettiva. Fil-fatt, fiż-żewġ każijiet, ma jistax jiġi eskluż li, kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà rrilevat  ( 11 ), l-awtorità tat-taxxa ma tistax tikkonstata fi żmien utli jekk kunsiderazzjonijiet ta’ natura materjali jipprekludux l-eżerċizzju tad-dritt għal tnaqqis formalment mogħti lil persuna taxxabbli.

30.

Diġà spjegajt fid-dettall  ( 12 ) il-fatt li, kif issostni wkoll il-Ġermanja, kuntrarjament għall-Awstrija, l-ebda “effett infettiv” minn fattura għal oħra ma jista’ jiġi dedott mill-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT. Madankollu, anki jekk riskju astratt partikolari ma jistax jiġi eskluż f’każijiet partikolari, minħabba li l-fattura setgħet inħarġet ukoll lil persuna taxxabbli  ( 13 ), dan ma jimplikax li d-dejn fiskali skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jestendi għall-fatturi kollha (f’dan il-każ, 22 557).

31.

Tali “idea ta’ infezzjoni” hija estranja għal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT. Id-dejn fiskali previst fl-Artikolu 203 tal-imsemmija direttiva jirrigwarda, kif tenfasizza ġustament il-Kummissjoni, il-fattura żbaljata individwali. Barra minn hekk, tali “effett infettiv” huwa wkoll dubjuż fid-dawl tal-prinċipju ta’ proporzjonalità.

32.

Għaldaqstant, l-ewwel u t-tieni domanda jistgħu jingħataw ir-risposti li ġejjin: Persuna (f’dan il-każ, P GmbH) ma hijiex responsabbli għall-ħlas tal-VAT skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT għall-fatturi żbaljati li hija indirizzat lil persuna mhux taxxabbli, anki jekk tkun stabbilixxiet fatturi żbaljati oħra indirizzati lil persuni taxxabbli oħra (irrispettivament minn jekk dawn humiex materjalment awtorizzati jnaqqsu l-VAT kompletament, parzjalment jew xejn affattu) li fir-rigward tagħhom hija responsabbli għall-ħlas tat-taxxa skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT.

C.

Fuq id‑dejn fiskali skont l‑Artikolu 203 tad‑Direttiva tal‑VAT f’każ ta’ riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali li ma jistax jiġi eskluż (it‑tielet domanda)

1.

Rimarki ġenerali

33.

Kif għadu kif ġie spjegat, id-dejn fiskali skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva jikkonċerna l-fattura żbaljata individwali maħruġa lil persuna taxxabbli. Il-kwistjoni issa hija “biss” kif din il-fattura għandha tiġi ddeterminata għal numru kbir ta’ fatturi, b’mod partikolari meta, bħal f’dan il-każ f’negozju tal-ingrossa, l-identità tad-destinatarji tal-fattura ma tkunx magħrufa. Fl-aħħar mill-aħħar, din hija kwistjoni tal-oneru tal-allegazzjoni u tal-prova fil-proċedura fiskali. Id-Direttiva tal-VAT ma tinkludix dispożizzjonijiet konkreti dwar din il-kwistjoni. Lanqas ma jirriżulta mill-Artikolu 273 tad-Direttiva tal-VAT (is-setgħa tal-Istati Membri li jintroduċu obbligi oħra fir-rigward tal-ġbir eżatt u l-prevenzjoni tal-frodi), kuntrarjament għal dak li jidher li jissuġġerixxi l-Portugall fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, li ma hemm rekwiżiti f’dan ir-rigward.

34.

Madankollu, qari iktar iddettaljat tad-Direttiva tal-VAT jippermetti perfettament, f’ċerti każijiet, li ma jittiħdux inkunsiderazzjoni ċerti sitwazzjonijiet minuri. Għalhekk, pereżempju, fid-determinazzjoni tat-tqassim raġonevoli tat-tnaqqis (proporzjon ta’ tnaqqis), skont l-Artikolu 173(2)(e) tad-Direttiva tal-VAT, jista’ jiġi previst li ammonti minimi ma jittiħdux inkunsiderazzjoni. Anki jekk din id-dispożizzjoni ma hijiex rilevanti f’dan il-każ, hija turi li d-Direttiva tal-VAT titlaq mill-prinċipju tal-assenza eventwali ta’ effett tal-ammonti minuri fuq il-kwistjonijiet ta’ tqassim ta’ diversi tranżazzjonijiet f’subkategoriji differenti. Dan jidher li huwa dovut ukoll għall-prinċipju ta’ proporzjonalità.

2.

Awtonomija proċedurali tal‑Istati Membri

35.

Fl-aħħar mill-aħħar, id-determinazzjoni preċiża tal-fatturi li jippreżentaw riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali u dawk li għalihom dan ir-riskju huwa eskluż tibqa’ madankollu kwistjoni ta’ espożizzjoni tal-fatti u ta’ oneru tal-prova fil-proċedura fiskali ta’ kull Stat Membru.

36.

Fin-nuqqas ta’ dispożizzjoni korrispondenti fid-Direttiva tal-VAT, l-aġġustament ta’ dan l-oneru ta’ espożizzjoni u ta’ prova jaqa’, kif jenfasizzaw kemm il-Ġermanja kif ukoll il-Kummissjoni, taħt il-kompetenza tal-Istati Membri (prinċipju tal-awtonomija proċedurali)  ( 14 ). Madankollu, il-modalitajiet ta’ aġġustament tal-oneru ta’ espożizzjoni u ta’ prova ma għandhomx ikunu inqas favorevoli minn dawk applikabbli f’sitwazzjonijiet simili ta’ natura interna (prinċipju ta’ ekwivalenza). Ma hemm l-ebda evidenza f’dan ir-rigward, anki jekk, sfortunatament, l-Awstrija ma għamlet l-ebda kumment fuq dan il-punt fl-osservazzjonijiet tagħha.

37.

Barra minn hekk, il-modalitajiet ma għandhomx jitfasslu b’tali mod li jrendu prattikament impossibbli jew eċċessivament diffiċli l-eżerċizzju tad-drittijiet mogħtija mill-ordinament ġuridiku tal-Unjoni (prinċipju ta’ effettività)  ( 15 ). Fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva tal-VAT, dan tal-aħħar jimplika wkoll li l-Istati Membri huma obbligati jeżerċitaw din is-setgħa ta’ organizzazzjoni b’osservanza tad-dritt tal-Unjoni u tal-prinċipji ġenerali tiegħu, b’mod partikolari l-prinċipju ta’ proporzjonalità u dak ta’ newtralità fiskali  ( 16 ).

38.

Normalment, il-proċedura amministrattiva fid-dritt pubbliku (li tinkludi d-dritt fiskali) hija kkaratterizzata mill-prinċipju inkwiżitorju. Dan ifisser li, bħala prinċipju, l-awtoritajiet fiskali jwettqu eżami ex officio tal-fatti. Dan huwa ġeneralment ikkompletat, fid-dritt fiskali, minn diversi obbligi ta’ kooperazzjoni imposti fuq il-persuna taxxabbli. Iktar ma dan jissodisfa l-obbligi tiegħu ta’ kooperazzjoni, iktar huwa limitat l-obbligu ta’ investigazzjoni tal-amministrazzjoni fiskali. Madankollu, ma jirriżultax (miż-żewġ) talbiet għal deċiżjoni preliminari li P GmbH wettqet negliġenza f’dan il-każ, li jfisser li bħala prinċipju hija l-awtorità tat-taxxa li għandha tistabbilixxi l-fatti.

39.

Jekk il-fatti ta’ kawża ma jkunux jistgħu jiġu ċċarati b’ċertezza suffiċjenti, japplikaw ir-regoli dwar l-oneru oġġettiv tal-prova. Skont din id-dispożizzjoni, l-awtorità tat-taxxa normalment ikollha l-oneru oġġettiv tal-prova tal-fatti li jagħtu lok għat-taxxa jew li jżidu l-ammont tat-taxxa, sa fejn il-persuna taxxabbli tkun issodisfat l-obbligi ta’ kooperazzjoni tagħha, filwaqt li l-assenza ta’ prova tal-fatti ta’ tnaqqis tat-taxxa topera bħala detriment għall-persuna taxxabbli.

40.

Madankollu, jekk fatturi mħejjija b’mod żbaljat indirizzati lil persuni mhux taxxabbli ma jagħtux lok għal dejn fiskali skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT, peress li ma jkunx hemm riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali  ( 17 ), huma biss fatturi mħejjija b’mod żbaljat indirizzati lil persuni taxxabbli li jistgħu jagħtu lok għal dejn fiskali skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT.

41.

Minn dan isegwi li, sabiex tkun tista’ tikkonkludi li jeżisti dejn fiskali fis-sens tal-Artikolu 203 tad-Direttiva tal-VAT, l-awtorità tat-taxxa għandha, bħala prinċipju, tiddetermina n-numru ta’ fatturi maħruġa fir-rigward ta’ persuni taxxabbli għall-attendenza f’post ta’ logħob għat-tfal ġewwa. Madankollu, peress li d-dritt fiskali huwa kkaratterizzat mill-ġestjoni ta’ numru kbir ħafna ta’ tranżazzjonijiet, ta’ persuni taxxabbli u ta’ atti amministrattivi (proċedura msejħa tal-massa), huwa għal kollox komuni fl-Istati Membri  ( 18 ) li l-awtorità tat-taxxa tista’ tistma l-bażijiet taxxabbli meta ma jkunux jistgħu jiġu ddeterminati.

3.

Setgħa ta’ stima tal‑awtorità tat-taxxa u dritt tal‑Unjoni

42.

Kif tenfasizza wkoll ġustament il-Kummissjoni, id-dritt tal-Unjoni ma jipprekludix dan. Madankollu, xorta huwa meħtieġ li din is-setgħa ta’ stima tiġi eżerċitata b’mod konformi mal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità  ( 19 ).

43.

Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, fir-rigward ta’ stima tad-dħul mill-bejgħ ta’ persuna taxxabbli  ( 20 ), li “d-Direttiva tal-VAT kif ukoll il-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità għandhom jiġu interpretati fis-sens li dawn ma jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali […], li tawtorizza lill-awtoritajiet fiskali fil-każ ta’ diskrepanzi serji bejn l-irċevuti dikjarati u l-irċevuti stmati abbażi ta’ studji settorjali, li jirrikorru għal metodu induttiv […], sabiex jiġi ddeterminat l-ammont tad-dħul mill-bejgħ magħmul minn persuna taxxabbli.”

44.

Dan ma huwa xejn ħlief stima tad-dħul mill-bejgħ, peress li d-dikjarazzjoni tad-dħul mill-bejgħ tal-persuna taxxabbli ma kinitx kredibbli mill-perspettiva tal-awtorità tat-taxxa. Madankollu, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, “din il-leġiżlazzjoni u l-applikazzjoni tagħha jippermettu lill-persuna taxxabbli, skont il-prinċipji tan-newtralità fiskali u l-proporzjonalità kif ukoll id-drittijiet tad-difiża, li tikkontesta r-riżultati miksuba b’dak il-metodu, fuq il-bażi tal-assjem tal-provi kuntrarji disponibbli għaliha”.

45.

Il-prinċipju ta’ proporzjonalità jipprekludi li l-għan (il-ġbir tat-taxxa abbażi ta’ responsabbiltà oġġettiva) jiġġustifika l-mezzi (stima li tgħid li l-fatturi kollha nħarġu lill-persuni taxxabbli).

46.

F’dan ir-rigward, iċ-ċirkustanzi globali ta’ dan il-każ, f’dan il-każ il-fatt li l-klijenti ta’ postijiet ta’ logħob għat-tfal ġewwa huma probabbilment persuni taxxabbli rari fis-sens tad-dritt tal-VAT, għandhom importanza determinanti. Kif diġà indikat il-Qorti tal-Ġustizzja, stima tad-dħul mill-bejgħ għandha tkun preċiża, affidabbli u aġġornata  ( 21 ). L-istess japplika għall-istima tal-fatturi li jippreżentaw potenzjal ta’ riskju. L-istima għandha tirrifletti r-realtà tal-ħajja u l-esperjenza ġenerali, b’tali mod li stima ta’ 50 % tidher sproporzjonata f’dan il-każ.

47.

Għaldaqstant, is-sistema komuni tal-VAT tiggarantixxi “li l-attivitajiet ekonomiċi kollha, irrispettivament mill-għanijiet u mir-riżultati tagħhom, bil-kundizzjoni iżda li l-imsemmija attivitajiet ikunu huma stess suġġetti għall-VAT, jiġu intaxxati b’mod għal kollox newtrali”  ( 22 ). Konsegwentement, fil-qasam tal-VAT, il-prinċipju ta’ newtralità jfisser li, bħala kollettur tat-taxxa għan-nom tal-Istat, l-impriża bħala prinċipju għandha tinħeles kompletament mill-piż tal-VAT  ( 23 ) sa fejn l-attività intraprenditorjali stess (fil-prinċipju) isservi sabiex tiġġenera qligħ taxxabbli  ( 24 ). Dan huwa l-każ hawnhekk.

48.

Fil-każ ta’ stabbiliment ta’ fatturi żbaljati li jsemmu t-taxxa fuq il-valur miżjud għolja wisq, l-osservanza tal-prinċipju tan-newtralità tal-VAT hija żgurata mill-possibbiltà, li għandha tiġi pprovduta mill-Istati Membri, li tiġi korretta kull taxxa ffatturata b’mod indebitu, meta l-emittent tal-fattura juri l-bona fide tiegħu jew ikun, fi żmien suffiċjenti, elimina kompletament ir-riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa  ( 25 ). Madankollu, stima eċċessiva tkun kompromessa. Konsegwentement, mill-prinċipji ta’ newtralità u ta’ proporzjonalità jirriżulta li, f’każ bħal dak inkwistjoni fejn, skont l-esperjenza ġenerali tal-ħajja fost il-klijenti ta’ P GmbH, l-awtorità tat-taxxa hija pjuttost numru żgħir ta’ persuni taxxabbli, l-awtorità tat-taxxa tista’ biss tagħmel stima prudenti.

49.

Kif il-Bundesfinanzgericht (il-Qorti Federali tal-Finanzi) irrikonoxxiet ġustament fid-deċiżjoni kkontestata tagħha, kriterji konkreti ta’ stima min-naħa tal-fatturi li jipperikolaw id-dħul fiskali jirriżultaw għalhekk min-natura tal-provvista u tal-klijentela tipika. Għas-servizzi normalment użati minn persuni taxxabbli, tista’ ssir stima iktar ġeneruża jekk min ħareġ il-fattura ma jkunx irnexxielu jipprovdi elementi li jindikaw għaliex ċertu perċentwali ta’ fatturi nħarġu kontra persuni mhux taxxabbli. Fil-każ ta’ servizzi li, bħal f’dan il-każ, huma prinċipalment ipprovduti lil persuni mhux taxxabbli, għandha ssir evalwazzjoni iktar prudenti jekk l-awtorità tat-taxxa ma jirnexxilhiex tipprovdi indikazzjonijiet dwar ir-raġunijiet li għalihom parti mill-fatturi nħarġu madankollu lil persuni taxxabbli.

50.

Huwa possibbli li kampjun a posteriori fejn il-viżitaturi kollha matul il-jum jiġu mistoqsija dwar jekk humiex identifikati bħala persuni suġġetti għall-VAT, jista’ wkoll iservi sabiex isostni tali stima. Madankollu, fl-aħħar mill-aħħar din hija evalwazzjoni tal-fatti u tal-provi fil-każ konkret, li għandha ssir mill-qorti nazzjonali. Fi kwalunkwe każ, l-ipoteżi tal-Bundesfinanzgericht (il-Qorti Federali tal-Finanzi) fis-sentenza appellata tagħha, li tgħid li 0.5 % biss tas-servizzi kienu twettqu favur persuni taxxabbli, ma hijiex, fil-fehma tiegħi, irraġonevoli u lanqas ma tidher sproporzjonata.

51.

L-hekk imsejħa sovrataxxa tas-sigurtà (pereżempju ta’ 5 %) tkun ukoll possibbli sabiex jiġi evitat kull riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali. Madankollu, din iż-żieda għandha għalhekk tieħu inkunsiderazzjoni wkoll minn ikkawża r-riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa li għandu jiġi “kopert”. Fil-fatt, jekk l-iżball imwettaq waqt l-istabbiliment tal-fattura kien ibbażat fuq dikjarazzjonijiet ineżatti tal-awtorità tat-taxxa nnifisha jew jekk kien jirriżulta minn ġurisprudenza emendata sussegwentement, dan l-iżball u, għaldaqstant, ir-riskju eventwali ta’ telf ta’ dħul fiskali, ma humiex imputabbli lil min ikun ħareġ il-fattura. Peress li, kif tindika ġustament il-Qorti tal-Ġustizzja, dan jaġixxi biss bħala kollettur ta’ taxxa ta’ ħaddieħor f’isem l-Istat, allura ma jkunx hemm post għal sovrataxxa tas-sigurtà. Min-naħa l-oħra, jekk l-imprenditur ikun wettaq żball fid-determinazzjoni tar-rata ta’ tassazzjoni korretta, ir-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali permezz ta’ sovrataxxa tas-sigurtà jista’ jittieħed inkunsiderazzjoni fil-kuntest tal-istima.

V.

Konklużjoni

52.

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari magħmula mill-Verwaltungsgerichtshof (il-Qorti Amministrattiva, l-Awstrija) kif ġej: