I.

Ievads

1.

Šī tiesvedība parāda, ka, ņemot vērā procesuālo ekonomiju, dažkārt ir vēlams ne tikai atbildēt uz skaidri uzdoto jautājumu, bet arī mēģināt atrisināt problēmu, kas acīmredzami ir tā pamatā, pat ja iesniedzējtiesa to nav skaidri norādījusi.

2.

Tiesa, atbildot uz pirmo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, nosprieda, ka galapatērētājam izsniegts rēķins par iekštelpās esoša rotaļu laukuma apmeklēšanu nerada nodokļu saistības, ja rēķinā bija norādīta kļūdaina un pārāk liela PVN summa  ( 2 ). Tas tāpēc, ka šādā gadījumā nepastāvot nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks, ko radītu nepamatota priekšnodokļa atskaitīšana attiecībā uz šiem klientiem. Taču, tā kā patiesībā nekad nav iespējams izslēgt, ka kāds no daudzajiem rotaļu laukumu apmeklētājiem, iespējams, bija arī nodokļu maksātājs (uzņēmējs), un tāpēc nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks tomēr varētu rasties, rodas jautājums par to, kā nošķirt šos divus gadījumus. Šis jautājums rodas vēl jo vairāk tāpēc, ka pakalpojumu sniedzošais uzņēmējs parasti nereģistrē – šajā lietā vairāk nekā 20 000 – klientu identitāti ikdienas masveida tirdzniecībā.

3.

Tomēr, tā kā šī problēma tika aplūkota tikai secinājumos  ( 3 ), nevis spriedumā, Tiesai tajā pašā valsts tiesvedībā nākamajā instancē tiek uzdots jautājums par to, kā un pēc kādiem kritērijiem jānošķir abi gadījumi.

II.

Atbilstošās tiesību normas

A.

Savienības tiesības

4.

Savienības tiesisko regulējumu veido Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”)  ( 4 ).

5.

PVN direktīvas 193. pantā noteikts, kam jāmaksā šis nodoklis:

6.

PVN direktīvas 168. pants attiecas uz priekšnodokļa apmēru un ir formulēts šādi:

7.

PVN direktīvas 203. pants reglamentē maksājamo nodokli, kas jānorāda rēķinā:

8.

PVN direktīvas 220. panta 1. punktā reglamentēts pienākums izsniegt rēķinu:

B.

Austrijas tiesības

9.

Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (1994. gada Apgrozījuma nodokļa likums; turpmāk tekstā – “UStG”) 11. panta 1. punkta 1. apakšpunktā reglamentēts pienākums izsniegt rēķinu:

10.

UStG 11. panta 6. punktu piemēro rēķiniem par nelielām summām, un tajā noteikts:

11.

UStG 11. panta 12. punkts piemērojams nodokļu saistībām gadījumos, kad nodoklis norādīts nepamatoti, un formulēts šādi:

III.

Fakti un prejudiciālā nolēmuma tiesvedība

12.

P GmbH ir saskaņā ar Austrijas tiesībām dibināta sabiedrība ar ierobežotu atbildību. Tā apsaimnieko iekštelpās esošu rotaļu laukumu. 2019. gadā, par kuru ir strīds, P GmbH atlīdzībai par tās pakalpojumiem (iekštelpās esoša rotaļu laukuma ieejas maksai) piemēroja standarta 20 % nodokļa likmi. Tomēr faktiski šiem P GmbH pakalpojumiem 2019. gadā, par kuru ir strīds, bija jāpiemēro samazināta 13 % nodokļa likme (viena no samazinātajām nodokļa likmēm Austrijā gadā, par kuru ir strīds, saskaņā ar PVN direktīvas 98. panta 1. punktu).

13.

Atlīdzības samaksas brīdī P GmbH izsniedza klientiem kases aparāta čekus, kas saskaņā ar UStG 1994 11. panta 6. punktu ir rēķini par nelielām summām (vienkāršoti rēķini saskaņā ar PVN direktīvas 238. pantu, kas skatīts kopā ar tās 226.b pantu). 2019. gadā, par kuru ir strīds, P GmbH kopumā izsniedza 22 557 rēķinus. P GmbH koriģēja tās apgrozījuma nodokļa deklarāciju par 2019. gadu, lai no nodokļu administrācijas saņemtu pārmaksātā apgrozījuma nodokļa atmaksu. Nodokļu administrācija atteicās veikt atmaksu, jo P GmbH neesot koriģējusi rēķinus un turklāt esot nepamatoti iedzīvojusies, saņemot tāda nodokļa atmaksu, kas saskaņā ar likumu tai nebija jāmaksā.

14.

Par šo lēmumu P GmbH cēla prasību. Šajā lietā kompetentā Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa, Austrija) saskaņā ar LESD 267. pantu uzdeva Tiesai divus prejudiciālus jautājumus. Tiesa šajā ziņā atbildēja tikai uz pirmo jautājumu, nospriežot, ka PVN direktīvas 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka nodokļu maksātājam, kurš sniedzis pakalpojumu un kurš savā rēķinā norādījis PVN summu, kas aprēķināta, pamatojoties uz kļūdainu nodokļa likmi, saskaņā ar šo tiesību normu nav jāmaksā rēķinā kļūdaini iekļautā PVN daļa, ja nepastāv nekāds nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks, jo šī pakalpojuma saņēmēji ir vienīgi galapatērētāji, kuriem nav tiesību uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu  ( 5 ).

15.

Ar nolēmumu, kas tika apstrīdēts Verwaltungsgerichtshof (Administratīvā tiesa), Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa) koriģēja paziņojumu par apgrozījuma nodokli attiecībā uz 2019. gadu. Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa) pieņēma, ka P GmbH pakalpojumus izmantoja “(gandrīz) vienīgi” klienti, kuri kā galapatērētāji nevarētu pieprasīt priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu. Taču, tā kā neesot pilnībā izslēgts, ka P GmbH klienti (pamatoti vai nepamatoti) uz rēķinu pamata ir veikuši priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, esot jāveic aplēse. Tā kā pārliecinoši lielāka esot varbūtība, ka P GmbH pakalpojumi tika sniegti klientu privātam vajadzībām, Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa) summu, par kuru pastāv nodokļa parāds, pamatojoties uz grāmatvedības uzskaiti, aplēsa 0,5 % no kopējā apgrozījuma apmērā. Attiecībā uz izdotajiem apliecinošajiem dokumentiem (kopā 22 557 rēķini) tas skarot aptuveni 112 rēķinus, par kuriem (pamatoti vai nepamatoti) tika veikta priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšana.

16.

Finanzamt (Nodokļu pārvalde) pret to vēršas ar revīzijas [Revision] sūdzību. Tā norāda, ka pārsūdzētajā spriedumā ir atkāpes no Tiesas judikatūras. No Tiesas sprieduma neizrietot aplēses veidā veikts sadalījums starp galapatērētājiem, no vienas puses, un nodokļu maksātājiem, no otras puses, kuriem būtu tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.

17.

Tā kā Tiesas atbilde iepriekšējā prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā bija skaidri balstīta uz to, ka visi P GmbH klienti bija galapatērētāji, kuriem nebija tiesības atskaitīt priekšnodokli, iesniedzējtiesai ir šaubas par to, kas jāpiemēro, pat ja tikai neliela daļa no P GmbH klientiem bija nodokļu maksātāji. Tāpēc nav izslēgts nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks (katrā ziņā ne pilnībā).

18.

Tāpēc Verwaltungsgerichtshof (Administratīvā tiesa) apturēja tiesvedību un saskaņā ar LESD 267. pantu uzdeva Tiesai šādus jautājumus:

19.

Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza Austrijas Republika, Vācijas Federatīvā Republika, Portugāle un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.

IV.

Juridiskā analīze

A.

Par prejudiciālajiem jautājumiem un pārbaudes gaitu

20.

Abi pirmie jautājumi būtībā ir par PVN direktīvas 203. panta interpretāciju un nodokļu saistībām kļūdaini izrakstīta rēķina dēļ (ar norādi par pārāk lielu PVN), un uz tiem var atbildēt diezgan vienkārši (šajā ziņā B sadaļā).

21.

Trešais jautājums ir par problēmu, kurai ir nozīme praksē: kā jāvērtē liels skaits kļūdainu rēķinu (šajā lietā tās kopā bija 22 557), saistībā ar kuriem, ņemot vērā pakalpojuma priekšmetu, var uzskatīt, ka to lielākā daļa izsniegta galapatērētājiem, kuri nav nodokļu maksātāji? Tā kā nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks var rasties tikai saistībā ar nodokļu maksātājiem adresētajiem rēķiniem, jāprecizē kritēriji, kas ļauj identificēt šos rēķinus. Tas tāpēc, ka tikai šādā gadījumā var rasties nodokļu saistības saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu.

22.

Pirmais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, šķiet, bija balstīts uz pieņēmumu, ka klienti bija vienīgi galapatērētāji, bet otrais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir balstīts uz to, ka daļa no rēķiniem patiešām tika izsniegti arī nodokļu maksātājiem, kuri, iespējams, ar šiem rēķiniem būtu varējuši pieprasīt pārāk lielu priekšnodokļa atskaitījumu. Pēc lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pirmās instances tiesa – iespējams, interpretējot manus secinājumus  ( 6 ) – aplēsa šo daļu (0,5 %) un saistībā ar aptuveni 112 no 22 557 rēķiniem konstatēja nodokļu saistības saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu. Iesniedzējtiesa uzdod jautājumu par Savienības tiesībās šādai aplēsei izvirzītajiem kritērijiem (šajā ziņā C sadaļā).

B.

Par pirmo un otro jautājumu (nodokļu saistības saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu)

23.

Šķiet, ka nav strīda par to, ka nodokļu saistības saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu attiecas arī uz PVN, kas kļūdaini (pārāk lielā apmērā) atsevišķi norādīts rēķinos par nelielām summām. Proti, tas atbilst Tiesas līdzšinējai judikatūrai par PVN direktīvas 203. panta mērķi. Mērķis ir novērst nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, ko var radīt rēķina saņēmēja atsaukšanās uz priekšnodokļa nepamatotu atskaitīšanu, pamatojoties uz šo rēķinu  ( 7 ).

24.

Tiesības atskaitīt priekšnodokli gan var tikt izmantotas tikai attiecībā uz nodokļiem, kuri saistīti ar darījumu, par kuru uzliek PVN  ( 8 ). Tomēr nodokļu ieņēmumi ir apdraudēti, kamēr rēķina, kurā nepamatoti norādīts PVN, saņēmējs šo rēķinu vēl var izmantot, lai īstenotu atskaitīšanas tiesības saskaņā ar PVN direktīvas 168. pantu  ( 9 ). Proti, nevar izslēgt, ka nodokļu administrācija nevar savlaicīgi konstatēt, vai materiāltiesiski apsvērumi pēc būtības nepieļauj formāli piešķirto tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanu.

25.

Tādējādi PVN direktīvas 203. panta mērķis gadījumā, ja ir nepamatoti norādīts (pārāk liels) PVN, ir nodrošināt tādu salīdzināmu paralēlismu starp rēķina saņēmēja atskaitīto priekšnodokli un rēķina izsniedzēja nodokļu parādu, kāds parasti rastos arī pareizi izrakstīta rēķina gadījumā pakalpojumu sniedzējam un pakalpojumu saņēmējam  ( 10 ). Saskaņā ar PVN direktīvas 203. panta formulējumu šajā gadījumā nav nepieciešams, lai rēķina saņēmējs būtu faktiski atskaitījis priekšnodokli. Pietiek ar to, ka pastāv risks, ka šāds atskaitījums varētu tikt īstenots. Principā nav nozīmes tam, vai atskaitīšana veikta pareizi vai kļūdaini.

26.

Šajā ziņā 203. pantā reglamentēta riska situācija. Saskaņā ar to rēķini (tostarp arī ar rēķini par nelielām summām) tiek sagatavoti tikai tad, ja tie tiek izsniegti nodokļu maksātājam. Tas tāpēc, ka, kā izriet no PVN direktīvas 168. panta, formāli tikai nodokļu maksātājam (iespējams) ir tiesības atskaitīt priekšnodokli.

27.

Savukārt konkrētais apmērs, kādā nodokļu maksātājam ir tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli, ir jautājums pēc būtības un atkarīgs, piemēram, no saņemtā pakalpojuma izmantošanas. Izmantošanas raksturs neskar (abstrakto) iespēju atskaitīt priekšnodokli un tādējādi arī atbildību par risku saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu.

28.

Tāpēc, tāpat kā norāda Komisija un pretēji tam, ko savos rakstveida apsvērumos apgalvo Vācija un Austrija, PVN direktīvas 203. pants attiecas arī uz rēķiniem, kas tiek izsniegti nodokļu maksātājiem, kuriem faktiski nav tiesību uz atskaitījumu tādēļ, ka pakalpojums tiek izmantots privātām vajadzībām. Tas pats attiecas uz pakalpojumiem, kas tiek sniegti nodokļu maksātājiem, kuriem to vēlāk veikto darījumu, kas ir atbrīvoti no nodokļa, dēļ arī faktiski nav tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu.

29.

Šo interpretāciju, pirmkārt, var īstenot, jo tā balstās tikai uz rēķina saņēmēja (neatkarīgi no tā, vai viņš ir vai nav nodokļu maksātājs) statusu un, otrkārt, tajā ir ņemts vērā PVN direktīvas 203. panta kā riska situācijas raksturs. Tas tāpēc, ka abos gadījumos nevar izslēgt, ka – kā Tiesa to jau norādījusi  ( 11 ) – nodokļu administrācija nevar savlaicīgi konstatēt, vai materiālie apsvērumi nepieļauj nodokļu maksātājam formāli piešķirto tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanu.

30.

Es jau esmu plaši pamatojusi to  ( 12 ) – kā to pretēji Austrijai apgalvo arī Vācija –, ka no PVN direktīvas 203. panta nevar izsecināt viena rēķina “darvas piliena” iedarbību uz citu rēķinu. Pat ja nevar izslēgt zināmu risku konkrētos gadījumos – jo rēķins varētu būt izsniegts arī nodokļu maksātājam  ( 13 ) –, tas nenozīmē, ka pienākums maksāt nodokli saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu attiecas uz visiem rēķiniem (šajā lietā – 22 557).

31.

Šāda ideja par “darvas pilienu” PVN tiesību jomai ir sveša. Nodokļu saistības saskaņā ar direktīvas 203. pantu – kā to pamatoti uzsver arī Komisija – attiecas uz konkrēto kļūdaino rēķinu. Turklāt šāda “darvas piliena” iedarbība būtu apšaubāma arī no samērīguma principa aspekta.

32.

Tādējādi uz pirmo un otro jautājumu var atbildēt šādi: personai (šajā lietā – P GmbH) nav jāmaksā PVN saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu par kļūdainiem rēķiniem, kurus tā izrakstījusi personai, kas nav nodokļu maksātāja, pat ja tā citiem nodokļu maksātājiem izrakstījusi citus kļūdainus rēķinus (neatkarīgi no tā, vai tiem faktiski vai daļēji atļauts atskaitīt PVN vai arī tiem nav atļauts to darīt), par kuriem tai tādējādi jāmaksā nodoklis saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu.

C.

Par nodokļu saistībām saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu gadījumā, ja pastāv neizslēdzams nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks (trešais jautājums)

1.

Vispārīgi

33.

Kā tikko paskaidrots, nodokļu saistības saskaņā ar direktīvas 203. pantu attiecas uz konkrētu kļūdainu rēķinu, kas izsniegts nodokļu maksātājam. Jautājums ir “tikai” par to, kā šis rēķins jānosaka liela rēķinu skaita gadījumā, it īpaši tad, ja – kā tas ir masveida tirdzniecībā – rēķinu adresātu identitāte nav zināma. Galu galā tas ir jautājums par argumentācijas un pierādīšanas pienākumu nodokļu procedūrā. PVN direktīvā par šo jautājumu nav ietvertas konkrētas norādes. Arī no PVN direktīvas 273. panta (dalībvalstu pilnvaras ieviest citus pienākumus, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu) nevar secināt prasības šajā ziņā – pretēji tam, ko, šķiet, apgalvo Portugāle savos rakstveida apsvērumos.

34.

Tomēr detalizētāka PVN direktīvas interpretācija dažos gadījumos pilnībā ļauj neņemt vērā dažas maznozīmīgas situācijas. Tādējādi, piemēram, nosakot saprātīgu priekšnodokļa atskaitījuma sadalījumu (priekšnodokļa atskaitījuma pro-rata likme), saskaņā ar PVN direktīvas 173. panta 2. punkta e) apakšpunktu var paredzēt, ka nenozīmīgas summas netiek ņemtas vērā. Lai gan šai tiesību normai šajā lietā nav nozīmes, tā parāda, ka PVN direktīva balstīta uz principu, ka nelielām summām, iespējams, nav ietekmes uz jautājumiem par daudzu darījumu sadalījumu dažādās apakškategorijās. Tas, šķiet, saistīts arī ar samērīguma principu.

2.

Dalībvalstu procesuālā autonomija

35.

Visbeidzot, rēķinu, kas rada nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, un rēķinu, attiecībā uz kuriem šis risks ir izslēgts, precīza noteikšana tomēr joprojām ir jautājums par argumentācijas un pierādīšanas pienākumu katras dalībvalsts nodokļu procedūrā.

36.

Tā kā PVN direktīvā nav atbilstošas tiesību normas, šī argumentācijas un pierādīšanas pienākuma satura noteikšana – kā uzsver gan Vācija, gan Komisija – ietilpst dalībvalstu kompetencē (procesuālās autonomijas princips)  ( 14 ). Tomēr kārtība, kādā tiek pielāgots argumentācijas un pierādīšanas pienākums, nedrīkst būt nelabvēlīgāka par to, kas ir piemērojama līdzīgās iekšējās situācijās (līdzvērtības princips). Par to nekas neliecina, lai gan Austrija diemžēl savos apsvērumos nav izdarījusi nekādus apsvērumus par šo jautājumu.

37.

Turklāt kārtība nedrīkst būt tāda, kas padara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi apgrūtina Savienības tiesību sistēmā paredzēto tiesību īstenošanu (efektivitātes princips)  ( 15 ). PVN direktīvas piemērošanas jomā tas nozīmē arī to, ka dalībvalstīm šīs satura noteikšanas pilnvaras ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, it īpaši samērīguma un nodokļu neitralitātes principus  ( 16 ).

38.

Parasti administratīvo procesu publiskajās tiesībās (tādas ir arī nodokļu tiesības) raksturo izmeklēšanas princips. Tas nozīmē, ka nodokļu iestādes principā noskaidro faktus pēc savas iniciatīvas. Nodokļu tiesībās tas parasti tiek papildināts ar vairākiem nodokļu maksātāja sadarbības pienākumiem. Jo mazāk viņš izpilda tā sadarbības pienākumus, jo ierobežotāks ir nodokļu administrācijas izmeklēšanas pienākums. Taču (no abiem) lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, ka P GmbH šajā lietā būtu pieļāvusi jebkādu nolaidību, un līdz ar to fakti principā ir jānoskaidro nodokļu administrācijai.

39.

Ja situācija nevar tikt izklāstīta pietiekami skaidri, piemēro noteikumus par objektīvo pierādīšanas pienākumu. Saskaņā ar to nodokļu administrācijai parasti ir objektīvs pienākums pierādīt faktus, kas pamato nodokļa un lielāka nodokļa piemērošanu, ja nodokļu maksātājs ir izpildījis savus sadarbības pienākumus, savukārt nodokļu maksātājam ir pienākums pierādīt faktus par nodokļa samazinājumu.

40.

Taču, ja personām, kuras nav nodokļu maksātājas, izsniegti kļūdaini rēķini nerada nodokļu saistības saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu, jo nepastāv nodokļu ieņēmumu zaudējumu risks  ( 17 ), tikai personām, kuras ir nodokļu maksātājas, izsniegti rēķini var radīt nodokļu saistības saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu.

41.

Tādējādi, lai varētu secināt, ka pastāv nodokļu saistības PVN direktīvas 203. panta izpratnē, nodokļu administrācijai principā jānosaka to rēķinu skaits, kas izsniegti nodokļu maksātājiem par iekštelpu rotaļu laukuma apmeklējumu. Tomēr, ņemot vērā, ka nodokļu tiesībām raksturīga ļoti liela skaita darījumu, nodokļu maksātāju un administratīvo aktu pārvaldība (t.s. masveida procedūra), dalībvalstīs ir diezgan izplatīts  ( 18 ), ka nodokļu administrācija var aplēst nodokļa bāzes, ja tās nav jānosaka.

3.

Nodokļu administrācijas aplēses izdarīšanas pilnvaras un Savienības tiesības

42.

Savienības tiesības – kā pamatoti uzsver arī Komisija – to neaizliedz. Tomēr minētā priekšnoteikums ir tāds, ka šīs tiesības veikt aplēses tiek īstenotas saskaņā ar nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem  ( 19 ).

43.

Tiesa saistībā ar nodokļu maksātāja apgrozījuma aplēsi ir nospriedusi  ( 20 ), ka “PVN direktīva, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie neliedz tādu valsts tiesisko regulējumu [..], ar kuru nodokļu iestādei ir atļauts gadījumā, ja pastāv būtiskas atšķirības starp deklarētajiem ieņēmumiem un ieņēmumiem, kas novērtēti, pamatojoties uz nozares pētījumiem, izmantot [..] induktīvu metodi, lai noteiktu nodokļu maksātāja sasniegto apgrozījumu”.

44.

Tas nav nekas cits kā apgrozījuma aplēse, jo no nodokļu administrācijas viedokļa nodokļu maksātāja apgrozījuma deklarācija nebija ticama. Tomēr priekšnoteikums – kā Tiesa norāda turpinājumā – ir tāds, ka “ar šo tiesisko regulējumu un tā piemērošanu nodokļa maksātājam, ievērojot nodokļu neitralitātes un samērīguma principus, kā arī tiesības uz aizstāvību, tiek ļauts apstrīdēt ar šādu metodi iegūtos rezultātus, balstoties uz viņa rīcībā esošajiem pierādījumiem par pretējo”.

45.

Samērīguma princips nepieļauj, ka mērķis (nodokļa iekasēšana, pamatojoties uz atbildību par risku) attaisno līdzekļus (aplēse, saskaņā ar kuru visi rēķini izsniegti nodokļu maksātājiem).

46.

Šajā ziņā noteicoša nozīme ir konkrētā gadījuma apstākļu kopumam, šajā lietā faktam, ka iekštelpās esoša rotaļu laukuma klienti, šķiet, drīzāk reti ir nodokļu maksātāji tiesību aktu PVN jomā izpratnē. Kā Tiesa jau izklāstījusi, apgrozījuma vērtējumam jābūt precīzam, uzticamam un aktuālam  ( 21 ). Tas pats attiecas uz to rēķinu novērtēšanu, kuriem ir riska potenciāls. Aplēsei jāatspoguļo dzīves realitāte un vispārējā pieredze, tādējādi, piemēram, 50 % aplēse šajā gadījumā šķiet nesamērīga.

47.

Kopējā PVN sistēma nodrošina “saimniecisko darbību aplikšanas ar nodokļiem pilnīgu neitralitāti neatkarīgi no to mērķiem vai rezultātiem, ja minētās darbības ir arī apliktas ar PVN”  ( 22 ). Tāpēc PVN jomā neitralitātes princips prasa, lai uzņēmums kā nodokļu iekasētājs valsts labā principā tiktu atbrīvots no galīgā PVN sloga  ( 23 ), ja pati uzņēmējdarbība tiek veikta, lai (principā) īstenotu ar nodokli apliekamus darījumus  ( 24 ). Tā tas ir šajā lietā.

48.

Gadījumā, ja izsniegti kļūdaini rēķini, kuros norādīts pārāk liels PVN, neitralitātes principa ievērošanu nodrošina iespēja, kas dalībvalstīm jāparedz, proti, koriģēt jebkuru rēķinā nepamatoti norādītu nodokli, ja rēķina izsniedzējs pierāda savu labticību vai ja tas savlaicīgi ir pilnībā novērsis nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku  ( 25 ). Tomēr pārmērīga aplēse to apdraudētu. Tāpēc no neitralitātes un samērīguma principiem izriet, ka tādā gadījumā kā šis, kad saskaņā ar vispārējo dzīves pieredzi starp P GmbH klientiem drīzāk ir maz nodokļu maksātāju, nodokļu administrācija katrā ziņā var izdarīt tikai piesardzīgas aplēses.

49.

Tāpēc – kā to pārsūdzētajā tās nolēmumā pamatoti atzinusi Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa) – konkrēti kritēriji rēķinu daļai, kas apdraud nodokļu ieņēmumus, izriet no pakalpojuma veida un tipiskajiem klientiem. Saistībā ar pakalpojumiem, ko parasti izmanto nodokļu maksātāji, var izdarīt dāsnāku aplēsi, ja rēķina izsniedzējam neizdodas sniegt norādes par to, kāpēc noteikta procentuāla rēķinu daļa izsniegti personām, kas nav nodokļu maksātājas. Tādu pakalpojumu gadījumā, kas, kā tas ir šajā lietā, galvenokārt tiek sniegti personām, kas nav nodokļu maksātājas, jāveic piesardzīgāks vērtējums, ja nodokļu administrācija nespēj sniegt norādes par iemesliem, kādēļ daļa no rēķiniem tomēr izsniegti nodokļu maksātājiem.

50.

Iespējams, arī izlase a posteriori – vienā dienā visi apmeklētāji tiek iztaujāti par to, vai viņi ir reģistrēti kā PVN maksātāji – var sniegt norādes, izdarot šo aplēsi. Tomēr galu galā runa ir par faktu un pierādījumu novērtēšanu konkrētajā gadījumā, kas jāveic valsts tiesai. Katrā ziņā pārsūdzētajā Bundesfinanzgericht (Federālā finanšu tiesa) spriedumā izdarītais pieņēmums, saskaņā ar kuru tikai 0,5 % no pakalpojumiem sniegti nodokļu maksātājiem, manā ieskatā nav nesaprātīgs un arī nešķiet nesamērīgs.

51.

Iespējama varētu būt arī t.s. drošības piemaksa (piemēram, 5 % apmērā), lai izslēgtu jebkādu nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku. Tomēr ar šo piemaksu būtu jāņem vērā arī “nodrošināmā” riska izdarītāja identitāte. Proti, ja kļūda, kas pieļauta, sagatavojot rēķinu, balstīta uz pašas nodokļu administrācijas nepareizi sniegtām deklarācijām vai ja tā izriet no vēlāk grozītas judikatūras, šī kļūda un tātad iespējamais nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks neietilpst rēķina izsniedzēja atbildības jomā. Ņemot vērā – kā to pamatoti norāda Tiesa –, ka tas rīkojas tikai kā cita nodokļa iekasētājs valsts labā, drošības piemaksai nebūtu vietas. Savukārt, ja uzņēmējs pieļāvis kļūdu, nosakot pareizu nodokļa likmi, vērtējumā var pilnībā ņemt vērā nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, izmantojot drošības piemaksu.

V.

Secinājumi

52.

Tādējādi es ierosinu Tiesai uz Verwaltungsgerichtshof (Administratīvā tiesa, Austrija) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: