–

Brose Prievidza, spol. s r.o. ved advokati E. Evtimov, Y. Mateeva, S. Vasilev og V. Vidolov samt ved B. Lazarov,

–

Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika« – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsija za prihodite ved E. Pavlova,

–

Europa-Kommissionen ved P. Carlin og D. Drambozova, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af Rådets direktiv 2008/9/EF af 12. februar 2008 om detaljerede regler for tilbagebetaling af moms i henhold til direktiv 2006/112/EF til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten, men i en anden medlemsstat (EUT 2008, L 44, s. 23).

2

Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Brose Prievidza, spol. s r.o., der er et selskab med hjemsted i Slovakiet, og Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika« – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsija za prihodite (direktøren for direktoratet »klager og praksis på skatte- og socialforsikringsområdet« i Sofia under det nationale agentur for offentlige indtægter, Bulgarien) (herefter »direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden«), vedrørende retten til tilbagebetaling af merværdiafgift (moms), der er pålagt leveringen af udstyr.

Retsforskrifter

EU-retten

Direktiv 2006/112

3

Afsnit IV i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/1910 af 4. december 2018 (EUT 2018, L 311, s. 3) (herefter »direktiv 2006/112«), med overskriften »Afgiftspligtige transaktioner« indeholder et kapitel 1 med overskriften »Levering af varer«, som indeholder direktivets artikel 14, der i stk. 1 bestemmer:

4

Det nævnte direktivs afsnit IV indeholder direktivets artikel 20, som i stk. 1 bestemmer:

5

Afsnit IX i direktiv 2006/112 med overskriften »Afgiftsfritagelser« indeholder kapitel 4 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med transaktioner inden for Fællesskabet«, som omfatter dette direktivs artikel 138, der fastsætter følgende i stk. 1:

6

Det nævnte direktivs artikel 169, litra a), bestemmer:

7

Artikel 170 i direktiv 2006/112 har følgende ordlyd:

8

Direktivets artikel 171, stk. 1, bestemmer:

Direktiv 2008/9

9

Artikel 1 i direktiv 2008/9 er sålydende:

10

Artikel 2 i direktiv 2008/9 fastsætter:

11

Artikel 4 i direktiv 2008/9 bestemmer:

Bulgarsk ret

ZDDS

12

Artikel 53 i Zakon za danak varchu dobavenata stojnost (lov om merværdiafgift) (DV nr. 63 af 4.8.2006) (herefter »ZDDS«) bestemmer:

13

ZDDS’ artikel 81 med overskriften »Tilbagebetaling af afgiften til personer, der ikke er etableret på det nationale område« har følgende ordlyd:

14

ZDDS’ artikel 128 er affattet som følger:

Bekendtgørelse nr. N-9

15

Artikel 1 i Naredba no N-9 za vazstanoviavaneto na danaka varchu dobavenata stojnost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava – chlenka na Evropeiskia sayuz (bekendtgørelse nr. N-9 om tilbagebetaling af moms til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten, men som er etableret i en anden medlemsstat i Den Europæiske Union) af 16. december 2009 (DV nr. 101 af 18.12.2009) (herefter »bekendtgørelse nr. N-9«) fastsætter:

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

16

Brose Prievidza er et selskab, der er etableret og momsregistreret i Slovakiet. Selskabets virksomhed består bl.a. i fremstilling af vinduesstyring og dørmoduler til motorkøretøjer. Til fremstilling af disse produkter køber selskabet komponenter fra »Integrated Micro-Electronics Bulgaria« EOOD (herefter »IME Bulgaria«), som er en virksomhed med hjemsted i Bulgarien. Den forelæggende ret kvalificerer sidstnævntes levering af disse komponenter til Brose Prievidza som leveringer inden for Fællesskabet.

17

Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (herefter »Brose Coburg«) er et selskab med hjemsted i Tyskland, som er momsregistreret i Tyskland og Bulgarien. Det fremgår af de sagsakter, som Domstolen råder over, at selskabet ligesom Brose Prievidza er en del af Brose-koncernen, der bl.a. fremstiller mekatroniske systemer til karrosserier og førerhuse til køretøjsfabrikanter.

18

Brose Coburg bestilte hos IME Bulgaria specifikt udstyr til fremstilling af komponenter, der skulle integreres i disse systemer. Den 14. maj 2020 fakturerede IME Bulgaria salget af dette udstyr til Brose Coburg. Selv om det nævnte udstyr blev sidstnævntes ejendom, forblev det hos IME Bulgaria, der udelukkende anvender det til at fremstille de ovennævnte komponenter, som er bestemt til Brose Prievidza.

19

Den 7. juni 2021 solgte Brose Coburg dette samme udstyr til Brose Prievidza. Selskabet udstedte i denne forbindelse en faktura vedrørende salg af et værktøjsudstyr med betegnelsen »Spindelsæt i henhold til bilag S-T 08-Р-9965 – automatisk materialeholder i svejsesystemet« (herefter »det omtvistede udstyr«) med et nettobeløb på 62 000 EUR plus bulgarsk moms, som blev betalt. Det omtvistede udstyr forblev hos IME Bulgaria med henblik på fremstilling af de nævnte komponenter.

20

Den 10. marts 2022 anmodede Brose Prievidza om tilbagebetaling af denne moms for perioden fra den 1. januar til den 31. december 2021. Ved afgørelse af 15. juli 2022 om modregning og tilbagebetaling blev denne anmodning afslået. Denne afgørelse blev stadfæstet af direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden.

21

Administrativen sad Sofia-grad (forvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien) gav ikke Brose Prievidza medhold i det søgsmål, som selskabet anlagde til prøvelse af denne afgørelse om modregning og tilbagebetaling. Denne ret fandt i det væsentlige, at eftersom leveringen af det omtvistede udstyr var sekundær i forhold til leveringen af de af IME Bulgaria fremstillede komponenter inden for Fællesskabet, skulle den være underlagt den samme afgiftsordning. Disse to transaktioner var blevet kunstigt opsplittet. I henhold til ZDDS’ artikel 53, stk. 1, skulle leveringen af dette udstyr således have været pålagt en afgiftssats på nul, således at Brose Coburg ikke burde have angivet momsen på fakturaen for leveringen heraf. I overensstemmelse med artikel 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. N-9, som gennemfører artikel 4, litra b), i direktiv 2008/9 i bulgarsk ret, havde Brose Prievidza derfor ikke ret til tilbagebetaling af den moms, som selskabet havde betalt.

22

Denne dom er blevet appelleret til Varchoven administrativen sad (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Bulgarien), der er den forelæggende ret.

23

I anmodningen om præjudiciel afgørelse har den forelæggende ret indledningsvis anført, at den, henset til den lære, der kan udledes af dom af 21. februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 56 og 57), er af den opfattelse, at Administrativen sad Sofia-grad (forvaltningsdomstolen i Sofia) med rette kunne antage, at IME Bulgarias leveringer af dels komponenter med henblik på Brose Prievidzas virksomhed, dels det omtvistede udstyr var blevet kunstigt opsplittet. Flere forhold taler i denne retning, såsom den materielle forbindelse mellem Brose Coburg og Brose Prievidza, den omstændighed, at leveringen af komponenterne blev foretaget direkte af IME Bulgaria til Brose Prievidza, mens det omtvistede udstyr, der var nødvendigt for fremstillingen af disse komponenter, blev leveret indirekte – dvs. gennem Brose Coburg – samt den omstændighed, at leveringen af dette udstyr isoleret set savner en økonomisk begrundelse, eftersom det nævnte udstyr forblev hos IME Bulgaria, som udelukkende anvendte det til at fremstille de nævnte komponenter. Til forskel fra den situation, der var omhandlet i dom af 21. februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), er der derimod hverken blevet hævdet eller godtgjort nogen hensigt om afgiftsmisbrug i det foreliggende tilfælde.

24

Den forelæggende ret har imidlertid dernæst rejst tvivl om, hvorvidt leveringen af det omtvistede udstyr, som den anser for at være sekundær i forhold til leveringen af komponenter, kan kvalificeres som en transaktion, der er fritaget eller kan fritages for moms, eftersom dette udstyr ikke er blevet transporteret ud af Bulgarien.

25

Den forelæggende ret har desuden henvist til sin praksis, som er baseret på Domstolens dom af 25. februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 26), af 21. februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 48), og af 27. oktober 2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649), hvorefter levering af udstyr, der ledsager leveringer af dele inden for Fællesskabet, der er fremstillet ved hjælp af dette udstyr, er underlagt den samme afgiftsordning, hvilket i det foreliggende tilfælde indebærer, at leveringen af det omtvistede udstyr skal beskattes med en afgiftssats på nul. I et sådant tilfælde har et selskab etableret i en anden medlemsstat, til hvilket selskab sådant udstyr er blevet faktureret, i medfør af artikel 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. N-9, som gennemfører artikel 4, litra b), i direktiv 2008/9, ikke ret til tilbagebetaling af moms i Bulgarien.

26

Når dette er sagt, ønsker den forelæggende ret for det første oplyst, om dette ræsonnement er i overensstemmelse med EU-retten, henset til den lære, der kan udledes af dom af 21. oktober 2021, Wilo Salmson France (C-80/20, EU:C:2021:870). I den sag, der gav anledning til denne dom, havde det fakturerede udstyr ligesom i det foreliggende tilfælde nemlig ikke forladt leverandørens medlemsstats område, og de varer, der var fremstillet ved hjælp af dette udstyr, var genstand for leveringer inden for Fællesskabet. I den nævnte dom rejste Domstolen imidlertid ikke tvivl om, at der forelå en ret til tilbagebetaling.

27

For det andet har den forelæggende ret anført, at den sag, der er indbragt for den, for så vidt angår antallet af personer, der er involveret i de pågældende ydelser, adskiller sig fra de sager, der gav anledning til dom af 27. oktober 2005, Levob Verzekeringen og OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649), og af 27. september 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597), vedrørende transaktioner, der blev anset for at udgøre en enkelt ydelse. Den forelæggende ret har fremhævet, at tre enheder er involveret i det foreliggende tilfælde. I den sag, der gav anledning til dom af 21. februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), var der ligesom i den sag, der er indbragt for den, desuden tale om forskellige leverandører, der havde leveret udstyr til en enkelt modtager. I den sag, der gav anledning til sidstnævnte dom, havde den kunstige adskillelse af ydelserne imidlertid til formål at begå afgiftsmisbrug, hvilket ikke er tilfældet i den foreliggende sag.

28

På denne baggrund har Varchoven administrativen sad (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

Om det præjudicielle spørgsmål

29

Indledningsvis bemærkes, at hovedsagen vedrører den situation, hvor en afgiftspligtig person er etableret i en anden medlemsstat end den, hvor den omhandlede vare er blevet erhvervet. I denne sag er det nemlig ubestridt, at det omtvistede udstyr blev solgt af Brose Coburg, der har hjemsted i Tyskland og momsregistreret i Tyskland og i Bulgarien, til Brose Prievidza, der har hjemsted i Slovakiet.

30

Det er ligeledes ubestridt, at leveringen af dette udstyr har fundet sted, og at der er blevet betalt moms i Bulgarien. Den forelæggende ret har således i denne henseende konstateret, at efter fremstillingen af det omtvistede udstyr blev ejendomsretten hertil i det foreliggende tilfælde først overdraget til Brose Coburg og derefter fra Brose Coburg til Brose Prievidza.

31

I denne sammenhæng skal det, som generaladvokaten har anført i punkt 30 i forslaget til afgørelse, bemærkes, at denne overdragelse og dermed leveringen som omhandlet i artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112 ikke drages i tvivl af den omstændighed, at en person har bevaret besiddelsen af den omhandlede vare, f.eks. med henblik på selv at anvende den, som i det foreliggende tilfælde IME Bulgaria, der anvendte det omtvistede udstyr alene med det formål at fremstille komponenter, som Brose Prievidza havde bestilt. Domstolen har allerede fastslået, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode som omhandlet i denne artikel 14, stk. 1, ikke kræver, at den person, til hvem dette materielle gode overdrages, fysisk er i besiddelse af dette gode, eller at det nævnte materielle gode fysisk transporteres til denne og/eller fysisk modtages af denne (dom af 17.10.2024, Digital Charging Solutions, C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

32

Den forelæggende ret har imidlertid anført, at den i det foreliggende tilfælde er af den opfattelse, at leveringen af det omtvistede udstyr til Brose Prievidza og de momsfritagne leveringer inden for Fællesskabet til Brose Prievidza af de komponenter, der blev fremstillet ved hjælp af dette udstyr, er blevet kunstigt opsplittet, således at leveringen af det nævnte udstyr skal anses for at være omfattet af den samme afgiftsordning som leveringen af disse komponenter. Den forelæggende ret er derfor i tvivl med hensyn til retten til tilbagebetaling af den moms, som Brose Prievidza i Bulgarien har betalt af leveringen af det omtvistede udstyr, samtidig med at den er i tvivl om, hvorvidt dens vurdering af den i hovedsagen omhandlede situation er forenelig med EU-retten.

33

Dernæst bemærkes, at artikel 171, stk. 1, i direktiv 2006/112 bestemmer, at tilbagebetaling af momsen til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i den medlemsstat, hvor de bl.a. køber varer og ydelser, men i en anden medlemsstat, foretages i henhold til de gennemførelsesbestemmelser, der er fastsat i direktiv 2008/9.

34

Selv om den forelæggende ret ikke har henvist til nogen præcis bestemmelse i sidstnævnte direktiv i sit præjudicielle spørgsmål, fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den ønsker en fortolkning af direktivets artikel 4, litra b). I begrundelsen for den præjudicielle forelæggelse har den forelæggende ret nemlig lagt til grund, at leveringen af det omtvistede udstyr skal følge den samme afgiftsordning som leveringen af de komponenter, der udgør leveringer inden for Fællesskabet, som er fritaget i medfør af artikel 138 i direktiv 2006/112. Den forelæggende ret har desuden navnlig henvist til forbindelsen mellem artikel 4, litra b), i direktiv 2008/9 og den nationale lovgivning, dvs. artikel 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. N-9, hvorefter tilbagebetaling af moms betalt for leveringer af varer, der skal anses for at være transaktioner inden for Fællesskabet, er udelukket.

35

Under disse omstændigheder skal det lægges til grund, at den forelæggende ret med sit spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 4, litra b), i direktiv 2008/9, sammenholdt med artikel 138, stk. 1, og artikel 171 i direktiv 2006/112, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for, at der gives afslag på tilbagebetaling af den moms, der er pålagt en levering af udstyr til en afgiftspligtig person etableret i en anden medlemsstat end den medlemsstat, hvor denne vare er købt, med den begrundelse, at denne levering skal fritages for moms som en levering inden for Fællesskabet, eftersom den skal anses for at udgøre en del af en enkelt udelelig økonomisk ydelse eller for at være sekundær i forhold til en hovedydelse, der består af leveringer inden for Fællesskabet af varer, der er fremstillet ved hjælp af dette udstyr og bestemt for denne afgiftspligtige person, selv om det nævnte udstyr ikke fysisk har forladt området for leverandørens medlemsstat.

36

Med henblik på at besvare dette spørgsmål skal det for det første undersøges, om en levering af en vare kan anses for en levering inden for Fællesskabet, selv om den pågældende vare ikke har forladt leverandørens medlemsstat, og, for det andet, om leveringen af udstyr under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede kan anses for at udgøre en del af en enkelt udelelig ydelse eller for at være sekundær i forhold til leveringer inden for Fællesskabet af varer fremstillet ved hjælp af dette udstyr.

37

I denne henseende bemærkes for det første, at Domstolen allerede har udtalt, at ligesom fradragsretten udgør retten til tilbagebetaling et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled. Fradragsordningen og dermed også tilbagebetalingsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige person aflastes fuldt ud for den moms, som denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden principielt i sig selv er momspligtig (dom af 16.5.2024, Slovenské Energetické Strojárne, C-746/22, EU:C:2024:403, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).

38

Direktiv 2008/9 har ifølge dets artikel 1 til formål at fastsætte detaljerede regler for tilbagebetaling af moms, jf. artikel 170 i direktiv 2006/112, til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten, og som opfylder betingelserne i artikel 3 i direktiv 2008/9.

39

Dette sidstnævnte direktiv har imidlertid hverken til formål at fastsætte betingelserne for, at tilbagebetalingsretten kan udøves, eller omfanget heraf. Dette direktivs artikel 5, stk. 2, præciserer således, uanset direktivets artikel 6 og med henblik på dette direktiv, at retten til tilbagebetaling af indgående moms fastsættes efter direktiv 2006/112 som anvendt af tilbagebetalingsmedlemsstaten (jf. i denne retning dom af 21.10.2021, Wilo Salmson France, C-80/20, EU:C:2021:870, præmis 62 og 63 og den deri nævnte retspraksis).

40

I henhold til artikel 4, litra b), i direktiv 2008/9 finder direktivet imidlertid ikke anvendelse på momsbeløb, som er faktureret for levering af varer, som er eller kan være fritaget i henhold til bl.a. artikel 138 i direktiv 2006/112.

41

I henhold til direktivets artikel 138, stk. 1, fritager medlemsstaterne levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Unionen, forudsat at varerne leveres til en anden afgiftspligtig person eller til en ikkeafgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes.

42

Det følger af fast retspraksis, at fritagelsen for levering af en vare inden for Fællesskabet som omhandlet i denne artikel 138 kun finder anvendelse, hvis retten til som ejer at råde over varen er overdraget til erhververen, hvis leverandøren har godtgjort, at varen er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og hvis varen efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område (dom af 26.7.2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

43

Heraf følger, at en levering ikke kan kvalificeres som en levering inden for Fællesskabet, hvis den pågældende vare ikke fysisk er blevet flyttet uden for sidstnævnte medlemsstats område.

44

Det skal ligeledes bemærkes, at en levering inden for Fællesskabet, der er omfattet af artikel 138, stk. 1, i direktiv 2006/112, modsvares af en erhvervelse inden for Fællesskabet som fastlagt i dette direktivs artikel 20 (dom af 26.7.2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 31).

45

Det fremgår imidlertid af denne sidstnævnte bestemmelse, at en erhvervelse alene kan kvalificeres som en erhvervelse inden for Fællesskabet, hvis varen er blevet forsendt eller transporteret til erhververen i en anden medlemsstat. Heraf følger, at betingelserne for anvendelse af artikel 138, stk. 1, i direktiv 2006/112 ikke er opfyldt, hvis den vare, der er genstand for leveringen til erhververen, ikke fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område (jf. i denne retning dom af 26.7.2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, præmis 32 og 33).

46

Den omstændighed, at varen er blevet solgt af et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat end erhververens medlemsstat, og som ikke er den medlemsstat, hvor varen fysisk befinder sig, rejser ikke tvivl om denne konklusion. Det følger således af nærværende doms præmis 43 og 45, at der uden transport eller forsendelse til erhververen uden for leveringsmedlemsstatens område ikke kan være tale om en erhvervelse inden for Fællesskabet og dermed heller ikke om en afgiftsfri levering inden for Fællesskabet.

47

I det foreliggende tilfælde fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at det omtvistede udstyr var genstand for to salg, hvorved retten til at råde over dette udstyr først blev overført fra IME Bulgaria til Brose Coburg og derefter fra sidstnævnte til Brose Prievidza. Varen blev imidlertid ikke transporteret eller forsendt til flere på hinanden følgende købere, men forblev på leverandørens medlemsstats område.

48

Hvis betingelserne for anvendelse af artikel 138 i direktiv 2006/112 under sådanne omstændigheder ikke er opfyldt, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at fastslå, følger det heraf, at tilbagebetaling af den moms, der er pålagt erhvervelsen af denne vare, ikke kan udelukkes ved anvendelsen af artikel 4, litra b), i direktiv 2008/9.

49

Hvad for det andet angår forholdet mellem leveringer inden for Fællesskabet og en levering som leveringen af det omtvistede udstyr bemærkes, at det følger af artikel 1, stk. 2, andet afsnit, og artikel 2 i direktiv 2006/112, at hver transaktion principielt skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion (jf. i denne retning dom af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 20, af 21.2.2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis, og af 17.10.2024, Digital Charging Solutions, C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 47).

50

Som generaladvokaten har anført i punkt 42 i forslaget til afgørelse, finder dette princip anvendelse, selv når der er en vis sammenhæng mellem flere ydelser, henset til den økonomiske sammenhæng mellem samtlige de omhandlede transaktioner og deres fælles formål (jf. i denne retning dom af 4.9.2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).

51

Selv om det eneste formål med leveringen af komponenter på den ene side og formålet med det omtvistede udstyr på den anden side i en situation som den i hovedsagen omhandlede bestod i at udføre ordrerne om fremstilling af dele til Brose Prievidza, således som Administrativen sad Sofia-grad (forvaltningsdomstolen i Sofia) fastslog med hensyn til de i hovedsagen omhandlede leveringer, indebærer dette formål eller denne eventuelle økonomiske sammenhæng mellem disse leveringer derfor ikke automatisk, at de nævnte leveringer skal anses for at udgøre en enkelt transaktion som omhandlet i direktiv 2006/112.

52

Når dette er sagt, er det muligt, at der skal gøres undtagelse fra det princip, der er nævnt i nærværende doms præmis 49. En transaktion, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må nemlig ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng (dom af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 20, og af 16.2.2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).

53

Ifølge fast retspraksis skal det fastslås, at der er tale om en enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (dom af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 22, og af 17.10.2024, Digital Charging Solutions, C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis).

54

Desuden skal en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, således i visse tilfælde anses for at udgøre en enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. Dette er navnlig tilfældet, hvor et eller flere elementer må anses for at udgøre hovedydelsen, mens andre elementer omvendt skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (dom af 27.10.2005, Levob Verzekeringen og OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis, af 20.4.2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, præmis 30, og af 17.10.2024, Digital Charging Solutions, C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 48).

55

I forbindelse med det samarbejde, der er indført i henhold til artikel 267 TEUF, tilkommer det de nationale retter at afgøre, om den pågældende ydelse under omstændighederne i den konkrete sag udgør en enkelt ydelse, og herved at foretage enhver endelig vurdering af de faktiske omstændigheder. Det påhviler imidlertid Domstolen at oplyse de nævnte retter om alle de forhold, der angår fortolkningen af EU-retten, og som kan være til nytte ved afgørelsen af de sager, som verserer for disse (dom af 17.10.2024, Digital Charging Solutions, C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

56

I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at de komponenter, der er fremstillet ved hjælp af det omtvistede udstyr, har været genstand for flere leveringer inden for Fællesskabet foretaget direkte af IME Bulgaria til Brose Prievidza. Dette udstyr, hvis levering blev pålagt den i tvisten i hovedsagen omhandlede moms, blev solgt af Brose Coburg til sidstnævnte selskab, men forblev i Bulgarien og blev stillet til rådighed for IME Bulgaria.

57

For det første er den omstændighed, at flere leveringer af identiske varer, i det foreliggende tilfælde komponenterne, har fundet sted mellem de samme selskaber, imidlertid ikke tilstrækkelig til, at det kan antages, at disse leveringer i sig selv og uafhængigt af leveringen af det omtvistede udstyr skal anses for en enkelt transaktion. Den omstændighed, at disse leveringer har samme genstand, indebærer ikke automatisk, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

58

Dette gælder så meget desto mere, når leveringen af to forskellige varer, i det foreliggende tilfælde det omtvistede udstyr og komponenterne, foretages af to uafhængige tjenesteydere. Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 46 og 47 i forslaget til afgørelse, forekommer den særskilte behandling af leveringer foretaget af to uafhængige tjenesteydere fuldstændig logisk ud fra en gennemsnitsforbrugers synspunkt.

59

Som det allerede er anført i nærværende doms præmis 50 og 51, indebærer den omstændighed, at der er en vis forbindelse mellem transaktionerne, eftersom det omtvistede udstyr er nødvendigt for fremstillingen af komponenterne, desuden ikke, at de skal anses for at udgøre en enkelt transaktion, og dermed heller ikke for at udgøre ydelser, der ikke kan adskilles.

60

To ydelser, der leveres af to uafhængige tjenesteydere, kan imidlertid undtagelsesvis betragtes som en enkelt sammensat ydelse. Dette er tilfældet, når det er fastslået, at der er sket en kunstig opsplitning af disse ydelser.

61

Domstolen tog hensyn til en sådan situation i dom af 21. februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108). Det er således på grundlag af denne doms præmis 56 og 57, hvori Domstolen fremhævede kendetegnene ved de transaktioner, der var omhandlet i den sag, der gav anledning til den nævnte dom, at den forelæggende ret, således som den har præciseret i forelæggelsesafgørelsen, har lagt til grund, at leveringerne af komponenterne og det omtvistede udstyr skulle anses for at udgøre en enkelt ydelse, der skulle være omfattet af den samme afgiftsordning.

62

Angivelserne i præmis 56 og 57 i dom af 21. februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), gør det imidlertid ikke muligt at fastslå, at leveringer som de i hovedsagen omhandlede har været genstand for en kunstig opsplitning, eftersom ingen af kendetegnene ved de transaktioner, som Domstolen beskrev i denne henseende, kan sammenlignes med kendetegnene ved disse leveringer.

63

Til forskel fra en retlig situation som den i hovedsagen omhandlede var de to selskaber, der leverede tjenesteydelserne til den samme kunde i den sag, der gav anledning til denne dom, forbundne, for så vidt som de var en del af den samme koncern. Desuden udspringer leveringer som de i hovedsagen omhandlede ikke hver især af en forsætlig opsplitning af den ydelse, der er leveret af en leverandør, men af særskilte kontrakter, der er indgået med to uafhængige tjenesteydere, således at disse leveringer isoleret set følger en selvstændig økonomisk logik. I det foreliggende tilfælde har den forelæggende ret i øvrigt anført, at det hverken er gjort gældende eller godtgjort, at det selskab, der modtog de forskellige leveringer, dvs. Brose Prievidza, søgte at opnå en uberettiget afgiftsfordel som følge af en forskellig afgiftsmæssig behandling af de omhandlede leveringer, mens Domstolen i det væsentlige i præmis 58-62 i dom af 21. februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108), bemærkede, at dette element spiller en væsentlig rolle ved kvalificeringen af transaktioner som værende genstand for en kunstig opsplitning.

64

Den omstændighed, at et stykke udstyr hverken er beregnet til fremstilling af en enkelt del eller et enkelt parti dele eller til at blive integreret i komponenterne, men beregnet til seriefremstilling af disse dele eller komponenter, kan i øvrigt bidrage til at godtgøre, at leveringen af dette udstyr ikke er så nært forbundet med en specifik levering af dele, at den skal anses for sammen med denne specifikke levering af dele objektivt set at udgøre en enkelt udelelig økonomisk ydelse.

65

Hvad for det andet angår spørgsmålet om, hvorvidt en tjenesteydelse skal anses for at være sekundær i forhold til en hovedydelse, er dette ifølge fast retspraksis navnlig tilfældet, når denne ydelse for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning dom af 21.2.2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis, af 16.2.2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 60 og den deri nævnte retspraksis, og af 17.10.2024, Digital Charging Solutions, C-60/23, EU:C:2024:896, præmis 48). Heraf følger, at hvis disse ydelser derimod for kunden hver især har en selvstændig funktion eller et selvstændigt formål, kan den ene ikke kvalificeres som sekundær i forhold til den anden.

66

Når købet af udstyr, der er nødvendigt for fremstillingen af varer, og som stilles til rådighed for leverandøren af disse varer, giver køberen en sikkerhed, der gør det muligt for denne at sikre sin stilling i forhold til denne leverandør, bl.a. i tilfælde af sidstnævntes insolvens, eller gør det muligt for denne erhverver at overføre eller flytte dette udstyr, såfremt fremstillingsprocessen kræver det, udgør en sådan omstændighed således et stærkt indicium for, at leveringen af det nævnte udstyr udgør et mål i sig selv for denne køber, og at den derfor ikke skal anses for at være sekundær i forhold til leveringen af de dele, der er fremstillet ved hjælp af dette udstyr, som har et andet formål.

67

Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse kan det desuden antages, at et udstyr i dets egenskab af værktøj vil blive anvendt i hele produktionscyklussen for de varer, der fremstilles ved hjælp heraf, hvilket er grunden til, at det er blevet stillet til rådighed for fabrikanten. Leveringen af et sådant udstyr har således et selvstændigt formål i forhold til de forskellige leveringer af komponenterne, således at den ikke kan anses for at være sekundær i forhold til disse.

68

Selv om den omstændighed, at udstyret udgør en forudgående betingelse for enhver efterfølgende levering af varer fremstillet ved hjælp af dette udstyr, ganske vist kan indikere, at erhvervelsen heraf udgør et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte leveringen af disse varer og derfor kan fremstå som en sekundær ydelse i forhold til leveringen af disse varer, skal dette element ikke desto mindre tages i betragtning i lyset af alle de omstændigheder, hvorunder disse transaktioner finder sted.

69

Det påhviler nemlig den forelæggende ret at tage hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed som et relevant element ved kvalificeringen af en levering som sekundær eller tværtimod som uafhængig (jf. i denne retning dom af 26.5.2016, National Exhibition Centre, C-130/15, EU:C:2016:357, præmis 22). Hensyntagen til de pågældende transaktioners økonomiske virkelighed, som principielt afspejles i parternes kontraktforhold, anses for at udgøre et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem (jf. i denne retning dom af 22.2.2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).

70

I denne henseende udgør koncernens virksomhedsmodel, som nogle af de selskaber, der er involveret i de i hovedsagen omhandlede leveringer, udgør en del af, et forhold, som den nationale ret skal tage hensyn til. I det foreliggende tilfælde har Brose Prievidza i sit skriftlige indlæg for Domstolen anført, at den omstændighed, at det omtvistede udstyr først blev solgt af IME Bulgaria til Brose Coburg, inden selskabet selv købte det fra Brose Coburg, er begrundet i en centralisering af ordrerne på udstyr hos Brose Coburg inden for Brose-koncernen. På tidspunktet for bestillingen af et udstyr er den enhed i koncernen, som skal fremstille de dele, der omfatter de komponenter, der fremstilles ved hjælp af dette udstyr, endnu ikke kendt. Valget af denne enhed afhænger bl.a. af den geografiske placering af kunderne og det tredjepartsselskab, der fremstiller det nævnte udstyr. Efter at den nævnte enhed er blevet udpeget, vil overførslen af udstyret til denne enhed imidlertid finde sted. Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse synes denne fremgangsmåde inden for Brose-koncernen at svare til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed for de i hovedsagen omhandlede leveringer, som afspejles i de på hinanden følgende kontrakter om salg af det omtvistede udstyr, hvorom den forelæggende ret har fastslået, at de ikke udgør arrangementer med henblik på at begå afgiftsmisbrug eller med henblik på at opnå en uberettiget afgiftsfordel. Hver enkelt levering, uanset om den vedrører dette udstyr eller komponenterne, synes at svare til et trin i fremstillingsprocessen for de fremstillede dele, herunder for komponenterne, hvilket kan begrunde, at disse forskellige leveringer kvalificeres som uafhængige ydelser, der skal beskattes selvstændigt.

71

Endelig fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at leveringerne inden for Fællesskabet af komponenterne og leveringen af det omtvistede udstyr er blevet faktureret særskilt. I denne henseende har Domstolen således allerede i det væsentlige fastslået, at hvis det følger af omstændighederne i hovedsagen, at kunden har til hensigt at købe særskilte ydelser, skal den gennemførte transaktion anses for at bestå af uafhængige ydelser, selv om denne kunde har betalt en samlet pris (jf. i denne retning dom af 25.2.1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 31 og 32). Når ydelserne har været genstand for en særskilt betaling, taler dette element, selv om det ikke i sig selv er afgørende, a fortiori for (jf. i denne retning dom af 26.5.2016, National Exhibition Centre, C-130/15, EU:C:2016:357, præmis 21), at de pågældende ydelser skal kvalificeres som uafhængige ydelser.

72

Hvis den forelæggende ret, henset til de i hovedsagen omhandlede leveringers særlige kendetegn og deres selvstændige formål samt samtlige de omstændigheder, hvorunder de har fundet sted, når frem til den konklusion, at leveringen af det omtvistede udstyr skal kvalificeres som uafhængig i forhold til leveringen af komponenterne, kan denne levering ikke kvalificeres som en levering inden for Fællesskabet og dermed være fritaget i medfør af artikel 138 i direktiv 2006/112. I dette tilfælde kan tilbagebetaling af den betalte moms følgelig ikke udelukkes i medfør af artikel 4, litra b), i direktiv 2008/9.

73

Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 4, litra b), i direktiv 2008/9, sammenholdt med artikel 138, stk. 1, og artikel 171 i direktiv 2006/112, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for, at der gives afslag på tilbagebetaling af den moms, der er pålagt en levering af udstyr til en afgiftspligtig person etableret i en anden medlemsstat end den medlemsstat, hvor denne vare er købt, når det nævnte udstyr ikke fysisk har forladt området for leverandørens medlemsstat, medmindre denne levering, henset til samtlige de omstændigheder, der kendetegner de pågældende transaktioner, skal anses for at udgøre en del af en enkelt udelelig økonomisk ydelse eller for at være sekundær i forhold til en hovedydelse, der består af leveringer inden for Fællesskabet af varer, der er fremstillet ved hjælp af dette udstyr og bestemt for denne afgiftspligtige person.

Sagsomkostninger

74

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.