(1)

Komisija je dopisom od 26. travnja 2013. zatražila od tijela Ujedinjene Kraljevine („tijela Ujedinjene Kraljevine”) da dostave informacije o reformi pravila o kontroliranim stranim društvima („CFC”) koja su stupila na snagu 1. siječnja 2013. Tijela Ujedinjene Kraljevine dostavila su informacije 14. lipnja 2013. te su, nakon daljnjih zahtjeva za dostavljanje informacija (2), dostavila dodatne informacije 10. travnja 2014., 10. srpnja 2014., 24. srpnja 2015. i 1. veljače 2017.

(2)

Komisija je dopisom od 26. listopada 2017. obavijestila Ujedinjenu Kraljevinu da je odlučila pokrenuti postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. Ugovora u pogledu izuzeća financiranja unutar grupacija utvrđenog u pravilima o kontroliranim stranim društvima („odluka o pokretanju postupka”).

(3)

Odluka o pokretanju postupka objavljena je 24. studenoga 2017. u Službenom listu Europske unije. Komisija je u odluci o pokretanju postupka pozvala zainteresirane strane da dostave svoje primjedbe na odluku o pokretanju postupka.

(4)

Nakon produljenja roka za dostavljanje primjedbi, tijela Ujedinjene Kraljevine dostavila su svoje primjedbe na odluku o pokretanju postupka 15. siječnja 2018.

(5)

Od 19. prosinca 2017. do 2. siječnja 2018. osam zainteresiranih strana dostavilo je primjedbe na odluku o pokretanju postupka. Primjedbe su proslijeđene tijelima Ujedinjene Kraljevine. Tijela Ujedinjene Kraljevine dostavila su 23. veljače 2018. očitovanja o primjedbama zainteresiranih strana.

(6)

Sastanak između službi Komisije i tijela Ujedinjene Kraljevine održan je 7. veljače 2018. Nakon tog sastanka Ujedinjena Kraljevina dostavila je dodatne primjedbe 22. ožujka 2018. Daljnji sastanak između službi Komisije i tijela Ujedinjene Kraljevine održan je 31. svibnja 2018., nakon čega su tijela Ujedinjene Kraljevine dostavila dodatne primjedbe 3. srpnja 2018., a zatim je 13. srpnja 2018. održan daljnji sastanak.

(7)

U skladu sa zakonom o porezu na dobit trgovačkih društava Ujedinjene Kraljevine oporezuje se dobit društava koja proizlazi iz njihovih aktivnosti i imovine u Ujedinjenoj Kraljevini. To se odnosi se društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini i ona koja ondje nisu rezidentna, a koja posluju u Ujedinjenoj Kraljevini putem stalne poslovne jedinice u Ujedinjenoj Kraljevini.

(8)

Ujedinjena Kraljevina reformirala je svoj sustav poreza na dobit trgovačkih društava kako bi se više uskladila s teritorijalnim sustavom poreza na dobit trgovačkih društava (3), usmjeravajući se na oporezivanje dobiti od aktivnosti i imovine u Ujedinjenoj Kraljevini, a ne na globalni prihod poreznog obveznika (4).

(9)

Izrazito teritorijalan karakter britanskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava znači da dobit društava ostvarena izvan Ujedinjene Kraljevine općenito ne podliježe porezu Ujedinjene Kraljevine. U skladu s time, pravilima o izuzeću raspodjele dobiti u Ujedinjenoj Kraljevini izuzeta je dobit inozemnih društava koja se raspodjeljuje u Ujedinjenu Kraljevinu. Nadalje, pravilima o izuzeću stranih podružnica jamči se da se dobit koja proizlazi iz stranih stalnih poslovnih jedinica izuzima od poreza na dobit trgovačkih društava u Ujedinjenoj Kraljevini. Te bi značajke mogle potaknuti društva iz Ujedinjene Kraljevine da osnivaju društva kćeri (CFC) u jurisdikcijama s niskim porezima i umjetno preusmjeravaju dobit iz Ujedinjene Kraljevine u CFC. Britanskim pravilima o CFC-u nastoji se zaštititi britanska osnovica poreza na dobit trgovačkih društava tako što se uklanja porezna prednost koja proizlazi iz tih aranžmana uvođenjem pristojbe CFC-a za društvo rezidentno u Ujedinjenoj Kraljevini koje kontrolira CFC (5).

(10)

Stoga, iako je cilj britanskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava oporezivanje dobiti koja proizlazi iz aktivnosti i imovine u Ujedinjenoj Kraljevini, britanskim pravilima o CFC-u nastoji se zaštititi britanska osnovica poreza na dobit trgovačkih društava. Taj se cilj ne postiže ubiranjem općih poreznih pristojbi u Ujedinjenoj Kraljevini na određene vrste dobiti od inozemnih društava kćeri britanskih društava koja plaćaju nisku stopu poreza, nego ubiranjem pristojbe CFC-a po stopi koja je jednaka stopi britanskog poreza na dobit trgovačkih društava samo na dobit CFC-a koja je umjetno preusmjerena u druge zemlje, umjesto u Ujedinjenu Kraljevinu. U tom je smislu važno napomenuti da je utvrđeni cilj postojećeg režima CFC-a bio utvrditi i uvesti pristojbu kako bi se aktivnosti i dobiti u Ujedinjenoj Kraljevini pravedno oporezivale, ali i kako se porez ne bi ubirao na dobit od autentičnih gospodarskih aktivnosti CFC-a (6). S obzirom na taj cilj tijela Ujedinjene Kraljevine odabrala su postojeća pravila o CFC-u umjesto režima kojim bi se oporezivalo svu dobit ili cjelokupni prihod CFC-a s niskim porezima jer to „ne bi bilo na odgovarajući način usmjereno” na oporezivanje aktivnosti i dobiti u Ujedinjenoj Kraljevini (7).

(11)

Parlament Ujedinjene Kraljevine donio je postojeći britanski režim CFC-a u okviru Zakona o financijama 2012. (8). Režim je uključen u zakone o porezima u okviru dijela 9.A Akta o oporezivanju (međunarodne i druge odredbe) iz 2010. (dalje u tekstu: „dio 9.A TIOPA-e”) koji sadržava 22 poglavlja. Postojeći režim primjenjuje se na računovodstvena razdoblja koja započinju 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma (9). U siječnju 2019. uvedeno je nekoliko izmjena (odjeljak 2.3.).

(12)

Osim okvira CFC-a utvrđenog u dijelu 9.A TIOPA-e, Ujedinjena Kraljevina objavila je opsežne smjernice koje se odnose na pravila o CFC-u. Te smjernice obuhvaćaju uvod u pravila, opći pregled, smjernice za primjenu i tumačenje posebnih pravila po poglavljima i niz praktičnih primjera (10).

(13)

U skladu s ciljem navedenim u uvodnoj izjavi 10., postojećim britanskim pravilima o CFC-u društvu rezidentnom u Ujedinjenoj Kraljevini određuje se pristojba CFC-a za dio dobiti ili cjelokupnu dobit CFC-a. Pristojba CFC-a plaća se na oporezivu dobit CFC-a umanjenu za porez CFC-a koji se može odbiti (tj. porez plaćen u zemlji sjedišta CFC-a). U bilo kojem računovodstvenom razdoblju oporeziva dobit CFC-a njegova je pretpostavljena ukupna oporeziva dobit koja prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC-a (vidjeti uvodne izjave od 23. do 25.) (11). Raspodijeljena je na sva društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini koja imaju najmanje 25 % udjela u CFC-u (dalje u tekstu: „oporezivi subjekti”). Pristojba CFC-a ubire se po istoj stopi kao i stopa britanskog poreza na dobit trgovačkih društava i naplaćuje se kao da je riječ o iznosu poreza na dobit trgovačkih društava koji se naplaćuje oporezivom subjektu u relevantnom računovodstvenom razdoblju poreza na dobit trgovačkih društava.

(14)

Pristupnik za pristojbu CFC-a određuje okolnosti i mjeru do koje je pretpostavljena ukupna oporeziva dobit CFC-a oporeziva dobit.

(15)

U skladu s ciljem pravila o CFC-u, koji podrazumijeva ispitivanje ostvaruje li CFC dobit od imovine ili aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini koju ostvaruje društvo koje nije rezidentno i koje nema stalnu poslovnu jedinicu u Ujedinjenoj Kraljevini, režimom CFC-a općenito se procjenjuje je li dobit CFC-a povezana s imovinom i rizicima kojima se upravlja i koje se kontrolira u Ujedinjenoj Kraljevini te se na tom temelju smatra umjetno preusmjerenom. Stoga je potrebno razmotriti poduzimaju li se „značajne dužnosti zaposlenika” (ili „SPF”) (12), koje su relevantne za preuzimanje rizika ili ekonomsko vlasništvo nad imovinom iz koje proizlazi dobit CFC-a, uistinu u Ujedinjenoj Kraljevini, tako da se društvo koje ostvaruje dobit razlikuje od društva koje stvara tu dobit (13).

(16)

U skladu sa savjetovanjem koje su provela britanska tijela prije donošenja pravila o CFC-u, tim pravilima o CFC-u ujedno se nastojalo uskladiti s pravom Unije tako da se ne zadire u slobodu poslovnog nastana poreznih obveznika te da se odrazi ravnoteža potrebna za uspostavu režima kojim se štiti britanska osnovica poreza na dobit trgovačkih društava i koji se može primijeniti u praksi, uz što manja administrativna opterećenja i opterećenja u pogledu usklađenosti.

(17)

Tijela Ujedinjene Kraljevine ujedno su pokušala povećati poreznu konkurentnost Ujedinjene Kraljevine (14). Riječ je o jednom od utvrđenih ciljeva pravila o CFC-u koji je „zajedno sa smanjenjem stope poreza na dobit trgovačkih društava na 22 % u 2014. i uvođenjem povlaštenih poreznih režima za patente […] još jedan korak prema cilju [Vlade Ujedinjene Kraljevine] u pogledu stvaranja najkonkurentnijeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava u skupini G20” (15).

(18)

U poglavlju 2. dijela 9.A TIOPA-e navode se koraci za utvrđivanje plaća li se pristojba CFC-a na (dio) dobiti koju je ostvarilo strano društvo nakon što se utvrdi da je strano društvo CFC. U skladu s tim, pristojba CFC-a plaća se:

(19)

Cilj ograničavanja administrativnih opterećenja i opterećenja u pogledu usklađenosti odražava se u načinu na koji su osmišljena pravila o CFC-u koja su usmjerena na situacije koje objektivno predstavljaju najveći rizik za Ministarstvo financija Ujedinjene Kraljevine. To se postiže s pomoću određenih početnih isključenja u područjima gdje se rizik od umjetnog preusmjeravanja dobiti smatra niskim, odnosno ako bi se procjenom svakog pojedinačnog slučaja vjerojatno otkrilo da ne postoje umjetne transakcije ili preusmjeravanja. To su takozvana izuzeća na razini subjekta koja su obuhvaćena poglavljima od 10. do 14. dijela 9.A TIOPA-e:

(20)

U izuzećima na razini subjekta odražava se činjenica da će se većina stranih društava kćeri osnovati iz stvarnih komercijalnih razloga. U praksi to znači da društva Ujedinjene Kraljevine u većini slučajeva neće morati primjenjivati pravila o CFC-u, osim kako bi ispunila kriterije za jedno od izuzeća na razini subjekta. Stoga su primjena detaljnih odredbi o pristojbama koje čine pristupnik za pristojbu CFC-a i potreba za utvrđivanjem oporezive dobiti CFC-a ograničene na situacije u kojima se ne primjenjuju nikakva izuzeća na razini subjekta.

(21)

Ako se ne primjenjuju nikakva izuzeća na razini subjekta, britanska pravila o CFC-u raspodjeljuju „oporezivu dobit” CFC-a na „vlasnika udjela” u Ujedinjenoj Kraljevini. To se utvrđuje primjenom kriterija i uvjeta utvrđenih u poglavljima od 3. do 8. dijela 9.A TIOPA-e koji zajedno čine „pristupnik za pristojbu CFC-a” (16).

(22)

Ta su poglavlja ključna za funkcioniranje režima CFC-a. Ona su osmišljena tako da djeluju kao ciljana ispitivanja radi procjene prolazi li pretpostavljena ukupna dobit CFC-a kroz pristupnik te tako postaje „oporeziva dobit”.

(23)

Pristupnik za pristojbu CFC-a započinje početnim filtrom u poglavlju 3. dijela 9.A TIOPA-e koji sadržava opća ispitivanja kako bi se utvrdilo treba li uopće primijeniti neko od detaljnijih pravila o pristupniku u poglavljima od 4. do 9. dijela 9.A TIOPA e (17).

(24)

U pogledu posebnih poglavlja o pristojbi, poglavlje 4. dijela 9.A TIOPA-e („poglavlje 4.”) opća je odredba i primjenjuje se na sve CFC-ove bez obzira na vrstu dobiti koju ostvaruju, osim na CFC-ove koji ostvaruju dobit isključivo od poslovanja nekretninama (18) ili netrgovinsku financijsku dobit („NTFD”). Poglavlje 5. dijela 9.A TIOPA-e („poglavlje 5.”) zajedno s poglavljem 9. dijela 9.A TIOPA-e („poglavlje 9.”) odnosi se na CFC-ove koji ostvaruju netrgovinsku financijsku dobit. Poglavlje 6. dijela 9.A TIOPA-e („poglavlje 6.”) odnosi se na CFC-ove koji ostvaruju trgovinsku financijsku dobit (19).

(25)

Cilj pristupnika za pristojbu CFC-a jest utvrditi okolnosti u kojima je došlo do umjetnog preusmjeravanja dobiti Ujedinjene Kraljevine, što obično znači da „postoji znatna neusklađenost između ključnih poslovnih aktivnosti poduzetih u Ujedinjenoj Kraljevini i dobiti koja proizlazi iz tih aktivnosti koje se dodjeljuju izvan Ujedinjene Kraljevine” (20). To je najistaknutije u poglavlju 4. (21). U okviru tog poglavlja, pretpostavljena ukupna dobit CFC-a od imovine koja je zakonski u vlasništvu CFC-a i od rizika koji su ugovorno dodijeljeni CFC-u postaje oporeziva dobit ako se upravljanje tom imovinom i rizicima ostvaruje iz Ujedinjene Kraljevine te u onoj mjeri u kojoj se ono ostvaruje (22). Potrebno je razmotriti poduzimaju li se značajne dužnosti zaposlenika, koje su relevantne za preuzimanje rizika ili ekonomsko vlasništvo nad imovinom iz koje proizlazi dobit CFC-a, uistinu u Ujedinjenoj Kraljevini (23). Stoga je udio značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini u odnosu na značajne dužnosti zaposlenika izvan Ujedinjene Kraljevine ključan kriterij za utvrđivanje oporezive dobiti koja se primjenjuje ne samo u općoj odredbi o pristojbi (poglavlje 4.), nego i, na primjer, u poglavlju 5. (NTFD) (24).

(26)

Međutim, britanskim pravilima o CFC-u priznaje se da se, u slučaju financijske dobiti, oslanjanjem isključivo na ispitivanje značajnih dužnosti zaposlenika ne mora uvijek ostvariti dovoljna zaštita britanske porezne osnovice. Stoga poglavlja od 5. do 9. obuhvaćaju dodatna ispitivanja za netrgovinsku financijsku dobit i druge vrste pasivne dobiti. Dobit CFC-a može podlijegati pristojbi CFC-a na temelju više od jednog poglavlja o pristojbi, ali dobit može podlijegati pristojbi CFC-a samo jednom (25).

(27)

Netrgovinska financijska dobit obuhvaća sve financijske dobiti koje nisu trgovinske financijske dobiti. Trgovinskom financijskom dobiti bavi se poglavlje 6. Netrgovinska financijska dobit može obuhvaćati i financijsku dobit od zajmova među društvima i financijsku dobit od vanjskih zajmova (uključujući depozite), pod uvjetom da oni ne proizlaze iz trgovinskih aktivnosti (26).

(28)

Ispitivanje pristupnika za pristojbu CFC-a u pogledu nefinancijske trgovinske dobiti nalazi se u poglavlju 5. ili u poglavlju 9. te podliježe izborima i određenim uvjetima (27). Poglavlje 5. obuhvaća dva opća ispitivanja i dva ispitivanja koja su posebno usmjerena na određene situacije zlouporabe koje nisu obuhvaćene tim općim ispitivanjima. Poglavlje 5. obuhvaća ispitivanje značajnih dužnosti zaposlenika kojim se ispituje postojanje aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini i koje se uvelike temelji na ispitivanju značajnih dužnosti zaposlenika sadržanom u poglavlju 4. Međutim, poglavlje 5. ne oslanja se isključivo na to ispitivanje jer je ostvarivanje financijske dobiti ponajprije kapitalno intenzivna aktivnost za koju nije uvijek potrebno postojanje značajnih dužnosti zaposlenika.

(29)

Stoga su ispitivanja za utvrđivanje oporezive dobiti za netrgovinsku financijsku dobit u poglavlju 5. sljedeća:

(30)

Navedena dva ispitivanja predstavljaju alternativne opcije, što znači da se smatra da netrgovinska financijska dobit prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC-a do mjere u kojoj je zadovoljeno prvo ili drugo ispitivanje. Poglavljem 5. ujedno su obuhvaćena dva daljnja alternativna ispitivanja koja su usmjerena na posebno utvrđene vrste porezom motiviranih aranžmana. Ako netrgovinska financijska dobit potpada pod ta dva specifična ispitivanja, pristojba CFC-a primjenjuje se čak i ako ne postoje značajne dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini ili kapital povezan s Ujedinjenom Kraljevinom (31).

(31)

Smatra se da trgovinska financijska dobit CFC-a, a najčešće je riječ o dobiti od aktivnih bankarskih aktivnosti ili aktivnosti osiguranja, prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC-a ne samo ako zadovoljava opće ispitivanje značajnih dužnosti zaposlenika u poglavlju 4., nego i ako zadovoljava specifično ispitivanje iz poglavlja 6. (32).

(32)

Ispitivanjem iz poglavlja 6. ne razlikuje se između trgovinske financijske dobiti ostvarene od financijskih transakcija među društvima i one ostvarene od transakcija s nepovezanim partnerima. Multinacionalne grupacije često centraliziraju financijske funkcije u financijskim društvima. Poslovanje takvih društava može predstavljati financijsko trgovanje, tako da bi se na dobit od takvog trgovanja primjenjivala poglavlja 4. i 6. (trgovinska financijska dobit), a ne poglavlja 5. i 9. (netrgovinska financijska dobit) (33). Međutim, ako je CFC grupacija financijskih društava (34), može odlučiti da prema trgovinskoj financijskoj dobiti postupa kao da je riječ o netrgovinskoj financijskoj dobiti (informiranjem službenika Poreznog i carinskog ureda Njezina Veličanstva) (35). U tom će se slučaju primijeniti poglavlje 5. kako bi se utvrdilo podliježe li „navodna” netrgovinska financijska dobit pristojbi CFC-a te ima li oporezivi subjekt pravo tražiti izuzeće u skladu s poglavljem 9.

(33)

Naplaćuje li se i u kojoj mjeri pristojba CFC-a na netrgovinsku financijsku dobit CFC-a ne određuje se isključivo na temelju ispitivanja u poglavlju 5. U skladu s poglavljem 9., ako CFC akumulira netrgovinsku financijsku dobit koja je obuhvaćena kriterijima iz poglavlja 5., djelomično (75 %) ili potpuno (do 100 %) izuzeće može se primijeniti kako bi se utvrdila pristojba CFC-a za netrgovinsku financijsku dobit ostvarenu od zajma stranoj grupaciji. U toj se odluci ta odredba naziva „izuzećem financiranja unutar grupacija” ili „osporavanom mjerom”.

(34)

Izuzeće financiranja unutar grupacija primjenjuje se samo na dobit obuhvaćenu poglavljem 5. Ono funkcionira na temelju zamjene odredbi o pristojbi iz poglavlja 5. mehaničkim pravilom kojim se određuje pristojba CFC-a u iznosu od 25 % netrgovinske financijske dobiti ostvarene od kvalificiranih kreditnih odnosa (36) (djelomično (75 %) izuzeće) ili do 0 % u određenim okolnostima (potpuno izuzeće). Djelomično izuzeće zadano je pravilo. U onoj mjeri u kojoj se relevantni zajam financira iz takozvanih „kvalificiranih sredstava” (37), dobit CFC-a imat će pravo na izuzeće do 100 % relevantne netrgovinske financijske dobiti. Nadalje, preostali dio relevantne netrgovinske financijske dobiti, koja bi, ovisno o tome je li riječ o djelomičnom ili potpunom izuzeću, i dalje prolazila kroz pristupnik za pristojbu CFC-a, može biti u cijelosti izuzet od pristojbe CFC-a u okviru tzv. pravila „jednakih kamata” (38).

(35)

U Smjernicama (39) HMRC-a u uvodnim primjedbama na poglavlje 9. navodi se da su „izuzeća za netrgovinsku financijsku dobit navedena u poglavlju 9. uvedena kako bi se riješila složena pitanja koja proizlaze iz zamjenjivosti novca u okviru multinacionalne grupacije” (40). Tijela Ujedinjene Kraljevine objasnila su da se stopa uključivanja od 25 % (75 % izuzeća) temelji na pretpostavci da će se, u nedostatku poreznih razmatranja, CFC koji se u cijelosti financira iz vlasničkog kapitala i ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit financirati iz Ujedinjene Kraljevine putem većeg udjela duga i nižeg udjela vlasničkog kapitala, što će dovesti do dodatnih financijskih dobiti na razini matičnog društva u Ujedinjenoj Kraljevini (41). O stopi izuzeća raspravljalo se s predstavnicima britanskih poduzeća tijekom izrade nacrta reformiranog režima CFC-a. U zapisniku sa savjetovanja navodi se da se u početku razmatralo izuzeće od 50 % (što bi dovelo do efektivne porezne stope od 10 %). Predstavnici poduzeća ustrajali su u višem izuzeću od 75 %, što bi dovelo do efektivne porezne stope od 2 do 6 % (42).

(36)

Osporavana mjera odnosi se samo na netrgovinsku financijsku dobit koju CFC ostvaruje od zajmova stranim grupacijama koje su pod kontrolom istog društva rezidentnog u Ujedinjenoj Kraljevini koje kontrolira CFC. Ti se kreditni odnosi nazivaju „kvalificiranim kreditnim odnosima” (43). Izuzeće financiranja unutar grupacija je pokazatelj za povezivanje financiranja kvalificiranog kreditnog odnosa u Ujedinjenoj Kraljevini, tako da multinacionalne grupacije ne moraju pratiti točan izvor ili povijest financijskih aranžmana grupacije i mjeru do koje ih snosi Ujedinjena Kraljevina (44).

(37)

Podnošenjem zahtjeva u skladu s poglavljem 9. u okviru procjene poreza na dobit trgovačkih društava svi potencijalno oporezivi subjekti s CFC-om koji ostvaruju netrgovinsku financijsku dobit od zajma koji je predmet kvalificiranog kreditnog odnosa mogu izabrati primjenu posebnih pravila u poglavlju 9. umjesto općih pravila u poglavlju 5., pod uvjetom da CFC zadovoljava kriterije ispitivanja poslovnih prostorija. Kriteriji ispitivanja zadovoljeni su ako CFC na području na kojem je rezidentno društvo za porezne svrhe ima na raspolaganju poslovne prostorije koje su zauzete i upotrijebljene s razumnim stupnjem trajnosti (ili su tome namijenjene) te iz kojih se u cijelosti ili uglavnom provode aktivnosti CFC-a na tom području (45).

(38)

Ujedinjena Kraljevina objavila je 6. srpnja 2018. da će Prijedlog zakon o financijama za 2018. – 2019. obuhvaćati promjene u pravilima o CFC-u kako bi se provela Direktiva Vijeća (EU) 2016/1164 (46) („Direktiva o suzbijanju izbjegavanja poreza”). Te se promjene ponajprije odnose na definiciju kontrole koja utječe na sve dobiti koje podliježu pristojbi CFC-a, te nadalje na postojanje značajnih dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini u svrhu primjene izuzeća financiranja unutar grupacija za netrgovinsku financijsku dobit. Prva promjena stoga je općenitija, a drugom se posebno utječe na područje primjene osporavane mjere.

(39)

Drugom promjenom ograničava se pristup izuzeću financiranja unutar grupacija tako da oporezivi subjekti više neće moći tražiti izuzeće iz poglavlja 9. za netrgovinsku financijsku dobit iz kvalificiranih kreditnih odnosa umjesto primjene poglavlja 5. u onoj mjeri u kojoj je netrgovinska financijska dobit ostvarena od imovine i rizika u odnosu na koje se relevantne značajne dužnosti zaposlenika provode u Ujedinjenoj Kraljevini. Navedene izmjene donesene su u okviru Zakona o financijama od 2019. u odjeljku 20. (Kontrolirana strana društva: izuzeće i kontrola financijskog društva) stavku 2. i stupile su na snagu 1. siječnja 2019. (47).

(40)

Mnoge zemlje uvele su pravila o CFC-u kako bi spriječile porezne obveznike u izbjegavanju ili odgađanju poreza premještanjem dobiti u strana društva kćeri koja plaćaju nisku stopu poreza. Svim pravilima o CFC-u oporezuje se dobit određenih nerezidentnih subjekata na razini porezno rezidentnih dioničara nerezidentnog subjekta u određenim okolnostima. Međutim, konkretna operativna pravila u različitim zemljama mogu se znatno razlikovati (48) jer će se pravila i kriteriji kojima se određuju ti elementi morati uskladiti s domaćim sustavom poreza na dobit trgovačkih društava kojemu pripadaju i odraziti ciljeve porezne politike relevantne zemlje.

(41)

Organizacija za gospodarsku suradnju i razvoj („OECD”) u svojem „Akcijskom planu za eroziju porezne osnovice i premještanje dobiti” (49) napominje da su pravila o CFC-u uvedena u mnogim zemljama kako bi se uklonio jedan od izvora zabrinutosti u pogledu erozije porezne osnovice i premještanja dobiti („BEPS”), osobito mogućnost stvaranja povezanih nerezidentnih poreznih obveznika i usmjeravanja dobiti rezidentnog društva putem nerezidentnog povezanog društva. U završnom izvješću o BEPS-u o 3. mjeri u pogledu primjene pravila o CFC-u utvrđuju se preporuke za države članice OECD-a i države koje nisu članice OECD-a u vezi s osmišljavanjem djelotvornih pravila o CFC-u (50). Izvješće je pripremljeno kako bi se zajamčilo da jurisdikcije koje odluče primijeniti pravila o CFC-u mogu to učiniti na način koji će biti djelotvoran u sprječavanju poreznih obveznika da premještaju dobit u strana društva kćeri kako bi izbjegli oporezivanje. U izvješću se navode britanska pravila o CFC-u kao primjer pravila koja se koriste pojmovima koje je razvio OECD kako bi utvrdio značajne dužnosti zaposlenika grupacije povezane s imovinom u cilju utvrđivanja područja primjene pravila (51).

(42)

Na razini Unije, Vijeće je 12. srpnja 2016. donijelo Direktivu o suzbijanju izbjegavanja poreza (52). U uvodnim izjavama te Direktive izričito se upućuje na završna izvješća o 15 mjera OECD-a protiv BEPS-a i zaključke Vijeća od 8. prosinca 2015. u kojima se naglašava potreba za pronalaženjem zajedničkih, ali fleksibilnih rješenja na razini Unije u skladu sa zaključcima OECD-a o smanjenju porezne osnovice i premještanju dobiti. U uvodnim izjavama ujedno se navodi:

„Pravilima o kontroliranom inozemnom društvu (CFC) prihod kontroliranog društva kćeri koje plaća nisku stopu poreza ponovno se pripisuje matičnom društvu. U tom slučaju matično društvo plaća porez za taj pripisani prihod u državi u kojoj je rezident u porezne svrhe. Ovisno o prioritetima politike te države, pravila o CFC-u mogu biti usmjerena na cijelo društvo kćer koje plaća nisku stopu poreza, na određene kategorije prihoda ili samo na prihod koji je umjetno preusmjeren na društvo kćer.”

(43)

Stvarno pravilo o CFC-u utvrđeno je u članku 7. Direktive o suzbijanju izbjegavanja poreza i njime se državama članicama pruža izbor između dviju različitih vrsta pravila o CFC-u. Standardno pravilo u kojemu se navode vrste dobiti koje, ako podliježu niskom porezu, treba oporezivati prema pravilu o CFC-u, obuhvaćeno je člankom 7. stavkom 1., stavkom 2. točkom (a) i stavkom 3. Alternativno pravilo koje se temelji na ispitivanju značajnih dužnosti zaposlenika obuhvaćeno je člankom 7. stavkom 1., stavkom 2. točkom (b) i stavkom 4., u kojima se navodi da će dobit CFC-a koja proizlazi iz značajnih dužnosti zaposlenika koje se provode u državi članici koja vrši kontrolu podlijegati pristojbi CFC-a (53).

(44)

Najrelevantniji su dijelovi članka 7. sljedeći:

(45)

Izuzeće financiranja unutar grupacija na snazi je od 1. siječnja 2013. Porezni obveznici koji mogu imati koristi od izuzeća financiranja unutar grupacija rezidentni su porezni obveznici poreza na dobit trgovačkih društava u Ujedinjenoj Kraljevini ili oporezivi subjekti koji kontroliraju CFC koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit koja proizlazi iz kvalificiranog kreditnog odnosa i koji su u svojoj prijavi poreza na dobit trgovačkih društava tražili primjenu poglavlja 9. za izračun pristojbe CFC-a u odnosu na tu dobit, umjesto izračuna pristojbe CFC-a u skladu s pravilima u poglavlju 5. Ti porezni obveznici dio su multinacionalne grupacije koja obuhvaća najmanje oporezivi subjekt rezidentan u Ujedinjenoj Kraljevini, CFC i strano društvo kći koji se financiraju putem kvalificiranog kreditnog odnosa i nad kojima kontrolu vrši taj oporezivi subjekt. Kao što je navedeno u uvodnoj izjavi 38., od 1. siječnja 2019. više se ne primjenjuje na netrgovinsku financijsku dobit ako su relevantne značajne dužnosti zaposlenika u Ujedinjenoj Kraljevini.

(46)

Prethodno odobrenje ili postupak prethodnog poravnanja nisu obvezni. Usluga neobveznih poravnanja u Ujedinjenoj Kraljevini koja se odnosi na ispravno tumačenje poreznog zakonodavstva dostupna je i za pravila o CFC-u. Komisija je zatražila i primila popis neobveznih poravnanja u vezi s reformiranim odredbama o CFC-u koje su tijela Ujedinjene Kraljevine izdala od uvođenja reformiranih pravila o CFC-u do 31. ožujka 2014. To je uključivalo situacije u kojima je oporezivi subjekt zatražio neobvezno poravnanje za zahtjev u skladu s poglavljem 9., tražeći djelomično ili potpuno izuzeće, kao i pitanja tumačenja koja uključuju druge aspekte britanskih pravila o CFC-u, kao što je primjenjivost izuzeća na razini subjekta. Kao i sva za neobvezna poravnanja koje izdaje HMRC, to tijelo pruža savjete u slučaju stvarne nesigurnosti pri tumačenju određene zakonske odredbe.

(47)

Komisija je odlučila pokrenuti službeni istražni postupak jer je zauzela preliminarno stajalište da je izuzeće financiranja unutar grupacija činilo državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. Ugovora te nije bila sigurna može li se izuzeće financiranja unutar grupacija smatrati spojivim s unutarnjim tržištem.

(48)

Komisija je izrazila preliminarno stajalište da je izuzeće financiranja unutar grupacija činilo program potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe Vijeća (EU) 2015/1589 (54) ako su se njime izuzimale britanske grupacije multinacionalnih društava od pristojbe CFC-a koja bi se inače mogla naplatiti na određenu netrgovinsku financijsku dobit koju su ostvarili CFC-ovi pod njihovom kontrolom, a pritom nije bilo potrebe za daljnjim provedbenim mjerama.

(49)

Komisija je zauzela preliminarno stajalište da se osporavanom mjerom omogućila selektivna prednost. Smatra da je izuzeće financiranja unutar grupacija činilo odstupanje od britanskih pravila o CFC-u (koje Komisija u tom slučaju smatra referentnim sustavom) s obzirom na to da se njime određena netrgovinska financijska dobit izuzimala od pristojbe CFC-a.

(50)

Komisija je ujedno zauzela preliminarno stajalište da je prednost dodijeljena osporavanom mjerom bila selektivna s obzirom na to da je bila dostupna samo subjektima koji provode financijske transakcije u kojima sudjeluju povezani strani dužnici i da nije bila dostupna subjektima koji provode druge financijske transakcije u kojima sudjeluju povezani dužnici u Ujedinjenoj Kraljevini ili dužnici treće strane, bilo da se nalaze u Ujedinjenoj Kraljevini ili inozemstvu, unatoč činjenici da se činilo da se nalaze u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji s obzirom na ciljeve britanskih pravila o CFC-u.

(51)

Komisija je nadalje zauzela preliminarno stajalište da se izuzeće financiranja unutar grupacija ne može opravdati prirodom ili općom strukturom britanskih pravila o CFC-u jer se nije smatralo da netrgovinska financijska dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa predstavlja manji rizik od umjetnog preusmjeravanja dobiti u usporedbi s drugim vrstama netrgovinske financijske dobiti s obzirom na ciljeve britanskih pravila o CFC-u. Komisija smatra da osporavana mjera nije nužna za postizanje logičnog ili legitimnog cilja, no čak i da jest, Komisija smatra da je ta mjera nerazmjerna.

(52)

Budući da su ispunjeni svi drugi uvjeti iz članka 107. stavka 1. Ugovora, Komisija je donijela preliminarni zaključak da izuzeće financiranja unutar grupacija čini državnu potporu. Budući da tijela Ujedinjene Kraljevine nisu iznijela nikakav argument koji bi upućivao na mogućnost primjene bilo koje od iznimaka predviđenih člankom 107. stavkom 2. ili stavkom 3. Ugovora, te s obzirom na to da je riječ o mjeri operativne potpore, Komisija nije bila sigurna može li se mjera smatrati spojivom s unutarnjim tržištem. Stoga je u pogledu osporavane mjere Komisija odlučila pokrenuti postupak iz članka 108. stavka 2. Ugovora.

(53)

Tijela Ujedinjene Kraljevine ne slažu se sa zabrinutostima koje je Komisija izrazila u odluci o pokretanju postupka. U dopisu od 15. siječnja 2018. kojim su odgovorila na odluku o pokretanju postupka tijela Ujedinjene Kraljevine iznijela su četiri argumenta u prilog svojem stajalištu da izuzeće financiranja unutar grupacija ne podrazumijeva potporu u smislu članka 107. stavka 1. Ugovora:

Tijela Ujedinjene Kraljevine dostavila su dodatne argumente u naknadnom dopisu od 22. ožujka 2018., primjedbe o doprinosu zainteresiranih strana u dopisu od 23. veljače 2018. i daljnja pojašnjenja o primjeni pravila o CFC-u za financiranje dobiti u dopisu od 3. srpnja 2018.

(54)

Tijela Ujedinjene Kraljevine tvrde da izuzeće financiranja unutar grupacija ne poboljšava financijski položaj društva ublažavanjem pristojbi koje bi inače bile uključene u njegov proračun ili smanjenjem poreza koji bi inače dospijevao te stoga ne čini selektivnu prednost društva. Podsjećaju na to da je reformom poreza na dobit trgovačkih društava 2013. narav poreznog sustava postala u većoj mjeri teritorijalna, što znači da Ujedinjena Kraljevina obično ne oporezuje dobit nerezidentnog društva (osim ako postoji stalna poslovna jedinica) i da se obično ne oporezuje dobit (ne)rezidentnih društava kćeri društva rezidentnog u Ujedinjenoj Kraljevini. Režim CFC-a iznimka je od tih općih načela. Njegov je cilj oporezivati dobiti nerezidentnih društava kćeri društva rezidentnog u Ujedinjenoj Kraljevini u onoj mjeri u kojoj su te dobiti umjetno preusmjerene iz Ujedinjene Kraljevine.

(55)

Tijela Ujedinjene Kraljevine tvrde da, s obzirom na to da je svrha režima CFC-a zaštititi britansku osnovicu poreza na dobit trgovačkih društava, ono što se podrazumijeva pod umjetnim preusmjeravanjem iz Ujedinjene Kraljevine nužno ovisi o tome što Ujedinjena Kraljevina smatra da je potrebno uključiti u tu osnovicu, sve dok je to u skladu s pravom Unije.

(56)

Tijela Ujedinjene Kraljevine navode da se poglavljem 5. zajedno s poglavljem 9. utvrđuje područje primjene režima CFC-a utvrđivanjem koja se netrgovinska financijska dobit smatra umjetno preusmjerenom. U poglavlju 5. utvrđuju se početni filtri za utvrđivanje netrgovinske financijske dobiti koja je potencijalno umjetno preusmjerena, a u poglavlju 9. jamči se da se dobit ne uključuje u područje primjene pristojbe ako se, na temelju dodatnih kriterija, ne može opravdano zaključiti da je umjetno preusmjerena.

(57)

Dobit koja je obuhvaćena izuzećem financiranja unutar grupacija, prema navodima tijela Ujedinjene Kraljevine, ne smatra se umjetno preusmjerenom dobiti. To znači da se primjenjuju opća načela sustava poreza na dobit trgovačkih društava, a dobit koju je ostvarilo nerezidentno društvo kći ne bi se smjela oporezivati. Neoporezivanje te dobiti stoga ne čini prednost.

(58)

Tijela Ujedinjene Kraljevine ujedno podsjećaju na to da je Opći sud u predmetu Sanierungsklausel (56) presudio da izuzeće od odredbe o suzbijanju izbjegavanja poreza koje nije u skladu s ciljem te odredbe čini odstupanje. Međutim, prema navodima tijela Ujedinjene Kraljevine, izuzeće financiranja unutar grupacija ne čini takvo izuzeće jer se njime ne izbjegava primjena režima CFC-a na određene gospodarske subjekte, nego se određuje može li se i u kojoj mjeri tvrditi da je dobit koja proizlazi iz kreditiranja unutar grupacije umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine. Stoga je, prema navodima tijela Ujedinjene Kraljevine, izuzeće u skladu s ciljem režima CFC-a.

(59)

Tijela Ujedinjene Kraljevine ne slažu se sa stajalištem Komisije u odluci o pokretanju postupka da je britanski režim CFC-a referentni sustav te umjesto toga navode britanski sustav poreza na dobit trgovačkih društava kao ispravan referentni sustav. Tijela Ujedinjene Kraljevine navode da se svrha i struktura režima CFC-a mogu razumjeti samo u kontekstu općeg pristupa Ujedinjene Kraljevine oporezivanju dobiti trgovačkih društava.

(60)

Tijela Ujedinjene Kraljevine navode da je razumijevanje definicije dobiti trgovačkog društva, uključujući i postupanje prema različitim stavkama prihoda i rashoda i vrijeme njihova priznavanja u okviru šireg britanskog režima poreza na dobit trgovačkih društava, ključno za razumijevanje posebnih mogućnosti za zlouporabu od kojih zaštitu pruža režim CFC-a.

(61)

Tijela Ujedinjene Kraljevine ističu da je režim CFC-a samo jedna u nizu mjera za suzbijanje izbjegavanja poreza kojima se nastoji zaštititi britanska porezna osnovica te da pristup primijenjen u britanskom režimu poreza na dobit trgovačkih društava u pogledu određivanja cijena poslovanja unutar grupacije i njegove šire mjere zaštite osnovice, na primjer „preusmjereni porez na dobit” i pravila „hibridne neusklađenosti”, pružaju važan kontekst za razumijevanje režima CFC-a kao dijela zaštite Ujedinjene Kraljevine od umjetnog preusmjeravanja dobiti.

(62)

Prema navodima tijela Ujedinjene Kraljevine, uvažavanjem širih političkih razmatranja na kojima se temelji britanski režim poreza na dobit trgovačkih društava pridonosi se razumijevanju detaljne strukture pravila o CFC-u, točnije nužnosti administrativnog režima kojim se postižu razmjerni rezultati za različite vrste društava unutar britanskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava, uz istodobno poštovanje prava Unije u području temeljnih sloboda (57).

(63)

Ako se utvrdi da je režim CFC-a referentni sustav, tijela Ujedinjene Kraljevine tvrde da se cilj režima CFC-a mora utvrditi u odnosu na režim poreza na dobit trgovačkih društava u kojemu djeluje. U tom slučaju, cilj režima CFC-a može se opisati kao „zaštita britanske osnovice poreza na dobit trgovačkih društava tako što se porezna dobit za koju je razumno pretpostaviti da je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine nastoji utvrditi i dovesti pod područje primjene Ujedinjene Kraljevine s pomoću niza administrativnih pravila koja su u skladu s europskim pravom” (58).

(64)

Tijela Ujedinjene Kraljevine ne smatraju da se izuzećem financiranja unutar grupacija iz poglavlja 9. pruža prednost koja je prima facie selektivna jer se njime ne razlikuju gospodarski subjekti koji su, s obzirom na ciljeve referentnog sustava, u pravno i činjenično usporedivoj situaciji.

(65)

Tijela Ujedinjene Kraljevine uspoređuju situaciju obuhvaćenu izuzećem financiranja unutar grupacija u pogledu CFC-a koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranog kreditnog odnosa sa situacijama koje nisu obuhvaćene izuzećem financiranja unutar grupacija, kad CFC ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od davanja zajmova stranama povezanima s Ujedinjenom Kraljevinom ili trećim stranama.

(66)

Tijela Ujedinjene Kraljevine smatraju da su te tri vrste davanja pasivnih zajmova, tj. kvalificirani kreditni odnosi, davanje zajmova stranama povezanima s Ujedinjenom Kraljevinom (što tijela Ujedinjene Kraljevine nazivaju „uzvodnim zajmovima” (engl. upstream loans)) i davanje zajmova trećim stranama (što tijela Ujedinjene Kraljevine nazivaju „štednim kutijama” (engl. money boxes)), potpuno različite situacije koje dovode do različitih mogućnosti za izbjegavanje poreza i različitih rizika od umjetnog preusmjeravanja te stoga nisu činjenično i pravno usporedive.

(67)

Tijela Ujedinjene Kraljevine smatraju da ne postoji komercijalna opravdanost za uzvodne zajmove i štedne kutije te jasno upućuju na umjetno preusmjeravanje (59). To je stajalište manje očito u slučaju kvalificiranog kreditnog odnosa, pri čemu, u kontekstu financiranja društava koja se bave pozajmljivanjem unutar stranih grupacija, može postojati jasnija komercijalna opravdanost i može biti teže objektivno pokazati da aranžmani uključuju umjetno preusmjeravanje dobiti. Stoga Ujedinjena Kraljevina tvrdi da tri vrste kredita nisu činjenično i pravno usporedive (60).

(68)

Osim toga, tijela Ujedinjene Kraljevine podsjećaju na to da je Komisija u prošlim odlukama u vezi s nizozemskim programom Groepsrentebox (61) i mađarskim poreznim režimom kamata grupacije (62) priznala da postoje razlike između kamata povezanih grupacija i društava trećih strana (63).

(69)

Tijela Ujedinjene Kraljevine ne slažu se sa stajalištem Komisije da najveći rizik za porezom motivirane strukture, osobito kad je riječ o financijskim aranžmanima kojima se iskorištava arbitraža između duga i kapitala, općenito proizlazi iz odnosa među društvima. Ta tijela tvrde da se izuzećem financiranja unutar grupacija odražava politički izbor Ujedinjene Kraljevine da se ne rješava pitanje umjetnog preusmjeravanja stranih dobiti. Različito postupanje koje je utvrdila Komisija stoga bi bilo sastavni dio ciljeva britanskih pravila o CFC-u. Tijela Ujedinjene Kraljevine upućuju na to da se režim CFC-a bavi samo umjetnim preusmjeravanjem dobiti iz Ujedinjene Kraljevine, a ne umjetnim preusmjeravanjem kamata stranih grupacija u slučajevima kad Ujedinjena Kraljevina nije u nepovoljnom položaju.

(70)

Tijela Ujedinjene Kraljevine smatraju da, ako izuzeće financiranja unutar grupacija čini odstupanje, to je opravdano osnovnim i vodećim načelima sustava poreza na dobit trgovačkih društava i režima CFC-a, tj. sprječavanjem umjetnog preusmjeravanja dobiti iz Ujedinjene Kraljevine putem sustava koji je pouzdan, primjenjiv i usklađen s pravom Unije.

(71)

Tijela Ujedinjene Kraljevine ističu da se poglavlje 9. temelji na mehaničkom ispitivanju kojim se uspostavlja odgovarajuća ravnoteža između primjerenog rješavanja slučajeva visokog rizika kad je riječ o različitim poreznim obveznicima, uz istodobno jamčenje da ne postoji prekomjerno uključivanje dobiti koja bi bila nespojiva sa sudskom praksom Unije u području temeljnih sloboda. Tijela Ujedinjene Kraljevine smatraju da se u skladu sa sudskom praksom Suda u području slobode poslovnog nastana, osobito u predmetu Cadbury Schweppes (64), ne može ubirati pristojba CFC-a u pogledu stranih društava kćeri s autentičnim komercijalnim aktivnostima. Tijela Ujedinjene Kraljevine navode da su mehanička ispitivanja i fiksni postotci utvrđeni na razinama kojima se jamči da ne postoji prekomjerno uključivanje dobiti. Tijela Ujedinjene Kraljevine smatraju da je ta ravnoteža očito u skladu s međunarodno prihvaćenom praksom, osobito izvješćem o BEPS-u o 3. mjeri.

(72)

Tijela Ujedinjene Kraljevine smatraju da se u poglavljima 5. i 9. taj pristup odražava u primjeni posebnih kriterija za razlikovanje rizika i učinka različitih aranžmana na britansku poreznu osnovicu te u mehaničkom pristupu rješavanju rizika od izbjegavanja poreza kad je riječ o različitim poreznim obveznicima. Primjenom tog pristupa dolazi se do razumnih približnih vrijednosti umjetno preusmjerene dobiti za aranžmane u kojima je to teško utvrditi ili za koje su potrebne subjektivne prosudbe o odgovarajućem protučinjeničnom scenariju; tijela Ujedinjene Kraljevine smatraju da se stopom izuzeća od 75 %, odnosno stopom uključivanja od 25 % u izuzeću financiranja unutar grupacija jamči odgovarajuća ravnoteža.

(73)

Osam zainteresiranih strana podnijelo je primjedbe. Pravno udruženje Engleske i Walesa dostavilo je svoje primjedbe 19. prosinca 2017. Društvo Joseph Hage Aaronson LLP dostavilo je primjedbe 21. prosinca 2017. Četiri zainteresirane strane koje su zatražile da im se ne objavi identitet dostavile su primjedbe 22. prosinca 2017. Istog dana primljene su primjedbe društva Ernst & Young LLP. Naposljetku, 2. siječnja 2018. društvo Vodafone Group plc dostavilo je svoje primjedbe na odluku o pokretanju postupka. Zainteresirane strane jesu društva koja su primijenila izuzeće financiranja unutar grupacija tijekom proteklih godina ili poduzeća za porezno savjetovanje koja savjetuju klijente iz Ujedinjene Kraljevine o međunarodnim poreznim pitanjima, uključujući primjenu osporavane mjere, dok je u jednom slučaju zainteresirana strana nacionalna organizacija iz Ujedinjene Kraljevine koja zastupa pravnike iz Ujedinjene Kraljevine.

(74)

Većina primjedbi zainteresiranih strana zapravo odražava argumente tijela Ujedinjene Kraljevine. Ako su zainteresirane strane iznijele nove argumente, koje tijela Ujedinjene Kraljevine nisu iznijela, oni su sažeti u ovom odjeljku.

(75)

Nekoliko zainteresiranih strana slaže se sa stajalištem Ujedinjene Kraljevine da je referentni sustav britanski sustav poreza na dobit trgovačkih društava, s obzirom na to da su pravila o CFC-u sastavni i nužni dio odredbi Ujedinjene Kraljevine o porezu na dobit trgovačkih društava, koje se primjenjuju na sve grupacije trgovačkih društava s inozemnim društvima kćerima.

(76)

Društvo Joseph Hage Aaronson LLP smatra da su britanska pravila o CFC-u ispravan referentni sustav, ali navodi da je njime obuhvaćeno nekoliko povezanih ciljeva, odnosno sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza, ograničavanje njegova opsega na neautentične inozemne aktivnosti i pružanje izvedivog režima. Poglavlja 5. i 9. međusobno se uravnotežuju u pogledu postizanja tih povezanih ciljeva. Ako je režim CFC-a ispravan referentni sustav, neke zainteresirane strane tvrde da je poglavlje 4. referentna vrijednost ili normalno pravilo kojim se utvrđuje umjetno preusmjerena dobit. Osporavana mjera tada se ne bi mogla smatrati odstupanjem od tog sustava, s obzirom na to da je djelomično izuzeće zahtjevnije od općih pravila poglavlja 4. jer dovodi do oporezivanja u Ujedinjenoj Kraljevini u nekoliko situacija u kojima trgovinska dobit CFC-a ne bi podlijegala pristojbi CFC-a u skladu s poglavljem 4., odnosno ako značajne dužnosti zaposlenika nisu smještene u Ujedinjenoj Kraljevini ili kad je postotak značajnih dužnosti zaposlenika smještenih u Ujedinjenoj Kraljevini manji od 50 % ukupnih relevantnih značajnih dužnosti zaposlenika.

(77)

Jedna zainteresirana strana napominje da je Sud presudio da regulatorna tehnika ne može utjecati na ocjenu selektivnosti (65). Činjenica da zakonodavna tehnika Ujedinjene Kraljevine podrazumijeva širi pristup, a zatim sužavanje područja primjene zakonodavstva putem posebnih odredbi kojima se izražava ono što se smatra prihvatljivim, ne znači da široko pravilo predstavlja zajednički ili normalan režim.

(78)

Nekoliko zainteresiranih strana navodi da se izuzećem financiranja unutar grupacija ne odstupa od ciljeva režima CFC-a, nego da se njime osigurava poštovanje sudske prakse Suda u području slobode poslovnog nastana, točnije u predmetu Cadbury Schweppes. U cilju usklađivanja s predmetom Cadbury Schweppes, režim CFC-a može ubirati pristojbu CFC-a samo u slučaju potpuno umjetnih aranžmana usmjerenih na zaobilaženje poreznog zakonodavstva Ujedinjene Kraljevine, a ne u slučaju aranžmana usmjerenih na zaobilaženje stranog poreznog zakonodavstva. Zainteresirane strane smatraju da se to nastoji postići izuzećem financiranja unutar grupacija.

(79)

Nekoliko zainteresiranih strana smatra da su u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji samo društva u Ujedinjenoj Kraljevini koja imaju CFC-ove koji ostvaruju istu kategoriju netrgovinske financijske dobiti. Dvije situacije koje nisu obuhvaćene izuzećem financiranja unutar grupacija, odnosno davanje zajmova stranama povezanima s Ujedinjenom Kraljevinom ili davanje zajmova trećim stranama, jasno se razlikuju od situacija koje podrazumijevaju kvalificirane kreditne odnose. S jedne strane, zajmovi CFC-a grupaciji rezidentnoj u Ujedinjenoj Kraljevini jasan su primjer erozije porezne osnovice u Ujedinjenoj Kraljevini; s druge strane, pasivnim zajmovima ili depozitima kod treće strane ne financiraju se autentične komercijalne operacije.

(80)

Naprotiv, u situaciji koja potencijalno može biti obuhvaćena izuzećem financiranja unutar grupacija, u kojoj CFC-ovi društava iz Ujedinjene Kraljevine primaju netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranog kreditnog odnosa, CFC može imati lokalni učinak i jasniju komercijalnu opravdanost, na primjer financiranje autentičnih aktivnosti stranih grupacija. Ispitivanjima u okviru izuzeća financiranja unutar grupacija nastoji se utvrditi i isključiti situacija koja bi trebala biti oslobođena pristojbe CFC-a u skladu s predmetom Cadbury Schweppes.

(81)

Naposljetku, zainteresirane strane smatraju da se davanjem zajmova trećim stranama stvara višak dobiti za grupaciju u cjelini, a ta će se dobit u većini slučajeva umjetno preusmjeriti, dok je kod davanja zajmova stranim povezanim stranama riječ o raspodjeli sredstava unutar grupacije u cilju financiranja autentičnih inozemnih aktivnosti operativnih društava.

(82)

Zainteresirane strane ujedno smatraju da se izuzeće financiranja unutar grupacija može opravdati potrebom za primjenjivim pravilima. Neke od njih pružaju argumente o proporcionalnosti omjera duga i vlasničkog kapitala od 1:3, čime se podupire razina djelomičnog izuzeća (75 %), te tvrde da se to ne može usporediti s razumnim omjerom potkapitalizacije. Druge definiraju omjer uključivanja od 25 % i izuzeća od 75 % kao pragmatično rješenje kad nije izvedivo zahtijevati od društava da utvrde ili precizno prate izvor svakog pojedinog iznosa kapitala. To bi predstavljalo znatno opterećenje u pogledu usklađenosti.

(83)

Jedna zainteresirana strana napominje da su neki porezni obveznici možda primijenili pravila iz poglavlja 9. koja su jednostavnija u administrativnom pogledu, a pritom nisu provjerili jesu li ta pravila korisnija od primjene pravila u poglavlju 5., tako da su ti porezni obveznici zapravo ostvarili malu ili nikakvu korist od primjene poglavlja 9.

(84)

U članku 107. stavku 1. Ugovora navodi se da je svaka potpora koju dodijeli država članica ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku koja narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj nespojiva s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama.

(85)

U skladu s utvrđenom sudskom praksom, kako bi se mjera smatrala državnom potporom u smislu članka 107. stavka 1. Ugovora, moraju se ispuniti svi uvjeti koji su u toj odredbi navedeni (66). Stoga je jasno da, kako bi se određena mjera smatrala državnom potporom, kao prvo, mora podrazumijevati intervenciju putem državnih sredstava koja se mora moći pripisati državi, kao drugo, intervencija mora utjecati na trgovinu među državama članicama, kao treće, njome se mora poduzetniku dodijeliti selektivna prednost i kao četvrto, njome se mora narušavati tržišno natjecanje ili prijetiti da će se narušiti tržišno natjecanje (67).

(86)

U pogledu prvog uvjeta za utvrđivanje državne potpore, izuzeće financiranja unutar grupacija utemeljeno je na poglavlju 9. dijela 9.A TIOPA-e, zakonodavnog akta koji nužno potječe od države. Izuzeće financiranja unutar grupacija stoga se može pripisati Ujedinjenoj Kraljevini.

(87)

U pogledu financiranja mjere državnim sredstvima, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, mjera kojom javna tijela određenim društvima odobravaju izuzeće od oporezivanja kojim se, iako ono ne obuhvaća pozitivan prijenos državnih sredstava, ta društva stavlja u povoljniji financijski položaj u odnosu na druge porezne obveznike, čini državnu potporu (68). Kako je objašnjeno u odjeljku 2.2. i nadalje u odjeljku 6.3., izuzeće financiranja unutar grupacija dovodi do smanjenja obveze poreza na dobit trgovačkih društava u Ujedinjenoj Kraljevini kad je riječ o društvima koja su primijenila osporavanu mjeru smanjenjem pristojbe CFC-a koja bi se inače primjenjivala na temelju uobičajene primjene britanskih pravila o CFC-u. Stoga izuzeće financiranja unutar grupacija dovodi do gubitka državnih sredstava jer iz svakog smanjenja poreza na dobit trgovačkih društava u pogledu društava koja su korisnici osporavane mjere proizlazi gubitak poreznih prihoda kojima bi Ujedinjena Kraljevina inače raspolagala.

(88)

Kada je riječ o drugom uvjetu za utvrđivanje državne potpore, društva koji su korisnici osporavane mjere jesu društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini koja su dio multinacionalne grupacije koja djeluje u nekoliko jurisdikcija, što može uključivati i druge države članice, tako da svaka prednost u korist tih društava može utjecati na trgovinu unutar Unije. Nadalje, osporavanom mjerom pružaju se veće prednosti poreznim obveznicima iz Ujedinjene Kraljevine koji su dio multinacionalnih grupacija pod vodstvom Ujedinjene Kraljevine u usporedbi s poreznim obveznicima iz Ujedinjene Kraljevine koji su dio multinacionalnih grupacija sa sjedištem u drugim državama članicama. Razlog je tomu činjenica da je izuzeće financiranja unutar grupacija dostupno samo za kamate koje proizlaze iz strane grupacije ako tu stranu grupaciju kontroliraju ista društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini koja kontroliraju CFC. Ta mjera nije dostupna ako kamata proizlazi iz strane grupacije koju kontroliraju društva rezidentna u drugoj državi članici. Drugim riječima, izuzeće financiranja unutar grupacija ima dvostruki negativan učinak na trgovinu unutar Unije. Prvo, multinacionalne grupacije pod vodstvom Ujedinjene Kraljevine mogu premjestiti funkcije financiranja unutar grupacije (uvelike obuhvaćajući značajne dužnosti zaposlenika) iz inozemstva u Ujedinjenu Kraljevinu kako bi ostvarile koristi od smanjene porezne stope u okviru izuzeća financiranja unutar grupacija. I drugo, strane multinacionalne grupacije s aktivnostima financiranja unutar grupacije u Ujedinjenoj Kraljevini mogu dobiti poticaj za restrukturiranje u multinacionalnu grupaciju pod vodstvom Ujedinjene Kraljevine, premještajući svoje središnje holding društvo u Ujedinjenu Kraljevinu kako bi ostvarile veću korist od izuzeća financiranja unutar grupacija. U skladu s time, osporavana mjera može utjecati na odluke multinacionalnih grupacija u vezi s lokacijom njihovih funkcija financiranja unutar grupacije i njihova sjedišta u Uniji te tako utjecati na trgovinu unutar Unije.

(89)

Slično tomu, smatra se da se mjerom koju je dodijelila država narušava ili prijeti da će se narušiti tržišno natjecanje ako bi se njome mogao poboljšati konkurentan položaj primatelja u odnosu na ostala društva s kojima se natječe (69). Ako se osporavanom mjerom društvo koje je korisnik te mjere oslobađa tereta koji bi inače moralo snositi smanjenjem obveze poreza na dobit trgovačkih društava koju bi inače moralo snositi u okviru uobičajenog sustava oporezivanja dobiti trgovačkih društava u Ujedinjenoj Kraljevini, tada se osporavanom mjerom narušava ili prijeti da će se narušiti tržišno natjecanje jer se jača financijski položaj tih društava. Stoga je u tom slučaju ispunjen i četvrti uvjet za utvrđivanje državne potpore.

(90)

Komisija smatra da osporavana mjera čini program potpora u smislu članka 1. točke (d) Uredbe (EU) 2015/1589. U toj se odredbi program potpora definira kao „svaki akt na temelju kojega se, bez potrebe za donošenjem daljnjih provedbenih mjera, pojedinačne potpore mogu dodjeljivati poduzetnicima određenima u okviru tog akta u općem i apstraktnom smislu […]”.

(91)

Tom se definicijom utvrđuju tri kriterija koja mjera mora ispuniti kako bi činila program potpora: i. mora biti akt na temelju kojeg se dodjeljuju pojedinačne potpore; ii. ne smije biti potrebe za donošenjem daljnjih provedbenih mjera kako bi se mogla dodijeliti potpora; i iii. mora definirati potencijalne korisnike potpore u općem i apstraktnom smislu.

(92)

U pogledu prvog kriterija, izuzeće financiranja unutar grupacija dodjeljuje se na temelju TIOPA-e, a to je opći zakon čiji je sastavni dio izuzeće financiranja unutar grupacija.

(93)

U pogledu drugog kriterija, s obzirom na to da je primjena izuzeća financiranja unutar grupacija dostupna svim multinacionalnim društvima koja ispunjavaju uvjete tako da jednostavno odaberu njegovu primjenu, a ta primjena ne podrazumijeva nikakva daljnja odobrenja ili druge radnje tijela Ujedinjene Kraljevine, Komisija zaključuje da za izuzeće financiranja unutar grupacija nisu potrebne daljnje provedbene mjere (70).

(94)

U pogledu trećeg kriterija, aktom na temelju kojeg se odobrava izuzeće financiranja unutar grupacija utvrđeni su potencijalni korisnici tog izuzeća u općem i apstraktnom smislu. Poglavlje 9. pravni je temelj za primjenu izuzeća te se primjenjuje u općem i apstraktnom smislu na netrgovinsku financijsku dobit ostvarenu od zajmova grupacijama koje nisu iz Ujedinjene Kraljevine, ali su pod njezinom kontrolom.

(95)

Naposljetku, izuzeće financiranja unutar grupacija ispunjava kriterije za postojanje programa potpora koji su utvrđeni člankom 1. točkom (d) Uredbe (EU) 2015/1589. U skladu sa sudskom praksom Suda, u slučaju programa potpora Komisija se može ograničiti na ispitivanje općih svojstava predmetnog programa te nije dužna ispitati svaki pojedinačni slučaj u kojem je program primijenjen (71).

(96)

Kad god se mjerom koju je donijela država poboljšava neto financijski položaj društva, to se za potrebe članka 107. stavka 1. Ugovora smatra prednošću (72). Pri utvrđivanju postojanja prednosti treba uputiti na učinak same mjere (73). Kad je riječ o fiskalnim mjerama, prednost se može dodijeliti na različite načine umanjenjem poreznog opterećenja određenog društva, osobito umanjenjem porezne osnovice ili iznosa poreza koji duguje (74).

(97)

Osporavanom mjerom omogućuje se društvu rezidentnom u Ujedinjenoj Kraljevini koje podliježe pristojbi CFC-a u skladu s poglavljem 5. da tvrdi da je pristojba CFC-a utvrđena na 25 % netrgovinske financijske dobiti CFC-a (djelomično izuzeće od 75 %) ili čak na niži postotak, sve do 0 % (potpuno izuzeće), ako se netrgovinska financijska dobit financira iz „kvalificiranih sredstava” ili ako se primjenjuje pravilo „jednakih kamata”. Izuzeće financiranja unutar grupacija može se tražiti samo u pogledu određene kategorije netrgovinske financijske dobiti, odnosno dobiti ostvarene od kvalificiranog kreditnog odnosa.

(98)

Stoga se osporavanom mjerom uvijek pruža prednost ako više od 25 % netrgovinske financijske dobiti CFC-a ostvarene od kvalificiranih kreditnih odnosa podliježe pristojbi CFC-a u skladu s poglavljem 5. te se može ostvariti prednost ako manje od 25 % te netrgovinske financije dobiti podliježe pristojbi CFC-a u skladu s poglavljem 5., ovisno o tome je li potpuno izuzeće dostupno u skladu s pravilom o „kvalificiranim sredstvima” ili pravilom „jednakih kamata”.

(99)

Činjenica da se primjenom osporavane mjere umjesto primjene odredbi iz poglavlja 5. pruža prednost ujedno je priznata u Smjernicama HMRC-a kad se objašnjava treba li tražiti primjenu osporavane mjere: „Ako zajam čini kvalificirani kreditni odnos, poglavljem 9. ostvarit će se povoljniji rezultat za društvo nego pristojbom CFC-a u skladu s poglavljem 5., osim ako primjenom dijela 10. odjeljka 371.EB TIOPA-e ne ostane barem 75 % dobiti u odnosu na zajam izvan pristojbe CFC-a. […] Za velike strukturirane zajmove očekuje se da će većina značajnih dužnosti zaposlenika, a možda i sve, biti smještene u Ujedinjenoj Kraljevini” (75).

(100)

Nadalje, činjenica da podnošenje zahtjeva u skladu s poglavljem 9. nije obvezno znači da oporezivi subjekt može slobodno odlučiti hoće li primijeniti pravila kojima se utvrđuje pristojba CFC-a u skladu s poglavljem 5. ili će podnijeti zahtjev kojim ostvaruje djelomično (75 %) ili potpuno izuzeće. Društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini podnijet će zahtjev u skladu s poglavljem 9. samo ako je ta opcija povoljnija od primjene poglavlja 5. Iako se ne može u cijelosti isključiti mogućnost da ta društva uzimaju u obzir razloge administrativnog pojedostavnjenja, društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini općenito će podnijeti zahtjev u skladu s poglavljem 9. ako se time smanjuje pristojba CFC-a koja se inače plaća u skladu s poglavljem 5.

(101)

U načelu, korisnici osporavane mjere stoga će ostvariti prednost u odnosu na situaciju u kojoj ne bi primijenili tu mjeru.

(102)

Kako bi se porezna mjera klasificirala kao selektivna prednost, najprije je potrebno utvrditi „normalni” ili zajednički porezni režim koji se primjenjuje u predmetnoj državi članici, poznat kao referentni (porezni) sustav, a zatim ispitati funkcioniranje tog režima u odnosu na postavljeni cilj (76). Kao drugo, potrebno je procijeniti odstupa li mjera od referentnog sustava tako što se njome uvode razlike između gospodarskih subjekata koji se, u pogledu cilja koji se nastoji ostvariti tim referentnim sustavom, nalaze u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji. Ako takvo odstupanje postoji, mjera će se smatrati selektivnom prima facie. Kao treće, ako se mjera smatra odstupanjem od referentnog sustava, svejedno se može opravdati prirodom i općom strukturom referentnog sustava. U tom pogledu, na predmetnoj je državi članici teret dokazivanja da osporavana mjera proizlazi izravno iz osnovnih ili vodećih načela referentnog sustava koja proizlaze iz sastavnih mehanizama potrebnih za funkcioniranje i djelotvornost sustava. Ako je odstupanje od referentnog sustava opravdano iz tih razloga, mjera se ne smatra selektivnom.

(103)

U odluci o pokretanju postupka Komisija je navela da odgovarajućim referentnim sustavom smatra britanski režim CFC-a. Cilj britanskog režima CFC-a opisan je kao jamčenje oporezivanja dobiti koja je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine u nerezidentne povezane subjekte koji se kontroliraju iz Ujedinjene Kraljevine (77). Na temelju toga Komisija je na preliminarnoj osnovi zaključila da bi odstupanje koje dovodi do prima facie selektivnog postupanja postojalo ako bi određena društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini bila izuzeta pri umjetnom preusmjeravanju (netrgovinske financijske) dobiti u CFC koji kontroliraju, dok se u skladu s općim pravilom društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini oporezuju na (netrgovinsku financijsku) dobit umjetno preusmjerenu u CFC koji kontroliraju ako su oba u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji s obzirom na cilj referentnog sustava (tj. jamčenje oporezivanja dobiti iz Ujedinjene Kraljevine umjetno preusmjerene nerezidentnom subjektu koji se kontrolira iz Ujedinjene Kraljevine).

(104)

Tijela Ujedinjene Kraljevine, kao i neke zainteresirane strane, utvrdila su da je opći britanski režim poreza na dobit trgovačkih društava odgovarajući referentni sustav te navode da se svrha i struktura režima CFC-a mogu pravilno protumačiti samo u kontekstu općeg pristupa Ujedinjene Kraljevine oporezivanju dobiti trgovačkih društava. Iako se Komisija slaže s tim argumentima i uviđa važnost cilja britanskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava u kontekstu cilja britanskih pravila o CFC-u, ona i dalje smatra da su britanska pravila o CFC-u referentni sustav za analizu osporavane mjere kao oblika državne potpore.

(105)

Ujedinjena Kraljevina tvrdi da ima „izrazito teritorijalan režim poreza na dobit trgovačkih društava koji je oblikovan tako da oporezuje dobit koja proizlazi iz aktivnosti i imovine u Ujedinjenoj Kraljevini” (78). Stoga je njegov cilj oporezivanje dobiti poreznih obveznika rezidentnih u Ujedinjenoj Kraljevini ili poreznih obveznika nerezidentnih u Ujedinjenoj Kraljevini koji imaju stalnu poslovnu jedinicu u Ujedinjenoj Kraljevini koja proizlazi iz aktivnosti i imovine u Ujedinjenoj Kraljevini. Oporezivanje dobiti poreznih obveznika nerezidentnih u Ujedinjenoj Kraljevini koji nemaju stalnu poslovnu jedinicu u Ujedinjenoj Kraljevini u načelu prelaze okvir cilja općeg britanskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava. Međutim, to se ne mora nužno odnositi na stranu dobit koja je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine, a proizlazi iz aktivnosti i imovine u Ujedinjenoj Kraljevini. Štoviše, pravila kojima se to postiže mogu se smatrati nužnom posljedicom izrazito teritorijalnog poreznog sustava kao što je britanski sustav poreza na dobit trgovačkih društava, a britanski je režim o CFC-u upravo takva vrsta pravila. Kao što su tijela Ujedinjene Kraljevine ispravno navela, britanskim režimom CFC-a, zajedno s nizom drugih pravila protiv zlouporabe, štiti se britanski sustav poreza na dobit trgovačkih društava. Britanskim pravilima o CFC-a nastoji se zaštititi britanska osnovica poreza na dobit trgovačkih društava te time zajamčiti ostvarenje cilja britanskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava. Taj se cilj ostvaruje oporezivanjem dobiti koja proizlazi iz aktivnosti i imovine u Ujedinjenoj Kraljevini za koju se smatra da je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine u nerezidentne povezane subjekte. Cilj britanskih pravila o CFC-u proizlazi iz cilja općeg britanskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava i može se smatrati njegovim logičnim i nužnim proširenjem.

(106)

Tijela Ujedinjene Kraljevine opravdano su postavila pitanje tih čimbenika, ali to ne znači da se referentni sustav za ocjenu osporavane mjere, koja se odnosi na izuzeće od pristojbe CFC-a, mora proširiti na cjelokupni britanski sustav poreza na dobit trgovačkih društava. Komisija smatra da pravila o CFC-u tvore poseban skup pravila. Ona su dio općeg britanskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava, ali imaju vlastiti cilj. Taj cilj proizlazi iz cilja općeg britanskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava i u njemu pronalazi svrhu, ali je dovoljno različit da samostalno tvori referentni sustav.

(107)

Referentni sustav u kontekstu poreznih mjera ili pristojbi sastoji se od skupa pravila koja zajedno tvore normalna ili uobičajena pravila za oporezivanje ili za te naknade u predmetnoj državi članici te obuhvaća sva društva koja mogu podlijegati porezu ili pristojbi. Pravilima o CFC-u u cjelini utvrđuje se predmet ili oporeziva osnovica za pristojbu CFC-a te je stoga u okviru tih pravila potrebno provesti ispitivanje usporedivosti (79).

(108)

U pogledu drugih argumenata koje su iznijele Ujedinjena Kraljevina i zainteresirane strane, u načelu se ne može reći da je usklađenost s primjenjivim zakonima Unije cilj poreznog sustava. Riječ je tek o uvjetu koji se primjenjuje na cjelokupno zakonodavstvo svih država članica. Komisija smatra da primjenjivost pravila o CFC-u nije cilj referentnog sustava, nego da bi se time mogao objasniti sastavni mehanizam potreban za funkcioniranje i djelotvornost referentnog sustava.

(109)

Komisija u uvodnoj napomeni uviđa da je ponajprije zakonodavac Ujedinjene Kraljevine taj koji treba utvrditi potrebu za pravilima protiv zlouporabe kojima se štiti britanska porezna osnovica i područje primjene tih pravila (80). Međutim, jednako tako, nakon donošenja odluke o pravilu protiv zlouporabe, Ujedinjena Kraljevina trebala bi to pravilo primjenjivati jednako na sve gospodarske subjekte. Kad je riječ o zakonu o državnim potporama, to znači da se ne smije različito postupati u dvjema situacijama koje su pravno i činjenično usporedive s obzirom na cilj pravila protiv zlouporabe (81).

(110)

Ujedinjena Kraljevina i nekoliko zainteresiranih strana spomenulo je da se poglavlje 9. i poglavlje 5. moraju čitati zajedno kako bi se utvrdilo što Ujedinjena Kraljevina smatra umjetno preusmjerenom netrgovinskom financijskom dobiti. Istaknuli su da činjenica da je poglavlje 9. odvojeno od poglavlja 5. i da se naziva „izuzećem” ne znači sama po sebi, u kontekstu državnih potpora, da poglavlje 9. predstavlja odstupanje od „normalnog postupanja” utvrđenog u poglavlju 5. Komisija se djelomično slaže s tim stajalištem. Međutim, utvrđivanje odstupanja u tom se slučaju temelji na opsežnoj analizi usporedivosti kojom se nastoji ustanoviti postupa li se različito u situacijama koje su pravno i činjenično slične s obzirom na cilj referentnog sustava. Kao što je Sud istaknuo u presudi A-Brauerei (82), „ako u svrhu utvrđivanja selektivnosti neke porezne mjere korištena regulatorna tehnika nije odlučujuća tako da nije uvijek nužno da ona odstupa od uobičajenog poreznog sustava, okolnost da ona ima takvu prirodu, poput predmetne mjere iz glavnog postupka, relevantna je kada iz te tehnike proizlazi razlikovanje dviju kategorija subjekata i a priori dolazi do njihova različitog tretmana, odnosno jedni su obuhvaćeni odstupanjem, a drugi i dalje podliježu uobičajenom poreznom sustavu, iako se te dvije kategorije nalaze u situaciji koja je usporediva s obzirom na cilj kojem navedeni sustav teži (presude od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C20/15 P i C21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, t. 77. i od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija, C203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, t. 93.)”.

(111)

U tom bi slučaju trebalo ocijeniti jesu li osporavanom mjerom određeni subjekti izuzeti iz pristojbe CFC-a na dobit koja bi inače bila obuhvaćena pristojbom u skladu s općim kriterijima za umjetno preusmjeravanje utvrđenima u britanskim pravilima o CFC-u, čime bi se različito postupalo prema društvima koja su u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji s obzirom na cilj pravila o CFC-u.

(112)

Stoga je potrebno ispitati opće kriterije u skladu s kojima se ocjenjuje kad se dobit CFC-a u skladu s britanskim pravilima o CFC-u smatra umjetno preusmjerenom, uzimajući u obzir vrstu i razinu rizika kojima se ta pravila bave, strukturu i logiku tih pravila te alate koji se primjenjuju za uklanjanje tih rizika (83).

(113)

Britanska pravila o CFC-u obuhvaćaju različita ispitivanja, koja se ili općenito primjenjuju na sve vrste dobiti ili su usmjerena na određene vrste dobiti koje je CFC ostvario, kako bi se utvrdila i kvantificirala pretpostavljena ukupna dobit CFC-a koja prolazi kroz pristupnik za pristojbu CFC-a, čime postaje oporeziva dobit. Ujedinjena Kraljevina smatra da se ta ispitivanja i uvjeti razlikuju na osnovi vrste aktivnosti na kojoj se temelji dobit kako bi se odrazio rizik od gubitka poreznih prihoda za Ministarstvo financija Ujedinjene Kraljevine u slučaju različitih aranžmana za stvaranje dobiti. Time se nastoji zajamčiti da primjena ispitivanja protiv zlouporabe na širok raspon različitih aranžmana za velik broj različitih poreznih obveznika bude administrativno izvediva, čime se jamče djelotvornost i učinkovitost pravila o CFC-u.

(114)

Komisija prihvaća da područje primjene pravila kojim se nastoji zaštititi sustav poreza na dobit trgovačkih društava od gubitka poreznih prihoda koji proizlazi iz umjetnog preusmjeravanja dobiti može obuhvatiti situacije koje objektivno predstavljaju najveći rizik od takvog gubitka poreznih prihoda kako bi se zajamčile učinkovitost, izvedivost i djelotvornost tog pravila.

(115)

Ta se logika odražava u strukturi britanskih pravila o CFC-u. Najprije se primjenjuje vrlo široka mreža, odnosno obuhvaća se sva dobit stranih društava kćeri koja se kontroliraju iz Ujedinjene Kraljevine, a zatim se isključuju razne situacije za koje britanski zakonodavac smatra da predstavljaju objektivno nizak rizik od gubitka poreznih prihoda. U Smjernicama HMRC-a o britanskim pravilima o CFC-u o tome se navodi sljedeće: „ako se jedno od izuzeća CFC-a primjenjuje na CFC, nije potrebno razmotriti ima li CFC oporezivu dobit ili je nema” i da će u praksi: „grupacije lako moći utvrditi da će gotovo sva njihova strana društva kćeri biti izvan područja primjene novog režima CFC-a ili da će biti izuzeta iz njega”. Taj se pristup odražava u općim početnim izuzećima u poglavlju 3., kao i u izuzećima na razini subjekta u poglavljima od 10. do 14. Oporezivu dobit CFC-a potrebno je utvrditi i kvantificirati samo ako nijedno od tih izuzeća nije primjenjivo.

(116)

Poglavlje 3. početni je dio odredbi o pristojbi CFC-a. Njime su obuhvaćena ispitivanja koja društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini primjenjuju na CFC koji kontroliraju kako bi utvrdila je li potrebno primijeniti neke od detaljnijih odredbi o pristojbama u poglavljima od 4. do 8. Na primjer, kad je riječ o netrgovinskoj financijskoj dobiti, u poglavlju 3. određuje se da društva rezidentna u Ujedinjenoj Kraljevini mogu zanemariti pravila poglavlja 5. (a time i poglavlja 9.) ako je netrgovinska financijska dobit koju je ostvario CFC sporedna u odnosu na druge operacije te je obuhvaćena sigurnom lukom od 5 % (84).

(117)

Slično tomu, poglavlja od 10. do 14. sadržavaju izuzeća na razini subjekta (vidjeti uvodne izjave 19. i 20.), kao što su izuzeće u smislu izuzetih područja, izuzeće niske dobiti i izuzeće niske profitne marže, kojima se dobit CFC-a isključuje iz područja primjene britanskih pravila o CFC-u ako je razumno pretpostaviti da postoji nizak rizik da je dobit takvog CFC-a umjetno preusmjerena ili ako općenito postoji nizak rizik od gubitka poreznih prihoda za Ministarstvo financija Ujedinjene Kraljevine. Ta se pretpostavka čini razumnom u odnosu na CFC-ove koji ostvaruju malu dobit, koji imaju nisku profitnu maržu ili koji podliježu relativno visokoj efektivnoj poreznoj stopi.

(118)

Ukratko, cilj britanskih pravila o CFC-u jest s pomoću početnih izuzeća i izuzeća na razini subjekta zajamčiti da primjena pravila bude ograničena na situacije koje predstavljaju visok rizik za Ministarstvo financija Ujedinjene Kraljevine i kod kojih postoji velik potencijal za umjetno preusmjeravanje.

(119)

Ako se ne primjenjuje ni jedno izuzeće na razini subjekta iz poglavlja od 10. do 14. i ni jedno početno izuzeće iz poglavlja 3., potrebno je primijeniti poglavlja o pristojbi koja počinju od poglavlja 4. (dobit koja proizlazi iz aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini). Kao što je već navedeno, poglavlje 4. primjenjuje se na sve dobiti, osim ako CFC ostvaruje isključivo netrgovinsku financijsku dobit ili dobit od poslovanja nekretninama (85). Opći pristup za utvrđivanje i kvantifikaciju umjetno preusmjerene dobiti u poglavlju 4. temelji se na konceptu značajnih dužnosti zaposlenika. Riječ je o načinu pripisivanja koji se temelji na logici i načelima identičnima onima koja se primjenjuju u ovlaštenom pristupu OECD-a („AOA”) kako bi se utvrdilo pripisivanje dobiti stalnoj poslovnoj jedinici. Time se utvrđuju relevantne značajne dužnosti zaposlenika koje se nalaze u Ujedinjenoj Kraljevini i one koje se nalaze na lokaciji CFC-a ili drugdje izvan Ujedinjene Kraljevine. Nakon toga je potrebno utvrditi u kojoj se mjeri odgovarajuća dobit CFC-a može pripisati značajnim dužnostima zaposlenika koje se nalaze u Ujedinjenoj Kraljevini (86). Ta je analiza, u različitim varijacijama, potrebna i u drugim poglavljima o pristojbi. U Smjernicama HMRC-a koje prate zakonodavstvo naglašava se važna uloga ispitivanja značajnih dužnosti zaposlenika te ga se opisuje „ključnim za analizu” toga može li se dobit pripisati Ujedinjenoj Kraljevini (87).

(120)

Britanska pravila o CFC-u sadržavaju naknadne odredbe o pristojbama u poglavljima od 5. do 8. koje se mogu primijeniti uz poglavlje 4. Te se odredbe primjenjuju isključivo na određene vrste dobiti, za koje je moguća paralelna primjena općeg poglavlja 4. i posebnog poglavlja o pristojbama. Na primjer, moguće je da se samo dio dobiti CFC-a oporezuje u skladu s poglavljem 4., ali time se ne isključuje mogućnost da se ostatak oporezuje u skladu s poglavljem 6. (88). Iako se ni jedna pristojba CFC-a ne može naplatiti u skladu s poglavljem 4., pristojba CFC-a svejedno se može se primijeniti u skladu s poglavljima od 5. do 8. Stoga pristojba CFC-a može biti viša nakon primjene naknadnih poglavlja o pristojbama, ali ne može biti niža od pristojbe koja bi se primjenjivala u skladu s poglavljem 4. (89).

(121)

Poglavlje 5. jedna je od posebnih odredbi o pristojbama te se odnosi na netrgovinsku financijsku dobit. Kao i u poglavlju 4., u poglavlju 5. također se primjenjuje analiza značajnih dužnosti zaposlenika kako bi se procijenilo treba li primijeniti pristojbu CFC-a; utvrđuje se netrgovinska financijska dobit od imovine koja je u vlasništvu CFC-a i dobit od rizika dodijeljenih CFC-u u situacijama kad se relevantne značajne dužnosti zaposlenika obavljaju u Ujedinjenoj Kraljevini. Međutim, analiza značajnih dužnosti zaposlenika razlikuje se od poglavlja 4. u dvjema ključnim točkama.

(122)

Prvo, ispitivanje značajnih dužnosti zaposlenika propisano poglavljem 5. „lakše” je od ispitivanja propisanog poglavljem 4. u smislu da je lakše ispuniti njegove kriterije, tako da primjena ispitivanja značajnih dužnosti zaposlenika u poglavlju 5. može dovesti do pristojbe CFC-a, dok se u istim okolnostima u skladu s ispitivanjem značajnih dužnosti zaposlenika u poglavlju 4. takva pristojba ne bi naplaćivala. Razlog je tomu činjenica da se u poglavlju 5. izravno upućuje na poglavlje 4. u pogledu ispitivanja značajnih dužnosti zaposlenika kako bi se utvrdila i kvantificirala umjetno preusmjerena dobit, ali u manje koraka (90).

(123)

Nadalje, poglavlje 5. obuhvaća i drugo ispitivanje na temelju kojeg se može uspostaviti pristojba CFC-a, čak i kad značajne dužnosti zaposlenika nisu smještene u Ujedinjenoj Kraljevini, što je jedinstven slučaj u pogledu netrgovinske financijske dobiti. U drugom ispitivanju koje može dovesti do plaćanja pristojbe CFC-a razmatra se kako su financirani zajmovi iz kojih proizlazi netrgovinska financijska dobit CFC-a te se uvodi pristojba CFC-a za netrgovinsku financijsku dobit ako ti zajmovi proizlaze iz kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom. Tijela Ujedinjene Kraljevine objasnila su da razlog zašto poglavlje 5. obuhvaća to drugo ispitivanje leži u tome što netrgovinska financijska dobit ne mora uvijek zahtijevati postojanje ključnih značajnih dužnosti zaposlenika te se oslanjanjem isključivo na ispitivanje značajnih dužnosti zaposlenika ne bi u dovoljnoj mjeri zaštitila britanska osnovica poreza na dobit trgovačkih društava od umjetnog preusmjeravanja u slučaju netrgovinske financijske dobiti.

(124)

U skladu s utvrđenom sudskom praksom, mjera je prima facie selektivna ako dovodi do različitog postupanja između društava koja se nalaze u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji s obzirom na cilj referentnog sustava (91). U ovom je predmetu pitanje izuzimaju li se neka društva izuzećem financiranja unutar grupacija od pristojbe CFC-a koja bi se u okviru standardnog sustava pravila o CFC-u naplatila drugim društvima, a da su pritom obje situacije pravno i činjenično usporedive s obzirom na cilj referentnog sustava, tj. britanska pravila o CFC-u.

(125)

Izuzećem financiranja unutar grupacija pruža se izuzeće od pristojbe CFC-a za određenu kategoriju netrgovinske financijske dobiti (92). U skladu s britanskim pravilima o CFC-u, kriteriji prema kojima se utvrđuje treba li i koliko naplatiti pristojbu CFC-a ako CFC ostvaruje takvu dobit obuhvaćeni su poglavljima 5. i 9. Poglavlje 5. sadržava pravila i kriterije koji se primjenjuju na sve netrgovinske financijske dobiti, bez obzira na to jesu li primljene od povezanog dužnika (zajam grupacije) ili od nepovezanog dužnika (npr. banka) i neovisno o tome jesu li primljene od dužnika u Ujedinjenoj Kraljevini ili od stranog dužnika. Osim toga, poglavlje 9. sadržava posebna pravila (izuzeće financiranja unutar grupacija) za netrgovinsku financijsku dobit od zajmova stranim grupacijama, „kvalificiranih kreditnih odnosa” (93), te se njime ta dobit (djelomično) izuzima od pristojbe CFC-a koja bi se inače trebala naplatiti u skladu s poglavljem 5. U odluci o pokretanju postupka Komisija je iznijela privremeno stajalište da izuzeće financiranja unutar grupacija odobreno određenim društvima s CFC-om koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranog kreditnog odnosa predstavlja prima facie selektivnu prednost pred društvima s CFC-om koji ostvaruje druge oblike netrgovinske financijske dobiti, a da su pritom obje vrste CFC-a bile u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji s obzirom na referentni sustav.

(126)

Tijela Ujedinjene Kraljevine iznijela su dva argumenta zašto situacija oporezivog subjekta koji kontrolira CFC koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit iz kvalificiranog kreditnog odnosa nije usporediva sa situacijom oporezivog subjekta koji kontrolira CFC koji ostvaruje drugu netrgovinsku financijsku dobit (94). Prvi je argument tijela Ujedinjene Kraljevine da je netrgovinska financijska dobit CFC-a koja nije netrgovinska financijska dobit od kvalificiranog kreditnog odnosa sama po sebi umjetno preusmjerena, a to se ne može reći za netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranog kreditnog odnosa (95). Drugi je argument da obveza poštovanja sloboda iz Ugovora ima različite posljedice u tim dvjema kategorijama (96).

(127)

U vezi s prvim argumentom Ujedinjena Kraljevina tvrdi da CFC-i koji dodjeljuju zajmove rezidentnim povezanim stranama u Ujedinjenoj Kraljevini, takozvane uzvodne zajmove, predstavljaju izravnu i očitu prijetnju britanskoj poreznoj osnovici ako se takva dobit ostvaruje putem CFC-a. Ta bi prijetnja bila manje očita za CFC-ove s kvalificiranim kreditnim odnosima (zajmovi holdinga stranim grupacijama). Ujedinjena Kraljevina tvrdi da su uzvodni zajmovi zapravo kružne transakcije. Društvo iz Ujedinjene Kraljevine stavlja sredstva vlasničkog kapitala u CFC koji ta sredstva vraća kao zajam povezanom društvu iz Ujedinjene Kraljevine. Ujedinjena Kraljevina ujedno tvrdi da je u takvim situacijama kamata odbijena od britanske porezne osnovice na razini grupacija rezidentnih u Ujedinjenoj Kraljevini, čime se izravno smanjuje britanska porezna osnovica. S druge strane, netrgovinska financijska dobit od zajmova stranim povezanim stranama odnosi se na izlazno financiranje Ujedinjene Kraljevine, tako da se ti zajmovi ne mogu smatrati kružnim aranžmanom. Nadalje, potencijalnim odbitkom kamata na razini društva grupacije koja prima zajam od CFC-a ne smanjuje se britanska porezna osnovica.

(128)

Ujedinjena Kraljevina smatra da CFC-ovi koji ostvaruju netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa i CFC-ovi koji pružaju zajmove nepovezanim stranama podrazumijevaju potpuno različite situacije koje predstavljaju različite rizike za britansku osnovicu poreza na dobit trgovačkih društava. Ujedinjena Kraljevina smatra da je rizik za Ministarstvo financija Ujedinjene Kraljevine očitiji u pogledu aranžmana koji podrazumijevanu pružanje zajmova CFC-a nepovezanoj strani, što tijela Ujedinjene Kraljevine nazivaju štednim kutijama, a te situacije zaslužuju jedinstveno, strogo pravilo jer takav aranžman nema komercijalnu svrhu i ne može imati nikakvu drugu svrhu osim izbjegavanja poreza Ujedinjene Kraljevine (97). S druge strane, u slučaju kvalificiranih kreditnih odnosa, netrgovinska financijska dobit odnosi se na pružanje autentičnog financiranja za inozemne djelatnosti grupacije. Ujedinjena Kraljevina tvrdi da je u takvom aranžmanu rizik od umjetnog preusmjeravanja manje očit i da može prouzročiti djelomično ili potpuno umjetno preusmjeravanje ili ga ne mora uopće prouzročiti (98). Razlika u riziku od umjetnog preusmjeravanja, u skladu sa stajalištem tijela Ujedinjene Kraljevine, znači da ta dva aranžmana nisu u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji s obzirom na cilj pravila o CFC-u.

(129)

Komisija ne može prihvatiti točke koje je iznijela Ujedinjena Kraljevina kako bi potkrijepila svoj prvi argument.

(130)

Kao što je navedeno u uvodnoj izjavi 111., potrebno je razmotriti je li netrgovinska financijska dobit od zajmova stranim grupacijama činjenično i pravno usporediva s netrgovinskom financijskom dobiti od zajmova trećim stranama ili zajmova grupacijama iz Ujedinjene Kraljevine s obzirom na cilj pravila o CFC-u.

(131)

S obzirom na to, Komisija podsjeća na to da se britanskim pravilima o CFC-u ostvaruje cilj zaštite britanske osnovice poreza na dobit trgovačkih društava oporezivanjem dobiti od aktivnosti i imovine u Ujedinjenoj Kraljevini koja je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine u nerezidentne povezane subjekte. Ispitivanja za utvrđivanje i kvantificiranje umjetno preusmjerene dobiti za određenu kategoriju netrgovinske financijske dobiti obuhvaćena su poglavljem 5. S obzirom na to da se britanskim pravilima o CFC-u nastoji zaštititi britanska osnovica poreza na dobit trgovačkih društava, ne iznenađuje činjenica da su ispitivanja za utvrđivanje umjetnog preusmjeravanja izravno povezana s čimbenicima na kojima se temelji britanska osnovica poreza na dobit trgovačkih društava, tj. aktivnostima u Ujedinjenoj Kraljevini (odraženima u značajnim dužnostima zaposlenika Ujedinjene Kraljevini) ili imovinom u Ujedinjenoj Kraljevini (odraženom u kapitalu povezanom s Ujedinjenom Kraljevinom). Kriteriji za utvrđivanje umjetnog preusmjeravanja za netrgovinsku financijsku dobit u skladu s britanskim pravilima o CFC-u stoga su prirodno i logično povezani s britanskom osnovicom poreza na dobit trgovačkih društava koju se nastoji zaštititi britanskim pravilima o CFC-u. S obzirom na taj cilj, Komisija ne vidjeti razlog zbog kojeg bi ti kriteriji bili prikladni za utvrđivanje umjetnog preusmjeravanja sve netrgovinske financijske dobiti, osim dobiti od kvalificiranih kreditnih odnosa.

(132)

S obzirom na argumente Ujedinjene Kraljevine da vrste netrgovinske financijske dobiti koje su isključene iz osporavane mjere očito nemaju komercijalnu svrhu i jasno upućuju na umjetno preusmjeravanje, što bi bilo manje očito u slučaju netrgovinske financijske dobiti ostvarene od kvalificiranih kreditnih odnosa, jer nisu pravno i činjenično usporedive s obzirom na cilj britanskih pravila o CFC-u, Komisija će najprije razmotriti usporedivost netrgovinske financijske dobiti od kvalificiranih kreditnih odnosa s netrgovinskom financijskom dobiti od zajmova grupacijama rezidentnima u Ujedinjenoj Kraljevini, a zatim će razmotriti usporedivost s netrgovinskom financijskom dobiti od kreditnih odnosa s trećim stranama.

(133)

U pogledu usporedivosti s netrgovinskom financijskom dobiti od zajmova stranama povezanima s Ujedinjenom Kraljevinom, Komisija razumije da takvi aranžmani mogu izazvati zabrinutost za britanskog zakonodavca, osobito u pogledu erozije porezne osnovice uzrokovane odbitcima kamata prouzročenih prekomjernim financiranjem zaduživanjem za aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini. Istina je da te zabrinutosti nisu očite u slučaju netrgovinske financijske dobiti ostvarene od kvalificiranog kreditnog odnosa jer bi potencijalni problem erozije osnovice postojao samo u inozemstvu, ali ne i u Ujedinjenoj Kraljevini, ako bi uopće postojao. U tom pogledu Komisija u uvodnoj napomeni konstatira da Ujedinjena Kraljevina nije u cijelosti dosljedna u rješavanju tog problema. Prema postojećim pravilima, može se dogoditi da se zajam grupaciji iz Ujedinjene Kraljevine može smatrati kvalificiranim kreditnim odnosom u skladu s poglavljem 9. ako je krajnji dužnik tog zajma strana grupacija (financiranje se usmjerava putem društva „provodnika” iz Ujedinjene Kraljevine). Osim toga, u takvoj će situaciji provodnik iz Ujedinjene Kraljevine tražiti odbitak kamate na kamate plaćene CFC-u, dok će kamata ipak biti (djelomično) izuzeta u okviru osporavane mjere (99).

(134)

U svakom bi slučaju dosljedno razlikovanje na temelju postojanja odbitka u Ujedinjenoj Kraljevini značilo da su ta dva aranžmana u drukčijoj pravnoj i činjeničnoj situaciji kad bi se ocjenjivala nacionalna mjera kojom se porezna osnovica nastoji zaštititi od porezne erozije uzrokovane odbitcima kamata. Zakon o porezu na dobit trgovačkih društava Ujedinjene Kraljevine ima nekoliko mjera za suzbijanje izbjegavanja poreza. Međutim, zaštita od erozije porezne osnovice uzrokovane prekomjernim odbitcima kamata u Ujedinjenoj Kraljevini nije cilj britanskih pravila o CFC-u. Njima se Ujedinjena Kraljevina nastoji zaštititi od umjetnog preusmjeravanja dobiti od financiranja i drugih operacija putem ubiranja pristojbe CFC-a na takvu dobit (100). Razlika koju su navela tijela Ujedinjene Kraljevine stoga ne znači da se dvije situacije odnose na drukčiju pravnu i činjeničnu situaciju s obzirom na cilj koji se želi postići osporavanom mjerom, tj. zaštitu britanske porezne osnovice od umjetnog preusmjeravanja dobiti, uključujući dobit ostvarenu aktivnostima financiranja.

(135)

Drugo, Komisija napominje da netrgovinska financijska dobit od zajmova stranama povezanima s Ujedinjenom Kraljevinom može nastati iz valjanih komercijalnih razloga i ne predstavlja nužno „kružnu transakciju” u svim slučajevima, tj. situaciju u kojoj se sredstva iz Ujedinjene Kraljevine premještaju u CFC, a zatim vraćaju u Ujedinjenu Kraljevinu. Ako netrgovinska financijska dobit nastaje iz zajma strani povezanoj s Ujedinjenom Kraljevinom, pri čemu su značajne dužnosti zaposlenika smještene u Ujedinjenoj Kraljevini, pristojbu CFC-a trebalo bi nametnuti u skladu s kriterijima za pristojbe iz poglavlja 5., čak i ako se zajam ne financira iz kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom (tj. bez obzira na načelo „kružnosti”).

(136)

Treće, Komisija se ne slaže sa stajalištem Ujedinjene Kraljevine da postoji očit valjan komercijalni razlog za strukturiranje financiranja koje društvo rezidentno u Ujedinjenoj Kraljevini pruža stranoj grupaciji putem CFC-a (umjesto izravnog pozajmljivanja novca), a da takav razlog ne postoji za strukturiranje financiranja koje društvo rezidentno u Ujedinjenoj Kraljevini pruža grupaciji rezidentnoj u Ujedinjenoj Kraljevini putem CFC-a (umjesto izravnog pozajmljivanja novca). Funkcija i uloga CFC-a u pogledu međufinanciranja u oba su aranžmana u cijelosti usporedive. Komisija se ne slaže da se postojanje valjanih komercijalnih razloga može pretpostaviti u jednoj situaciji, odnosno da se nepostojanje tih razloga može pretpostaviti u drugoj situaciji, što bi značilo da te dvije situacije nisu pravno i činjenično usporedive s obzirom na cilj pravila o CFC-u. Valjani komercijalni razlozi za postojanje i primjenu CFC-a koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit za oba aranžmana određuju se na temelju činjenica i okolnosti koje se odnose na prirodu i kvalitetu funkcija i rizika CFC-a, a ne na temelju izvora netrgovinske financijske dobiti.

(137)

Iz razloga navedenih u uvodnim izjavama od 133. do 136. mora se odbaciti argument tijela Ujedinjene Kraljevine da netrgovinska financijska dobit od kvalificiranih kreditnih aranžmana i netrgovinska financijska dobit od zajmova grupacijama iz Ujedinjene Kraljevine nisu usporedive.

(138)

U pogledu usporedivosti s netrgovinskom financijskom dobiti koja proizlazi iz vanjskih zajmova, što tijela Ujedinjene Kraljevine nazivaju štednim kutijama, Komisija napominje da Ujedinjena Kraljevina smatra da je štedna kutija aranžman koji se koristi CFC-om koji plaća nisku stopu poreza kao provodnikom za depozit sredstava u banci, tako da netrgovinsku financijsku dobit ostvaruje CFC, a ne Ujedinjena Kraljevina, te je njezino shvaćanje da su britanska pravila o CFC-u osmišljena kako bi spriječila takve aranžmane. U tom pogledu Komisija podsjeća na to da zajmovi trećim stranama mogu uključivati bankovne depozite, ali nisu ograničeni isključivo na njih. Ti zajmovi ujedno mogu obuhvaćati, na primjer, sporedne zajmove dobavljačima, vanjskim pružateljima usluga, klijentima ili drugim nepovezanim stranama. Nadalje, Komisija se ne slaže da se ti aranžmani moraju smatrati zlouporabom sami po sebi, a da se to ne odnosi na aranžmane koji se koriste CFC-om koji plaća nisku stopu poreza kao provodnikom za pružanje zajma stranoj grupaciji. I u tom slučaju netrgovinsku financijsku dobit ostvaruje CFC, a ne Ujedinjena Kraljevina.

(139)

Jedna zainteresirana strana ustvrdila je da će u slučaju kvalificiranog kreditnog aranžmana strana grupacija upotrijebiti osigurana sredstva za financiranje autentičnih komercijalnih operacija. U tom pogledu Komisija najprije podsjeća na to da, kao što je navedeno u uvodnoj izjavi 136., priroda ili svojstvo strane koja prima zajam od CFC-a ne utječe na (rizik za) umjetno preusmjeravanje netrgovinske financijske dobiti koju je ostvario CFC. Drugo, Komisija se ne slaže da se može pretpostaviti da će se sredstvima koja se dodjeljuju u okviru kvalificiranog kreditnog odnosa dužnik koristiti za financiranje autentičnih komercijalnih operacija, a da se sredstvima dodijeljenima u okviru zajma trećoj strani ta treća strana neće koristiti za financiranje autentičnih komercijalnih operacija. Pod uvjetom da se dužnik bavi komercijalnim operacijama, u oba će se slučaja srestvima koristiti za financiranje svojeg poslovanja, bilo da je riječ o novim ulaganjima, pripajanjima ili bilo kojoj drugoj komercijalnoj svrsi. Nadalje, s obzirom na zamjenjivost novca, dužnikova krajnja upotreba sredstava u oba se slučaja može mijenjati tijekom vremena te joj može biti vrlo teško ući u trag, baš kao i izvoru financiranja, kako su tijela Ujedinjene Kraljevine naglasila u drugom kontekstu (vidjeti uvodnu izjavu 155.).

(140)

Naposljetku, iz razloga navedenih u uvodnim izjavama 138. i 139., čak i kad bi se moglo pretpostaviti da se kvalificiranim kreditnim odnosima financiraju autentične komercijalne operacije, a da se zajmovima trećim stranama to ne čini, što Komisija osporava, takve razlike u konačnom odredištu i svrsi sredstava koja CFC pruža kao zajam ne utječu na usporedivost tih zajmova s obzirom na ciljeve britanskih pravila o CFC-u (101).

(141)

U pogledu prvog argumenta Ujedinjene Kraljevine Komisija općenito napominje da je netrgovinska financijska dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa kategorija dobiti koja je najosjetljivija na umjetno preusmjeravanje. Prvo, zato što su netrgovinske aktivnosti mobilnije od trgovinskih aktivnosti jer općenito zahtijevaju manje funkcija i/ili ljudskih intervencija te ih je stoga lakše premjestiti (financijska dobit ponajprije je kapitalno intenzivna, a kapital je mnogo mobilniji od, primjerice, rada i stoga se može lako premjestiti). Drugo, zato što su grupacije uvelike slobodne odrediti svoje unutarnje financijske operacije uporabom kombinacije kapitala i duga koja daje najpovoljniji rezultat iz porezne perspektive. Time se ujedno objašnjava zašto su pravila o CFC-u u međunarodnom smislu najčešće usmjerena na netrgovinsku financijsku dobit (102). Na primjer, u članku 7. stavku 2. točki (a) Direktive o suzbijanju izbjegavanja poreza navodi se nekoliko kategorija prihoda CFC-a koje se moraju oporezivati u skladu s pravilima CFC-a, počevši od kamata. U članku 7. stavku 3. te direktive nadalje je propisano da države članice mogu odlučiti da ne primjenjuju pravilo o CFC-u ako jednu trećinu prihoda CFC-a ili manje čine kamate, a jednu trećinu ili manje prihoda od kamata čine kamate od grupacija (vidjeti uvodnu izjavu 44.). To znači da se u Direktivim o suzbijanju izbjegavanja poreza prihodi od kamata primljeni od grupacija smatraju najvažnijom kategorijom prihoda koju treba obuhvatiti pravilima o CFC-u.

(142)

Naposljetku, Komisija odbacuje prvi argument Ujedinjene Kraljevine da se netrgovinska financijska dobit CFC-a koja nije netrgovinska financijska dobit od kvalificiranog kreditnog odnosa sama po sebi umjetno preusmjerava, dok se to ne može reći za netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranog kreditnog odnosa, što znači da se tim argumentom ne pruža dovoljno dokaza da je riječ o situacijama koje nisu pravno i činjenično usporedive s obzirom na cilj britanskih pravila o CFC-u. Nadalje, Komisija ne smatra da je njezina prethodna praksa u pogledu odluka o nizozemskom sustavu Groepsrentebox i mađarskom poreznom režimu za kamate grupacije proturječna tom zaključku. Komisija primjećuje da se nijednom odlukom ne potvrđuje, kao što tvrdi Ujedinjena Kraljevina, da se referentni sustav u slučaju mjere u pogledu društava koja posluju s povezanim stranama mora nužno ograničiti na pravila koja se odnose na te vrste transakcija.

(143)

U svojem drugom argumentu tijela Ujedinjene Kraljevine navode da je prema oporezivim subjektima s CFC-om koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa potrebno primijeniti blaži pristup nego prema oporezivim subjektima s CFC-om koji ostvaruje drugu netrgovinsku financijsku dobit kako bi se zajamčilo poštovanje sloboda iz Ugovora. Drugim riječima, da ne postoji izuzeće iz poglavlja 9., oporezivanje dobiti od kvalificiranih kreditnih aranžmana dovelo bi do rizika od kršenja sloboda iz Ugovora. Taj rizik ne bi postojao za oporezivanje drugih netrgovinskih financijskih dobiti. Stoga te dvije situacije ne bi bile usporedive. S tim u vezi tijela Ujedinjene Kraljevine podsjećaju na to da je reforma CFC-a kojom je uvedena osporavana mjera bila uvelike motivirana nalazima Suda u predmetu Cadbury Schweppes. Ujedinjena Kraljevina osobito naglašava poteškoće u nastojanju da se uskladi s odlukom u predmetu Cadbury Schweppes u nedostatku bilo kakve sudske prakse ili jasnih smjernica o tome kako bi se koncept „potpuno umjetnih dogovora” trebao primjenjivatii tumačiti u različitim situacijama (103). U tom scenariju u svrhu izradie skupa primjenjivih pravila koji je ujedno usklađen s pravom Unije poglavlje 9. sadržava mehanička ispitivanja i fiksne postotke utvrđene na razinama za koje se smatralo da jamče da dobit obuhvaćena područjem primjene pristojbe bude utvrđena u skladu s tom sudskom praksom. Kako navodi Ujedinjena Kraljevina, nova su pravila osmišljena kako bi se rizik od prekomjernog uključivanja sveo na najmanju mjeru jer bi to moglo dovesti do osporavanja propisa o CFC-u s pomoću prava Unije (104).

(144)

Komisija ne prihvaća ni drugi argument koji je iznijela Ujedinjena Kraljevina zato što se on temelji na netočnim i nedosljednim zaključcima koji proizlaze iz sudske prakse Suda.

(145)

Kao što će biti prikazano u sljedećem odjeljku (6.4.3.) ove Odluke, ako su značajne dužnosti zaposlenika smještene u Ujedinjenoj Kraljevini, uklanjanjem izuzeća utvrđenog u poglavlju 9. o netrgovinskoj financijskoj dobiti od kvalificiranih kreditnih odnosa ne nastaje rizik od kršenja sloboda iz Ugovora. Međutim, u tekućem odjeljku obrazloženja Komisija će se usredotočiti na argument u skladu s kojim bi rizik od kršenja sloboda iz Ugovora bio različit za oporezivanje različitih vrsta netrgovinske financijske dobiti.

(146)

Komisija se ne slaže da bi postojala razlika u procjeni (potencijalnog rizika od) kršenja sloboda iz Ugovora za CFC koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranog kreditnog odnosa i za CFC koji ostvaruje drugu netrgovinsku financijsku dobit, što bi značilo da te dvije vrste CFC-a nisu u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji s obzirom na ciljeve pravila o CFC-u.

(147)

U presudi u predmetu Cadbury Schweppes (105) upućuje se na prethodnu sudsku praksu Suda u kojoj je objašnjeno da je svrha slobode poslovnog nastana omogućiti državljaninu države članice da uspostavi sekundarnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici kako bi ondje obavljao svoje aktivnosti i tako pridonio gospodarskom i socijalnom prožimanju unutar Zajednice. Kako bi zakonodavstvo o CFC-u bilo u skladu s pravom Zajednice, Sud je naveo da se njegova primjena mora isključiti ako se, unatoč postojanju poreznih motiva, uključivanjem CFC-a odražava gospodarska stvarnost (106). To znači da uključivanje CFC-a mora odgovarati stvarnoj poslovnoj jedinici namijenjenoj obavljanju autentičnih gospodarskih aktivnosti u državi članici domaćinu (107).

(148)

Komisija u presudi Cadbury Schweppes nije pronašla ništa što bi potkrijepilo stajalište da bi obveze koje proizlaze iz sloboda utvrđenih Ugovorom imale drukčiji učinak na oporezive subjekte s CFC-ovima koji ostvaruju netrgovinsku financijsku dobit ovisno o kvaliteti i prirodi dužnika CFC-a. Važno je održava li sam CFC gospodarsku stvarnost, a to se ne može pretpostaviti samo na temelju nacionalnosti ili odnosa s dužnikom koji plaća pasivnu kamatu.

(149)

Ako tijela Ujedinjene Kraljevine tvrde, poput nekih zainteresiranih strana, da primjena osporavanog izuzeća podliježe uvjetu da CFC mora zadovoljiti ispitivanje poslovnih prostorija koje bi bilo relevantno za svrhe sloboda utvrđenih Ugovorom, Komisija napominje da takav uvjet ni u kojem slučaju ne može utjecati na analizu usporedivosti. Za tu je analizu potrebna procjena o tome je li netrgovinska financijska dobit od zajmova stranim grupacijama činjenično i pravno usporediva s netrgovinskom financijskom dobiti od zajmova trećim stranama ili zajmova grupacijama iz Ujedinjene Kraljevine s obzirom na cilj pravila o CFC-u i pod inače jednakim uvjetima. Navedena procjena obvezna je u svakoj analizi usporedivosti zato što će se dodavanjem određenog aspekta u jednu situaciju, a u drugu ne, neizbježno utjecati na usporedivost dviju situacija, čime će procjena biti nedjelotvorna. Drugim riječima, taj bi se uvjet mogao uključiti u analizu usporedivosti, ali samo kada bi se primjenjivao na obje strane, tj. usporedba između situacije u kojoj CFC koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa zadovolji kriterije ispitivanja poslovnih prostorija i situacije u kojoj drugi CFC koji ostvaruje drugu netrgovinsku financijsku dobit zadovolji kriterije tog ispitivanja. U tom bi se slučaju prema prvom navedenom CFC-u i dalje bolje postupalo u okviru osporavane mjere, unatoč tome što se nalazi u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji s obzirom na ciljeve pravila o CFC-u.

(150)

Komisija stoga zaključuje da se odredbama o pristojbama u britanskim pravilima o CFC-u koje se posebno odnose na netrgovinsku financijsku dobit uvodi razlika između, s jedne strane, oporezivih subjekata s CFC-om koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa i koji ima pravo podnijeti zahtjev u skladu s poglavljem 9., i, s druge strane, oporezivih subjekata s CFC-om koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od drugih pasivnih zajmova. Obje su situacije pravno i činjenično usporedive s obzirom na cilj britanskih pravila o CFC-u koji se odnosi na zaštitu britanske osnovice poreza na dobit trgovačkih društava oporezivanjem dobiti od aktivnosti i imovine u Ujedinjenoj Kraljevini koje jsu umjetno preusmjerene iz Ujedinjene Kraljevine u nerezidentne povezane subjekte.

(151)

Osporavana mjera stoga predstavlja odstupanje od općeg pravila u skladu s britanskim režimom CFC-a. Njome se oporezivi subjekti s CFC-om koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa koji su podnijeli zahtjev u skladu s poglavljem 9. oslobađaju pristojbe CFC-a koju obično snosi oporezivi subjekt s CFC-om koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit. To znači da su svi oporezivi subjekti koji su podnijeli zahtjev u skladu s poglavljem 9. ostvarili prima facie selektivnu prednost.

(152)

Mjera koja odstupa od referentnog sustava svejedno se može opravdati prirodom ili općom strukturom referentnog sustava. Do toga dolazi ako predmetna država članica može dokazati da ta mjera proizlazi izravno iz osnovnih ili vodećih načela referentnog sustava ili ako je ona rezultat sastavnih mehanizama potrebnih za funkcioniranje i djelotvornost sustava (108).

(153)

Treba podsjetiti na to da teret dokazivanja takve opravdanosti snose tijela Ujedinjene Kraljevine. Stoga će Komisija ubuduće provjeravati jesu li tijela Ujedinjene Kraljevine dokazala postojanje takve opravdanost u ovom predmetu. Zainteresirane strane nisu iznijele druga obrazloženja osim onih koja je iznijela Ujedinjena Kraljevina.

(154)

U tom pogledu tijela Ujedinjene Kraljevine zapravo su iznijela dva razloga kako bi opravdala a priori selektivnu prirodu osporavane mjere. Prvo, tvrde da se tom mjerom nastoji zajamčiti izvediv i primjenjiv sustav i za HMRC i za porezne obveznike te drugo, tvrde da se mjerom jamči usklađenost sa sudskom praksom Suda u području temeljnih sloboda Unije.

(155)

U pogledu prvog argumenta tijela Ujedinjene Kraljevine tvrde da se zadanim izuzećem od 75 % nastoje ukloniti poteškoće i složenosti koje su bile sastavni dio prethodnih praćenja podrijetla sredstava za financiranje zajmova koje je dodijelio CFC. To je osobito problematično za multinacionalne grupacije u kojima financijski aranžmani obično uključuju složene obrasce financiranja. Tijela Ujedinjene Kraljevine u tom su pogledu objasnila da se financijske grupacije često osnivaju u okviru složene reorganizacije ili preuzimanja, da se njihovi zajmovi često refinanciraju, konsolidiraju, razmjenjuju i preraspodjeljuju te da su ta društva često dioničari u inozemnim operacijama grupacije te tako primaju raspodijeljenu dobit od koje se zajmovi mogu financirati ili refinancirati. Tijela Ujedinjene Kraljevine smatraju da je ta složenost praćenja financiranja zajmova tipična za financijskegrupacije sastavljene od multinacionalnih društava.

(156)

Prema navodima tijela Ujedinjene Kraljevine zbog svih je tih značajki ispitivanje kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom u skladu s poglavljem 5. složeno i opterećujuće za britanske porezne obveznike u okviru režima samoprocjene, ali ga je i HMRC-u teško provoditi.

(157)

Tijela Ujedinjene Kraljevine objasnila su da je britanski zakonodavac zato uveo drukčije pravilo za utvrđivanje i kvantificiranje umjetno preusmjerene dobiti u slučaju pasivnih kamata koje proizlaze iz kvalificiranog kreditnog odnosa, a to je pravilo lakše primijeniti i provesti uz istodobno jamčenje dostatne zaštite britanske osnovice poreza na dobit trgovačkih društava u skladu s ciljevima britanskih pravila o CFC-u. Tijela Ujedinjene Kraljevine smatraju da se tim drukčijim pravilom pristojba CFC-a ubire na fiksni udio netrgovinske financijske dobiti CFC-a od kvalificiranog kreditnog odnosa, umjesto da se pristojba CFC-a povezuje s financiranjem iz kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom, pri čemu se prati početni izvor financiranja.

(158)

Udio odabran u tu svrhu trebao bi odraziti činjenicu da bi se se financiranje unutar grupacije CFC-a bez obzira na porezne motive ostvarilo s pomoću kombinacije zaduživanja i vlasničkog kapitala, pri čemu bi financiranjem zaduživanjem CFC-a nastao prihod od kamata za matično društvo u Ujedinjenoj Kraljevini. Ujedinjena Kraljevina u svojim je primjedbama dodatno objasnila da je pristup s pristojbom od 25 % (izuzeće od 75 %) usvojen nakon savjetovanja i razmatranja širokog raspona omjera financiranja iz tržišnih podataka koji ukazuju na pretpostavljeni dug: omjer vlasničkog kapitala od 1:3 za CFC-ove koji se u cijelosti financiraju vlasničkim kapitalom. U skladu s odabranim pristupom i kako bi se spriječilo prekomjerno uključivanje, osporavanom se mjerom omogućuje povećanje izuzeća od 75 % (smanjenje uključivanja od 25 %) u odgovarajućim okolnostima, na primjer ako CFC može dokazati, na temelju stvarnih činjenica i okolnosti, da su njegovi zajmovi financirani s više od 75 % sredstava koja nisu podrijetlom iz Ujedinjene Kraljevine.

(159)

Komisija napominje da se u uvodnim primjedbama u poglavlju 9. Smjernica HMRC-a potvrđuje to objašnjenje te se navodi:

„Izuzeća za netrgovinsku financijsku dobit navedena u poglavlju 9. uvedena su kako bi se riješila složena pitanja koja proizlaze iz zamjenjivosti novca u okviru multinacionalne grupacije. Pravila uvelike predstavljaju pokazatelj za utvrđivanje točnog izvora i povijesti (praćenje) financijskih aranžmana grupacije te mjeru u kojoj ih snosi Ujedinjena Kraljevina”  (109).

(160)

U tom pogledu i s obzirom na pravila o suzbijanju izbjegavanja poreza Komisija općenito može prihvatiti da se za a priori selektivnu mjeru koja se primjenjuje u posebnim slučajevima kako bi se zajamčilo da su pravila za suzbijanje izbjegavanja poreza u tim slučajevima dovoljno pouzdana te istodobno izvediva i primjenjiva može reći da proizlazi iz sastavnog mehanizma potrebnog za funkcioniranje i djelotvornost pravila o CFC-u, pod uvjetom da je u skladu s načelom proporcionalnosti (110). Ta a priori selektivna mjera u tom bi slučaju bila opravdana i stoga ne bi ispunila uvjet koji se odnosi na selektivnost predmetne prednosti, kako je propisano u članku 107. stavku 1. Ugovora.

(161)

Kao što je prethodno navedeno u odjeljku 2.1.2, u skladu je s tim načelima da se u pravilima o CFC-u primjenjuju izuzeća utemeljena na riziku kako bi se područje primjene odredbi o pristojbama CFC-a ograničilo na situacije u kojima za Ministarstvo financija Ujedinjene Kraljevine postoji visok rizik gubitka poreznih prihoda ili velik potencijal za umjetno preusmjeravanje. Jednako tako, Komisija napominje da primjena općih postotaka i mehaničkih pravila koja se temelje na standardnim omjerima umjesto procjenjivanja svakog pojedinačnog slučaja može biti prihvatljiva pod određenim okolnostima, pod uvjetom da se utvrdi da bi procjena svakog pojedinačnog slučaja podrazumijevala složene, skupe i opterećujuće formalnosti i pod uvjetom da su primijenjeni postotci i omjeri u skladu s načelom proporcionalnosti. U tom pogledu Komisija nije mogla definitivno pobiti argument da je omjer koji je Ujedinjena Kraljevina odabrala radi usklađivanja udjela kapitala CFC-a koji potječe iz Ujedinjene Kraljevine bio razmjeran niti je mogla uspješno utvrditi drukčiji, prikladniji omjer.

(162)

S obzirom na ta razmatranja i uzimajući u obzir argumente i objašnjenje koje su tijela Ujedinjene Kraljevine pružila tijekom formalne istrage, Komisija, u mjeri u kojoj se to odnosi na ispitivanje koje se temelji na „kapitalu povezanom s Ujedinjenom Kraljevinom”i samo u tom slučaju, prihvaća da se osporavanom mjerom može zajamčiti da se, posebice za CFC-e koji ostvaruju netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranog kreditnog odnosa, pravila o CFC-u mogu primijeniti na primjenjiv način, bez potrebe da društva i porezna tijela Ujedinjene Kraljevine provode nerazmjerno opterećujuće zadaće praćenja, osiguravajući pritom pristojbu CFC-a na dobit iz imovine u Ujedinjenoj Kraljevini za koju se može razumno smatrati da je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine. Stoga Komisija smatra da je a priori selektivni karakter osporavane mjere opravdan te zato nije selektivan ako se utvrđivanje i kvantificiranje pristojbe CFC-a u skladu s poglavljem 5. temelji isključivo na ispitivanju kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom u skladu s odjeljkom 371.EC poglavlja 5. TIOPA-e, što bi zahtijevalo nerazmjerno opterećujuću zadaću praćenja.

(163)

Međutim, Komisija napominje da je ispitivanje koje se temelji na „kapitalu povezanom s Ujedinjenom Kraljevinom” radi utvrđivanja pristojbe CFC-a za netrgovinsku financijsku dobit samo jedno od dvaju općih ispitivanja obuhvaćenih poglavljem 5., uz ispitivanje koje se temelji na pristupu koji se općenito primjenjuje u britanskim pravilima o CFC-u, točnije ispitivanje značajnih dužnosti zaposlenika. Komisija podsjeća na to da je to dodatno ispitivanje uvršteno u poglavlje 5. uz opće ispitivanje značajnih dužnosti zaposlenika kako bi se zajamčilo da će se odgovarajuća pristojba CFC-a i dalje naplaćivati u situacijama u kojima netrgovinska financijska dobit nastaje uz ograničene značajne dužnosti zaposlenika ili kad je relevantne značajne dužnosti zaposlenika teško utvrditi.

(164)

U situacijama u kojima se pristojba CFC-a temelji na ispitivanju značajnih dužnosti zaposlenika, a značajne su dužnosti zaposlenika povezane s imovinom i rizicima iz kojih proizlazi netrgovinska financijska dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa smještene u Ujedinjenoj Kraljevini, primjena a priori selektivnog mehaničkog pravila utvrđenog u osporavanoj mjeri nije opravdana. U tim situacijama ne postoje sastavni mehanizmi zbog kojih je nužna primjena mehaničkog pravila za funkcioniranje i djelotvornost pravila o CFC-u.

(165)

U Smjernicama HMRC-a o pravilima o CFC-u razmatra se lokacija značajnih dužnosti zaposlenika u slučaju netrgovinske financijske dobiti te se dokazuje da takvo mehaničko pravilo nije potrebno:

„Inozemna rizničarska grupacija može planirati aktivno donošenje odluka o obnavljanju velikih zajmova unutar grupacije i o njemu odlučivati, ali izvorno planiranje i odluka o strukturiranju ulaganja s pomoću zajma unutar grupacije i dalje će biti važan čimbenik. Na primjer, za znatne strukturirane zajmove u multinacionalnoj grupaciji kojom se upravlja iz Ujedinjene Kraljevine koji se odnose na pripajanje obično se očekuje da će glavne značajne dužnosti zaposlenika biti u Ujedinjenoj Kraljevini, čak i ako se rizničarske funkcije/funkcije financiranja unutar grupacije nalaze negdje drugdje. Dostupnost i oblik financiranja bit će važan dio procesa procjene ulaganja za koji će biti potrebno uključiti središte operacija, čak i ako regionalna središta i odjeli imaju znatnu autonomiju”  (111).

(166)

Opća pretpostavka da će se netrgovinska financijska dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa povezana sa značajnim dužnostima zaposlenika općenito oslanjati na financijsku funkciju grupacije kad je riječ o većim, srednjoročnim do dugoročnim zajmovima među društvima proizlazi i iz drugog dijela Smjernica HMRC-a u kojem se razmatra trebaju li takvi porezni obveznici podnijeti zahtjev za primjenu osporavane mjere:

„Očekuje se da će se za veće, srednjoročne do dugoročne zajmove financirane vlasničkim kapitalom značajne dužnosti zaposlenika povezane s izdavanjem zajma i, u većini slučajeva, tekućim upravljanjem zajmom biti smještene u okviru financijske funkcije grupacije (što podrazumijeva funkciju koja obuhvaća odjele za računovodstvo, poreze, financije, korporativne financije, spajanja i preuzimanja ili slične središnje operacije), te da neće biti ograničene isključivo na rizničarski odjel grupacije. Iskustvo je pokazalo da se ta vrsta zajma planira i da se njome upravlja iz ‚središta’. Može se smatrati da je stvarni zajmodavac donio odluku o pozajmljivanju, ali u većini slučajeva nije pokrenuo ili proveo planiranje za financijske strukture unutar grupacije.

Stoga bi u takvim situacijama tvrdnje da relevantne značajne dužnosti zaposlenika obavljaju zajmodavac ili druga tijela izvan funkcije financiranja unutar grupacije trebale podlijegati pozornoj kontroli. Za velike strukturne zajmove očekuje se da će većina značajnih dužnosti zaposlenika, a možda i sve, biti smještene u Ujedinjenoj Kraljevini”  (112).

(167)

Stoga operacije financiranja među društvima, financiranje određenih inozemnih projekata i druge vrste strukturiranih zajmova obično zahtijevaju operativne funkcije odlučivanja i praćenja. Nadalje, razumno je pretpostaviti da će značajne dužnosti zaposlenika relevantne za te vrste kvalificiranih kreditnih odnosa biti usko povezane s lokacijom financijske funkcije unutar multinacionalne grupacije.

(168)

Ujedno bi trebalo naglasiti da ni tijela Ujedinjene Kraljevine ni zainteresirane strane nisu ustvrdile da bi bilo teško pratiti značajne dužnosti zaposlenika za netrgovinsku financijsku dobit i da bi izuzeća iz poglavlja 9. bila opravdana potrebom da se izbjegnu zahtjevne zadaće praćenja u pogledu lokalizacije značajnih dužnosti zaposlenika.

(169)

Ukratko, Komisija prihvaća obrazloženje koje su iznijela tijela Ujedinjene Kraljevine da se osporavanom mjerom izbjegavaju nerazmjerno zahtjevne zadaće praćenja, za koje se može reći da proizlaze iz sastavnog mehanizma potrebnog za funkcioniranje i djelotvornost pravila o CFC-u. Međutim, to bi se obrazloženje primjenjivalo samo ako bi se pristojba CFC-a u skladu s poglavljem 5. temeljila isključivo na ispitivanju „kapitala povezanog s Ujedinjenom Kraljevinom”. Komisija odbacuje to obrazloženje za slučajeve u kojima bi se pristojba CFC-a u skladu poglavljem 5. mogla primijeniti i utvrditi bez nerazmjernog opterećenja primjenom uobičajenih pravila o pripisivanju u okviru ispitivanja značajnih dužnosti zaposlenika.

(170)

Budući da Komisija smatra da je osporavana mjera djelomično opravdana te da stoga u tom dijelu nije selektivna, kao što je sažeto u prethodnoj uvodnoj izjavi, treba samo ocijeniti može li se drugim argumentom koji su iznijela tijela Ujedinjene Kraljevine u pogledu poštovanja sloboda iz Ugovora pružiti obrazloženje za a priori selektivnu prirodu osporavane mjere, a da to nije opravdano u okviru prvog argumenta. Pitanje na koje treba odgovoriti stoga je može li, u slučaju oporezivih subjekata s CFC-om koji ostvaruju netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa, obveza u skladu s pravom Unije da Ujedinjena Kraljevina ne primjenjuje mjere ograničavanja slobode poslovnog nastana svojih rezidentnih društava opravdati primjenu osporavane mjere za utvrđivanje pristojbe CFC-a umjesto primjene općih ispitivanja u skladu s poglavljem 5. ako je riječ o situaciji u kojoj su značajne dužnosti zaposlenika u vezi s netrgovinskom financijskom dobiti od kvalificiranog kreditnog odnosa smještene u Ujedinjenoj Kraljevini. Komisija smatra da je odgovor na to pitanje negativan.

(171)

Ubiranje poreza na dobit od stranih društava kćeri samo u onoj mjeri koja se može pripisati domaćoj imovini i aktivnostima ne predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana jer slijedi ista načela poput onih na kojima se temelji ovlašteni pristup OECD-a u vezi s pripisivanjem dobiti stranog subjekta domaćoj stalnoj poslovnoj jedinici. Taj se pristup temelji na načelu tržišnih uvjeta. To je način na koji funkcionira analiza značajnih dužnosti zaposlenika u britanskim pravilima o CFC-u. Time se osigurava ubiranje pristojbe CFC-a na dobit CFC-a, ali je se ograničava na dobit koja je umjetno preusmjerena iz Ujedinjene Kraljevine, pri čemu se utvrđivanje i kvantifikacija takve umjetno preusmjerene dobiti temelji na ispitivanju kojim se prvo utvrđuje koje su značajne dužnosti zaposlenika relevantne za stvaranje dobiti CFC-a smještene u Ujedinjenoj Kraljevini, a naknadno samo taj dio dobiti CFC-a podvrgava pristojbi CFC-a koja je razmjerna relevantnim značajnim dužnostima zaposlenika smještenima u Ujedinjenoj Kraljevini. S obzirom na taj učinak ispitivanja značajnih dužnosti zaposlenika, pristojba CFC-a koja se temelji na takvom ispitivanju u načelu bi trebala biti usklađena s odredbama prava Unije u pogledu slobode poslovnog nastana koje se temelje na definiciji i objašnjenjima koncepta zlouporabe kako ih je iznio Sud.

(172)

Zapravo, zaključak iz prethodne uvodne izjave u skladu je sa strukturom članka 7. Direktive o suzbijanju izbjegavanja poreza, kojim se države članice obvezuju da u svoje domaće zakonodavstvo uvedu pravilo o CFC-u. Kao što je objašnjeno u uvodnoj izjavi 43., tom se direktivom državama članicama pružaju dvije mogućnosti za osmišljavanje pravila o CFC-u. Prva se mogućnost odnosi na pravilo kojim se želi obuhvatiti određene vrste dobiti koje bi, ako podliježu niskom porezu, trebalo oporezivati u skladu s pravilom o CFC-u. To se pravilo kombinira s „klauzulom o odstupanju” iz članka 7. stavka 2. točke (a) Direktive o suzbijanju izbjegavanja poreza: „Ova se točka ne primjenjuje ako kontrolirano inozemno društvo obavlja znatnu gospodarsku djelatnost s pomoću osoblja, opreme, imovine i zgrada, što se potvrđuje relevantnim činjenicama i okolnostima.” Svrha je te klauzule zajamčiti poštovanje sloboda Unije na temelju definicije i objašnjenja koncepta zlouporabe kako ih je iznio Sud. Druga mogućnost odnosi se na pravilo koje se temelji na ispitivanju značajnih dužnosti zaposlenika, u kojemu se navodi da dobit CFC-a koja proizlazi iz značajnih dužnosti zaposlenika koje se obavljaju u državi članici koja vrši kontrolu podliježe pristojbi CFC-a, kao što je slučaj i s britanskim pravilima o CFC-u. Činjenica da se članak 7. stavak 2. točka (a) Direktive o suzbijanju izbjegavanja poreza (klauzula o odstupanju) ne primjenjuje na drugu opciju nije pogreška. Razlog je tomu činjenica da je zakonodavac EU-a zaključio da nema potrebe za takvom klauzulom o odstupanju kako bi se zajamčilo poštovanje sloboda Unije za pravilo o CFC-u koje se temelji na značajnim dužnostima zaposlenika iz istih razloga koji su objašnjeni u prethodnoj uvodnoj izjavi (113).

(173)

Budući da ubiranje pristojbe CFC-a na temelju općeg ispitivanja značajnih dužnosti zaposlenika u okviru poglavlja 5. ne predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana u Uniji, drugi je argument Ujedinjene Kraljevine da je osporavana mjera potrebna kako bi se zajamčila usklađenost sa slobodama iz Ugovora pogrešan i ne može opravdati a priori selektivno postupanje u tim situacijama.

(174)

Komisija zaključuje da se osporavanom mjerom pruža a priori selektivna prednost britanskim obveznicima poreza na dobit trgovačkih društava koji kontroliraju CFC koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa u situacijama u kojima su značajne dužnosti zaposlenika relevantne za netrgovinsku financijsku dobit smještene u Ujedinjenoj Kraljevini te da se a priori selektivna prednost ne može opravdati potrebom za primjenjivim i izvedivim pravilima za suzbijanje izbjegavanja poreza, kao ni potrebom za poštovanjem sloboda iz Ugovora. Budući da tijela Ujedinjene Kraljevine i zainteresirane strane nisu iznijeli nikakve druge razloge kojima bi se opravdala a priori selektivna prednost, a Komisija tijekom svoje formalne istrage nije utvrdila druge razloge za opravdanost, Komisija zaključuje da osporavana mjera, kako je opisana u ovoj uvodnoj izjavi, ne proizlazi izravno iz svojstvenih osnovnih ili vodećih načela britanskih pravila o CFC-u niti je rezultat sastavnih mehanizama potrebnih za funkcioniranje i djelotvornost tog sustava. Stoga se osporavana mjera ne može opravdati prirodom i cjelokupnom strukturom referentnog sustava.

(175)

Iz razloga navedenih u ovom odjeljku Komisija zaključuje da se osporavanom mjerom pruža selektivna prednost britanskim obveznicima poreza na dobit trgovačkih društava koji netrgovinsku financijsku dobit ostvarenu od kvalificiranog kreditnog odnosa umjetno preusmjeravaju CFC-u ako se značajne dužnosti zaposlenika relevantne za netrgovinsku financijsku dobit mogu utvrditi i smještene su u Ujedinjenoj Kraljevini, tako da se ti porezni obveznici oslobađaju pristojbe CFC-a koju bi inače bili dužni platiti u okviru uobičajenog sustava za ubiranje pristojbe CFC-a u skladu s britanskim pravilima o CFC-u.

(176)

Korisnici osporavanog sustava subjekti su iz Ujedinjene Kraljevine koji kontroliraju CFC koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa ako se to primjenjuje na netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa koja je obuhvaćena odjeljkom 371.EB (aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini) TIOPA-e. Komisija napominje da su svi ti subjekti dio multinacionalne grupacije jer CFC i strana grupacija ili društva koja se financiraju putem kvalificiranog kreditnog odnosa moraju biti pod zajedničkom kontrolom Ujedinjene Kraljevine.

(177)

S obzirom na analizu u odjeljcima od 6.1. do 6.4. Komisija zaključuje da se osporavanom mjerom pruža selektivna prednost korisnicima sustava opisanog u uvodnoj izjavi 176., kao i multinacionalnim grupacijama kojima pripadaju. Selektivna prednost može se pripisati Ujedinjenoj Kraljevini, financira se iz državnih sredstava, narušava tržišno natjecanje ili prijeti takvim narušavanjem te može utjecati na trgovinu unutar Unije. Stoga osporavani sustav čini državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. Ugovora.

(178)

Budući da su osporavanom mjerom smanjeni rashodi koji bi uobičajeno teretili korisnike u okviru njihovih godišnjih djelatnosti, potrebno je smatrati da je njime dodijeljena operativna potpora korisnicima i multinacionalnim grupacijama kojima oni pripadaju.

(179)

Komisija nadalje primjećuje da se promjenama koje su nastupile u sustavu tijekom formalnog istražnog postupka, što je navedeno u odjeljku 2.3, jamči da se od 1. siječnja 2019. ne može podnijeti zahtjev za primjenu osporavane mjere u pogledu netrgovinske financijske dobiti od kvalificiranih kreditnih odnosa koji proizlaze iz imovine i rizika u odnosu na koje se relevantne značajne dužnosti zaposlenika obavljaju u Ujedinjenoj Kraljevini. Budući da se tim izmjenama osigurala usklađenost s pravilima o državnim potporama, Komisija nema prigovora na izmijenjeni režim koji je na snazi od 1. siječnja 2019.

(180)

U skladu s člankom 108. stavkom 3. Ugovora, države članice dužne su obavijestiti Komisiju o planovima za dodjelu potpore (obveza prijave) i ne smiju primijeniti predložene mjere potpore dok Komisija ne donese konačnu odluku o predmetnoj potpori (obveza mirovanja).

(181)

Osporavana mjera stupila je na snagu 1. siječnja 2013., znatno kasnije od stupanja na snagu Ugovora u Ujedinjenoj Kraljevini, i ne ispunjava ni jedan drugi razlog da se klasificira kao postojeća potpora u skladu s člankom 1. točkom (b) Postupovne uredbe (EU) 2015/1589. Ona stoga čini novi program potpora.

(182)

Komisija napominje da je Ujedinjena Kraljevina nije obavijestila o svojoj namjeri dodjeljivanja potpora u okviru osporavane mjere i da nije poštovala obvezu mirovanja iz članka 108. stavka 3. Ugovora. Stoga osporavana mjera čini nezakonitu potporu u smislu članka 1. točke (f) Uredbe (EU) 2015/1589.

(183)

Državna potpora smatra se spojivom s unutarnjim tržištem ako je obuhvaćena jednom od kategorija iz članka 107. stavka 2. Ugovora i može se smatrati spojivom s unutarnjim tržištem ako Komisija zaključi je obuhvaćena jednom od kategorija iz članka 107. stavka 3. Ugovora. Međutim, država članica koja je dodijelila potporu snosi teret dokazivanja da je državna potpora koju je dodijelila spojiva s unutarnjim tržištem u skladu s člankom 107. stavkom 2. ili stavkom 3. ili člankom 106. stavkom 2. Ugovora.

(184)

Ni Ujedinjena Kraljevina ni bilo koja zainteresirana strana nisu se pozvale ni na koju od osnova za utvrđivanje spojivosti osporavane mjere.

(185)

Komisija u ovom predmetu ne nalazi nikakvu osnovu za spojivost osporavane mjere. Nadalje, kao što je objašnjeno u uvodnoj izjavi 178., trebalo bi smatrati da je osporavanim sustavom dodijeljena operativna potpora. Takva se potpora u načelu ne može smatrati spojivom s unutarnjim tržištem u skladu s člankom 107. stavkom 3. Ugovora jer se njome ne olakšava razvoj određenih djelatnosti ili određenih gospodarskih područja. Nadalje, prednosti koje se dodjeljuju u okviru osporavane mjere nisu vremenski ograničene, degresivne ili razmjerne onome što je potrebno za ispravljanje određenog neuspjeha na gospodarskom tržištu ili ostvarivanje bilo kojeg cilja od općeg interesa u predmetnim područjima.

(186)

Stoga osporavani sustav nije spojiv s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj čini državnu potporu.

(187)

U skladu s Ugovorom i utvrđenom sudskom praksom Suda, nakon što Komisija kvalificira mjeru kao nezakonitu i nespojivu državnu potporu, nadležna je zatražiti od države članice da ponovno uspostavi prethodno postojeću situaciju na tržištu. To se postiže povratom državne potpore (114) i ukidanjem te mjere potpore (115).

(188)

Stoga se člankom 16. stavkom 1. Uredbe (EU) 2015/1589 utvrđuje obveza Komisije da zahtijeva povrat nezakonite i nespojive potpore. Tom odredbom propisano je i da predmetna država članica poduzima sve potrebne mjere za povrat nezakonite potpore za koju je utvrđeno da nije spojiva s unutarnjim tržištem. U članku 16. stavku 2. Uredbe (EU) 2015/1589 propisano je da iznos potpore koji treba vratiti uključuje kamatu koja se naplaćuje počevši od dana kad je nezakonita potpora stavljena na raspolaganje korisniku do dana povrata njezina iznosa. U Uredbi Komisije (EZ) br. 794/2004 opisane su metode za izračun kamata na iznos povrata (116). Konačno, u članku 16. stavku 3. Uredbe (EU) 2015/1589 navedeno je sljedeće: „povrat potpore izvršava se bez odgađanja i u skladu s postupcima predviđenim nacionalnim pravom dotične države članice, pod uvjetom da isti omogućavaju neposredno i stvarno izvršenje odluke Komisije”.

(189)

Nadalje, Komisija napominje da osporavana mjera nije na snazi od 1. siječnja 2019.

(190)

Člankom 16. stavkom 1. Uredbe (EU) 2015/1589 propisano je i da Komisija ne smije zahtijevati povrat sredstava potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava EU-a.

(191)

Iako ni tijela Ujedinjene Kraljevine ni bilo koja zainteresirana strana nisu iznijele nikakve izričite argumente da bi se povrat trebao spriječiti s pomoću načela legitimnih očekivanja, Komisija će ipak ocijeniti njegovu konačnu primjenu. S tim u vezi Komisija napominje da su tijela Ujedinjene Kraljevine bila u kontaktu sa službama Komisije 2009. i 2010. u pogledu revizije pravila o CFC-u (117). Riječ je o razmjeni službenih dopisa u vezi s pitanjem je li izmjenama koje je Ujedinjena Kraljevina provela u pogledu starih (prije 2013.) britanskih pravila o CFC-u ispravno ispunjena obveza Ujedinjene Kraljevine da poštuje presudu Suda u predmetu Cadbury Schweppes, kao što je navela jedna od zainteresiranih strana.

(192)

Načelo zaštite legitimnih očekivanja odnosi se na svaku osobu koja može ispuniti očekivanja koja su opravdana i utemeljena, nakon što su joj nadležna tijela Unije pružila precizna, bezuvjetna i dosljedna jamstva. Ta jamstva moraju se dati u skladu s primjenjivim pravilima (118).

(193)

U navedenom slučaju razmjena dopisa između službi Komisije i tijela Ujedinjene Kraljevine u kontekstu iz uvodne izjave 191. ne može se smatrati pružanjem preciznog i bezuvjetnog jamstva o usklađenosti izuzeća financiranja unutar grupacija s odredbama Unije o državnim potporama. Razmjena se nije odvijala u kontekstu rasprave o pravilima EU-a o državnim potporama, a osobito ne u kontekstu formalnog postupka u skladu s člankom 108. stavkom 2. Ugovora. Rasprave o CFC-u odnosile su se na predmet Cadbury Schweppes te su bile povezane s mogućim kršenjem slobode poslovnog nastana koje je počinio CFC. Stoga se u kontekstu tih dopisa Ujedinjenoj Kraljevini ili korisnicima sustava nije moglo pružiti nikakvo jamstvo o nepostojanju državne potpore u pogledu pravila o CFC-u koja su uvedena 2013., odnosno u pogledu osporavane mjere.

(194)

U pogledu zabrinutosti koje su neke zainteresirane strane izrazile smatrajući da bi povrat mogao dovesti do kršenja sloboda iz Ugovora, Komisija podsjeća na to da njezina obveza da provodi usklađivanje poreznih mjera s pravilima o državnim potporama iz Ugovora nikad ne može proizvesti rezultat koji bi bio suprotan drugim posebnim odredbama Ugovora (119). Obveza Komisije da zajamči primjenu odredbi EU-a o državnoj potpori koja je u skladu s drugim odredbama Ugovora postoji osobito kad je cilj tih drugih odredbi također nenarušeno tržišno natjecanje na unutarnjem tržištu, kao što u ovom slučaju vrijedi za članak 49. Ugovora, čiji je cilj očuvati slobodu poslovnog nastana i slobodno tržišno natjecanje između gospodarskih subjekata države članice sa sjedištem u drugoj državi članici i gospodarskih subjekata te druge države članice (120).

(195)

Međutim, kako je navedeno u uvodnim izjavama od 170. do 174., nezakonita potpora koja je dodijeljena korisnicima utvrđivanjem izuzeća od pristojbe CFC-a nije opravdana razmatranjima koja se temelje na slobodi poslovnog nastana jer se ubiranjem takve pristojbe ne krši ta sloboda. Slijedom toga, s obzirom na to da se ubiranjem pristojbe ne krši navedena sloboda u pogledu unutarnjeg tržišta, zahtjev za povrat ispravne pristojbe CFC-a od društava koja primjenjuju osporavanu mjeru ne može se smatrati kršenjem te slobode. Povrat neostvarene pristojbe CFC-a od društava koja primjenjuju izuzeće financiranja unutar grupacija potreban je kako bi se ponovno uspostavili jednaki uvjeti na unutarnjem tržištu. Budući da je izuzeće financiranja unutar grupacija klasificirano kao potpora koju treba vratiti, što je u cijelosti u skladu s odredbama Ugovora kojima se nastoje očuvati temeljne slobode, Komisija smatra da se temeljna načela prava EU-a ne sprečavaju povrat potpore (121).

(196)

Tijela Ujedinjene Kraljevine ili zainteresirane strane ne pozivaju se ni na jedno drugo opće načelo te u predmetnom slučaju ne postoje naznake takvog kršenja.

(197)

Naposljetku, ne postoje razlozi ili argumenti kojima bi se mogao spriječiti ili ograničiti povrat potpore dodijeljene primjenom osporavanog sustava.

(198)

Svrha povrata je ponovno uspostavljanje situacije koja je postojala na unutarnjem tržištu prije nego što je potpora bila na raspolaganju korisniku (122). U tom kontekstu, Sud je utvrdio da je taj cilj postignut onoga trenutka kada primatelj vrati iznose koji su mu dodijeljeni kao nezakonita potpora, pri čemu on gubi pravo na pogodnost koju je uživao u odnosu na svoje tržišne konkurente, te se ponovno uspostavlja situacija koja je postojala prije plaćanja potpore (123).

(199)

Komisija nije obvezna ni prema kojim odredbama prava Unije pri nalaganju povrata potpore koja je proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem kvantificirati točan iznos potpore koji treba vratiti. Dovoljno je da odluka Komisije uključuje informacije na temelju kojih adresat odluke može sam izračunati taj iznos bez pretjeranih teškoća (124).

(200)

U pogledu nezakonitih državnih potpora u obliku poreznih mjera ili drugih pristojbi, iznos koji treba vratiti trebalo bi izračunati na temelju usporedbe iznosa poreza koji je stvarno plaćen i iznosa koji je trebao biti plaćen da je primijenjeno općenito primjenjivo pravilo. Kako bi se dobio iznos poreza koji bi bio plaćen da korisnici iz uvodne izjave 176. nisu primijenili osporavanu mjeru, tijela Ujedinjene Kraljevine trebala bi preispitati poreznu obvezu subjekata koji ostvaruju korist od osporavane mjere za svaku poreznu godinu u kojoj je ostvarena korist od te mjere. Riječ je o subjektima rezidentnima u Ujedinjenoj Kraljevini koji kontroliraju CFC koji ostvaruje netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranog kreditnog odnosa ako su značajne dužnosti zaposlenika koje su relevantne za imovinu i rizike iz kojih netrgovinska financijska dobit proizlazi smještene u Ujedinjenoj Kraljevini, ako su ti subjekti podnijeli zahtjev opisan u odjeljku 371.IJ poglavlja 9.

(201)

Iznosi potpore koje svi korisnici moraju vratiti trebali bi obuhvatiti sljedeće:

(202)

Iznos porezne uštede u određenoj poreznoj godini trebalo bi izračunati kao:

(203)

Pristojba CFC-a za koju bi korisnik bio terećen da nije podnio zahtjev opisan u odjeljku 371.IJ poglavlja 9. trebala bi se izračunati na temelju općeg britanskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava, uključujući britanska pravila o CFC-u koja su se primjenjivala u Ujedinjenoj Kraljevini u trenutku kad se smatra da je potpora dodijeljena te na temelju stvarne činjenične i pravne situacije korisnika. Ne bi trebalo uzimati u obzir hipotetičke alternativne situacije temeljene na različitim operativnim i pravnim okolnostima koje je korisnik mogao izabrati da nije smio podnijeti zahtjev opisan u odjeljku 371.IJ poglavlja 9. (125).

(204)

Obveza povrata nezakonitih i nespojivih potpora obuhvaća fiskalne godine od 2013. do posljednje fiskalne godine u kojoj se svaki korisnik koristio mjerom potpore. Komisija smatra da je sustav bio na snazi do 31. prosinca 2018. Od datuma obavijesti o ovoj Odluci tijela Ujedinjene Kraljevine u procjeni poreznih prijava oporezivih subjekata odbacuju svaki zahtjev podnesen u skladu s odjeljkom 371.IJ poglavlja 9. za potpuno ili djelomično izuzeće ako su značajne dužnosti zaposlenika u vezi s imovinom i rizicima iz kojih netrgovinska financijska dobit proizlazi smještene u Ujedinjenoj Kraljevini.

(205)

Naposljetku, Komisija smatra da je Ujedinjena Kraljevina nezakonito provela osporavanu mjeru u korist određenih društava rezidentnih u Ujedinjenoj Kraljevini te time prekršila članak 108. stavak 3. Ugovora. Komisija ujedno smatra da izuzeće financiranja unutar grupacija čini državnu potporu koja je nespojiva s unutarnjim tržištem u smislu članka 107. stavka 1. Ugovora ako se primjenjuje na netrgovinsku financijsku dobit od kvalificiranih kreditnih odnosa koja je obuhvaćena odjeljkom 371.EB (aktivnosti u Ujedinjenoj Kraljevini) TIOPA-e. Na temelju članka 16. Uredbe (EU) 2015/1589 od Ujedinjene Kraljevine zahtijeva se povrat svih potpora koje su dodijeljene korisnicima izuzeća financiranja unutar grupacija,