–

za Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, B. Kołodziej, D. Pach i T. Wojciechowski,

–

za Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, P. Chrupek, radca prawny,

–

za poljsku vladu, B. Majczyna, u svojstvu agenta,

–

za češku vladu, O. Serdula, M. Smolek i J. Vláčil, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, A. Armenia i U. Małecka, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 14. stavka 1. i članka 24. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2009/162/EU od 22. prosinca 2009. (SL 2010., L 10, str. 14.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 330.; u daljnjem tekstu: Direktiva 2006/112).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (direktor Porezne uprave, Poljska) (u daljnjem tekstu: porezno tijelo) i društva P. w W. u vezi sa zahtjevom za poništenje poreznog mišljenja od 16. svibnja 2017. (u daljnjem tekstu: porezno mišljenje).

Pravni okvir

Pravo Unije

Direktiva 2006/112

3

U skladu s člankom 2. stavkom 1. Direktive 2006/112:

4

Članak 14. stavak 1. te direktive određuje:

5

U skladu s člankom 15. stavkom 1. navedene direktive:

6

Članak 24. stavak 1. iste direktive propisuje:

Direktiva 2014/94/EU

7

Sukladno članku 4. stavku 8. Direktive 2014/94/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 22. listopada 2014. o uspostavi infrastrukture za alternativna goriva (SL 2014., L 307, str. 1.):

Poljsko pravo

8

Članak 7. stavak 1. Ustawe o podatku od towaru i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. br. 54, pozicija 535), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), određuje:

9

Članak 8. stavak 1. Zakona o PDV‑u predviđa:

Glavni postupak i prethodno pitanje

10

Društvo P. w W. namjerava obavljati djelatnost koja se sastoji od ugradnje i uporabe javno dostupnih postaja za punjenje električnih vozila. Te bi postaje bile opremljene tzv. multistandard punjačima koji bi istodobno imali priključke za brzo punjenje istosmjernom strujom i priključke za sporo punjenje izmjeničnom strujom. Uobičajeno trajanje punjenja električnog vozila do 80 % kapaciteta baterije pomoću priključaka za brzo punjenje iznosilo bi oko 20 do 30 minuta. Trajanje punjenja vozila pomoću priključaka za sporo punjenje iznosilo bi oko 4 do 6 sati.

11

Cijena koja se naplaćuje korisnicima ovisila bi, među ostalim, o trajanju punjenja, koje se kada je riječ o priključcima za sporo punjenje izražava u satima, odnosno u minutama kada je riječ o priključcima za brzo punjenje, kao i o standardu priključka koji je korisnik o kojem je riječ odabrao. Plaćanja bi se mogla izvršiti nakon svake sesije punjenja ili na kraju dogovorenog obračunskog razdoblja, pri čemu se ne isključuje mogućnost uspostave sustava kojim se omogućuje kupnja bodova koji se akumuliraju u digitalnom portfelju te se mogu koristiti za punjenje električnog vozila o kojem je riječ.

12

Usluga koja se isporučuje tijekom svake sesije punjenja načelno bi mogla, ovisno o potrebama određenog korisnika, obuhvaćati sljedeće transakcije:

–

pristup opremi za punjenje, uključujući spajanje punjača na operativni sustav vozila;

–

protok električne energije s odgovarajuće prilagođenim parametrima u baterije tog vozila;

–

potrebnu tehničku podršku.

13

Društvo P. w W. također namjerava izraditi specijaliziranu platformu, internetsku stranicu ili informatičku aplikaciju, koje bi korisniku o kojem je riječ omogućile rezervaciju određenog priključka i pregled povijesti izvršenih transakcija i plaćanja.

14

Društvo P. w W. bi za sve te usluge naplaćivalo jedinstvenu cijenu.

15

Društvo P. w W. je od poreznog tijela zatražilo izdavanje poreznog mišljenja kojim se potvrđuje da se predviđena djelatnost sastoji od „isporuke usluga” u smislu članka 8. Zakona o PDV‑u.

16

U poreznom mišljenju porezno tijelo smatralo je da isporuku električne energije koja je potrebna za punjenje električnog vozila treba smatrati glavnom uslugom, dok ostale usluge koje nudi društvo P. w W. treba smatrati pomoćnim uslugama. Iz toga slijedi da se činjenica da društvo P. w W. stavlja na raspolaganje opremu koja omogućuje brzo punjenje električnih vozila ne treba smatrati prevladavajućim elementom transakcije o kojoj je riječ i da punjenje vozila nema sekundarnu važnost.

17

Na temelju tužbe koju je podnijelo društvo P. w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi, Poljska) je presudom od 6. lipnja 2018. poništio porezno mišljenje. Prema mišljenju tog suda, primarna namjera korisnikâ postaja za punjenje je korištenje opreme koja im omogućuje brzo i učinkovito punjenje vozila. Tako bi se, sa stajališta korisnika o kojem je riječ, glavna usluga sastojala od pristupa postaji za punjenje, kao i od potrebnog spajanja punjača na operativni sustav vozila. Cilj takve transakcije ne bi bilo nuđenje električne energije, nego stavljanje na raspolaganje korisnicima o kojima je riječ napredne opreme za punjenje kojima bi bile opremljene te postaje za punjenje.

18

Prema mišljenju navedenog suda, s jedne strane, kada bi cilj korisnika o kojima je riječ bio samo kupnja električne energije za njihova električna vozila, oni bi koristili svoju kućnu mrežu ili mrežu na radnom mjestu umjesto korištenja javno dostupnih postaja za punjenje. Odabrali bi upotrebljavati te postaje samo zbog njihovih priključaka različitih standarda koji omogućuju brže i učinkovitije punjenje baterija električnih vozila. S druge strane, cijena se ne bi izračunavala s obzirom na potrošenu energiju. U tim okolnostima privlačnost ponude priključaka za punjenje tih vozila ponajprije bi proizlazila iz vremena punjenja, a ne iz pristupa električnoj energiji kao takvoj.

19

Prema mišljenju istog suda, usluga društva P. w W. razlikovala bi se od usluge benzinskih postaja koje nude tradicionalna goriva jer ne bi stavljala naglasak na vrstu ili kvalitetu gorivâ, koje su jednake kod svih dobavljača, nego na brzinu i učinkovitost punjenja, koje ovise o značajkama opreme koja se stavlja na raspolaganje korisnicima o kojima je riječ.

20

Porezno tijelo podnijelo je sudu koji je uputio zahtjev žalbu u kasacijskom postupku protiv presude Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi), navedene u točki 17. ove presude. U prilog toj žalbi porezno tijelo ističe da se, kad je riječ o stavljanju na raspolaganje uz naplatu postajâ za punjenje električnih vozila, glavna usluga sastoji od isporuke robe, odnosno električne energije.

21

Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, tri transakcije opisane u točki 12. ove presude usko su povezane tako da čine složenu jedinstvenu transakciju. Nasuprot tomu, uspostava specijalizirane platforme, internetske stranice ili informatičke aplikacije, koje bi korisniku o kojem je riječ omogućile rezervaciju određenog priključka i pregled povijesti izvršenih transakcija i plaćanja prema njegovu mišljenju predstavlja pomoćnu uslugu koja je dio te složene jedinstvene transakcije i čiji je cilj olakšati potrošačima punjenje njihovih vozila.

22

Uzimajući u obzir činjenicu da pristup opremi za punjenje koja se nudi korisnicima radi osiguranja protoka električne energije s odgovarajuće prilagođenim parametrima u baterije vozila nije pomoćni element u odnosu na isporuku električne energije, sud koji je uputio zahtjev smatra da valja utvrditi prevladavajući element jedinstvene usluge opisane u točkama 12. i 21. ove presude. U tom kontekstu taj sud pojašnjava da se, prema mišljenju društva P. w W.-a, odluka o korištenju usluga određenog priključka za punjenje može temeljiti na želji da se smanji vrijeme potrebno za punjenje vozila kako bi se putovanje moglo brzo nastaviti. Stoga, sa stajališta korisnika o kojem je riječ, cijena energije nije toliko odlučujuća koliko pristup specijaliziranoj infrastrukturi koja jamči kraće trajanje zaustavljanja na postaji za punjenje.

23

U tom pogledu, sud koji je uputio zahtjev primjećuje da korištenje postaja za punjenje nije samo po sebi svrha, nego je cilj tog korištenja omogućiti punjenje baterije električnog vozila. Stoga bi korisnici tih postaja imali izbor između mjestâ za brzo i za sporo punjenje, koja bi odabrali ne samo ovisno o trajanju punjenja, nego i vodeći računa o značajkama baterije vozila. Pristup opremi za punjenje stoga je sredstvo koje omogućuje da se u boljim uvjetima koristi isporukom električne energije, što je prevladavajuća usluga.

24

Međutim, s jedne strane, činjenica da cijena punjenja uključuje i naknadu za parkiranje vozila i, s druge strane, upućivanje iz članka 4. stavka 8. Direktive 2014/94, na „usluge punjenja električnih vozila” koje pružaju operatori mjestâ za punjenje, potiču dvojbe suda koji je uputio zahtjev u pogledu kvalifikacije jedinstvene usluge o kojoj je riječ u glavnom postupku kao „isporuke robe” ili „isporuke usluga” u smislu Direktive 2006/112.

25

U tim je okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

O prethodnom pitanju

26

Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu 2006/112 tumačiti na način da jedinstvena i složena usluga, koja se sastoji od:

–

pristupa opremi za punjenje električnih vozila (uključujući spajanje punjača na operativni sustav vozila);

–

protoka električne energije s odgovarajuće prilagođenim parametrima u baterije tog vozila;

–

potrebne tehničke podrške za dotične korisnike;

–

stavljanja na raspolaganje informatičkih aplikacija kojima se dotičnom korisniku omogućuju rezervacija priključka, pregled povijesti transakcija i plaćanja i kupovina bodova koji se akumuliraju u digitalnom portfelju te se mogu koristiti za plaćanje punjenjâ,

27

Valja istaknuti da, kada se transakcija sastoji od skupa elemenata i radnji, u obzir valja uzeti sve okolnosti u kojima se predmetna transakcija odvija, kako bi se utvrdilo, s jedne strane, dovodi li ona u svrhe PDV‑a do dviju ili više različitih usluga ili jedne jedinstvene usluge i, s druge strane, treba li u potonjem slučaju tu jedinstvenu uslugu kvalificirati kao „isporuku robe” ili kao „isporuku usluga” (vidjeti presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 52. i od 25. ožujka 2021., Q‑GmbH (Osiguranje posebnih rizika), C‑907/19, EU:C:2021:237, t. 19. i navedenu sudsku praksu).

28

Osobito, iako iz članka 1. stavka 2. drugog podstavka Direktive 2006/112 proizlazi da svaku transakciju općenito valja smatrati različitom i neovisnom, transakciju koju ekonomski čini samo jedna usluga ne bi se smjelo umjetno rastavljati kako se ne bi utjecalo na funkcionalnost sustava PDV‑a. U tom pogledu valja smatrati da je riječ o jedinstvenoj isporuci kada su dva ili više elemenata ili radnje koje izvrši porezni obveznik tako usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu uslugu čije bi rastavljanje bilo umjetno (vidjeti, u tom smislu, presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 53. i od 25. ožujka 2021., Q‑GmbH (Osiguranje posebnih rizika), C‑907/19, EU:C:2021:237, t. 20. i navedenu sudsku praksu).

29

Usto, u određenim okolnostima, više formalno različitih usluga, koje bi mogle biti obavljene odvojeno i na taj način odvojeno biti oporezivane ili biti oslobođene od poreza, treba smatrati jedinstvenom transakcijom kada nisu samostalne (presuda od 2. prosinca 2010., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, t. 23.)

30

To je osobito slučaj kada se za jedan element ili više njih mora smatrati da predstavljaju glavnu uslugu, dok se, suprotno, druge elemente mora smatrati jednom ili više pomoćnih usluga koje slijede poreznu sudbinu glavne usluge. Konkretno, usluga se mora smatrati pomoćnom glavnoj usluzi ako za kupce ne predstavlja sama po sebi svrhu, nego sredstvo za bolje korištenje glavne usluge (vidjeti, u tom smislu, presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 54. i od 4. ožujka 2021., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, t. 41.)

31

U okviru suradnje uspostavljene na temelju članka 267. UFEU‑a, zadaća je nacionalnih sudova da utvrde čini li, u okolnostima konkretnog slučaja, predmetna usluga jedinstvenu uslugu i da s tim u vezi konačno utvrde sve činjenice u tom pogledu (vidjeti u tom smislu presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 55. i od 25. ožujka 2021., Q‑GmbH (Osiguranje posebnih rizika), C‑907/19, EU:C:2021:237, t. 25. i 26. i navedenu sudsku praksu).

32

Glavni predmet odnosi se na kombinaciju transakcija koje se sastoje od isporuke električne energije radi punjenja električnih vozila i isporuke različitih usluga, kao što su uređenje pristupa mjestima za punjenje i olakšavanje njihova korištenja, potrebna tehnička podrška i informatičke aplikacije koje omogućuju rezervaciju priključka, praćenje transakcija i njihovo plaćanje. Sud koji je uputio zahtjev smatra da isporuka robe i isporuka usluga o kojima je riječ čine jedinstvenu transakciju za potrebe PDV‑a. S obzirom na informacije kojima Sud raspolaže, ta kvalifikacija ne povređuje nijedan od kriterija navedenih u točkama 27. do 30. ove presude.

33

Što se tiče pojma „isporuka robe” u smislu Direktive 2006/112, njezin članak 14. stavak 1. određuje da to znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik. Taj pojam obuhvaća sve transakcije prijenosa materijalne imovine u kojima jedna strana ovlašćuje drugu da njome zapravo raspolaže kao da je vlasnik (vidjeti u tom smislu presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 59. i od 23. travnja 2020., Herst, C‑401/18, EU:C:2020:295, t. 36. i navedenu sudsku praksu). Osim toga, na temelju članka 15. stavka 1. te direktive, električna energija smatra se materijalnom imovinom.

34

Kad je riječ o pojmu „isporuka usluga” u smislu Direktive 2006/112, iz njezina članka 24. stavka 1. proizlazi da on obuhvaća svaku transakciju koja ne znači „isporuku robe” u smislu članka 14. te direktive.

35

Kako bi se utvrdilo treba li jedinstvenu složenu uslugu, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, kvalificirati kao „isporuku robe” ili „isporuku usluga” u smislu navedene direktive, valja uzeti u obzir sve okolnosti u kojima se odvija transakcija o kojoj je riječ kako bi se utvrdili njezini značajni elementi i njezini prevladavajući elementi. Predmetne elemente treba utvrditi iz perspektive prosječnog korisnika mjestâ za punjenje te uzimajući u obzir, u okviru cjelokupne ocjene, ne samo kvantitativnu, nego i kvalitativnu važnost elemenata isporuke uslugâ u odnosu na elemente isporuke robe (vidjeti, u tom smislu, presudu od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 61. i 62. i navedenu sudsku praksu).

36

Stoga, s jedne strane, upućivanje, iz članka 4. stavka 8. Direktive 2014/94, na „usluge punjenja električnih vozila” ne dovodi u pitanje kvalifikaciju transakcije o kojoj je riječ u glavnom postupku kao „isporuke robe” ili „isporuke uslugâ” u smislu Direktive 2006/112. Naime, u skladu s člankom 1. Direktive 2014/94, njezina je svrha utvrditi minimalne zahtjeve za izgradnju infrastrukture za alternativna goriva, uključujući mjesta za punjenje električnih vozila. Njezin cilj stoga nije utvrditi nikakvo pravilo o tretmanu, s obzirom na PDV, opskrbe alternativnim gorivom.

37

S druge strane, budući da je stavljanje na tržište određene robe redovito popraćeno minimalnom isporukom usluga, samo usluge koje su različite od onih koje nužno prate stavljanje te robe na tržište mogu biti uzete u obzir radi ocjene udjela koji isporuka usluga zauzima u cjelokupnoj složenoj usluzi koja također sadrži i isporuku navedene robe (vidjeti u tom smislu presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 63. i od 22. travnja 2021., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, t. 50.).

38

U tom pogledu, kao prvo, transakcija koja se sastoji od protoka električne energije u bateriju električnog vozila predstavlja isporuku robe s obzirom na to da ta transakcija omogućuje korisniku postaje za punjenje da za pogon svojeg vozila troši prenesenu električnu energiju, koja je na temelju članka 15. stavka 1. Direktive 2006/112 izjednačena s materijalnom imovinom.

39

Kao drugo, takva opskrba baterije električnog vozila električnom energijom pretpostavlja uporabu odgovarajuće opreme za punjenje, koja može uključivati punjač koji se ugrađuje u operativni sustav vozila. Slijedom toga, odobravanje pristupa toj opremi predstavlja isporuku minimalnih usluga koje nužno dolaze uz isporuku električne energije i stoga se ne mogu uzeti u obzir kako bi se ocijenio dio koji isporuka usluga zauzima u cijeloj složenoj transakciji koja također uključuje tu isporuku električne energije.

40

Kao treće, tehnička potpora koja može biti potrebna korisnicima o kojima je riječ nije sama po sebi svrha, nego sredstvo za optimalno korištenje isporuke električne energije koja je potrebna za pogon električnog vozila. Ona stoga predstavlja pomoćnu uslugu u odnosu na tu isporuku električne energije.

41

To je također slučaj pri stavljanju na raspolaganje informatičkih aplikacija koje korisniku o kojem je riječ omogućuju rezervaciju priključka, pregled povijesti izvršenih transakcija i kupovinu bodova za plaćanje punjenja. Naime, takve usluge tom korisniku nude određene dodatne praktične pogodnosti čiji je jedini cilj poboljšati prijenos električne energije potrebne za punjenje njegova vozila i pružiti pregled povijesti izvršenih transakcija.

42

Iz toga slijedi da je, u načelu, prijenos električne energije značajan i prevladavajući element jedinstvene i složene usluge isporuke u pogledu koje se sud koji je uputio zahtjev obraća Sudu.

43

Taj zaključak nije doveden u pitanje okolnošću koju je taj sud naveo, prema kojoj se za izračun iznosa koji se duguje za punjenje električnog vozila može uzeti u obzir ne samo količina prenesene električne energije, nego i naknada za vrijeme zaustavljanja tijekom tog punjenja. Konkretno, to samo znači da se jedinična cijena isporučene robe, odnosno električne energije, ne sastoji samo od troška te energije kao takve, nego i od vremena korištenja opreme koja je stavljena na raspolaganje korisnicima o kojima je riječ.

44

Zaključak naveden u točki 42. ove presude nije doveden u pitanje ni kada operator o kojem je riječ izračunava cijenu samo na temelju trajanja punjenja. Naime, s obzirom na činjenicu da količina isporučene električne energije ovisi o snazi prenesenoj tijekom tog prijenosa, takav izračun također odražava jediničnu cijenu te električne energije.

45

Slično tomu, sama činjenica da je jedinična cijena brzog punjenja istosmjernom strujom neznatno viša od cijene sporog punjenja izmjeničnom strujom, nije dovoljna da se kod korisnika o kojem je riječ brzina i učinkovitost tog punjenja prometnu u značajan i prevladavajući element transakcije o kojoj je riječ.

46

S obzirom na prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da Direktivu 2006/112 treba tumačiti na način da jedinstvena i složena usluga, koja se sastoji od:

–

pristupa opremi za punjenje električnih vozila (uključujući spajanje punjača na operativni sustav vozila);

–

protoka električne energije s odgovarajuće prilagođenim parametrima u baterije tog vozila;

–

potrebne tehničke podrške za dotične korisnike i

–

stavljanja na raspolaganje informatičkih aplikacija kojima se dotičnom korisniku omogućuju rezervacija priključka, pregled povijesti transakcija i plaćanja i kupovina bodova koji se akumuliraju u digitalnom portfelju te se mogu koristiti za plaćanje punjenja, čini „isporuku robe” u smislu članka 14. stavka 1. te direktive.

Troškovi

47

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

–

pristupa opremi za punjenje električnih vozila (uključujući spajanje punjača na operativni sustav vozila);

–

protoka električne energije s odgovarajuće prilagođenim parametrima u baterije tog vozila;

–

potrebne tehničke podrške za dotične korisnike i

–

stavljanja na raspolaganje informatičkih aplikacija kojima se dotičnom korisniku omogućuju rezervacija priključka, pregled povijesti transakcija i plaćanja i kupovina bodova koji se akumuliraju u digitalnom portfelju te se mogu koristiti za plaćanje punjenja, čini „isporuku robe” u smislu članka 14. stavka 1. te direktive.