–

B UG, edustajanaan P. Snell, oikeustieteen kandidaatti,

–

Suomen hallitus, asiamiehenään H. Leppo,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään M. Björkland ja I. Söderlund,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12) 36 artiklan 1 kohdan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty sellaisen hallintopäätöksen kumoamista koskevan valituksen yhteydessä, jolla Verohallinto (Suomi) määräsi saksalaisen yhtiön B UG:n maksamaan alkoholin ja alkoholijuomien valmisteveroja ja veroseuraamuksia yhteensä 1 645,83 euroa.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus

Direktiivi 2008/118

3

Vaikka direktiivin 2008/118 säännökset on kumottu 13.2.2023 alkaen valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä 19.12.2019 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2020/262 (EUVL 2020, L 58, s. 4), pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan sovelletaan direktiivin 2008/118 säännöksiä.

4

Direktiivin 2008/118 II luku, jonka otsikko oli ”Verosaatavan syntyminen, valmisteveron palautus ja vapautus valmisteverosta”, sisälsi direktiivin 7 artiklan, jonka 1 kohdan sanamuoto oli seuraava:

5

Mainitun direktiivin V luku, jonka otsikko oli ”Kulutukseen luovutettujen valmisteveron alaisten tavaroiden siirto ja verotus”, sisälsi 32 artiklan, jonka otsikko oli ”Yksityishenkilöiden hankinnat” ja jonka 1 kohdassa säädettiin seuraavaa:

6

Kyseinen V luku sisälsi direktiivin 2008/118 36 artiklan, jonka otsikko oli ”Etämyynti” ja jonka 1–3 kohdassa säädettiin seuraavaa:

Direktiivi 92/12/ETY

7

Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (EYVL 1992, L 76, s. 1) 10 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädettiin seuraavaa:

Suomen oikeus

8

Direktiivi 2008/118 on pantu täytäntöön Suomessa valmisteverotuslailla (182/2010). Pääasiassa kyseistä lakia sovelletaan sellaisena kuin se oli voimassa vuonna 2020.

9

Valmisteverotuslain 1 §:n 2 momentin mukaan tätä lakia sovelletaan kannettaessa valmisteveroa muun ohella alkoholista ja alkoholijuomista, jollei asianomaisessa valmisteverolaissa toisin säädetä.

10

Valmisteverotuslain 6 §:n 11 kohdan mukaan tässä laissa tarkoitetaan etämyynnillä myyntiä, jossa Suomeen sijoittautunut muu kuin valtuutettu varastonpitäjä tai rekisteröity vastaanottaja tai väliaikaisesti rekisteröity vastaanottaja, joka ei harjoita itsenäistä taloudellista toimintaa, on ostanut toisesta jäsenvaltiosta kulutukseen luovutettuja valmisteveron alaisia tuotteita, jotka etämyyjä tai joku tämän puolesta suoraan tai välillisesti lähettää tai kuljettaa Suomeen.

11

Valmisteverotuslain 72 §:n 1 momentin mukaan valmisteveroa ei kanneta toisessa jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetuista tuotteista, jotka yksityishenkilö hankkii omaan käyttöönsä ja itse kuljettaa mukanaan Suomeen.

12

Valmisteverotuslain 74 §:n 1 momentissa säädetään, että jos yksityishenkilö muuten kuin lain 72 §:ssä tarkoitetulla tavalla tai etämyynnillä hankkii toisesta jäsenvaltiosta omaan käyttöönsä valmisteveron alaisia tuotteita, jotka toinen yksityishenkilö tai ammattimainen elinkeinonharjoittaja kuljettaa Suomeen, tuotteet hankkinut yksityishenkilö on valmisteverovelvollinen. Kyseisessä säännöksessä täsmennetään, että tuotteiden kuljettamiseen osallistunut sekä tuotteita Suomessa hallussaan pitävä ovat myös vastuussa tuotteet hankkineen yksityishenkilön suoritettavasta valmisteverosta kuin omasta verostaan.

13

Valmisteverotuslain 79 §:n 1 momentin mukaan valmistevero kannetaan etämyynnillä Suomeen myydyistä tuotteista. Kyseisen lain 79 §:n 2 momentissa säädetään, että etämyyjä on verovelvollinen ja jos etämyyjällä on veroedustaja, hän on etämyyjän sijasta verovelvollinen, ja etämyyjä on vastuussa veroedustajan suoritettavasta valmisteverosta kuin omasta verostaan. Valmisteverotuslain 79 §:n 3 momentissa säädetään, että valmisteverovelvollisuus syntyy, kun valmisteveron alaiset tuotteet luovutetaan Suomessa, ja valmisteveroa on suoritettava sinä päivänä voimassa olevien säännösten mukaan, jona tuote luovutetaan.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

14

B UG ‑yhtiö ylläpiti internetissä sivustoa, joka oli saatavilla myös suomeksi ja jonka kautta asiakkailla oli mahdollisuus ostaa erimerkkisiä mietoja ja väkeviä alkoholijuomia.

15

Suomen tulliviranomaiset takavarikoivat 20.4.2020 lastin alkoholijuomia, jotka B UG oli myynyt Suomessa asuvalle yksityishenkilölle ja jotka oli lähetetty Saksasta tälle yksityishenkilölle. Kyseessä olevat juomat otettiin haltuun valmisteverotuslain 103 §:n nojalla sen selvittämiseksi, oliko alkoholijuomien maahantuonnissa sovellettu valmisteverotuslain säännöksiä.

16

Verohallinto pyysi ostajalta selvitystä tilauksen etenemisestä ja näiden juomien Suomeen kuljetuksen järjestämisestä.

17

Mainitun ostajan 25.6.2020 antamassa selvityksessä todettiin, että B UG:n internetsivustolla tilausta tehtäessä mainostettiin X-, Y- ja Z-yhtiöiden kuljetuspalveluita. Ostoksia tehtäessä tilattujen tuotteiden kokonaispaino ja rahdin hinta päivittyivät joka kerta, kun tilaukseen lisättiin juomia. Ostetuista juomista maksettavan hinnan maksamisen jälkeen B UG:n internetsivustolle tuli muistutus kuljetuksen järjestämisestä. Mainitun ostajan mukaan muistutuksessa oli suorat linkit kuljetuksen tarjoajien internetsivustoille. Sama ostaja valitsi X-yhtiön kuljettamaan tilaamiaan juomia. Valitsemalla B UG:n verkkokaupassa olevan linkin otsikolla ”X” hän ohjautui suoraan X-yhtiön internetsivustolle. Kyseisellä sivustolla hän täytti omat yhteystietonsa mutta ei lainkaan tietoja tilauksestaan. Hän maksoi rahdin osuuden X-yhtiön internetsivustolla suoraan tälle yhtiölle.

18

Verohallinto esitti kaksi kuvakaappausta B UG:n internetsivustolta, ja näistä kuvakaappauksista toinen oli päivätty 16.6.2020 ja sisälsi toimitustapaa koskevia ohjeita ja toinen oli päivätty 24.6.2020 ja sisälsi toimitusehdot. Kyseisistä kuvakaappauksista ilmenee, ettei B UG järjestä myymiensä tuotteiden kuljetusta itse, vaan se tarjoaa asiakkailleen mahdollisuuden noutaa tilauksen itse Saksassa sijaitsevalta varastolta tai valita tätä varten kuljettajan, ja B UG:n internetsivustolla mainitaan tässä yhteydessä eräitä kuljettajia. Mainituista kuvakaappauksista ilmenee lisäksi, että kyseinen yhtiö on ilmoittanut asiakkailleen, että heidän on itse huolehdittava verojen maksamisesta Suomeen.

19

Verohallinto määräsi 21.8.2020 tekemällään päätöksellä B UG:n maksamaan 20.4.2020 haltuun otetuista alkoholijuomista valmisteveroja alkoholi- ja alkoholijuomaverona sekä veroseuraamuksia yhteensä 1 645,83 euroa. Verohallinto katsoi, että kyseinen yhtiö tai joku tämän puolesta on suoraan tai välillisesti lähettänyt tai kuljettanut kyseessä olevat alkoholijuomat Suomeen ja mainittu yhtiö on toiminut siten etämyyjänä ja on velvollinen suorittamaan valmisteverot Suomeen.

20

B UG haki kyseiseen päätökseen oikaisua Verohallinnolta. Verohallinto hylkäsi 1.6.2021 tekemällään päätöksellä kyseisen oikaisuvaatimuksen.

21

B UG on valittanut Verohallinnon 1.6.2021 tekemästä päätöksestä Helsingin hallinto-oikeuteen (Suomi), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, ja vaatii, että kyseinen päätös kumotaan ja kaikki yhtiön maksettavaksi määrätyt alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverot poistetaan.

22

Helsingin hallinto-oikeus pohtii, onko B UG osallistunut internetsivustollaan myymiensä alkoholijuomien kuljetukseen sillä tavoin, että B UG on katsottava Suomessa valmisteverovelvolliseksi kyseisten juomien etämyyjänä. Se täsmentää, että juomat Saksasta hankkinut yksityishenkilö on ostanut ne omaan käyttöönsä ja maksanut juomien kuljetuskustannukset suoraan kuljetuksesta vastanneelle X‑yhtiölle.

23

Helsingin hallinto-oikeuden mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella ei voida ratkaista sitä, miten direktiivin 2008/118 36 artiklan 1 kohdassa käytettyä ilmaisua ”myyjä tai joku tämän puolesta on suoraan tai välillisesti lähettänyt tai kuljettanut toiseen jäsenvaltioon” on tulkittava.

24

Helsingin hallinto-oikeuden mukaan sen käsiteltäväksi saatetussa asiassa sen on arvioitava, onko B UG osallistunut kyseessä olevien juomien kuljettamiseen toiseen jäsenvaltioon direktiivin 2008/118 36 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla suoraan tai välillisesti, kun otetaan huomioon se, että kyseisen yhtiön internetsivustolla on mainittu eri kuljetusliikkeitä sekä esitetty tietoja ostajille aiheutuvista kuljetuskustannuksista. Helsingin hallinto-oikeus huomauttaa lisäksi, että kyseisellä internetsivustolla oli linkkejä mainittujen kuljetusliikkeiden internetsivustoille ja että kun ostaja oli valinnut jonkin näistä kuljetusliikkeiden sivustoille vievistä linkeistä, tiedot kuljetettavista tavaroista olivat välittyneet myyjän internetsivustolta valitun kuljetusliikkeen internetsivustolle automaattisesti.

25

Helsingin hallinto-oikeus on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

26

Helsingin hallinto-oikeus tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksillään, joita on tarkasteltava yhdessä, lähinnä, onko direktiivin 2008/118 36 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitetuissa tilanteissa on katsottava, että ”myyjä tai joku tämän puolesta on suoraan tai välillisesti lähettänyt tai kuljettanut [valmisteveron alaiset tavarat] toiseen jäsenvaltioon” siten, että kyseinen myyjä on velvollinen maksamaan valmisteveron tässä toisessa jäsenvaltiossa, kun myyjä toimii tavalla, jolla se ohjaa ostajan valintaa, kun tämä valitsee kyseisten tavaroiden lähettämisestä ja/tai kuljettamisesta vastaavan yhtiön, ehdottamalla ja helpottamalla tiettyjen sellaisten yhtiöiden käyttämistä, jotka voivat vastata lähetyksestä ja/tai kuljetuksesta.

27

Direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdan mukaan valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.

28

Kuten julkisasiamies on muistuttanut ratkaisuehdotuksensa 31 kohdassa, direktiivin 2008/118 V luvun säännökset koskevat kuitenkin tilanteita, joissa valmisteveron alainen tavara siirretään Euroopan unionin alueella sen jälkeen, kun se on luovutettu kulutukseen. Jollei kyseisen direktiivin 32 artiklassa tarkoitetuista erityistilanteista muuta johdu, kyseisillä säännöksillä vastataan tarpeeseen turvata verotuksen alueperiaate, jonka mukaan valmistevero on maksettava maassa, jossa tavarat tosiasiallisesti kulutetaan, ja välttää asianomaisen tavaran kaksinkertainen verotus.

29

Mainitun direktiivin 36 artikla kuuluu näihin säännöksiin.

30

Kyseisen artiklan, joka koskee etämyyntiä, 1 kohdan mukaan valmistevero kannetaan määräjäsenvaltiossa sellaisista yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen jo luovutetuista valmisteveron alaisista tavaroista, jotka toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut sellainen muu kuin valtuutettu varastonpitäjä tai rekisteröity vastaanottaja, joka ei harjoita itsenäistä taloudellista toimintaa, on ostanut ja jotka myyjä tai joku tämän puolesta on suoraan tai välillisesti lähettänyt tai kuljettanut toiseen jäsenvaltioon.

31

Helsingin hallinto-oikeus pyrkii nyt käsiteltävässä asiassa selvittämään, onko pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa kyse etämyynnistä, jonka erityispiirteenä on se, että ”myyjä tai joku tämän puolesta on suoraan tai välillisesti lähettänyt tai kuljettanut [asianomaiset tavarat] toiseen jäsenvaltioon” 36 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

32

Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee tältä osin, että B UG ‑yhtiön internetsivustolla, joka oli saatavilla myös suomeksi, suositeltiin siellä myytävien alkoholijuomien ostajille samalla sivustolla yksilöityjä kuljetusyhtiöitä. Mainitulla internetsivustolla annettiin myös tietoja kuljetuskustannuksista, joita aiheutuu ostajalle, joka on päättänyt käyttää jotakin näistä kuljetusyhtiöistä, ja sivustolla oli linkki kunkin mainitun kuljetusyhtiön internetsivustolle, jolle tiedot kuljetettavista tuotteista välittyivät ilman ostajan toimenpiteitä sen jälkeen, kun ostaja oli valinnut tällaisen linkin.

33

Jollei Helsingin hallinto-oikeuden suoritettavana olevista tarkistuksista muuta johdu, myyjä toimii tässä tilanteessa tavalla, jolla se ohjaa ostajan valintaa, kun tämä valitsee myyjän internetsivustolta ostamiensa tuotteiden lähettämisestä ja/tai kuljettamisesta vastaavan yhtiön.

34

Kun myyjä toimii tällä tavalla, sen on katsottava osallistuvan välillisesti valmisteveron alaisten tavaroiden lähettämiseen ja/tai kuljettamiseen määräjäsenvaltioon ja näin ollen olevan direktiivin 2008/118 36 artiklan 1–3 kohdassa vahvistettujen sääntöjen nojalla velvollinen suorittamaan valmisteverot kyseiseen jäsenvaltioon.

35

Kuten erityisesti kyseisen direktiivin 36 artiklan 1 kohdassa käytetystä ilmaisusta ”välillisesti” ilmenee, tämä säännös on nimittäin laadittu siten, että se kattaa paitsi tilanteen, jossa myyjä suorittaa itse kuljetus- ja/tai lähetyspalvelun, myös muita tilanteita, joihin kuuluu tilanne, jossa myyjä ohjaa välillisesti lähetystä ja/tai kuljetusta tarjoamalla kuluttajalle mahdollisuuden valita jokin sen suosittelemista lähettäjistä ja/tai kuljettajista.

36

Mainitusta säännöksestä käy siis selvästi ilmi, että unionin lainsäätäjä painottaa enemmän transaktioiden objektiivista luonnetta kuin niiden oikeudellista muotoa (ks. vastaavasti direktiivin 92/12 10 artiklan 2 kohdasta, jonka sisältö vastaa direktiivin 2008/118 36 artiklan 1 kohdan sisältöä, tuomio 2.4.1998, EMU Tabac ym., C‑296/95, EU:C:1998:152, 46 kohta).

37

Tästä seuraa, kuten julkisasiamies on korostanut ratkaisuehdotuksensa 43 kohdassa, että ilmaisua ”myyjä tai joku tämän puolesta on suoraan tai välillisesti lähettänyt tai kuljettanut toiseen jäsenvaltioon” on tulkittava siten, että valmisteverojen maksaminen vastaa transaktion taloudellista todellisuutta, ja formalistiset tulkinnat on sivuutettava.

38

Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 65 kohdassa, sillä seikalla, että ostaja on tehnyt kaksi erillistä sopimusta, eli toisen myyjän ja toisen kuljetusyhtiön kanssa, ei ole merkitystä sen arvioimiseksi, kuuluuko kyseessä oleva etämyynti direktiivin 2008/118 36 artiklan 1 kohdan mukaisiin tilanteisiin.

39

Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen perusteella ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava, että direktiivin 2008/118 36 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitetuissa tilanteissa on katsottava, että ”myyjä tai joku tämän puolesta on suoraan tai välillisesti lähettänyt tai kuljettanut [valmisteveron alaiset tavarat] toiseen jäsenvaltioon” siten, että kyseinen myyjä on velvollinen maksamaan valmisteveron tässä toisessa jäsenvaltiossa, kun myyjä toimii tavalla, jolla se ohjaa ostajan valintaa, kun tämä valitsee kyseisten tavaroiden lähettämisestä ja/tai kuljettamisesta vastaavan yhtiön, ehdottamalla ja helpottamalla tiettyjen sellaisten yhtiöiden käyttämistä, jotka voivat vastata lähetyksestä ja/tai kuljetuksesta.

Oikeudenkäyntikulut

40

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.