I.

Introduzzjoni

1.

F’din it-talba għal deċiżjoni preliminari, il-Qorti tal-Ġustizzja hija meħtieġa teżamina l-portata ta’ klawżola standstill. Skont din il-klawżola, l-Istati Membri jistgħu jżommu d-dispożizzjonijiet tagħhom li kienu jeżistu sad-dħul fis-seħħ tad-Direttiva dwar il-VAT  ( 2 ) (li dak iż-żmien kienet għadha s-Sitt Direttiva  ( 3 )), u li kienu jeskludu t-tnaqqis tat-taxxa tal-input. Għall-Istati Membri li aderixxew sussegwentement, dan japplika għar-regoli ta’ esklużjoni fis-seħħ sal-mument tal-adeżjoni.

2.

Madankollu, peress li, sal-mument tal-adeżjoni tiegħu, ma kellux sistema tal-VAT bi tnaqqis tat-taxxa tal-input, ir-Renju ta’ Spanja lanqas ma kellu regoli ta’ esklużjoni. Madankollu, peress li tnaqqis tat-taxxa tal-input għall-hekk imsejħa spejjeż ta’ divertiment li ma humiex ta’ natura strettament professjonali ma jidhirx li huwa obbligatorju, ir-Renju ta’ Spanja introduċa tali esklużjoni. Dan seħħ b’liġi ppromulgata ftit qabel l-adeżjoni, introdotta bħala liġi dwar il-VAT li tittrasponi d-Direttiva, u li mbagħad daħlet fis-seħħ fl-istess ħin mal-adeżjoni.

3.

Fl-assenza ta’ sistema tal-VAT bi tnaqqis tat-taxxa tal-input, l-esklużjoni ta’ dan it-tnaqqis ma tagħmel ebda sens. Għaldaqstant, kuntrarjament għal Stati Membri oħra, ir-Renju ta’ Spanja teknikament seta’ jintroduċi din l-esklużjoni għall-ewwel darba flimkien mad-dħul fis-seħħ tas-sistema l-ġdida tal-VAT. F’din is-sitwazzjoni, tqum il-kwistjoni ta’ jekk dan huwiex xorta waħda kopert mill-klawżola standstill jew jekk l-Istati Membri li ma kellhomx sistema tal-VAT bi tnaqqis tat-taxxa tal-input qabel l-adeżjoni setgħux jagħmlu użu mill-possibbiltà li jillimitaw it-tnaqqis tat-taxxa tal-input biss qabel l-introduzzjoni tas-sistema l-ġdida tal-VAT, u mhux fl-istess ħin.

4.

Għalhekk, ma hijiex inkwistjoni biss l-interpretazzjoni tal-klawżola standstill, iżda hija inkwistjoni wkoll l-ugwaljanza tal-Istati Membri fi ħdan l-Unjoni  ( 4 ). Diversi Stati Membri li għandhom mudell ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input illimitaw it-tnaqqis tat-taxxa tal-input għall-hekk imsejħa spejjeż ta’ divertiment (li għalhekk kompla japplika), filwaqt li l-Istati Membri li ma kellhomx mudell ta’ tnaqqis tat-taxxa ma setgħux (naturalment) jintroduċu tali regoli u b’hekk ikollhom iġarrbu telf fid-dħul mit-taxxa tagħhom jekk sal-adeżjoni tagħhom ma kellhomx regoli paragunabbli.

II.

Il-kuntest ġuridiku

A.

Id-dritt tal-Unjoni

It-Trattat dwar l-Adeżjoni tar-Renju ta’ Spanja u tar-Repubblika Portugiża mal-Komunità Ekonomika Ewropea u mal-Komunità Ewropea tal-Enerġija Atomika  ( 5 ) (iktar ’il quddiem it-“Trattat ta’ Adeżjoni”)

5.

L-Artikolu 395 tat-Trattat ta’ Adeżjoni jipprovdi:

Id-Direttiva dwar il-VAT  ( 6 )

6.

Fid-Direttiva dwar il-VAT, il-kundizzjonijiet għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input huma stabbiliti fl-Artikolu 168(a):

7.

L-Artikolu 16 u l-Artikolu 26(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jirregolaw it-trattament ta’ kunsinni ta’ oġġetti u ta’ provvisti ta’ servizzi bla ħlas u, b’applikazzjoni ta’ finzjoni legali, iqisuhom bħala tranżazzjonijiet taxxabbli mwettqa bi ħlas. L-Artikolu 16 tad-Direttiva dwar il-VAT jikkonċerna l-kunsinna ta’ oġġetti bla ħlas u huwa fformulat kif ġej:

8.

L-Artikolu 26(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jikkonċerna l-provvista ta’ servizzi bla ħlas u jipprovdi:

9.

L-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi, fl-ewwel paragrafu tiegħu, limitazzjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input mill-Kunsill u, fit-tieni paragrafu tiegħu, klawżola standstill:

B.

Id-dritt Spanjol

10.

Il-Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (il-Liġi Nru 30/1985 tat‑2 ta’ Awwissu 1985 dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud, iktar ’il quddiem il-“LIVA”) ittrasponiet id-Direttiva dwar il-VAT għall-ewwel darba fid-dritt Spanjol. L-Artikolu 96 tagħha, attwalment fis-seħħ, jirregola l-esklużjonijiet u l-limitazzjonijiet tad-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input u huwa fformulat kif ġej:

III.

Il-fatti li wasslu għall-kawża

11.

Il-qorti tar-rinviju tindika, u dan ma ġiex ikkontestat mill-partijiet li pparteċipaw fil-proċedura, li l-esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input għall-hekk imsejħa spejjeż ta’ divertiment ġiet introdotta għall-ewwel darba fil-punti 4 u 5 tal-Artikolu 96(1) tal-LIVA (fil-verżjoni preċedenti tagħha) permezz tal-Liġi Nru 30/1985 fid‑9 ta’ Awwissu 1985 (id-data tal-pubblikazzjoni) u daħlet fis-seħħ fil-jum tal-adeżjoni tar-Renju ta’ Spanja mal-Unjoni Ewropea, jiġifieri fl‑1 ta Jannar 1986.

12.

Qabel l‑1 ta’ Jannar 1986, ir-Renju ta’ Spanja ma kellux taxxa fuq il-konsum li minn aspett strutturali setgħet titqies li kienet komparabbli mal-VAT iżda, sa dik id-data, kien japplika numru ta’ taxxi fuq il-konsum. Madankollu, għall-ebda waħda minn dawn it-taxxi ma kienu previsti regoli speċifiċi dwar l-eżerċizzju tad-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input. B’hekk, ebda dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input ma seta’ qatt jiġi eżerċitat għal dawn it-taxxi li kienu applikati mir-Renju ta’ Spanja sal‑31 ta’ Diċembru 1985. Dan ifisser li, sal-mument tad-dħul fis-seħħ tat-Trattat ta’ Adeżjoni, il-Liġi Spanjola tal‑1985 lanqas ma kienet tipprevedi limitazzjonijiet għal dan id-dritt.

13.

Randstad España, S. L. U. (iktar ’il quddiem “Randstad”) hija kumpannija kummerċjali u persuna taxxabbli fis-sens tad-dritt tal-VAT. Fis-snin fiskali 2009, 2010 u 2011, hija akkwistat (permezz ta’ tranżazzjonijiet suġġetti għall-VAT) biljetti għad-dħul għal avvenimenti sportivi u għal avvenimenti ta’ divertiment oħra (pereżempju, logħob tal-futbol ta’ Real Madrid, C.F. u ta’ F.C. Barcelona, biljetti għad-dħul fil-Paddock Club tat-tlielaq tal-karozzi Formula 1 fi Spanja u stediniet għal eskursjonijiet abbord il-bastiment Clipper Stad Amsterdam). Dawn il-biljetti ta’ dħul kienu maħsuba sabiex jiġu allokati bla ħlas lill-klijenti. Għalkemm huwa minnu li tali spejjeż jistgħu jitnaqqsu bħala spejjeż tal-operat fil-qasam tat-taxxa fuq il-kumpanniji, skont il-punti 4 u 5 tal-Artikolu 96(1) tal-LIVA t-tnaqqis tat-taxxa tal-input ma huwiex possibbli fil-qasam tal-VAT.

14.

L-avviżi dwar id-determinazzjoni tat-taxxa korrispondenti nħarġu fl‑14 ta’ Lulju 2014. Fil‑31 ta’ Lulju 2014, Randstad ippreżentat ilment kontra l-avviżi dwar id-determinazzjoni tat-taxxa quddiem it-Tribunal Económico-Administrativo Central (il-Qorti Ekonomika u Amministrattiva Ċentrali, Spanja), li ġie miċħud permezz ta’ deċiżjoni tat‑22 ta’ Novembru 2017.

15.

Randstad appellat minn din is-sentenza quddiem l-Awla tal-Kontenzjuż Amministrattiv tal-Audiencia Nacional (il-Qorti Nazzjonali, Spanja). Id-determinazzjoni tat-taxxa ġiet ikkonfermata permezz ta’ sentenza tas‑17 ta’ Jannar 2022.

16.

Randstad ikkontestat din is-sentenza quddiem l-Awla tal-Kontenzjuż Amministrattiv tat-Tribunal Supremo (il-Qorti Suprema, Spanja). Din tal-aħħar għandha dubju dwar jekk il-limitazzjoni tad-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input prevista fil-punti 4 u 5 tal-Artikolu 96(1) tal-LIVA tistax tkun ibbażata fuq l-hekk imsejħa klawżola standstill li tinsab fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT. Peress li d-dispożizzjoni predeċessura ta’ din id-dispożizzjoni kienet daħlet fis-seħħ għall-ewwel darba fl-istess jum tal-adeżjoni tar-Renju ta’ Spanja mal-Unjoni Ewropea, jiġifieri fl‑1 ta’ Jannar 1986, sal-jum ta’ din l-adeżjoni, teknikament, ma kien hemm ebda regola li kienet tipprevedi tali limitazzjoni.

IV.

Il-proċedura għal deċiżjoni preliminari

17.

F’dawn iċ-ċirkustanzi, it-Tribunal Supremo (il-Qorti Suprema) iddeċidiet li tissospendi l-proċedura quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:

18.

Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, Randstad, ir-Renju ta’ Spanja u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Il-Qorti tal-Ġustizzja rrinunzjat, skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura, għaż-żamma ta’ seduta għas-sottomissjonijiet orali.

V.

Analiżi ġuridika

A.

Fuq ir-rabta bejn id-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input u t-tassazzjoni a posteriori ta’ oġġetti ta’ valur mogħtija bla ħlas (rigali lil klijenti)

19.

Iż-żewġ domandi jirrigwardaw il-kwistjoni ta’ jekk l-esklużjoni, fid-dritt Spanjol, tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input hijiex permessa. Madankollu, din il-kwistjoni tistrieħ fuq il-premessa li jeżisti, qabel kollox, dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-regoli ġenerali tad-Direttiva dwar il-VAT. Sabiex ikun hemm tali dritt huwa meħtieġ, skont l-Artikolu 168(a) tad-Direttiva dwar il-VAT, li l-biljetti ta’ dħul jintużaw għall-finijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli ta’ Randstad.

20.

Skont il-fatti esposti mill-qorti tar-rinviju, il-biljetti ta’ dħul kienu maħsuba, fil-mument tal-akkwist tagħhom, sabiex jiġu allokati bla ħlas lil klijenti. Jekk jitqies li dawn il-biljetti ngħataw għal raġunijiet kummerċjali, pereżempju sabiex jinżammu u jissaħħu r-relazzjonijiet mal-klijenti u b’hekk jitwettqu iktar tranżazzjonijiet, ikun hemm ċerta rabta bejn l-ispejjeż sabiex jinxtraw il-biljietti ta’ dħul u l-attività ekonomika ta’ Randstad. Minn dan l-aspett, bħala prinċipju, jeżisti dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input skont l-Artikolu 168(a) tad-Direttiva dwar il-VAT.

21.

Madankollu, meta wieħed iħares lejn it-trattament fittizju mogħti lit-tranżazzjonijiet fl-Artikoli 16 u 26(1)(a) tad-Direttiva dwar il-VAT, joħroġ b’mod ċar li dan it-tnaqqis tat-taxxa tal-input huwa biss temporanju. B’hekk, pereżempju, skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 ta’ din id-direttiva, l-allokazzjoni bla ħlas ta’ oġġett, li tagħti lok għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, hija meqjusa li hija ekwivalenti għal kunsinna bi ħlas u għalhekk tiskatta l-VAT korrispondenti.

22.

Għalhekk, bħala prinċipju, rigali mogħtija lil terzi, li fir-rigward tagħhom ikun ġie eżerċitat dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, għandhom jiġu ntaxxati a posteriori fil-mument tal-għoti tar-rigal, sakemm ma jkunux rigali ta’ valur baxx (limitu de minimis). Minn dan joħroġ ir-rekwiżit ta’ tassazzjoni a posteriori fil-każ li l-għoti bla ħlas kien altrimenti jwassal għal konsum finali mhux intaxxat min-naħa tal-persuna li tkun irċeviet ir-rigal. Bl-impożizzjoni tat-taxxa fuq l-għoti bla ħlas ikun jista’ jiġi kkoreġut, fl-aħħar mill-aħħar, it-tnaqqis inizjali tat-taxxa tal-input min-naħa tal-persuna li tkun tat ir-rigal u jkun jista’ jiġi evitat konsum finali mhux intaxxat min-naħa tat-terz.

23.

Skont ġurisprudenza li fl-aħħar mill-aħħar hija korretta tal-Qorti tal-Ġustizzja, din it-tassazzjoni retroattiva ma tkunx neċessarja biss meta l-għoti “bla ħlas” ikun marbut mill-qrib ma’ provvista prinċipali bi ħlas, kif il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li kien il-każ f’sitwazzjoni fejn kien qiegħed jingħata tablet “bla ħlas” mal-konklużjoni ta’ abbonament bi ħlas għal perjodiċi  ( 7 ). Madankollu, tali rabta ma’ tranżazzjoni oħra bi ħlas ma tidhirx li teżisti f’dan il-każ.

24.

F’dan ir-rigward, huwa minnu li jeżisti dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward ta’ rigali mogħtija għal raġunijiet kummerċjali. Madankollu, dan huwa biss temporanju. Skont l-Artikoli 16 u 26, l-għoti bla ħlas għandu jiġi ntaxxat a posteriori fil-mument tal-għoti tar-rigal, b’tali mod li t-tnaqqis tat-taxxa tal-input jiġi kkoreġut mill-ġdid, mingħajr ma b’hekk jiddaħħal inkwistjoni l-prinċipju ta’ newtralità.

25.

Madankollu, f’dan ir-rigward, id-Direttiva dwar il-VAT fiha lakuna leġiżlattiva fir-rigward ta’ provvisti ta’ servizzi pprovduti bħala rigal lil terzi għal raġunijiet kummerċjali. L-Artikolu 26(1)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT jindirizza l-għoti bla ħlas ta’ provvista ta’ servizzi lill-persunal tal-persuna taxxabbli stess, iżda mhux – kuntrarjament għall-Artikolu 16 tad-Direttiva dwar il-VAT fir-rigward tal-provvista bla ħlas ta’ oġġetti – lil terzi oħra (pereżempju, lil klijenti).

26.

Għalkemm jistgħu jiġu ttrasferiti bħala oġġetti (u għalhekk mogħtija bħala rigal), il-biljetti ta’ dħul xorta waħda ma humiex oġġetti tanġibbli u għalhekk jikkostitwixxu provvisti ta’ servizzi fis-sens tal-Artikolu 24(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. Għaldaqstant, f’dan il-każ, il-formulazzjoni tad-Direttiva ma timplikax tassazzjoni a posteriori. Il-konsegwenza ta’ dan hija konsum finali mhux intaxxat mill-klijenti li jingħataw ir-rigal meta dawn jużaw (jikkonsmaw) ir-rigal ukoll jew primarjament għat-tgawdija privata tagħhom, kif wieħed jista’ jistenna li jkun il-każ meta jattendu għal kunċert jew għal logħba futbol.

27.

Ċertament, jiena ma naqbilx mal-opinjoni tar-Renju ta’ Spanja fis-sens li t-tnaqqis tat-taxxa tal-input huwa diġà eskluż minħabba li r-rabta diretta ma’ dawn it-tranżazzjonijiet mhux taxxabbli teskludi r-rabta indiretta mat-tranżazzjonijiet taxxabbli ta’ Randstad  ( 8 ). Madankollu, naqbel mat-tħassib tar-Renju ta’ Spanja li tnaqqis tat-taxxa tal-input f’dawn is-sitwazzjonijiet iwassal, fl-aħħar mill-aħħar, għal konsum finali mhux intaxxat.

28.

Il-fatt li din il-konsegwenza ma kinitx fil-fatt intenzjonata huwa kkonfermat mit-tieni sentenza tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT, li tipprevedi li l-Kunsill għandu jiżgura li “fl-ebda ċirkostanza” ma jkun hemm dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward ta’ spejjeż li ma jkunux ta’ natura strettament kummerċjali, bħalma huma spejjeż ta’ lussu, spejjeż ta’ pjaċiri jew spejjeż ta’ divertiment.

29.

B’dawn tal-aħħar wieħed għandu jifhem l-ispejjeż li, filwaqt li jkunu marbuta mal-attività professjonali, ikunu fl-istess ħin marbuta mad-divertiment u jkunu ta’ natura li jsaħħu r-reputazzjoni soċjali tal-persuna taxxabbli. Eżempji tipiċi huma spejjeż relatati ma’ żjarat fit-teatru, attivitajiet soċjali u rigali lill-klijenti. Għaldaqstant, it-tieni sentenza tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 176 titlaq mill-premessa li spejjeż bħal dawn, li ma jkollhomx natura strettament kummerċjali u għalhekk ikunu intiżi prinċipalment għall-konsum privat, għandhom ikunu esklużi mid-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input.

30.

Dan il-punt u l-prossimità bejn, minn naħa, l-użu privat tal-biljetti ta’ dħul u, min-naħa l-oħra, l-għoti bħala rigal ta’ dawn il-biljetti għal raġunijiet kummerċjali jispjegaw għalfejn – kif ġustament tenfasizza wkoll il-Kummissjoni – f’diversi sistemi nazzjonali ta’ taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ jew ta’ VAT it-tnaqqis tat-taxxa tal-input għal tali “spejjeż ta’ pjaċiri” jew “spejjeż ta’ divertiment” kien u għadu sal-lum il-ġurnata permess biss b’mod limitat. Pereżempju, l-Umsatzsteuergesetz Ġermaniża (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ) tipprevedi, fl-Artikolu 15(1a) tagħha, esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input għal rigali ta’ ċertu valur. Fid-dritt Awstrijak (il-punt 2 tal-Artikolu 12(2) tal-Umsatzsteuergesetz Awstrijaka (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ)), huma previsti wkoll limitazzjonijiet tat-tnaqqis fil-każ ta’ spejjeż jew infiq ta’ divertiment.

31.

Huwa fid-dawl ta’ dawn l-evalwazzjonijiet fir-rigward tad-dritt tal-VAT li issa huwa possibbli li tingħata risposta għaż-żewġ domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju.

B.

L-ewwel domanda: interpretazzjoni tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT

32.

Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar l-interpretazzjoni tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, kif ġustament tenfasizza l-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, din id-domanda la hija ppreċiżata u lanqas motivata f’iktar dettall. Barra minn hekk, fid-dawl tal-fatt li l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa indirizzat lill-Kunsill, id-domanda ma tantx tista’ tinftiehem. Peress li l-Kunsill ma jidhirx li għamel id-determinazzjoni prevista f’din id-dispożizzjoni, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT ma jidhirx li huwa rilevanti f’dan il-każ.

33.

Madankollu, xorta jibqa’ l-fatt li mill-formulazzjoni ċara tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva tal-VAT jirriżulta li l-Kunsill ma huwiex qiegħed sempliċement jingħata awtorizzazzjoni, iżda qiegħed jiġi suġġett għal obbligu. Fil-fatt, din id-dispożizzjoni ma tgħidx li l-Kunsill “jista’”, iżda tgħid li “[i]l-Kunsill, li jaġixxi unanimament fuq proposta mill-Kummissjoni, għandu jistabbilixxi” liema huma l-ispejjeż li ma jagħtux dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input. It-tieni sentenza tipprovdi li l-ispejjeż ta’ lussu, l-ispejjeż ta’ pjaċir u l-ispejjeż ta’ divertiment “fl-ebda ċirkostanza” ma għandhom jagħtu lok għad-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input.

34.

B’mod partikolari, mit-tieni sentenza jirriżulta li l-leġiżlatur jitlaq mill-premessa li l-ispejjeż li ma jkunux ta’ natura strettament kummerċjali, minħabba li jikkostitwixxu spejjeż ta’ pjaċir (privat), għandhom bħala prinċipju jiġu esklużi mit-tnaqqis tat-taxxa tal-input. Minn dan jirriżulta wkoll li, fi kwalunkwe każ, tali esklużjonijiet ma jmorrux kontra r-rieda tal-leġiżlatur, anki jekk il-Kunsill, tkun liema tkun ir-raġuni, sa issa għadu ma wettaqx il-mandat tiegħu skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT.

35.

Din il-konklużjoni lanqas ma hija kkontestata mid-differenzi enfasizzati mill-qorti tar-rinviju f’dak li jirrigwarda t-trattament ta’ tali spejjeż fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul fid-dritt fiskali Spanjol. Il-kwistjoni dwar jekk fi Spanja, mill-perspettiva tad-dritt fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul, spejjeż bħalma huma l-ispejjeż tal-operat jew l-ispejjeż ta’ reklamar jistgħux jitnaqqsu jew le hija kwistjoni irrilevanti għad-dritt tal-Unjoni fil-qasam tal-VAT. Id-dritt fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul ma huwiex dritt armonizzat fid-dritt tal-Unjoni, b’tali mod li l-Istati Membri huma liberi f’dan ir-rigward li jirregolaw b’mod differenti l-projbizzjonijiet ta’ tnaqqis tżagħhom. Għaldaqstant, għall-finijiet tal-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni, ma tista’ tinsilet l-ebda konklużjoni mid-dritt nazzjonali fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul. Dan huwa iktar u iktar il-każ peress li d-dritt fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul normalment isegwi wkoll għanijiet oħra. Bħala regola ġenerali, dan id-dritt jintaxxa d-dħul ta’ dak li jkun, filwaqt d-dritt fil-qasam tal-VAT jintaxxa l-ispejjeż sostnuti minħabba l-konsum ta’ oġġett jew ta’ servizz.

C.

It-tieni domanda: interpretazzjoni tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 (klawżola standstill) tad-Direttiva dwar il-VAT

36.

Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju qiegħda essenzjalment tistaqsi kif għandu jiġi interpretat it-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT sabiex ikun jista’ jiġi deċiż jekk l-esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, prevista fid-dritt Spanjol, hijiex koperta mill-klawżola standstill prevista fid-dritt tal-Unjoni. Skont din id-dispożizzjoni, l-Istati Membri jistgħu jżommu l-esklużjonijiet kollha tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input li kienu previsti fid-dispożizzjonijiet legali nazzjonali tagħhom fid-data tal-adeżjoni tagħhom u dan sakemm il-Kunsill jadotta d-determinazzjoni prevista fl-ewwel paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT (li sal-lum għadu ma għamilx).

37.

Skont id-domanda preliminari, kemm l-esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input prevista fil-punt 4 tal-Artikolu 96 kif ukoll dik prevista fil-punt 5 ta’ dan l-artikolu tal-LIVA daħlu fis-seħħ (fil-verżjoni tagħhom ta’ dak iż-żmien) fid-data tal-adeżjoni u għalhekk fl-istess ħin bħas-sistema l-ġdida tal-VAT. Għalhekk, skont il-qorti tar-rinviju, il-punti 4 u 5 tal-Artikolu 96(1) tal-LIVA jistgħu jaqgħu taħt it-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT.

38.

Il-punt deċiżiv f’dan il-każ jikkonċerna l-għażla tal-perspettiva korretta. Mill-perspettiva ta’ Randstad, l-esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input kienet prevista għall-ewwel darba bl-introduzzjoni tal-Liġi dwar il-VAT fil-mument tal-adeżjoni. Minn din il-perspettiva, ma hemm l-ebda regola qadima korrispondenti li tista’ tkompli tapplika.

39.

Madankollu, qabel l-adeżjoni, ir-Renju ta’ Spanja ma kellux sistema tal-VAT bi tnaqqis tat-taxxa tal-input, u għalhekk – u din tidher li hija l-perspettiva tal-Kummissjoni – tnaqqis tat-taxxa tal-input kien ġeneralment eskluż. B’hekk, ma ġietx introdotta esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input iżda, għall-kuntrarju, l-esklużjoni kompleta eżistenti tnaqqset f’dan ir-rigward bl-introduzzjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input u bir-regola prevista fil-punti 4 u 5 tal-Artikolu 96(1) tal-LIVA.

40.

Mill-banda l-oħra, fil-fehma tar-Renju ta’ Spanja, għalkemm huwa minnu li l-esklużjoni kienet ġiet introdotta ġdida, din l-esklużjoni kienet diġà ġiet ippubblikata qabel l-adeżjoni u għalhekk kienet diġà prevista fid-dritt Spanjol qabel l-adeżjoni, anki jekk daħlet fis-seħħ biss fil-mument tal-adeżjoni.

41.

Mal-ewwel daqqa ta’ għajn, il-pożizzjoni ta’ Randstad tidher li hija konvinċenti. It-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT jippermetti leġiżlazzjoni antika, li tmur kontra d-Direttiva dwar il-VAT, sakemm il-Kunsill u l-Kummissjoni jwettqu l-mandat rispettiv tagħhom. L-esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input introdotta bid-dħul fis-seħħ tal-liġi ta’ traspożizzjoni ma hijiex leġiżlazzjoni antika li għadha fis-seħħ. Madankollu, wara evalwazzjoni kemxejn iktar fil-fond, il-perspettiva tal-Kummissjoni tidher li hija t-tajba, speċjalment fis-sitwazzjoni ineżami.

42.

B’hekk, minn naħa, l-esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input għall-ispejjeż ta’ pjaċir u ta’ divertiment tikkorrispondi mar-rieda tal-leġiżlatur u, f’kuntest fejn dawn l-ispejjeż jissodisfaw konsum privat marbut mill-qrib magħhom, din l-esklużjoni tagħmel ukoll sens fil-qasam tad-dritt dwar il-VAT.

43.

Min-naħa l-oħra, fl-assenza ta’ sistema antika tal-VAT li teskludi t-tnaqqis tat-taxxa tal-input, l-Istati Membri prattikament ma jkollhom ebda possibbiltà li jintroduċu tali esklużjoni għaliex, fl-assenza ta’ sistema bi tnaqqis tat-taxxa tal-input, esklużjoni parzjali tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input la tkun possibbli u lanqas ma tkun tagħmel sens. F’dan ir-rigward, f’dan id-dawl, fil-mument tal-adeżjoni, it-tnaqqis tat-taxxa tal-input ma kienx illimitat għall-ewwel darba, iżda sar possibbli għall-ewwel darba, għalkemm biss f’ċerti limiti. Madankollu, jekk dawn il-limiti jikkorrispondu mar-rieda tal-leġiżlatur u jkunu kompatibbli mal-għanijiet tad-Direttiva (tassazzjoni tal-konsum privat), id-dħul fis-seħħ fl-istess ħin mas-sistema l-ġdida tal-VAT – kif isostnu kemm il-Kummissjoni kif ukoll ir-Renju ta’ Spanja – ikun konformi mal-idea wara t-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT.

44.

Fl-aħħar mill-aħħar, fil-fehma tiegħi, it-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT sempliċement jagħmilha ċara li l-Istati Membri, wara l-adeżjoni u l-obbligu li jirriżulta minnha li tiġi trasposta d-Direttiva dwar il-VAT, ma jistgħux iktar jintroduċu jew jestendu individwalment (jiġifieri mingħajr il-Kunsill) esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input li ma hijiex prevista fid-Direttiva dwar il-VAT. L-esklużjonijiet diġà previsti fil-mument tal-adeżjoni jistabbilixxu, f’dan ir-rigward, il-limitu determinanti. Għaldaqstant, id-dħul fis-seħħ ta’ tali esklużjonijiet fl-istess ħin tal-adeżjoni ma għandu l-ebda effett negattiv.

45.

Minn naħa, il-formulazzjoni tat-tieni paragrafu timmilita f’dan is-sens peress li dan il-paragrafu ma jgħidx li l-esklużjonijiet tad-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input għandhom ikunu diġà fis-seħħ, iżda jgħid biss li dawn għandhom ikunu “pprovduti skond il-liġijiet nazzjonali”  ( 9 ). Issa, liġi nazzjonali li kienet diġà ġiet ippubblikata qabel l-adeżjoni u li fiha dispożizzjoni korrispondenti diġà tipprevedi din l-esklużjoni fil-mument tal-adeżjoni.

46.

Min-naħa l-oħra, fil-kuntest tal-ugwaljanza bejn l-Istati Membri, jidhirli għal kollox stramb li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja, pereżempju, tkun tista’ żżomm l-esklużjoni tagħha tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fil-każ ta’ rigali mogħtija għal raġunijiet kummerċjali għaliex diġà kellha sistema ta’ VAT bi tnaqqis tat-taxxa tal-input fil-mument meta skada t-terminu għat-traspożizzjoni tad-Direttiva, filwaqt li Stat Membru li aderixxa mal-Unjoni iktar tard ma jkunx jista’ jintroduċi tali esklużjoni sekonda qabel l-adeżjoni jew fl-istess ħin.

47.

Li kieku r-Renju ta’ Spanja introduċa għall-ewwel darba sistema tal-VAT, bi tnaqqis tat-taxxa tal-input u b’esklużjoni korrispondenti tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, ġurnata qabel l-adeżjoni tiegħu u daħħal din is-sistema fis-seħħ (għal ġurnata) u mbagħad, mal-adeżjoni, ġurnata wara, ittraspona d-Direttiva dwar il-VAT, probabbilment ħadd ma kien iqajjem dubju dwar l-applikabbiltà tal-klawżola standstill prevista fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT. Issa, il-kwistjoni ta’ jekk din ir-regola daħlitx fis-seħħ jum qabel, sekonda qabel jew fl-istess ħin tal-adeżjoni, ma jista’ jkollha ebda effett fuq id-dħul fiskali ta’ Stat Membru (u għalhekk, potenzjalment, fuq ir-riżorsi proprji tal-Unjoni  ( 10 )). L-uniku element determinanti huwa jekk, wara l-adeżjoni, kienx hemm bidla a posteriori fis-sitwazzjoni li tmur kontra r-rekwiżiti tad-Direttiva. Dan, madankollu, ma seħħx fil-każ tar-Renju ta’ Spanja.

48.

F’dan ir-rigward, il-ġurisprudenza attwali tal-Qorti tal-Ġustizzja timmilita wkoll favur dan l-approċċ, li jittratta lill-Istati Membri kollha bl-istess mod. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà rrilevat li t-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT jinkludi klawżola standstill li tipprevedi li l-Istati aderenti mal-Unjoni għandhom iżommu d-derogi nazzjonali mid-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input li kienu japplikaw qabel id-data tal-adeżjoni tagħhom, u dan sakemm il-Kunsill jadotta d-dispożizzjonijiet previsti fl-ewwel paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT, ħaġa li sal-lum il-ġurnata l-Kunsill għadu ma għamilx  ( 11 ).

49.

Madankollu, din is-setgħa ma hijiex assoluta peress li l-għan tal-klawżola standstill ma huwiex li tippermetti lil Stat Membru ġdid jemenda, fl-okkażjoni tal-adeżjoni tiegħu mal-Unjoni, id-dispożizzjonijiet legali nazzjonali tiegħu b’tali mod li jestendi l-portata tal-esklużjonijiet eżistenti b’mod li dawn id-dispożizzjonijiet jitbiegħdu mill-għanijiet tad-Direttiva dwar il-VAT, inkwantu dan imur kontra l-ispirtu ta’ din il-klawżola  ( 12 ). Dak li huwa deċiżiv huwa jekk il-leġiżlazzjoni inkwistjoni estendietx a posteriori l-portata tal-esklużjonijiet diġà eżistenti  ( 13 ).

50.

Għal dan l-għan, jista’ jsir paragun tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input qabel u wara l-adeżjoni  ( 14 ). F’dan il-każ, qabel l-adeżjoni, ma kienx possibbli tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward ta’ oġġetti jew servizzi maħsuba sabiex jiġu allokati bla ħlas lil klijenti. Wara l-adeżjoni, lanqas ma huwa possibbli li titnaqqas it-taxxa tal-input fir-rigward ta’ tali oġġetti jew servizzi. B’hekk, l-esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input ma ġietx estiża. Barra minn hekk, bl-introduzzjoni ta’ din l-esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, ir-Renju ta’ Spanja lanqas ma tbiegħed mill-għanijiet tad-Direttiva dwar il-VAT, li kien imur kontra l-ispirtu tal-klawżola standstill. Kif ġie espost iktar ’il fuq (ara l-punti 28 et seq.), huwa pjuttost il-konsum finali ta’ oġġett jew servizz li ma jkunx intaxxat li jmur kontra l-għanijiet tad-Direttiva dwar il-VAT  ( 15 ).

51.

F’dan il-każ, hija ssodisfatta wkoll il-kundizzjoni iktar wiesgħa, stabbilita mill-Qorti tal-Ġustizzja, li d-dispożizzjoni legali nazzjonali inkwistjoni għandha tippreċiża b’mod suffiċjenti n-natura jew it-tip tal-oġġetti jew tas-servizzi li għalihom id-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input huwa eskluż, sabiex b’hekk jiġi żgurat li l-possibbiltà mogħtija lill-Istati Membri ma tintużax sabiex jiġu previsti esklużjonijiet ġenerali minn din is-sistema  ( 16 ). L-esklużjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward tal-akkwist ta’ oġġetti jew ta’ servizzi maħsuba sabiex jiġu allokati bla ħlas lil klijenti, impjegati jew terzi hija suffiċjentement konkreta u ma hijiex ta’ natura ġenerali.

52.

Din il-konklużjoni ma hijiex kontradetta mis-sentenza AES‑3C Maritza East 1  ( 17 ), invokata minn Randstad. Fil-kawża li wasslet għal dik is-sentenza, l-esklużjonijiet tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input li kienu diġà eżistenti ġew estiżi fil-mument tal-adeżjoni  ( 18 ). Madankollu, fi Spanja ma kien hemm ebda dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, u għalhekk l-esklużjoni li sa dak iż-żmien lanqas ma kienet teżisti ma ġietx estiża, anzi, għall-kuntrarju, ingħata għall-ewwel darba d-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, għalkemm b’mod limitat.

53.

Sa fejn qiegħda tiġi invokata interpretazzjoni stretta  ( 19 ) tal-klawżola standstill, dan l-argument lanqas ma huwa rilevanti. B’hekk, fil-passat, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li t-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa intiż għaż-żamma fis-seħħ tal-“esklużjonijiet kollha” li kienu previsti fid-data tal-adeżjoni. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat espliċitament li l-espressjoni “l-esklużjonijiet kollha” li tinsab fit-tieni sentenza tal-Artikolu 17(6) tas-Sitt Direttiva, u issa fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT, tinkludi wkoll, skont il-formulazzjoni u l-oriġini ta’ dan l-artikolu, l-ispejjeż li jkollhom natura strettament kummerċjali  ( 20 ). Għaldaqstant, il-klawżola standstill, prevista fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT, tawtorizza lill-Istati Membri jeskludu mid-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input anki kategoriji ta’ spejjeż li jkollhom natura strettament kummerċjali, kemm-il darba dawn tal-aħħar ikunu ddefiniti b’mod biżżejjed preċiż (ara l-punt 51 ta’ dawn il-konklużjonijiet).

54.

Din il-ġurisprudenza ma hijiex interpretazzjoni stretta tal-klawżola standstill. Barra minn hekk, interpretazzjoni stretta tal-Artikolu 176 tad-Direttiva dwar il-VAT kienet invokata biss sabiex jiġi evitat li Stat Membru jżomm fis-seħħ esklużjoni ġenerali tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input  ( 21 ). It-tieni paragrafu tal-Artikolu 176 jippermetti biss iż-żamma fis-seħħ ta’ tali esklużjonijiet li jkunu marbuta ma’ spejjeż konkreti  ( 22 ). Issa, dan huwa l-każ fil-kawża ineżami (ara l-punt 51 ta’ dawn il-konklużjonijiet).

55.

Sa fejn l-esklużjoni – bħal fil-kawża ineżami – tikkorrispondi wkoll mar-rieda tal-leġiżlatur li jeskludi fi kwalunkwe każ mit-tnaqqis tat-taxxa tal-input l-ispejjeż ta’ lussu, l-ispejjeż ta’ pjaċir (logħob tal-futbol, kunċerti, eċċ.) u l-ispejjeż ta’ divertiment, id-“dogma” dubjuża ta’ interpretazzjoni stretta ta’ klawżola standstill ma tistax, fil-fehma tiegħi, fi kwalunkwe każ, tapplika jekk l-interpretazzjoni legali tkun ta’ natura li timplimenta r-rieda tal-leġiżlatur.

VI.

Konklużjoni

56.

Għaldaqstant, nipproponi li d-domandi preliminari tat-Tribunal Supremo (il-Qorti Suprema, Spanja) jingħataw dawn ir-risposti: