I.

Procedūras sākšana

1.

Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai jāpievēršas klauzulas “atturēšanās no jebkādas darbības” piemērojamībai. Saskaņā ar to dalībvalstis var saglabāt noteikumus, kas bija spēkā līdz brīdim, kad stājās spēkā PVN direktīva  ( 2 ) (tolaik – Sestā direktīva  ( 3 )), un kas izslēdza priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu. Attiecībā uz dalībvalstīm, kas pievienojušās vēlāk, runa ir par izslēgšanas noteikumiem, kuri bija spēkā līdz pievienošanās dienai.

2.

Tomēr, tā kā Spānijā pirms pievienošanās nebija ieviests PVN ar priekšnodokļa atskaitījumu, tur nebija arī izslēdzošu noteikumu. Tomēr, lai gan priekšnodokļa atskaitīšana par tā sauktajiem reprezentācijas izdevumiem, kas nav cieši saistīti ar uzņēmējdarbību, nešķiet obligāta, Spānija ir ieviesusi šādu izslēgšanu. Tas noticis ar likumu, kas pieņemts neilgi pirms pievienošanās un kas stājies spēkā kā PVN likums, ar kuru transponē direktīvu un kurš stājies spēkā pievienošanās brīdī.

3.

Ja nav PVN ar priekšnodokļa atskaitīšanu, izslēgšanai no tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu nav nekādas jēgas. Tāpēc atšķirībā no citām dalībvalstīm Spānija faktiski varēja ieviest šo izņēmumu tikai pēc jaunās PVN sistēmas stāšanās spēkā. Tagad rodas jautājums, vai uz to joprojām attiecas klauzula “atturēšanās no jebkādas darbības” vai arī dalībvalstis, kurām pirms pievienošanās nebija PVN sistēmas ar atskaitīšanu, varēja izmantot iespēju ierobežot atskaitīšanas tiesības nevis vienlaicīgi ar jaunās PVN sistēmas ieviešanu, bet tikai pirms tās.

4.

Tātad runa ir ne tikai par klauzulas “atturēšanās no jebkādas darbības” interpretāciju, bet arī par dalībvalstu vienlīdzību Savienībā  ( 4 ). Daudzas dalībvalstis, kurās ir priekšnodokļa atskaitīšanas modelis, ir ierobežojušas priekšnodokļa atskaitīšanu tā sauktajiem reprezentācijas izdevumiem (to pēc tam tika turpināts piemērot), savukārt visām dalībvalstīm bez priekšnodokļa atskaitīšanas modeļa (saprotams) šādu noteikumu nebija, tāpēc tām būtu jāsamierinās ar nodokļu ieņēmumu zaudējumiem, ja tās pēc pievienošanās neieviestu līdzīgus noteikumus.

II.

Atbilstošās tiesību normas

A.

Savienības tiesības

Līgums par Spānijas Karalistes un Portugāles Republikas pievienošanos Eiropas Ekonomikas kopienai un Eiropas Atomenerģijas kopienai  ( 5 ) (turpmāk tekstā – “pievienošanās līgums”)

5.

Pievienošanas līguma 395. pants ir formulēts šādi:

Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu  ( 6 ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”)

6.

PVN direktīvā priekšnodokļa atskaitīšanas nosacījumi ir paredzēti 168. panta a) punktā:

7.

PVN direktīvas 16. pantā un 26. panta 1. punktā ir reglamentēts bez maksas veiktu piegāžu un sniegtu pakalpojumu režīms un šajā ziņā ir atsauce uz darījumiem par atlīdzību, kas apliekami ar nodokli. PVN direktīvas 16. pants attiecas uz preču bezmaksas piegādi un ir formulēts šādi:

8.

PVN direktīvas 26. panta 1. punkts attiecas uz pakalpojumu sniegšanu bez maksas, un tajā ir paredzēts:

9.

PVN direktīvas 176. panta 1. punktā ir paredzēts Padomes noteikts atskaitīšanas tiesību ierobežojums un tā 2. punktā – klauzula “atturēšanās no jebkādas darbības”:

B.

Spānijas tiesības

10.

Ar 1985. gada 2. augusta Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Likums 30/1985 par pievienotās vērtības nodokli; turpmāk tekstā – “LIVA”) Spānijas tiesībās pirmo reizi ir transponēta PVN direktīva. Tagad spēkā esošajā 96. pantā ir reglamentēti izņēmumi no atskaitīšanas tiesībām un to ierobežojumi, un tas ir formulēts šādi:

III.

Faktiskie apstākļi

11.

Priekšnodokļa atskaitīšanas izslēgšana attiecībā uz LIVA 96. panta 1. punkta 4. un 5. apakšpunktā (iepriekšējā redakcijā) minētajiem tā sauktajiem reprezentācijas izdevumiem, kas – tā apgalvo iesniedzējtiesa un lietas dalībnieki to nav apstrīdējuši – pirmo reizi tika ieviesta ar 1985. gada 9. augusta Likumu 30/1985 (pasludināts), kas stājās spēkā Spānijas Karalistes pievienošanās dienā Eiropas Savienībai, t.i., 1986. gada 1. janvārī.

12.

Pirms 1986. gada 1. janvāra Spānijā nebija patēriņa nodokļa, kas strukturāli būtu līdzīgs PVN, bet vairāki nodokļi, ar kuriem aplika patēriņu. Tomēr ne uz vienu no šiem nodokļiem neattiecās īpaši noteikumi, kas reglamentētu tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Tādējādi attiecībā uz šiem nodokļiem, kas Spānijā tika piemēroti līdz 1985. gada 31. decembrim, nekad netika īstenotas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības. Attiecīgi 1985. gada Spānijas likumā arī nebija paredzēts šo tiesību ierobežojums līdz brīdim, kad stājās spēkā pievienošanās līgums.

13.

Randstad España, S. L. U. (turpmāk tekstā – “Randstad”) ir komercsabiedrība un nodokļa maksātāja PVN tiesību izpratnē. 2009., 2010. un 2011. taksācijas gadā tā nopirka ieejas biļetes sporta pasākumiem un citiem atpūtas pasākumiem (piemēram, Real Madrid, C.F. un F.C. Barcelona futbola spēlēm, Spānijas Formula‑1‑Grand PRIX Paddock Club ielūgumus un ielūgumus uz ekskursijām uz kuģa Clipper Stad Amsterdam). Šīs ieejas biļetes bija paredzētas kā dāvanas klientiem. Lai gan šādi izdevumi ir atskaitāmi kā saimnieciskās darbības izdevumi uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā, PVN jomā nav iespējams atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar LIVA 96. panta 1. punkta 4. un 5. apakšpunktu.

14.

2014. gada 14. jūlijā tika izdoti attiecīgi noteikšanas lēmumi. 2014. gada 31. jūlijā Randstad par maksāšanas paziņojumiem iesniedza sūdzību Tribunal Económico‑Administrativo Central (Centrālā nodokļu pārsūdzības iestāde, TEAC, Spānija); tā noraidīta ar 2017. gada 22. novembra lēmumu.

15.

Randstad šo lēmumu pārsūdzēja Audiencia Nacional (Valsts mēroga lietu tiesa, Spānija) Administratīvo lietu palātā. Ar 2022. gada 17. janvāra spriedumu šajā ziņā noteiktais nodoklis tika apstiprināts.

16.

Randstad šo spriedumu pārsūdzēja Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) Administratīvo lietu palātā. Tā jautā, vai LIVA 96. panta 1. punkta 4. un 5. apakšpunktā paredzētais tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežojums var tikt pamatots ar tā saukto klauzulu “atturēšanās no jebkādas darbības”, kas paredzēta PVN direktīvas 176. panta otrajā daļā. Tā kā šīs tiesību normas priekštece arī stājās spēkā tikai Spānijas Karalistes pievienošanās dienā Eiropas Savienībai, t.i., 1986. gada 1. janvārī, faktiski līdz pievienošanās dienai nebija tiesiskā regulējuma, kurā būtu paredzēts ierobežojums.

IV.

Prejudiciālā nolēmuma tiesvedība

17.

Šādos apstākļos Tribunal Supremo (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

18.

Tiesā izskatāmajā lietā Randstad España, Spānijas Karaliste un Eiropas Komisija ir iesniegušas rakstveida apsvērumus. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.

V.

Juridiskā analīze

A.

Par saikni starp tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu un vērtību bezmaksas nodošanas (dāvanas klientiem) vēlāku aplikšanu ar nodokli

19.

Abi jautājumi attiecas uz Spānijas tiesībās paredzētā izņēmuma no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu pieļaujamību. Tomēr tas nozīmē, ka saskaņā ar PVN direktīvas vispārīgajiem noteikumiem vispār pastāv tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Tajos saskaņā ar PVN direktīvas 168. panta a) punktu prasīts, lai ieejas biļetes tiktu izmantotas Randstad ar nodokli apliekamiem darījumiem.

20.

Saskaņā ar iesniedzējtiesas izklāstītajiem faktiem ieejas biļetes to iegādes brīdī bija paredzētas kā dāvanas klientiem. Pieņemot, ka nodošana notika ar uzņēmējdarbību saistītu iemeslu dēļ, piemēram, lai uzturētu un koptu attiecības ar klientiem un tādējādi noslēgtu jaunus darījumus, pastāv zināma saikne starp piekļuves tiesību izmaksām un Randstad saimniecisko darbību. Šajā ziņā principā pastāvētu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu saskaņā ar PVN direktīvas 168. panta a) punktu.

21.

Tomēr, aplūkojot fiktīvus darījumus saskaņā ar PVN direktīvas 16. pantu un 26. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ir skaidrs, ka šai atskaitīšanai ir tikai pagaidu raksturs. Tādējādi, piemēram, šīs direktīvas 16. panta 1. punktā preces, par kuru ir radušās atskaitīšanas tiesības, bezmaksas nodošana ir pielīdzināta piegādei, kas veikta par atlīdzību, un tādējādi ir pamats atbilstošai PVN uzlikšanai.

22.

Tādējādi dāvanas trešām personām, attiecībā uz kurām ir izmantotas atskaitīšanas tiesības, dāvinājuma brīdī principā jāapliek ar nodokli a posteriori, izņemot gadījumus, kad dāvanas ir mazas vērtības (de minimis ierobežojums). Tas parāda vēlākas aplikšanas ar nodokli prasību, ja bezmaksas nodošana citādi izraisa apdāvinātā ar nodokli neapliekamu galapatēriņu. Ar nodokli apliekot bezatlīdzības nodošanu, atkal tiek koriģēts dāvinātāja sākotnējais priekšnodokļa atskaitījums un tiek novērsts ar nodokli neapliekams trešās personas galapatēriņš.

23.

Saskaņā ar galu galā pareizo Tiesas judikatūru šī vēlākā aplikšana ar nodokli nav nepieciešama tikai tad, ja “bezatlīdzības” nodošana ir cieši saistīta ar galveno pakalpojumu par atlīdzību, kā Tiesa to atzinusi planšetdatora “bezatlīdzības” nodošanas gadījumā, kad tiek noslēgts laikrakstu abonements  ( 7 ). Šķiet, ka šajā lietā šāda saikne ar citu darījumu par atlīdzību nepastāv.

24.

Šajā ziņā, protams, pastāv tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu attiecībā uz dāvanām, kas saistītas ar uzņēmējdarbību. Tomēr tām ir tikai pagaidu raksturs. Bezatlīdzības nodošana būtu jāapliek ar nodokli vēlāk, tas ir, dāvinājuma brīdī, piemērojot 16. un 26. pantu, tādējādi priekšnodokļa atskaitīšana no jauna tiktu koriģēta, neapdraudot neitralitātes principu.

25.

Tomēr PVN direktīvā šajā ziņā ir likuma robs, ja runa ir par pakalpojumu dāvināšanu trešajām personām uzņēmējdarbības nolūkā. Lai gan PVN direktīvas 26. panta 1. punkta b) apakšpunkts attiecas uz pakalpojuma bezmaksas nodošanu saviem darbiniekiem, bet – atšķirībā no PVN direktīvas 16. panta attiecībā uz preču bezmaksas piegādi – neattiecas uz nodošanu citām trešām personām (piemēram, klientiem).

26.

Tā kā ieejas tiesības var tikt nodotas (tātad uzdāvinātas) kā lietas, bet tās nav ķermeniskas lietas, tās ir pakalpojumi PVN direktīvas 24. panta 1. punkta izpratnē. Tādējādi šajā gadījumā saskaņā ar direktīvas formulējumu vēlāka aplikšana ar nodokli nenotiek. Tās sekas ir dāvinājuma saņēmēja klientu ar nodokli neapliekams galapatēriņš, ja tie dāvanu izmanto arī vai galvenokārt savai privātai izklaidei – tas, šķiet, var tikt prezumēts attiecībā uz koncerta vai futbola spēles apmeklējumu.

27.

Protams, nepiekrītu Spānijas viedoklim, ka priekšnodokļa atskaitīšana ir izslēgta jau tāpēc, ka tiešā saikne ar šiem ar nodokli neapliekamajiem darījumiem izslēdz netiešu saikni ar Randstad ar nodokli apliekamiem darījumiem  ( 8 ). Tomēr piekrītu Spānijas neapmierinātībai ar to, ka priekšnodokļa atskaitīšana šādās situācijās galu galā izraisa ar nodokli neapliekamu galapatēriņu.

28.

Par labu tam, ka faktiski tas tā nav domāts, liecina PVN direktīvas 176. panta pirmās daļas otrais teikums, kurā paredzēts, ka Padomei “katrā ziņā” no tiesībām atskaitīt PVN jāizslēdz izdevumi, kas nav cieši saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumi.

29.

Ar pēdējiem minētajiem jāsaprot izdevumi, kas, kaut arī ir saistīti ar profesionālo darbību, vienlaikus ir reprezentatīvi un var veicināt nodokļa maksātāja sociālo reputāciju. Tipiski piemēri ir izdevumi, kas saistīti ar teātra apmeklējumiem, saviesīgām sanāksmēm un dāvanām klientiem. Tādējādi 176. panta pirmās daļas otrais teikums balstās uz principu, ka šādi izdevumi, kas nav cieši saistīti ar uzņēmējdarbību un tāpēc galvenokārt ir paredzēti privātam patēriņam, jāizslēdz no atskaitīšanas tiesībām.

30.

Tas un piekļuves tiesību privātas izmantošanas, no vienas puses, un šādu ieejas biļešu dāvināšanas profesionālu iemeslu dēļ, no otras puses, tuvums izskaidro, kāpēc – kā to pamatoti uzsver Komisija – daudzos valstu likumos apgrozījuma nodokļa vai PVN jomā vai priekšnodokli par šādām “izklaides izmaksām” vai “reprezentatīviem izdevumiem” varēja atskaitīt tikai ierobežotā apmērā un tā tas ir līdz šim brīdim. Piemēram, Vācijas Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums, UStG) 15. panta 1.a punktā paredzēts izņēmums no priekšnodokļa atskaitīšanas par noteikta lieluma dāvanām. Arī Austrijas tiesībās (öUStG 12. panta 2. punkta 2. apakšpunkts) pastāv ierobežojumi reprezentācijas izmaksu jeb izdevumu atskaitīšanai.

31.

Tagad, ņemot vērā šos vērtējumus no PVN tiesību viedokļa, var atbildēt uz abiem iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem.

B.

Pirmais jautājums: PVN direktīvas 176. panta pirmās daļas interpretācija

32.

Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vaicā par PVN direktīvas 176. panta pirmās daļas interpretāciju. Tomēr, kā Komisija pamatoti uzsver rakstveida apsvērumos, šis jautājums nav nedz precizēts, nedz konkrētāk pamatots. Turklāt, ņemot vērā, ka PVN direktīvas 176. panta pirmā daļa ir adresēta Padomei, jautājums īsti nav saprotams. Tā kā Padome, šķiet, nav izdarījusi atbilstošu konstatējumu, PVN direktīvas 176. panta pirmā daļa šajā lietā nešķiet atbilstoša.

33.

Tomēr no PVN direktīvas 176. panta pirmās daļas skaidrā formulējuma izriet ne tikai Padomes pilnvarojums, bet arī pienākums. Runa nav par to, ka tā “var”, bet “Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu vienprātīgi lemj”, uz kuriem izdevumiem neattiecas atskaitīšanas tiesības. Otrajā teikumā ir paskaidrots, ka jebkurā gadījumā no atskaitīšanas tiesībām jāizslēdz luksusa, izpriecu un reprezentācijas izdevumi.

34.

It īpaši atbilstoši otrajam teikumam likumdevējs pieņem, ka attiecībā uz izdevumiem, kas nav cieši saistīti ar uzņēmējdarbību, jo tie ir saistīti ar (privātiem) izklaides izdevumiem, principā jāizslēdz atskaitīšanas tiesības. No tā arī izriet, ka šādi izņēmumi katrā ziņā nav pretrunā Savienības likumdevēja gribai, pat ja Padome līdz šim nav izpildījusi tās uzdevumu saskaņā ar PVN direktīvas 176. panta pirmo daļu – lai kāds arī būtu iemesls.

35.

Arī iesniedzējtiesas norādītās atšķirības attiecībā uz attieksmi pret šādām izmaksām Spānijas nodokļu tiesībās šo secinājumu neatspēko. Tam, vai no ienākuma nodokļa tiesību viedokļa Spānijā izmaksas kā darbības izdevumi vai reklāmas izmaksas ir atskaitāmas, nav nozīmes saistībā ar Savienības tiesībām PVN jomā. Ienākuma nodokļa tiesības nav saskaņotas Savienības tiesības, tāpēc dalībvalstis var brīvi noteikt atšķirīgus atskaitīšanas aizliegumus. Tieši tāpēc, interpretējot Savienības tiesības, no valsts tiesībām ienākuma nodokļa jomā nevar izdarīt nekādus secinājumus. Tas tā ir vēl jo vairāk tāpēc, ka ienākuma nodokļa tiesībām parasti ir arī citi mērķi. Parasti to mērķis ir aplikt ar nodokli ienākumu iemaksas, savukārt PVN nodoklis uzliek nodokli par patēriņa precēm.

C.

Otrais jautājums: PVN direktīvas 176. panta otrās daļas (klauzula “atturēšanās no jebkādas darbības”) interpretācija

36.

Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, kā jāinterpretē PVN direktīvas 176. panta otrā daļa, lai noteiktu, vai uz Spānijas likumā paredzēto izslēgšanu no PVN atskaitīšanas attiecas Savienības tiesībās paredzētā klauzula “atturēšanās no jebkādas darbības”. Saskaņā ar šo tiesību normu dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus no PVN atskaitīšanas, kas bija paredzēti šo valstu tiesību aktos to pievienošanās dienā, līdz brīdim, kad Padome būs pieņēmusi lēmumu saskaņā ar PVN direktīvas 176. panta pirmo daļu (tas vēl joprojām nav izdarīts).

37.

Saskaņā ar prejudiciālo jautājumu gan izņēmums no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, kas paredzēts LIVA 96. panta 1. punkta 4. apakšpunktā, gan izņēmums, kas paredzēts LIVA 5. punktā (toreiz spēkā esošajā versijā), stājās spēkā pievienošanās dienā, proti, vienlaikus ar jauno PVN sistēmu. Tādējādi uz LIVA 96. panta pirmās daļas 4. un 5. punktu varētu attiekties PVN direktīvas 176. panta otrā daļa.

38.

Izšķiroša nozīme šajā lietā ir pareizajai perspektīvai. Randstad uzskata, ka izslēgšana no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu tika paredzēta tikai ar PVN likuma ieviešanu pievienošanās brīdī. Šajā ziņā nav atbilstoša iepriekšēja regulējuma, ko varētu turpināt piemērot.

39.

Tomēr pirms pievienošanās Spānijā nepastāvēja PVN sistēma ar priekšnodokļa atskaitīšanu, tāpēc – šķiet, ka tāds bija Komisijas uzskats, – tiesības uz nodokļa atskaitīšanu vispārīgi bija izslēgtas. Šādi rīkojoties, tika ieviests nevis izņēmums no PVN atskaitīšanas, bet gan, gluži pretēji, pastāvošā pilnīgā izslēgšana šajā ziņā tika samazināta, ieviešot priekšnodokļa atskaitījumu un regulējumu LIVA 96. panta 1. punkta 4. un 5. apakšpunktā.

40.

Savukārt Spānija uzskata, ka, lai gan izņēmums tika ieviests no jauna, tas ir publicēts jau pirms pievienošanās un tādējādi Spānijas tiesībās bija paredzēts jau pirms pievienošanās, pat ja tas stājās spēkā tikai pēc pievienošanās.

41.

No pirmā acu uzmetiena Randstad apgalvojums šķiet pārliecinošs. PVN direktīvas 176. panta otrā daļa ļauj pastāvēt agrākām tiesībām, kas ir pretrunā PVN direktīvai tik ilgi, kamēr Padome un Komisija izpilda savus attiecīgos uzdevumus. Tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izslēgšana, kas ieviesta ar transponēšanas likuma stāšanos spēkā, nav agrākas un joprojām spēkā esošas tiesības. Tomēr, aplūkojot nedaudz detalizētāk, šķiet, ka Komisijas uzskats ir pareizs, it īpaši šīs lietas situācijā.

42.

Tādējādi, pirmkārt, izslēgšana no priekšnodokļa atskaitīšanas par izklaides un reprezentācijas izdevumiem atbilst Savienības likumdevēja gribai un saistībā ar privātā patēriņa apmierināšanu, kas ir cieši saistīta ar šādiem izdevumiem, tam ir nozīme arī PVN jomā.

43.

Otrkārt, ja iepriekš nepastāv PVN sistēma, kas izslēgtu atskaitīšanu, dalībvalstīm nav nekādas iespējas ieviest šādu izņēmumu, jo, nepastāvot sistēmai ar atskaitīšanu, tiesību uz nodokļa atskaitīšanu daļēja izslēgšana nav nedz iespējama, nedz lietderīga. Šajā ziņā, ņemot vērā iepriekš minēto, pievienošanās brīdī priekšnodokļa atskaitīšana nevis pirmo reizi tiek ierobežota, bet – pirmo reizi ir iespējama, lai arī tikai noteiktās robežās. Tomēr, ja šie ierobežojumi atbilst Savienības likumdevēja gribai un ir saderīgi ar direktīvas mērķiem (nodokļa uzlikšana privātam patēriņam), stāšanās spēkā vienlaikus ar jauno PVN sistēmu – kā apgalvo gan Komisija, gan Spānija – atbilst PVN direktīvas 176. panta otrajai daļai pamatā esošajai domai.

44.

Visbeidzot, manuprāt, PVN direktīvas 176. panta otrajā daļā ir tikai precizēts, ka dalībvalstis pēc pievienošanās vairs nevar individuāli (t.i., bez Padomes) ieviest jaunu PVN direktīvā neparedzētu izņēmumu no PVN atskaitīšanas un no tā izrietošo pienākumu transponēt PVN direktīvu vai – attiecīgi – to paplašināt. Izņēmumi, kas jau bija paredzēti pievienošanās brīdī, šajā ziņā iezīmē noteicošo robežu. Tāpēc nav nozīmes, ka šādi izņēmumi stājas spēkā vienlaikus ar pievienošanos.

45.

No vienas puses, par to liecina 2. punkta formulējums, jo tajā nav minēts, ka izslēgšanai no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu jau būtu jābūt spēkā, bet gan tikai tas, ka tai jābūt “paredzētai”  ( 9 ). Valsts likums, kurš jau ir publicēts pirms pievienošanās un kurā ir atbilstoša tiesību norma, jau paredz šādu izņēmumu pievienošanās brīdī.

46.

No otras puses, dalībvalstu vienlīdzības kontekstā man šķiet ļoti dīvaini, ka Vācijas Federatīvā Republika, piemēram, var saglabāt izslēgšanu no PVN priekšnodokļa atskaitīšanas attiecībā uz dāvanām uzņēmējdarbību saistītu iemeslu dēļ, jo direktīvas transponēšanas termiņa beigās tai jau bija PVN sistēma ar priekšnodokļa atskaitīšanu, bet dalībvalsts, kas Savienībai pievienojās vēlāk, saprātīgi pieļaujamu brīdi pirms vai vienlaicīgi tādu nevar ieviest.

47.

Ja Spānija pirmo reizi būtu ieviesusi pati savu PVN sistēmu, atskaitot un izslēdzot priekšnodokļa atskaitījumu dienu pirms pievienošanās un (tajā pat dienā) tā būtu stājusies spēkā, un būtu transponējusi PVN direktīvu ar pievienošanos vienu dienu vēlāk, neviens, iespējams, neapstrīdētu PVN direktīvas 176. panta otrajā daļā ietvertās klauzulas “atturēšanās no jebkādas darbības” piemērojamību. Tomēr tas, vai šis tiesiskais regulējums ir stājies spēkā vienu dienu agrāk, saprātīgi pieļaujamu brīdi agrāk vai vienlaikus, nevar ietekmēt dalībvalsts nodokļu ieņēmumus (un, iespējams, arī Savienības pašu resursus  ( 10 )). Vienīgais izšķirošais faktors ir tas, vai pēc pievienošanās situācija vēlāk ir mainījusies pretēji direktīvas prasībām. Taču Spānijā tas tā nav bijis.

48.

Šajā ziņā arī pašreizējā Tiesas judikatūra liecina par labu šādai pieejai, kas pret visām dalībvalstīm attiecas vienādi. Proti, Tiesa jau ir norādījusi, ka PVN direktīvas 176. panta otrajā daļā ir ietverta klauzula “atturēšanās no jebkādas darbības”, kurā paredzēts, ka valstis, kas pievienojas Savienībai, saglabā valsts atkāpes no tiesībām uz PVN atskaitīšanu, kuras bija spēkā pirms to pievienošanās, līdz brīdim, kad Padome pieņem PVN direktīvas 176. panta pirmajā daļā paredzētos noteikumus, bet Padome līdz šim brīdim to nav izdarījusi  ( 11 ).

49.

Tomēr šī iespēja neesot absolūta, jo klauzulas “atturēšanās no jebkādas darbības” mērķis nav ļaut jaunai dalībvalstij, tai pievienojoties Savienībai, grozīt savus valsts tiesību aktus, ar kuriem tiek paplašināta pastāvošo izņēmumu piemērošanas joma tā, lai atkāptos no PVN direktīvas mērķiem – tas būtu pretrunā šīs klauzulas garam  ( 12 ). Izšķiroši ir tas, vai attiecīgais tiesiskais regulējums jau pastāvošo izņēmumu piemērošanas jomu a posteriori ir paplašinājis  ( 13 ).

50.

Šajā nolūkā atskaitījumus var salīdzināt pirms un pēc pievienošanās  ( 14 ). Šajā lietā pirms pievienošanās nebija iespējams atskaitīt priekšnodokli par precēm vai pakalpojumiem, kas paredzēti dāvinājumam klientiem. Pēc pievienošanās arī nav iespējams atskaitīt priekšnodokli par šādiem dāvinājumiem. Tādējādi izņēmums no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu nav paplašināts. Turklāt, ieviešot šo izņēmumu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, Spānija nav arī attālinājusies no PVN direktīvas mērķiem, kas būtu pretrunā klauzulas “atturēšanās no jebkādas darbības” garam. Kā izklāstīts iepriekš (skat. šo secinājumu 28. un nākamos punktus), šādu patēriņa preču galapatēriņš, kas netiek aplikts ar nodokli, drīzāk ir pretrunā PVN direktīvas mērķiem  ( 15 ).

51.

Arī Tiesas izvirzītais plašākais nosacījums, saskaņā ar kuru attiecīgajos valsts tiesību aktos pietiekami jāprecizē to preču vai pakalpojumu raksturs vai veids, attiecībā uz kuriem ir izslēgtas tiesības uz PVN atskaitīšanu, lai nodrošinātu, ka dalībvalstīm piešķirtās iespējas mērķis nav paredzēt vispārējus izņēmumus no šī režīma  ( 16 ), šajā lietā ir izpildīts. Atskaitīšanas tiesību izslēgšana par tādu preču vai pakalpojumu iegādi, kas paredzēti dāvinājumam klientiem, darbiniekiem vai trešām personām, ir nevis vispārīga, bet gan pietiekami konkrēta.

52.

Tas nav pretrunā Randstad minētajam nolēmumam lietā AES‑3C Maritza East 1  ( 17 ). Šajā gadījumā iepriekš pastāvošie izņēmumi no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu tika paplašināti pievienošanās brīdī  ( 18 ). Taču Spānijā nebija tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu, tāpēc līdz tam iztrūkstošais izņēmums arī netika paplašināts, bet, gluži pretēji, pirmo reizi tika piešķirtas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu – pat ja šajā ziņā ierobežotas.

53.

Tiktāl, ciktāl tiek norādīts uz klauzulas “atturēšanās no jebkādas darbības” šauru interpretāciju  ( 19 ), tam nav nozīmes. Tādējādi Tiesa jau iepriekš ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 176. panta otrās daļas mērķis ir saglabāt “visus izņēmumus”, kas bija paredzēti pievienošanās dienā. Šajā ziņā Tiesa ir skaidri konstatējusi, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā teikumā un tagad PVN direktīvas 176. panta otrajā daļā ietvertā frāze “visi izņēmumi” atbilstoši šī panta formulējumam un rašanās vēsturei ietver pat izdevumus, kas ir cieši saistīti ar uzņēmējdarbību  ( 20 ). Tāpēc PVN direktīvas 176. panta otrajā daļā ietvertā klauzula “atturēšanās no jebkādas darbības” ļaujot dalībvalstīm no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu izslēgt arī izdevumu kategorijas, kas ir cieši saistītas ar uzņēmējdarbību, ja vien tās ir pietiekami konkretizētas (skat. šo secinājumu 51. punktu).

54.

Šī judikatūra nav šaura klauzulas “atturēšanās no jebkādas darbības” interpretācija. Turklāt tika mēģināts šauri interpretēt PVN direktīvas 176. pantu tikai tādēļ, lai izvairītos no tā, ka dalībvalsts saglabā vispārēju izņēmumu no atskaitīšanas  ( 21 ). 176. panta 2. punkts ļaujot saglabāt spēkā tikai tādus izņēmumus, kas attiecas uz konkrētiem izdevumiem  ( 22 ). Tā tas ir šajā gadījumā (skat. šo secinājumu 51. punktu).

55.

Tā kā izslēgšana – kā tas ir šajā lietā – pat atbilst Savienības likumdevēja gribai, lai luksusa, izklaides (futbola spēles, koncerti u.c.) un reprezentācijas izdevumi katrā ziņā tiktu izslēgti no atskaitīšanas tiesībām, apšaubāmā “dogma” par klauzulas “atturēšanās no jebkādas darbības” šauru interpretāciju, manuprāt, katrā ziņā nevar tikt piemērota, ja juridiskā interpretācija ir vērsta uz likumdevēja gribas īstenošanu.

VI.

Secinājumi

56.

Tādēļ ierosinu uz Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: