I.

Bevezetés

1.

A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem kapcsán a Bíróságnak egy „standstill” klauzula hatályával kell foglalkoznia. Eszerint a tagállamok a héairányelv ( 2 ) (annak idején még hatodik irányelv ( 3 )) hatálybalépéséig megtarthatják a hatályos, az előzetesen felszámított adó levonását kizáró szabályozásukat. A később csatlakozott tagállamok esetében ez a csatlakozásig hatályos korlátozó szabályokat alkalmazza.

2.

Mivel azonban Spanyolország a csatlakozásáig nem ismerte az előzetesen levont héa levonását, nem voltak korlátozó szabályai sem. Mivel azonban a nem szigorúan üzleti jellegű, úgynevezett reprezentációs költségek előzetesen felszámított adójának levonása nem tűnik kötelezőnek, Spanyolország mégis bevezetett egy ilyen korlátozást. Ez egy röviddel a csatlakozás előtt kihirdetett törvénnyel történt, amely a csatlakozással egy időben lépett hatályba az irányelvet átültető héatörvényként.

3.

Előzetesen felszámított adólevonással járó héa nélkül az előzetesen felszámított adólevonás korlátozásának nincs értelme. Ezért Spanyolország – más tagállamokkal ellentétben – ezt a korlátozást valójában csak az új héarendszer hatálybalépésével tudta életbe léptetni. Immár az vált kérdésessé, hogy ez továbbra is a „standstill” klauzula hatálya alá tartozik‑e, vagy azok a tagállamok, amelyeknek a csatlakozás előtt nem volt előzetesen felszámított adólevonást biztosító héarendszerük, nem élhetnek‑e az előzetesen felszámított adólevonás korlátozásának lehetőségével az új héarendszer bevezetésével egyidejűleg nem, hanem csak azt megelőzően élhettek‑e.

4.

Ez nemcsak a „standstill” klauzula értelmezéséről szól, hanem az uniós tagállamok egyenlőségéről is. ( 4 ) Számos, előzetesen felszámított adólevonási modellel rendelkező tagállam korlátozta az úgynevezett reprezentációs költségekre vonatkozó előzetesen felszámított adólevonást (ami aztán továbbra is hatályban maradt), míg az összes, előzetesen felszámított adólevonási modellel nem rendelkező tagállam (természetesen) nem rendelkezhetett ilyen szabályozással, és így adóbevétel‑kiesést kellett elkönyvelnie, ha a csatlakozásakor nem vezetett be hasonló szabályozást.

II.

Jogi háttér

A.

Az uniós jog

A Spanyol Királyságnak és a Portugál Köztársaságnak az Európai Gazdasági Közösséghez és az Európai Atomenergia‑közösséghez történő csatlakozásáról szóló szerződés ( 5 ) (a továbbiakban: csatlakozási szerződés)

5.

A csatlakozási szerződés 395. cikke a következőképpen rendelkezik:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héairányelv) ( 6 )

6.

A héairányelv 168. cikkének a) pontja rendelkezik az előzetesen felszámított adó levonásának feltételeiről:

7.

A héairányelv 16. cikke és 26. cikkének (1) bekezdése szabályozza az ingyenes termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások kezelését, és e tekintetben az ellenérték fejében történő adóköteles ügyleteket feltételez. A héairányelv 16. cikke az ingyenes termékértékesítésre vonatkozik, és a következőképpen rendelkezik:

8.

A héairányelv 26. cikkének (1) bekezdése az ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtásra vonatkozik, és a következőképpen rendelkezik:

9.

A héairányelv 176. cikkének első bekezdése az előzetesen felszámított adó levonásának a Tanács általi korlátozásáról, a második bekezdés pedig a „standstill” klauzuláról rendelkezik:

B.

A spanyol jog

10.

A Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (a hozzáadottérték‑adóról szóló, 1985. augusztus 2‑i 30/1985. sz. törvény, továbbiakban: LIVA) ültette át első alkalommal a héairányelvet a spanyol jogba. Az immár hatályos 96. cikk az előzetesen felszámított adó levonási jogának kizárását és korlátozását szabályozza, és a következőképpen rendelkezik:

III.

A tényállás

11.

A kérdést előterjesztő bíróság szerint és a felek által nem vitatott módon a LIVA 96. cikke első bekezdésének 4.° és 5.° pontjában foglalt, az úgynevezett reprezentációs költségek előzetesen felszámított adólevonásának korlátozását (a korábbi változatban) először a 30/1985. sz. törvény vezette be (hirdette ki) 1985. augusztus 9‑én, és a Spanyol Királyságnak az Európai Unióhoz való csatlakozásának napján, azaz 1986. január 1‑jén lépett hatályba.

12.

1986. január 1‑je előtt Spanyolországban nem létezett a héához hasonló szerkezetű fogyasztási adó, hanem addig a fogyasztást terhelő adók együttese állt fenn. Az előzetesen felszámított adó levonásához való jog gyakorlására azonban egyik adó esetében sem volt külön szabályozás. Ennélfogva azon adók esetében, amelyeket Spanyolországban 1985. december 31‑ig alkalmaztak, az előzetesen felszámított adó levonásának joga soha nem volt alkalmazható. Az 1985. évi spanyol törvény a csatlakozási szerződés hatálybalépésének időpontjáig nem rendelkezett e jog korlátozásáról.

13.

A Randstad España, S. L. U. (a továbbiakban: Randstad) a héajog szerinti gazdasági társaság és adóalany. A 2009., 2010. és 2011. adóévben (héával terhelt) jegyeket vásárolt sporteseményekre és egyéb szabadidős rendezvényekre (pl. a Real Madrid, a C.F. és az F.C. Barcelona labdarúgó‑mérkőzéseire, meghívókat a spanyol Formula‑1 Grand Prix Paddock Clubjába, valamint a Clipper Stad Amsterdam hajókirándulásaira). E jegyeket az ügyfeleknek szóló juttatásnak szánták. Bár az ilyen költségek a társasági adó szempontjából üzleti költségként levonhatók, az előzetesen felszámított adó levonása a LIVA 96. cikke első bekezdésének 4.° és 5.° pontja értelmében nem lehetséges.

14.

2014. július 14‑én meghozták a vonatkozó adómegállapítási határozatokat. A Randstad 2014. július 31‑én adóügyi‑közigazgatási fellebbezett a Tribunal Económico‑Administrativo Centralhoz (központi adóügyi közigazgatási bíróság, TEAC, Spanyolország) az adómegállapítási határozatokkal szemben, amely fellebbezést a 2017. november 22‑i határozattal elutasították.

15.

A Randstad ez ellen keresetet nyújtott be a Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacionalhoz (a kiemelt ügyek országos bíróságának közigazgatási jogvitákkal foglalkozó tanácsa, Spanyolország). A 2022. január 17‑i ítélet e tekintetben helybenhagyta az adómegállapító határozatot.

16.

A Randstad ezen ítéletet megtámadta a Sala de lo Contencioso‑Administrativo del Tribunal Supremo (a legfelsőbb bíróság közigazgatási jogvitákkal foglalkozó tanácsa, Spanyolország) előtt. Ez utóbbi azt a kérdést veti fel, hogy a LIVA 96. cikke első bekezdésének 4.° és 5.° pontjában előírt előzetes adólevonási jog korlátozása alapulhat‑e a héairányelv 176. cikke második bekezdésében szereplő úgynevezett „standstill” klauzulán. Mivel e rendelkezés elődje csak a Spanyol Királyságnak az Európai Unióhoz való csatlakozásának napján, azaz 1986. január 1‑jén lépett hatályba, szigorúan véve a csatlakozás időpontjáig nem léteztek olyan szabályok, amelyek korlátozást írtak volna elő.

IV.

Az előzetes döntéshozatali eljárás

17.

A Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság) ezért felfüggesztette az eljárást, és a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

18.

A Bíróság előtti eljárásban a Randstad España, a Spanyol Királyság, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.

V.

A jogkérdésről

A.

Az adólevonási jog és az ingyenes természetbeni értékek (ügyfeleknek adott ajándékok) utólagos adóztatása közötti összefüggésről

19.

Mindkét kérdés az előzetesen felszámított adó levonásának a spanyol jog általi korlátozásának megengedhetőségére vonatkozik. Ennek feltétele azonban, hogy az adólevonási jog egyáltalán létezik a héairányelv általános szabályainak megfelelően. A héairányelv 168. cikkének a) pontja szerint ehhez az szükséges, hogy a belépőjegyeket a Randstad adóköteles tevékenységéhez használja fel.

20.

A kérdést előterjesztő bíróság által közölt tényállás szerint a jegyeket a vásárláskor az ügyfeleknek szóló juttatásnak szánták. Feltételezve, hogy az átadás üzleti okokból történt, például az ügyfélkapcsolatok fenntartása és ápolása, és így további bevételek elérése érdekében, bizonyos összefüggés áll fenn a belépési jogosultságok költségei és a Randstad gazdasági tevékenysége között. E tekintetben a héairányelv 168. cikkének a) pontja szerinti adólevonási jog főszabály szerint fennállna.

21.

Ha azonban figyelembe vesszük a héairányelv 16. cikkében és 26. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő fiktív ügyleteket, világossá válik, hogy ez az előzetesen felszámított adó levonása csak átmeneti jellegű. Ezen irányelv 16. cikkének első bekezdése például az előzetesen felszámított adó levonására jogosító termék ingyenes juttatását az ellenérték fejében történő termékértékesítéssel egyenértékűnek minősíti, és ezáltal megfelelő héafizetési kötelezettséget vált ki.

22.

A harmadik személynek adott olyan ajándék, amely esetében érvényesítették az adólevonási jogot, ezért általában az ajándékozás időpontjában utólag adóköteles, kivéve, ha kis értékű ajándékról van szó (csekély összegekre vonatkozó korlát). Ebben az utólagos adóztatás követelménye mutatkozik, ha az ingyenes továbbadás egyébként a megajándékozottnál adózatlan végső fogyasztáshoz vezet. Az ingyenes továbbadás megadóztatásával az ajándékozó eredeti adólevonása korrigálásra kerül, és elkerülhető a harmadik személy adózatlan végső fogyasztása.

23.

A Bíróság helytálló ítélkezési gyakorlata szerint az utólagos adóztatásra csak akkor nincs szükség, ha az „ingyenes” átadás szorosan kapcsolódik egy ellenérték fejében nyújtott főszolgáltatáshoz, amint azt a Bíróság a táblagép „ingyenes” átadása esetében, egy ellenérték fejében megkötött időszakikiadvány‑előfizetés esetén megerősítette. ( 7 ) Úgy tűnik azonban, hogy itt nincs ilyen kapcsolat egy másik, ellenérték fejében lezajlott ügylettel.

24.

E tekintetben fennáll ugyan az adólevonási jog a vállalkozói célú ajándékok esetében. Ez azonban csak átmeneti. Az ingyenes átadás az 16. és 26. cikk alapján utólag, az ajándékozás időpontjában adóköteles lenne, így korrigálásra kerülne az előzetesen felszámított adó levonása, anélkül hogy ez a semlegesség elvét megkérdőjelezné.

25.

A héairányelv azonban e tekintetben joghézagot tartalmaz, ha a harmadik személynek üzleti célból ajándékozott szolgáltatásokról van szó. A héairányelv 26. cikke (1) bekezdésének b) pontja ugyan kiterjed a saját alkalmazottaknak nyújtott ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtásra, de – ellentétben a héairányelv 16. cikkével, amely az ingyenes termékértékesítésére vonatkozik – az egyéb harmadik személyeknek (pl. ügyfeleknek) végzett ingyenes szolgáltatásnyújtásra nem.

26.

Mivel a belépési jogosultság ugyan dolgokként átruházható (tehát ajándékba adható), de nem minősül birtokba vehető dolognak, ezért a héairányelv 24. cikke (1) bekezdésének értelmében szolgáltatásnyújtásnak minősül. Így az irányelv szövegének értelmében nem kerül sor utólagos adóztatásra. Ennek következménye a megajándékozott ügyfél adózatlan végső fogyasztása, ha az ajándékot saját magánjellegű örömére is élvezi (fogyasztja), ami valószínűleg feltételezhető egy koncert vagy egy futballmérkőzés látogatása esetén.

27.

Nem osztom Spanyolország azon nézetét, hogy az előzetesen felszámított adó levonása ezért már kizárt, mivel az e nem adóköteles ügyletekhez való közvetlen kapcsolat felülírja a Randstad adóköteles ügyleteihez való közvetett kapcsolatot. ( 8 ) Osztom azonban Spanyolország aggodalmát, hogy az előzetesen felszámított adó levonása ezekben a helyzetekben adózatlan végső fogyasztást eredményez.

28.

Azt, hogy valójában nem ez a szándék, a héairányelv 176. cikke első bekezdésének második mondata teszi egyértelművé, amely abból indul ki, hogy a Tanács „semmiképpen” sem alkalmazhatja az adólevonási jogot az üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó kiadások esetén, mint a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek.

29.

Ez utóbbiakon olyan kiadások értendők, amelyek kapcsolódnak ugyan a szakmai tevékenységhez, ugyanakkor reprezentatív jellegűek és alkalmasak az adóalany társadalmi megítélésének előmozdítására. Tipikus példák erre a színházlátogatások, a társasági összejövetelek és az ügyfeleknek adott ajándékok költségei. A 176. cikk első bekezdésének második mondata következésképpen abból indul ki, hogy a nem szigorúan üzleti jellegű, tehát elsősorban a magánfogyasztást szolgáló kiadásokat ki kell zárni az adólevonási jogból.

30.

Ez, valamint a belépési jogosultságok magáncélú felhasználása és az üzleti célú belépési jogosultságok ajándékozása közötti szoros kapcsolat magyarázza, hogy – amint azt a Bizottság is helytállóan hangsúlyozza – számos nemzeti forgalmi adó‑ és hozzáadottérték‑adó törvényben az ilyen „szórakozási kiadások”, illetve „reprezentációs kiadások” előzetesen felszámított adójának levonása csak korlátozottan volt és ma is csak korlátozottan megengedett. Például a német Umsatzsteuergesetz [Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze] (a forgalmi adóról szóló szövetségi törvény, a továbbiakban: UStG) 15. §‑ának (1a) bekezdése kizárja az előzetesen felszámított adó levonását bizonyos nagyságrendű ajándékok esetében. Az osztrák jogban (ott az osztrák Umsatzsteuergesetz 12. §‑a (2) bekezdésének 2. pontja) is vannak levonási korlátozások a reprezentációs költségekre vagy reprezentációs kiadásokra vonatkozóan.

31.

E héajogi értékelések fényében a kérdést előterjesztő bíróság két kérdése immár megválaszolható.

B.

Az első kérdés: a héairányelv 176. cikke első bekezdésének értelmezése

32.

Az első kérdésével az előterjesztő bíróság a héairányelv 176. cikke első bekezdésének értelmezését kéri. Amint azonban a Bizottság az írásbeli észrevételében helytállóan hangsúlyozza, ezt a kérdést nem fejti ki részletesebben, és nem is indokolja meg. Tekintettel arra, hogy a héairányelv 176. cikkének első bekezdése a Tanácshoz szól, a kérdés alig érthető. Mivel a Tanács nyilvánvalóan nem tett megfelelő megállapítást, a héairányelv 176. cikkének első bekezdése itt nem tűnik relevánsnak.

33.

A héairányelv 176. cikkének első bekezdése azonban nemcsak felhatalmazza, hanem kötelezi is a Tanácsot. Nem lehetőséget említ, hanem „a Tanács a Bizottság javaslata alapján egyhangúlag megállapítja”, hogy milyen kiadások nem jogosítanak a HÉA levonására. A második mondat kimondja, hogy semmiképpen nem lehet adólevonást alkalmazni a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek vonatkozásában.

34.

Különösen a második mondat jelzi, hogy a jogalkotója abból indul ki, hogy főszabály szerint ki kell zárni az előzetesen felszámított adó levonásából az üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó kiadásokat, mert (magán) szórakozási kiadásokra vonatkoznak. Ebből az is következik, hogy az ilyen korlátozások semmiképpen sem ellentétesek a jogalkotó akaratával, még akkor sem, ha a Tanács – bármilyen okból is – eddig még nem tett eleget a héairányelv 176. cikkének első bekezdésében előírt kötelezettségének.

35.

Ezen nem változtatnak a kérdést előterjesztő bíróság által az ilyen költségeknek a spanyol adójog szerinti jövedelemadóztatásával kapcsolatban hangsúlyozott különbségek sem. Az uniós héajog szempontjából nincs jelentősége annak, hogy a spanyolországi költségek a jövedelemadójog szerint levonhatók vagy nem vonhatók le üzemi kiadásként vagy reklámköltségként. A jövedelemadó‑jog nem harmonizált uniós jog, így a tagállamok szabadon alakíthatják ki a levonási tilalmakat. Már csak ezért sem lehet a nemzeti jövedelemadójogból következtetéseket levonni az uniós jog értelmezésére. Ez annál is inkább igaz, mivel a jövedelemadójog általában más célokat is követ. Általában a jövedelem beáramlását kívánja megadóztatni, míg a héajog a fogyasztási cikkek költségét adóztatja.

C.

A második kérdés: a héairányelv 176. cikke második bekezdésének („standstill” klauzula) értelmezése

36.

A második kérdésével az előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy miként kell értelmezni a héairányelv 176. cikkének második bekezdését annak megállapítása érdekében, hogy a spanyol jog által előírt adólevonási jog korlátozása az uniós jogban foglalt „standstill” klauzula hatálya alá tartozik‑e. Eszerint a Tanács által a héairányelv 176. cikkének első bekezdése szerinti megállapítás meghozataláig (amely a mai napig hiányzik) a tagállamok fenntarthatnak minden olyan korlátozást, amelyet a csatlakozás időpontjában hatályos nemzeti jogszabályaik előírnak.

37.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés szerint mind az előzetesen felszámított adó levonásának a LIVA (akkori változata) 96. cikke első bekezdésének 4.° pontja szerinti korlátozása, mind az 5.° pont a csatlakozás időpontjában, tehát az új héarendszerrel egyidejűleg lépett hatályba. Így a LIVA 96. cikke első bekezdésének 4.° és 5.° pontja a héairányelv 176. cikkének második bekezdése alá tartozhat.

38.

A döntő pont itt a helyes perspektíva. A Randstad álláspontja szerint az előzetesen felszámított adó levonásának korlátozásáról csak a héatörvény bevezetésekor, a csatlakozás pillanatában rendelkeztek. E tekintetben hiányzik egy megfelelő régi szabályozás, amely továbbra is hatályban maradhatna.

39.

Spanyolországban azonban a csatlakozás előtt nem létezett olyan héarendszer, amely lehetővé tette volna az előzetesen felszámított adó levonását, így – a Bizottság álláspontja szerint – az adólevonás általánosságban kizárt volt. Ez nem vezetett be az előzetesen felszámított adó levonásának korlátozását, hanem éppen ellenkezőleg, e tekintetben csökkentették a fennálló teljes kizárást az előzetesen felszámított adó levonásának bevezetésével és a LIVA 96. cikke bekezdésének 4.° és 5.° pontjában foglalt szabályozással.

40.

Spanyolország szempontjából viszont, bár a korlátozást újonnan vezették be, azt már a csatlakozás előtt kihirdették, és ezért a spanyol jog már a csatlakozás előtt rendelkezett róla, még ha csak a csatlakozáskor lépett is hatályba.

41.

Első pillantásra a Randstad álláspontja meggyőzőnek tűnik. A héairányelv 176. cikkének második bekezdése lehetővé teszi, hogy a héairányelvvel ellentétes régi jogszabályok továbbra is hatályban maradjanak, amíg a Tanács és a Bizottság nem teljesíti saját feladatait. Az átültetési törvény hatálybalépésével bevezetett adólevonás korlátozása nem régi, továbbra is hatályos jog. Közelebbről megvizsgálva azonban a Bizottság álláspontja tűnik a helytállónak – különösen a jelenlegi helyzetben.

42.

Egyrészt, a reprezentációs és szórakozási költségekre vonatkozóan az adólevonás korlátozása összhangban van a jogalkotó szándékával, és a héajogban is van értelme, tekintettel az ilyen kiadásokhoz szorosan kapcsolódó magánfogyasztás kielégítésére.

43.

Másrészt azok a tagállamok, amelyek nem rendelkeznek régi, az előzetesen fizetett adó levonását korlátozó héarendszerrel, egyáltalán nem lennének képesek ilyen korlátozást bevezetni, mert előzetesen fizetett adó levonását lehetővé tevő rendszer nélkül az adólevonás részleges korlátozása nem lehetséges, és értelme sincs. E tekintetben az előzetesen felszámított adó levonása valójában nem a csatlakozáskor kerül először korlátozásra, hanem – bár csak bizonyos korlátok között – először válik lehetővé. Ha azonban ezek a korlátok megfelelnek a jogalkotó szándékának, és összeegyeztethetők az irányelv célkitűzéseivel (a magánfogyasztás megadóztatása), akkor az újonnan bevezetett héarendszerrel egyidejűleg történő hatálybalépés – ahogyan azt a Bizottság és Spanyolország is állítja – összhangban van a héairányelv 176. cikkének második bekezdésében foglalt gondolattal.

44.

Véleményem szerint végső soron a héairányelv 176. cikkének második bekezdése csak azt tisztázza, hogy a tagállamok a csatlakozást és az ezzel kapcsolatos, a héairányelv átültetésére vonatkozó kötelezettséget követően már nem vezethetnek be vagy terjeszthetnek ki újra önállóan (azaz a Tanács nélkül) a héairányelvben nem szabályozott adólevonási korlátozást. A csatlakozáskor már előírt korlátozások jelentik e tekintetben a döntő határt. Az ilyen korlátozásoknak a csatlakozással egyidejűleg történő hatálybalépése ezért nem káros.

45.

Emellett szól egyrészt a második bekezdés szövege, mivel ez nem azt mondja ki, hogy az adólevonás korlátozásának már hatályban kellett lennie, hanem csak azt, hogy ilyen korlátozást a jogszabályok „előírnak” ( 9 ). A csatlakozás előtt kihirdetett és megfelelő szabályozást tartalmazó nemzeti törvény azonban már a csatlakozás időpontjában rendelkezik erről a korlátozásról.

46.

Másrészt, a tagállamok közötti egyenlőség fényében számomra nagyon furcsának tűnik, ha például Németország megtarthatja az adólevonásnak az üzleti célú ajándékokra vonatkozó korlátozását, mert az irányelv átültetési időszakának végén már rendelkezett adólevonást tartalmazó héarendszerrel, de az Unióhoz egy később csatlakozó tagállam nem vezethet be ilyen rendszert egy logikai másodperccel korábban vagy ugyanabban az időpontban.

47.

Ha Spanyolország a csatlakozás előtt egy nappal vezette volna be először saját, az adólevonást és az adólevonás megfelelő korlátozását tartalmazó héarendszerét, és azt (egy napra) hatályba léptette volna, és a héairányelvet egy nappal később, a csatlakozás után ültette volna át, akkor senki sem vonná kétségbe a héairányelv 176. cikkének második bekezdésében foglalt „standstill” klauzula alkalmazhatóságát. Az azonban, hogy ez a szabályozás egy nappal korábban, egy logikai másodperccel korábban vagy egyidejűleg lépett hatályba, nem játszhat szerepet egy tagállam adóbevételei (és feltehetően az Unió saját forrásai ( 10 )) szempontjából. Az egyetlen döntő tényező az, hogy a helyzet a csatlakozást követően az irányelv követelményeivel ellentétesen változott‑e meg. Ez azonban Spanyolországban nem történt meg.

48.

E tekintetben a Bíróság eddigi ítélkezési gyakorlata is e megközelítés mellett szól, amely minden tagállamot egyformán kezel. A Bíróság már kimondta, hogy a héairányelv 176. cikkének második bekezdése is tartalmaz egy „standstill” klauzulát, amely az Unióhoz csatlakozó államok tekintetében többek között azt írja elő, hogy a héalevonási jogot kizáró a csatlakozásukat megelőzően alkalmazandó nemzeti rendelkezéseket hatályban tarthatják addig, amíg a Tanács meg nem állapítja az e 176. cikk első bekezdésében előírt rendelkezéseket, amit a Tanács e napon elmulasztott megtenni. ( 11 )

49.

Ez a hatáskör azonban nem abszolút, mivel a „standstill”‑klauzula célja nem az, hogy az új tagállamok számára lehetővé tegye, hogy a hatályos kizáró rendelkezéseket tartalmazó nemzeti jogszabályaikat olyan módon bővítsék, hogy az Európai Unióhoz való csatlakozásuk alkalmával úgy módosítsák belső jogszabályaikat, hogy e jogszabályokat ezen irányelv céljaitól távolítsák, ami ellentétes lenne e klauzula szellemével. ( 12 ) Döntő fontosságú, hogy az érintett szabályozás utólag bővítette‑e a már meglévő korlátozásokat. ( 13 )

50.

E célból összehasonlítható a csatlakozás előtti és utáni adólevonás. ( 14 ) A csatlakozást megelőzően itt nem volt lehetőség előzetesen felszámított adó levonására a juttatásként az ügyfeleknek szánt termékek vagy szolgáltatások esetében. A csatlakozást követően sincs lehetőség az ilyen juttatások után az előzetesen felszámított adó levonására. Következésképpen az adólevonás korlátozását nem bővítették. Ezen túlmenően az adólevonás korlátozásával Spanyolország nem tért el a héairányelv célkitűzéseitől, ami ellentétes lenne a „standstill” klauzula szellemével. A fentiekben kifejtettek szerint (lásd a 28. és azt követő pontokat) az ilyen fogyasztási cikkek adózatlan végső fogyasztása ellentétes a héairányelv célkitűzéseivel. ( 15 )

51.

A Bíróság által kidolgozott, messzebbre mutató feltétel is teljesül, amely szerint a szóban forgó nemzeti szabályozásnak kellően meg kell határoznia azon termékek vagy szolgáltatások jellegét vagy tárgyát, amelyek esetében a levonási jog kizárt, annak biztosítása érdekében, hogy ez a lehetőség ne szolgálhasson a rendszerből való általános kizárások előírásaként ( 16 ). Az adólevonás korlátozása az ügyfelek, alkalmazottak vagy harmadik felek részére történő juttatásra szánt termékek vagy szolgáltatások vásárlása esetén kellően konkrét és nem általános jellegű.

52.

A Randstad által hivatkozott AES‑3C Maritza East 1 ( 17 ) ítélet nem ellentétes ezzel. Ebben az ügyben az adólevonás már fennálló korlátozásait bővítették a csatlakozás pillanatában. ( 18 ) Spanyolországban azonban egyáltalán nem létezett adólevonási jog, ezért a korábban hiányzó korlátozást nem bővítették, hanem éppen ellenkezőleg, első ízben biztosítottak adólevonási jogot – még ha e tekintetben korlátozottan is.

53.

Amennyiben a „standstill” klauzula feltehetően szükséges megszorító értelmezésére ( 19 ) hivatkoznak, ez sem célravezető. A Bíróság már korábban is kimondta, hogy a héairányelv 176. cikkének második bekezdése a csatlakozás időpontjában előírt „minden […] korlátozás” fenntartását célozza. E tekintetben a Bíróság kifejezetten megállapította, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének második mondatában, illetve most a héairányelv 176. cikkének második bekezdésében szereplő „minden olyan korlátozás” kifejezés az említett cikk szövege és keletkezéstörténete szerint még a szigorúan kereskedelmi jellegű kiadásokat is magában foglalja. ( 20 ) Következésképpen a héairányelv 176. cikkének második bekezdésében előírt „standstill” klauzula felhatalmazza a tagállamokat, hogy az előzetesen felszámított adó levonásához való jogból kizárják a költségek azon kategóriáit, amelyek szorosan a szakmai tevékenységhez kapcsolódnak, feltéve hogy azokat kellően pontosan határozzák meg (lásd erről az 51. pontot).

54.

Ez az ítélkezési gyakorlat nem a „standstill” klauzula megszorító értelmezése. Ezen túlmenően a héairányelv 176. cikkének megszorító értelmezésére csak azért törekedtek, hogy megakadályozzák egy tagállam által az adólevonás általános (egyetemes) korlátozásának fenntartását. ( 21 ) A 176. cikk második bekezdése csak olyan korlátozások további alkalmazását teszi lehetővé, amelyek specifikus kiadásokra vonatkoznak. ( 22 ) Itt azonban erről van szó (lásd erről az 51. pontot).

55.

Ha a korlátozás – mint ebben az ügyben – még meg is felel a jogalkotó akaratának, miszerint a luxuskiadások, a szórakozási célú kiadások (labdarúgó‑mérkőzések, koncertek stb.) és a reprezentációs költségek mindenképpen ki vannak zárva az adólevonásából, akkor a „standstill” klauzula megszorító értelmezésének kétes „dogmája” véleményem szerint amúgy sem alkalmazható, ha a jogértelmezés a jogalkotó akaratát kívánja megvalósítani.

VI.

Végkövetkeztetés

56.

Azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság, Spanyolország) által elé terjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg: