CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 23 de octubre de 2025 (1)
Asunto C‑515/24
Randstad España, S. L. U.,
contra
Administración General del Estado
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo)
« Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Artículo 176 — Limitaciones nacionales del derecho a deducir en el caso de atenciones a clientes por motivos empresariales — Cláusula stand-still del artículo 176, párrafo segundo — Limitación del derecho a deducir el impuesto soportado introducida por primera vez en el mismo momento de la adhesión a la Unión Europea y de la transposición de la Directiva del impuesto sobre el valor añadido »
I. Introducción
1. En la presente petición de decisión prejudicial, el Tribunal de Justicia debe examinar el alcance de una cláusula stand-still. Con arreglo a tal cláusula, los Estados miembros podían mantener, hasta la entrada en vigor de la Directiva del impuesto sobre el valor añadido (IVA) (2) (en aquel momento todavía la Sexta Directiva (3)), las normas existentes que excluyeran una deducción del impuesto soportado. Para los Estados miembros que se adhirieron posteriormente, esto se aplica a las normas de exclusión vigentes hasta el momento de su adhesión.
2. Sin embargo, dado que España no tenía un IVA con régimen de deducciones antes de la adhesión, tampoco tenía normas de exclusión. Ahora bien, como la deducción del impuesto soportado por los llamados gastos de representación que no tengan carácter estrictamente profesional no parece obligatoria, España introdujo tal exclusión por medio de una ley publicada poco antes de la adhesión, como ley del IVA que transponía la Directiva, y que entró en vigor en el momento de la adhesión.
3. Si no hay IVA con deducción del impuesto soportado, una exclusión de la deducción no tiene sentido. Por eso, España no podía en realidad —a diferencia de otros Estados miembros— establecer esta exclusión hasta que no entrase en vigor el nuevo sistema del IVA. Ahora se plantea la cuestión de si esto sigue estando cubierto por la cláusula stand-still o si los Estados miembros que no tenían un sistema del IVA con deducción del impuesto soportado antes de la adhesión no podían hacer uso de la posibilidad de limitar la deducción del impuesto soportado al mismo tiempo que se introdujo el nuevo sistema del IVA, sino solo antes de que este sistema se introdujese.
4. Por tanto, el presente asunto no solo versa sobre la interpretación de la claúsula stand-still, sino que afecta también a la igualdad de los Estados miembros en la Unión Europea. (4) Muchos Estados miembros que disponían de un modelo de deducción del impuesto soportado limitaron la deducción en el caso de los denominados gastos de representación (algo que siguió vigente después), mientras que todos aquellos Estados miembros que no tenían un modelo de deducción del impuesto soportado no podían (naturalmente) tener tales normas, de modo que tenían que soportar una pérdida de ingresos fiscales si no introducían normas semejantes en el momento de su adhesión.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
Tratado relativo a la adhesión del Reino de España y de la República Portuguesa a la Comunidad Económica Europea y a la Comunidad Europea de la Energía Atómica (5)
5. El artículo 395 del Tratado de Adhesión estipula lo siguiente:
«Los nuevos Estados miembros pondrán en vigor las medidas que les sean necesarias para cumplir, desde el momento de la adhesión, las disposiciones de las directivas y decisiones definidas en el artículo 189 del Tratado CEE y en el artículo 161 del Tratado CEEA, así como las de las recomendaciones y decisiones definidas en el artículo 14 del Tratado CECA, a menos que se prevea un plazo en la lista que figura en el Anexo XXXVI o en otras disposiciones de la presente Acta.»
Directiva del IVA (6)
6. En la Directiva del IVA, los requisitos para la deducción del impuesto soportado se establecen en el artículo 168, letra a):
«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo».
7. Los artículos 16 y 26, apartado 1, de la Directiva del IVA regulan el tratamiento de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título gratuito y establecen, en este sentido, la ficción de que se trata de operaciones sujetas al impuesto efectuadas a título oneroso. El artículo 16 de la citada Directiva, relativo a la entrega de bienes a título gratuito, tiene el siguiente tenor:
«Se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA.
No obstante, no se asimilarán a una entrega de bienes efectuada a título oneroso las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales.»
8. El artículo 26, apartado 1, de la Directiva del IVA se refiere a las prestaciones de servicios a título gratuito y dispone lo siguiente:
«Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso las operaciones siguientes:
a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA;
b) la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.»
9. El artículo 176 de la Directiva del IVA establece, en su párrafo primero, una limitación del derecho a deducción por parte del Consejo de la Unión Europea y, en su párrafo segundo, una cláusula stand-still:
«El Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deductible. En cualquier caso, del derecho de deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Hasta la entrada en vigor de las disposiciones del párrafo primero, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los Estados miembros que se hayan adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión.»
B. Derecho español
10. La Ley 30/1985, de 2 de agosto, del impuesto sobre el valor añadido (BOE n.º 190, de 9 de agosto de 1985, p. 25214; en lo sucesivo, «Ley del IVA») transpuso por primera vez la Directiva del IVA al Derecho español. El artículo 96 de la Ley del IVA actualmente vigente, que regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, tiene el siguiente tenor:
«Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
[…]
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.»
III. Hechos
11. No se discute que la exclusión de la deducción del impuesto soportado en el caso de los gastos de representación en el artículo 96, apartado 1, puntos 4.º y 5.º, de la Ley del IVA se introdujo por primera vez (en la versión anterior), según el órgano jurisdiccional remitente y las partes, por medio de la Ley 30/1985, el 9 de agosto de 1985 (fecha de publicación) y entró en vigor el día de la adhesión del Reino de España a la Unión, es decir, el 1 de enero de 1986.
12. Antes del 1 de enero de 1986 no existía en España un impuesto sobre el consumo similar en su estructura al IVA, si bien hasta entonces sí que había una serie de impuestos que gravaban el consumo. Sin embargo, en ninguno de estos impuestos había normas especiales que regulasen el ejercicio del derecho a deducción. Por tanto, en esos impuestos, que se aplicaron en España hasta el 31 de diciembre de 1985, nunca se pudo ejercer un derecho a deducir el impuesto soportado. Así pues, la Ley española de 1985 no establecía tampoco, hasta el día de la entrada en vigor del Tratado de Adhesión, ninguna limitación a dicho derecho.
13. Randstad España, S. L. U. (en lo sucesivo, «Randstad»), es una sociedad mercantil y sujeto pasivo a efectos del IVA. En los ejercicios 2009, 2010 y 2011 adquirió (con sujeción al IVA) entradas para diversos espectáculos deportivos y otros eventos de ocio (por ejemplo, entradas para partidos de fútbol del Real Madrid, C. F., y del F. C. Barcelona, invitaciones a la zona Paddock Club del Gran Premio de España de Fórmula 1 e invitaciones para viajes a bordo de la embarcación Clipper Stad Amsterdam). Estas entradas estaban destinadas a atenciones a clientes. Si bien tales gastos son deducibles como gastos de explotación a efectos del impuesto sobre sociedades, la deducción del IVA soportado no es posible según el artículo 96, apartado 1, puntos 4.º y 5.º, de la Ley del IVA.
14. El 14 de julio de 2014 se dictaron los correspondientes acuerdos de liquidación. Contra dichos acuerdos interpuso Randstad, el 31 de julio de 2014, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que fue desestimada mediante resolución de 22 de noviembre de 2017.
15. Randstad interpuso recurso contra esta resolución ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Mediante sentencia de 17 de enero de 2022, la liquidación tributaria fue confirmada en este punto.
16. Randstad ha interpuesto recurso contra dicha sentencia ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. El citado órgano jurisdiccional se pregunta si la limitación del derecho a deducción prevista en el artículo 96, apartado 1, puntos 4.º y 5.º, de la Ley del IVA puede basarse en la denominada cláusula stand-still que se establece en el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA. Dado que la disposición que precedió a esta no entró en vigor hasta el día en que el Reino de España se adhirió a la Unión, esto es, el 1 de enero de 1986, en puridad de conceptos no había, hasta el mismo día de la adhesión, ninguna norma en la que se previera tal limitación.
IV. Procedimiento prejudicial
17. Por tanto, el Tribunal Supremo decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Es conforme con los artículos 168.a) y 176, párrafo primero, de la [Directiva del IVA] una norma como la del artículo 96.Uno.4º y 5.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido, en virtud de la cual no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios tales como los espectáculos deportivos, así como aquellos destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, aunque el contribuyente acredite que dichos gastos guardan una relación directa con su actividad empresarial o profesional y que se han realizado con una finalidad estrictamente empresarial o profesional, y que los bienes y servicios se han utilizado para la realización de operaciones imponibles por el sujeto pasivo y, aunque sí es gasto fiscalmente deducible su importe, a efectos de los impuestos personales sobre la renta (impuesto sobre la renta de las personas físicas e impuesto sobre sociedades)?
2) ¿Es conforme con el segundo párrafo del artículo 176 de la [Directiva del IVA] una norma como la del artículo 96.Uno.4.º y 5.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido, que introduce una condición limitativa del ejercicio del derecho de deducción, cuya entrada en vigor se produjo el mismo día que el Reino de España se incorporó a la [Unión], el 1 de enero de 1986, sin que ninguna norma en vigor hasta el día de la adhesión contemplara dicha limitación?»
18. En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas Randstad, el Reino de España y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia ha decidido no celebrar una vista, con arreglo al artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.
V. Apreciación jurídica
A. Sobre la relación entre el derecho a deducir el impuesto soportado y la posterior tributación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional (obsequios a clientes)
19. Ambas cuestiones se refieren a la licitud de la exclusión de la deducción del impuesto soportado en Derecho español. Ahora bien, esto presupone que exista un derecho a deducción con arreglo a las normas generales de la Directiva del IVA, lo cual exige, de conformidad con el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA, que las entradas se utilicen para las necesidades de las operaciones gravadas de Randstad.
20. Según los hechos expuestos por el órgano jurisdiccional remitente, las entradas estaban pensadas, en el momento de su adquisición, como atenciones a clientes. Suponiendo que la entrega se haya efectuado por razones empresariales —por ejemplo, para mantener y cultivar las relaciones con los clientes y lograr así más operaciones—, existe cierta relación entre el coste de los derechos de acceso a un evento y la actividad económica de Randstad. En esta medida, existiría, en principio, un derecho a deducir el impuesto soportado en virtud del artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA.
21. Ahora bien, si se examina el supuesto de hecho de las operaciones ficticias contempladas en los artículos 16 y 26, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA, queda claro que dicha deducción del impuesto soportado es solo temporal. Así, por ejemplo, el artículo 16, apartado 1, de la citada Directiva asimila a una entrega realizada a título oneroso la transmisión a título gratuito de un bien que faculta para deducir el impuesto soportado, con lo que da lugar a la correspondiente tributación en concepto de IVA.
22. Por tanto, los obsequios a terceros por los que se ha hecho uso del derecho a deducir el impuesto soportado tienen, en principio, que tributar posteriormente en el momento de la donación, salvo cuando los obsequios sean de escaso valor (umbral de minimis). Esto pone de manifiesto la exigencia de tributar posteriormente en caso de que, de no hacerlo, la transferencia gratuita a un consumo final no gravado del donatario. En definitiva, con la tributación de la transferencia gratuita se corrige de nuevo la deducción inicial del impuesto soportado por parte del donante y se evita un consumo final no gravado del tercero.
23. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia —que es, en suma, correcta—, esta posterior tributación solamente no es necesaria si la entrega «a título gratuito» está estrechamente vinculada a una prestación principal a título oneroso, como ha afirmado el Tribunal de Justicia en el caso de la entrega «gratuita» de una tableta al suscribir un abono de pago a una publicación periódica. (7) Ahora bien, en el presente asunto no parece haber tal relación con otra operación a título oneroso.
24. En esta medida, si bien existe un derecho a deducir el impuesto soportado en el caso de los obsequios por razones empresariales, este es solo temporal. La transferencia a título gratuito debe tributar ulteriormente, en el momento de la donación, por la vía de los artículos 16 y 26, de modo que se corrige de nuevo la deducción del impuesto soportado, sin que con ello se ponga en entredicho el principio de neutralidad.
25. Sin embargo, la Directiva del IVA contiene a este respecto una laguna legislativa cuando se trata de servicios regalados a terceros por motivos empresariales. Es cierto que el artículo 26, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA engloba la transferencia gratuita de un servicio al propio personal, pero no a otros terceros (por ejemplo, a clientes), a diferencia del artículo 16 de la citada Directiva en lo que respecta a las entregas de bienes a título gratuito.
26. Dado que los derechos de acceso a un evento pueden ser transmitidos (y, por tanto, regalados) como bienes corporales, aunque no lo son, constituyen prestaciones de servicios en el sentido del artículo 24, apartado 1, de la Directiva del IVA. Por consiguiente, según el tenor de la Directiva, en estos casos no se produce una posterior tributación. La consecuencia de ello es un consumo final no gravado por parte de los clientes que reciben el obsequio cuando estos lo disfrutan (lo consumen) también o principalmente para su propio entretenimiento privado, lo que cabe asumir que ocurre cuando se asiste a un concierto o a un partido de fútbol.
27. No comparto la opinión de España de que la deducción del impuesto soportado queda ya descartada por el hecho de que el vínculo directo con estas operaciones no sujetas al impuesto desplaza al vínculo indirecto con las operaciones gravadas de Randstad. (8) Sin embargo, comparto la inquietud de España de que una deducción del impuesto soportado en estas situaciones conduce, en definitiva, a un consumo final no gravado.
28. El artículo 176, párrafo primero, segunda frase, de la Directiva del IVA, que parte de la premisa de que el Consejo debe excluir «en cualquier caso» del derecho de deducción los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación, deja claro que no es esto lo que se pretende.
29. Bajo estos últimos deben incluirse aquellos gastos que, aunque están vinculados con la actividad profesional, presentan al mismo tiempo un carácter de gastos de representación y son adecuados para fomentar el prestigio social del sujeto pasivo. Ejemplos típicos son los gastos relacionados con la asistencia a obras de teatro, las reuniones sociales y los obsequios a clientes. Así pues, el artículo 176, párrafo primero, segunda frase, parte de la premisa de que deben excluirse del derecho a deducir el impuesto soportado aquellos gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional y que, por tanto, sirvan principalmente al consumo privado.
30. Esto y la proximidad entre, por una parte, el uso privado del derecho de acceso a un evento y, por otra parte, la donación de tales derechos por razones empresariales explican por qué —como destaca acertadamente la Comisión— en numerosas leyes nacionales en materia de impuestos sobre el volumen de negocios o de IVA la deducción del impuesto soportado en el caso de tales «gastos de carácter recreativo» o «gastos de representación» solo se admitía de forma limitada y así sigue siendo hasta hoy. Por ejemplo, la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios) alemana establece, en el artículo 15, apartado 1a, una exclusión de la deducción del impuesto soportado por obsequios de una determinada magnitud. También en Derecho austriaco (artículo 12, apartado 2, punto 2, de la Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios austriaca) existen limitaciones a la deducción de los gastos e impensas de representación.
31. Ahora puede darse respuesta a las dos cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, a la luz de estas apreciaciones desde el punto de vista del Derecho en materia de IVA.
B. Primera cuestión prejudicial: interpretación del artículo 176, apartado 1, de la Directiva del IVA
32. Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta sobre la interpretación del artículo 176, párrafo primero, de la Directiva del IVA. Sin embargo, como señala acertadamente la Comisión en sus observaciones escritas, esta cuestión ni se explica ni se motiva con más detalle. Además, habida cuenta de que el artículo 176, párrafo primero, de la Directiva del IVA se dirige al Consejo, la cuestión resulta apenas comprensible. Dado que es manifiesto que el Consejo no ha adoptado la norma correspondiente, el artículo 176, párrafo primero, de la Directiva del IVA no parece pertinente en el presente asunto.
33. No obstante, del claro tenor del artículo 176, párrafo primero, de la Directiva del IVA se deriva no solo una habilitación en favor del Consejo, sino también una obligación para este. En la citada disposición no se dice que «puede» determinar, sino que «el Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará» los gastos cuyo IVA no será deducible. La segunda frase explica que, en cualquier caso, los gastos de lujo, recreo o representación deben excluirse del derecho a deducción del IVA.
34. Sobre todo la segunda frase pone de manifiesto que el legislador de la Unión parte de la premisa de que los gastos que no tienen un carácter estrictamente profesional, por estar relacionados con gastos de carácter recreativo (privado), deben, en principio, quedar excluidos de la deducción del impuesto soportado. De ello se desprende también que, en todo caso, tales exclusiones no son contrarias a la voluntad del legislador de la Unión, aun cuando el Consejo —por el motivo que sea— no haya cumplido hasta ahora el cometido que se deriva del artículo 176, párrafo primero, de la Directiva del IVA.
35. Esta conclusión tampoco queda desvirtuada por las diferencias señaladas por el órgano jurisdiccional remitente en cuanto al tratamiento —desde el punto de vista de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre sociedades— de tales gastos en el Derecho tributario español. La cuestión de si, desde el punto de vista de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre sociedades, los gastos son deducibles o no en España como gastos de explotación o como gastos profesionales no es pertinente para el Derecho de la Unión en materia de IVA. El Derecho relativo a los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre sociedades no es un Derecho armonizado en Derecho de la Unión, por lo que los Estados miembros tienen libertad en este punto para configurar también de manera diferente sus prohibiciones de deducción. Por eso, del Derecho nacional relativo a los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre sociedades no puede extraerse ninguna conclusión para la interpretación del Derecho de la Unión. Ello es tanto más cierto cuanto que el Derecho relativo a los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre sociedades persigue normalmente también otros objetivos. Por regla general, pretende gravar la entrada de ingresos, mientras que el IVA grava el gasto por un bien de consumo.
C. Segunda cuestión prejudicial: interpretación del artículo 176, párrafo segundo (cláusula stand-still), de la Directiva del IVA
36. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta cómo debe interpretarse el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA para poder determinar si la exclusión de la deducción del impuesto soportado prevista en la ley española está comprendida en la cláusula stand-still establecida en el Derecho de la Unión. En virtud de la citada disposición, mientras que el Consejo no adopte la norma correspondiente con arreglo al artículo 176, párrafo primero, de la Directiva del IVA (lo cual todavía no ha ocurrido), los Estados miembros pueden mantener todas las exclusiones de la deducción del impuesto soportado previstas en su legislación nacional en la fecha de su adhesión.
37. Según la cuestión prejudicial, tanto la exclusión de la deducción del impuesto soportado prevista en el artículo 96, apartado 1, punto 4.º, de la Ley del IVA como la prevista en su punto 5.º entraron en vigor (en su versión de entonces) en la fecha de la adhesión y, por tanto, al mismo tiempo que el nuevo sistema del IVA. Así, el artículo 96, apartado 1, puntos 4.º y 5.º, de la Ley del IVA podría estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA.
38. Lo decisivo aquí es la perspectiva correcta. Desde el punto de vista de Randstad, la exclusión de la deducción del impuesto soportado no estaba prevista hasta que se introdujo la Ley del IVA en el momento de la adhesión. En esta medida, no existe una antigua normativa correspondiente que pudiera seguir aplicándose.
39. Ahora bien, antes de la adhesión no había en España ningún sistema del IVA con deducción del impuesto soportado, por lo que, de forma general, estaba excluida la deducción del impuesto soportado —este parece ser el punto de vista de la Comisión—. De este modo, no se introdujo una exclusión de la deducción del impuesto soportado, sino que, por el contrario, la exclusión total existente se redujo en esa medida con la introducción de la deducción del impuesto soportado y la norma del artículo 96, apartado 1, puntos 4.º y 5.º, de la Ley del IVA.
40. En cambio, a juicio de España, aunque la exclusión se introdujo de nuevas, ya se había publicado antes de la adhesión, con lo que ya estaba prevista en Derecho español antes de la adhesión, si bien no entró en vigor hasta que se produjo esta.
41. A primera vista, la tesis de Randstad parece convincente. El artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA permite que subsista un Derecho contrario a ella hasta que el Consejo y la Comisión cumplan sus respectivos cometidos. La exclusión del derecho a deducción introducida con la entrada en vigor de la ley de transposición no es un antiguo Derecho aún vigente. Sin embargo, tras un examen algo más detallado, la perspectiva de la Comisión parece ser la correcta, sobre todo en la situación que se analiza en el presente asunto.
42. Así, por una parte, la exclusión de la deducción del impuesto soportado en el caso de los gastos de carácter recreativo y de representación se corresponde con la voluntad del legislador de la Unión y, en el contexto de la satisfacción privada del deseo de consumo estrechamente vinculada a tales gastos, también tiene sentido desde el punto de vista del Derecho del IVA.
43. Por otra parte, los Estados miembros sin un sistema previo del IVA que excluyera la deducción del impuesto soportado no tendrían ninguna posibilidad de introducir tal exclusión, ya que, sin un sistema con deducción del impuesto soportado, ni es posible ni tiene sentido una exclusión parcial de la deducción del impuesto soportado. A este respecto, considerándolo bien, en el momento de la adhesión, la deducción del impuesto soportado no se limita por primera vez, sino que se posibilita por primera vez, si bien solo dentro de ciertos límites. Ahora bien, si estos límites responden a la voluntad del legislador de la Unión y son compatibles con los objetivos de la Directiva (tributación del consumo privado), la entrada en vigor al mismo tiempo que el nuevo sistema del IVA es conforme —como sostienen tanto la Comisión como España— con la idea del artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA.
44. En definitiva, en mi opinión, el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA simplemente deja claro que los Estados miembros ya no pueden introducir de nuevas o ampliar a título individual (es decir, sin el Consejo), después de la adhesión y de la consiguiente obligación de transponer la Directiva del IVA, una exclusión de la deducción del impuesto soportado no regulada en dicha Directiva. Las exclusiones ya previstas en el momento de la adhesión marcan, a este respecto, el límite determinante. Por tanto, la entrada en vigor de tales exclusiones al mismo tiempo que la adhesión es inocua.
45. Por una parte, el tenor del párrafo segundo aboga en este sentido, ya que en él no se dice que la exclusión de la deducción del impuesto soportado tenga que haber estado ya en vigor, sino únicamente que tiene que haber estado «prevista». (9) Pues bien, una ley nacional que ya haya sido publicada antes de la adhesión y que contenga una norma correspondiente ya prevé dicha exclusión en el momento de la adhesión.
46. Por otra parte, con el trasfondo de la igualdad entre los Estados miembros, me parece muy extraño que Alemania pueda, por ejemplo, mantener su exclusión de la deducción del impuesto soportado en el caso de los obsequios por razones empresariales porque ya disponía de un sistema del IVA con deducción del impuesto soportado al expirar el plazo de transposición de la Directiva, pero que un Estado miembro que se haya adherido posteriormente a la Unión no pueda introducir tal exclusión un segundo teórico antes de la adhesión o en el mismo momento de esta.
47. Si España hubiera introducido por primera vez un sistema propio del IVA con deducción del impuesto soportado y la correspondiente exclusión un día antes de la adhesión y lo hubiese dotado de vigencia (por un día) y con la adhesión un día después hubiera transpuesto la Directiva del IVA, nadie cuestionaría, sin duda, la aplicabilidad de la cláusula stand-still del artículo 176, párrafo segundo, de dicha Directiva. Ahora bien, el hecho de que dicha norma entrase en vigor un día antes, un segundo teórico antes o al mismo tiempo no puede afectar a los ingresos fiscales de un Estado miembro (y supuestamente tampoco a los recursos propios de la Unión). (10) El único elemento determinante es si, después la adhesión, la situación se modifica ulteriormente en contra de lo dispuesto en la Directiva. Pues bien, esto no ha ocurrido en España.
48. A este respecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia recaída hasta la fecha también aboga por este enfoque, que trata por igual a todos los Estados miembros, puesto que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA contiene una cláusula stand-still que prevé, en particular, para los Estados que se adhieran a la Unión, el mantenimiento de las exclusiones nacionales del derecho a deducir el impuesto soportado que fueran aplicables antes de la fecha de su adhesión, hasta que el Consejo adopte las disposiciones previstas en el párrafo primero de ese artículo 176, algo que, hasta la fecha, el Consejo aún no ha hecho. (11)
49. Esta facultad no es, sin embargo, absoluta, ya que la cláusula stand-still no tiene por objetivo permitir a un nuevo Estado miembro modificar, con ocasión de su adhesión a la Unión, su normativa interna que amplía el ámbito de las exclusiones existentes en un sentido que aleje esa normativa de los objetivos de la Directiva del IVA, algo que resultaría contrario al propio espíritu de esa cláusula. (12) Lo determinante es si la normativa en cuestión ha ampliado ulteriormente las exclusiones ya existentes. (13)
50. A tal efecto, puede llevarse a cabo una comparación de las deducciones antes y después de la adhesión. (14) En el presente asunto, antes de la adhesión no era posible deducir el impuesto soportado por bienes o servicios destinados a atenciones a clientes. Con posterioridad a la adhesión, tampoco es posible deducir el impuesto soportado en el caso de tales atenciones. Por tanto, no se amplió la exclusión de la deducción. Además, al introducir esta exclusión de la deducción del impuesto soportado, España tampoco se apartó de los objetivos de la Directiva del IVA, lo que iría en contra del espíritu de la cláusula stand-still. Como se ha señalado anteriormente (véanse al respecto los puntos 28 y siguientes de las presentes conclusiones), el consumo final no gravado de tales bienes, en cambio, sí va en contra de los objetivos de la Directiva del IVA. (15)
51. También se cumple en el presente asunto el requisito más amplio desarrollado por el Tribunal de Justicia según el cual las disposiciones nacionales cuestionadas deben concretar suficientemente la naturaleza o el objeto de los bienes o de los servicios respecto de los cuales se excluye el derecho a deducir el impuesto soportado, con el fin de garantizar que la facultad acordada a los Estados miembros no sirva para prever exclusiones generales de ese régimen. (16) La exclusión de la deducción en el caso de la adquisición de bienes o de servicios para atenciones a clientes, asalariados o terceros es suficientemente concreta y no es de carácter general.
52. Esto no se contradice con la sentencia recaída en el asunto AES-3C Maritza East 1, (17) invocada por Randstad. En dicho asunto, las exclusiones de la deducción del impuesto soportado ya existentes se ampliaron en el momento de la adhesión. (18) Sin embargo, en España no existía ningún derecho a deducir el impuesto soportado, por lo que la exclusión inexistente hasta entonces tampoco se amplió, sino que, por el contrario, se concedió por primera vez —si bien de forma limitada— un derecho a deducir el impuesto soportado.
53. Tampoco la referencia a una (supuestamente exigida) interpretación estricta (19) de la cláusula stand-still es eficaz. Así, el Tribunal de Justicia ya ha declarado en el pasado que el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA tiene por objeto mantener «todas las exclusiones» previstas en la fecha de adhesión. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado expresamente que la expresión «todas las exclusiones» que figuraba en el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Sexta Directiva y que figura ahora en el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA engloba incluso, según el tenor y la génesis de dicho artículo, los gastos que tienen carácter estrictamente profesional. (20) En consecuencia, la cláusula stand-still establecida en el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA autoriza a los Estados miembros a excluir del derecho a deducir el impuesto soportado también algunas categorías de gastos que tienen un carácter estrictamente profesional, siempre que estos estén definidos de manera suficientemente precisa (véase al respecto el punto 51 de las presentes conclusiones).
54. Esta jurisprudencia no supone una interpretación estricta de la cláusula stand-still. Además, solo se ha buscado una interpretación estricta del artículo 176 de la Directiva del IVA para evitar que un Estado miembro mantenga una exclusión general de la deducción del impuesto soportado. (21) El artículo 176, párrafo segundo, solo permite que se mantengan en vigor aquellas exclusiones que se refieren a gastos concretos. (22) Pues bien, así ocurre en el presente asunto (véase al respecto el punto 51 de las presentes conclusiones).
55. De todos modos, a mi parecer, en la medida en que la exclusión —como en el presente asunto— se corresponda incluso con la voluntad del legislador de la Unión de excluir en todo caso de la deducción del impuesto soportado los gastos de lujo y de carácter recreativo (partidos de fútbol, conciertos, etc.) y los gastos de representación, el dudoso «dogma» de la interpretación estricta de una cláusula stand-still no puede aplicarse si la interpretación jurídica está llamada a poner en práctica la voluntad del legislador.
VI. Conclusión
56. En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Supremo:
«1. A falta de una decisión unánime del Consejo de la Unión Europea, el artículo 176, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA), no se opone a ninguna disposición de la normativa española en materia de IVA. No obstante, el artículo 176, párrafo primero, segunda frase, de dicha Directiva muestra que la exclusión de la deducción del impuesto soportado en el caso de los gastos de carácter recreativo y de representación no es contraria a la voluntad del legislador de la Unión, aunque ni el Consejo ni la Comisión Europea hayan cumplido el cometido que les incumbe en virtud del artículo 176, párrafo primero, de la Directiva 2006/112. La cuestión de si la legislación española en materia del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre sociedades autoriza o no la deducción de tales gastos no es determinante desde el punto de vista del Derecho de la Unión.
2. El artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE debe interpretarse en el sentido de que impide en la misma medida a todos los Estados miembros prever, una vez transcurrido el plazo de transposición, nuevas o más estrictas exclusiones de la deducción del impuesto soportado mientras ni el Consejo ni la Comisión hayan cumplido todavía la misión que les incumbe en virtud del artículo 176, párrafo primero. Por consiguiente, el artículo 176, párrafo segundo, no se opone a una norma nacional que previó por primera vez una exclusión de la deducción del impuesto soportado en el caso de los gastos de carácter recreativo y de representación, exclusión que entró en vigor con la adhesión y con la transposición de la Directiva 2006/112.»
1 Lengua original: alemán.
2 Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
3 Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).
4 A la igualdad de los Estados miembros se le atribuye a veces tanto peso que se dice que de ella se deriva incluso la primacía del Derecho de la Unión [véase, entre otros, Lenaerts, K., «L’égalité des États membres devant les traités : la dimension transnationale du principe de primauté», Revue du Droit de l’Union Européenne 4 (2020). En un sentido similar, véase también Danwitz, T., «Der Vorrang des Rechts der Europäischen Union vor dem Recht der Mitgliedstaaten», Festschrift Streinz, 2023, p. 41 (47)]. Aunque esto es más bien discutible (véase Kokott, J./Hummel, D., «Der Vorrang des Unionsrechts als Ausdruck des Gleichheitsprinzips?», Europäische Grundrechte Zeitschrift, 2024, pp. 1 y ss.), es una cuestión sobre la que no es necesario pronunciarse aquí.
5 DO 1985, L 302, p. 9; en lo sucesivo, «Tratado de Adhesión».
6 En la versión aplicable a los ejercicios controvertidos 2009 a 2011. Fue modificada en este sentido por la Directiva 2010/88/UE del Consejo, de 7 de diciembre de 2010 (DO 2010, L 326, p. 1).
7 Sentencia de 5 de octubre de 2023, Deco Proteste — Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731), apartados 25 y 26.
8 El Tribunal de Justicia es, a este respecto, realmente generoso. Véanse, entre otras, las sentencias de 16 de septiembre de 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), apartados 29 y ss., y de 14 de septiembre de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683), apartados 33 y ss.
9 También las otras versiones lingüísticas se basan únicamente en el hecho de que la restricción tiene que haber estado prevista. Véanse las versiones francesa («prévu[e] par leur législation nationale») o inglesa («provided for under their national law»).
10 Así, en relación con el artículo 176, párrafo segundo, de la Directiva del IVA, expresamente la sentencia de 2 de mayo de 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349), apartado 32. Sin embargo, esto es inexacto, ya que el recurso propio basado en la renta nacional bruta (RNB) compensa los gastos no cubiertos por los recursos propios tradicionales y el recurso propio basado en el IVA. Véase, entre otras, la propuesta de la Comisión, de 24 de abril de 2019, de una Directiva del Consejo por la que se modifican la Directiva 2006/112 y la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales, en lo que respecta al esfuerzo de defensa en el marco de la Unión, COM(2019) 192 final, p. 9 de la versión española.
11 Véase, entre muchas otras, la sentencia de 2 de mayo de 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349), apartado 30. En un sentido similar la sentencia de 15 de abril de 2010, X Holding (C‑538/08 y C‑33/09, EU:C:2010:192), apartado 38.
12 Sentencias de 2 de mayo de 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349), apartado 31, y de 22 de diciembre de 2008, Magoora (C‑414/07, EU:C:2008:766), apartados 37 y 39.
13 Sentencia de 2 de mayo de 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349), apartados 32 y 33. Véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de julio de 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488), apartado 41 y jurisprudencia citada; de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler (C‑409/99, EU:C:2002:2), apartado 46, y de 22 de diciembre de 2008, Magoora (C‑414/07, EU:C:2008:766), apartados 41 y ss. Así también, recientemente, los autos de 26 de febrero de 2020, PAGE International (C‑630/19, EU:C:2020:111), apartado 30, y de 17 de septiembre de 2020, Super Bock Bebidas (C‑837/19, EU:C:2020:721), apartado 30.
14 En este sentido también la sentencia de 2 de mayo de 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349), apartados 39 y 51.
15 Han subrayado especialmente el aspecto de si un Estado miembro se acerca más con la norma a los objetivos de la Directiva del IVA las sentencias de 14 de junio de 2001, Comisión/Francia (C‑345/99, EU:C:2001:334), apartado 22, y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler (C‑409/99, EU:C:2002:2), apartado 45.
16 Sentencias de 2 de mayo de 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349), apartado 40; de 15 de abril de 2010, X Holding (C‑538/08 y C‑33/09, EU:C:2010:192), apartado 44, y de 23 de abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, EU:C:2009:261), apartados 28 y 29. De nuevo, recientemente, también los autos de 26 de febrero de 2020, PAGE International (C‑630/19, EU:C:2020:111), apartado 34, y de 17 de septiembre de 2020, Super Bock Bebidas (C‑837/19, EU:C:2020:721), apartado 39.
17 Sentencia de 18 de julio de 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488).
18 Sentencia de 18 de julio de 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013: 488), apartado 48.
19 En este sentido también las sentencias de 23 de abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, EU:C:2009:261), apartado 23, y de 22 de diciembre de 2008, Magoora (C‑414/07, EU:C:2008:766), apartado 28.
20 Sentencias de 2 de mayo de 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349), apartado 47, y de 5 de octubre de 1999, Royscot y otros (C‑305/97, EU:C:1999:481), apartado 20.
21 Sentencia de 23 de abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, EU:C:2009:261), apartado 28.
22 Sentencia de 2 de mayo de 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349), apartado 40. Véase en este sentido la sentencia de 15 de abril de 2010, X Holding (C‑538/08 y C‑33/09, EU:C:2010:192), apartado 44.