TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2026 m. rugsėjo 17 d.(*)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – SESV 63 straipsnis – Laisvas kapitalo judėjimas – Investicinių fondų gautų dividendų apmokestinimas – Mokesčio tarifas – Skirtingas investicinių fondų rezidentų ir investicinių fondų nerezidentų vertinimas – Dvišalė sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo – Galimo kapitalo laisvo judėjimo apribojimo neutralizavimas pasinaudojant susitarimu “
Byloje C‑139/25
dėl Tribunal Supremo (Aukščiausiasis Teismas, Ispanija) 2025 m. vasario 11 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2025 m. vasario 17 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Administración General del Estado
prieš
Ishares Europe ETF
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas F. Biltgen, teisėjai I. Ziemele (pranešėja), A. Kumin, S. Gervasoni ir M. Bošnjak,
generalinis advokatas J. Richard de la Tour,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Ishares Europe ETF, atstovaujamos abogados R. Calvo Salinero, A. de la Cueva González-Cotera, M. Flores Navarro ir Á. García Ruiz,
– Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos A. Gavela Llopis ir A. Pérez-Zurita Gutiérrez,
– Belgijos vyriausybės, atstovaujamos S. Baeyens ir M. Van Regemorter,
– Italijos vyriausybės, atstovaujamos S. Fiorentino, padedamo avvocato dello Stato A. Giovannini,
– Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels ir C. Urraca Caviedes,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 63 straipsnio išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Ishares Europe ETF (toliau – Ishares) ir Agencia Estatal de la Administración Tributaria (Valstybės mokesčių administravimo agentūra, Ispanija; toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl nerezidentų pajamų mokesčio tarifo, taikomo dividendams, gautiems iš Ishares investicijų į Ispanijos bendrovių akcijas 2007–2010 mokestiniais metais.
Teisinis pagrindas
Tarptautinė teisė
3 1990 m. vasario 22 d. Madride pasirašytos Ispanijos Karalystės ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių vengimo prevencijos (toliau – Ispanijos ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutartis) 10 straipsnyje nustatyta:
„1. Susitariančiojoje valstybėje reziduojančios bendrovės dividendai, išmokėti kitos susitariančiosios valstybės rezidentui, apmokestinami pastarojoje valstybėje.
2. Vis dėlto šie dividendai taip pat apmokestinami susitariančiojoje valstybėje, kurioje reziduoja dividendus mokanti bendrovė, pagal šios valstybės narės teisės aktus, tačiau, jei realus dividendų gavėjas yra kitos susitariančiosios valstybės rezidentas, taip apskaičiuotas mokestis negali viršyti:
a) 10 % bendros dividendų sumos, jei tikrasis savininkas yra bendrovė, kuriai priklauso ne mažiau kaip 25 % dividendus mokančios bendrovės balsavimo teisę suteikiančių akcijų;
b) 15 % bendrosios dividendų sumos visais kitais atvejais.
<…>“
4 Šios sutarties 24 straipsnio 2 dalyje numatyta:
„Laikydamosi nuostatų ir atsižvelgdamos į apribojimus, nustatytus Jungtinių Amerikos Valstijų teisės aktuose (atsižvelgiant į galimus šių teisės aktų pakeitimus, kurie nedaro poveikio jos bendriesiems principams), Jungtinės Amerikos Valstijos leidžia savo rezidentams arba piliečiams iš Jungtinių Amerikos Valstijų pajamų mokesčio atskaityti:
a) Ispanijoje šių piliečių ar rezidentų arba jų vardu sumokėtą pajamų mokestį <…>
<…>“
Sąjungos teisė
5 SESV 63 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai.“
6 SESV 65 straipsnyje nurodyta:
„1. 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a) taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
<…>
3. 1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.
<…>“
Ispanijos teisė
7 2004 m. kovo 5 d. Real Decreto Legislativo 5/2004 (Karaliaus įstatyminis dekretas Nr. 5/2004), patvirtinto Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Nerezidentų pajamų mokesčio įstatymo nauja redakcija; BOE Nr. 62, 2004 m. kovo 12 d., p. 11176), 13 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Ispanijos teritorijoje gautomis pajamomis laikomos šios pajamos:
<…>
f) šios pajamos iš kilnojamojo kapitalo:
1) dividendai ir kitos pajamos, gautos iš Ispanijoje reziduojančių subjektų turimų nuosavų lėšų, nepažeidžiant [Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Pelno mokesčio įstatymo nauja redakcija), patvirtinto 2004 m. kovo 5 d. Real Decreto Legislativo 4/2004 (Karaliaus įstatyminis dekretas Nr. 4/2004; toliau – Pelno mokesčio įstatymas)] 118 straipsnio nuostatų.
<…>“
8 Nerezidentų pajamų mokesčio įstatymo 25 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Mokesčio suma apskaičiuojama mokesčio bazei, nustatytai pagal ankstesnį straipsnį, taikant šiuos mokesčio tarifus:
<…>
f) 19 %:
1) dividendams ir kitoms pajamoms, gautoms dėl ūkio subjekto kapitalo dalių turėjimo.
<…>“
9 Pelno mokesčio įstatymo naujos redakcijos 28 straipsnio 5 dalis suformuluota taip:
„1 % tarifas taikomas:
a) kintamo kapitalo investicinėms bendrovėms, reglamentuojamoms 2003 m. lapkričio 4 d. [Ley 35/2003 de Instituciones de Inversíon Colectiva (Įstatymas Nr. 35/2003 dėl kolektyvinio investavimo subjektų)], su sąlyga, kad reikalaujamas akcininkų skaičius yra bent toks, koks numatytas šio įstatymo 9 straipsnio 4 dalyje;
b) šiame įstatyme numatytiems finansiniams investiciniams fondams, jeigu reikalaujamas investicinių vienetų savininkų skaičius yra bent toks, koks numatytas to paties įstatymo 5 straipsnio 4 dalyje;
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
10 Ishares yra kolektyvinio investavimo subjektas (toliau – KIS), kurio buveinė yra Jungtinėse Valstijose ir kuris atitinka reguliuojamos investicinės bendrovės (angl. regulated investment company; toliau – RIC) apibrėžtį, kaip tai suprantama pagal 1940 m. Investment Company Act (1940 m. Investicinių bendrovių įstatymas).
11 2007–2010 mokestiniais metais Ishares gavo dividendų už turimas Ispanijos bendrovių akcijas, iš kurių Ispanijoje buvo sumokėtas nerezidentų pajamų mokestis, taikant 15 % dydžio mokestį prie šaltinio pagal Ispanijos ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutarties 10 straipsnio 2 dalies b punktą.
12 Norėdama būti vertinama taip pat kaip Ispanijos investiciniai fondai, kuriems pagal pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Pelno mokesčio įstatymo 28 straipsnio 5 dalį jų gaunamiems dividendams taikomas 1 % mokesčio tarifas, Ishares pateikė kelis prašymus grąžinti skirtumą tarp atskaitymų sumos, atitinkančios 15 % mokesčio tarifą, ir sumos, atitinkančios 1 % mokesčio tarifą, apskaičiuotą nuo bruto dividendų sumos.
13 Kadangi šie prašymai buvo atmesti, Ishares pateikė skundus dėl nagrinėjamų pranešimų apie mokėtiną mokestį Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrinis ekonominių ir administracinių bylų teismas, Ispanija), šis 2017 m. spalio 5 d. sprendimu juos taip pat atmetė, motyvuodamas tuo, kad Ishares situacija nėra objektyviai panaši į Ispanijos KIS situaciją ir kad bet kuriuo atveju dėl ginčijamų mokesčių atsiradęs laisvo judėjimo apribojimas buvo neutralizuotas.
14 Ishares apskundė šį sprendimą Audiencia Nacional (Nacionalinis teismas, Ispanija) administracinių bylų kolegijai, o ši 2022 m. rugsėjo 12 d. sprendimu jį patenkino ir konstatavo, kad Ishares turi teisę susigrąžinti prašomas sumas su palūkanomis, skaičiuojamomis nuo mokesčio prie šaltinio išskaičiavimo dienos.
15 Šis teismas visų pirma pripažino RIC ir KIS panašumą, paskui nusprendė, kad Ishares sumokėto papildomo mokesčio neutralizavimas nebuvo įrodytas. Iš tiesų pagal Ispanijos teisės aktus RIC gautiems dividendams buvo taikomas 15–18 % mokestis prie šaltinio be galimybės jo susigrąžinti, o pagal šiuos teisės aktus subjektų rezidentų gautiems dividendams buvo taikomas 1 % tarifas, kartu leidžiant jiems susigrąžinti išskaitytą perviršį, o tai jis pripažino diskriminaciniu ir prieštaraujančiu Sąjungos teisei aspektu.
16 Galiausiai teismas konstatavo, jog tai, kad Ishares nusprendė perleisti akcininkams ar dalininkams teisę Jungtinėse Valstijose taikyti mokesčio kreditą, kylantį iš Ispanijoje sumokėto mokesčio prie šaltinio, neleidžia teigti, kad mokesčių administratorius įrodė visišką neutralizavimą. Negalima pagrįstai reikalauti, kad atitinkami subjektai įrodytų, jog jų dalininkai galėjo neutralizuoti diskriminacijos poveikį, pasinaudodami šiuo mokesčio kreditu. Šiuo tikslu mokesčių administratorius turi įrodyti tokį neutralizavimą naudodamasis dvišalėse mokesčių sutartyse dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytomis keitimosi informacija priemonėmis, kad gautų būtiną informaciją, o įrodinėjimo pareigos perkėlimas remiantis „įrodinėjimo palengvinimo“ principu negali būti priimtinas.
17 Mokesčių administratorius dėl 2022 m. rugsėjo 12 d. sprendimo pateikė kasacinį skundą Tribunal Supremo (Aukščiausiasis Teismas, Ispanija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Šis administratorius teigia, kad pagal Ispanijos ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutartį ir JAV teisės aktus RIC galėjo visiškai neutralizuoti Ispanijoje taikytą skirtingą mokestinį vertinimą, paskirstydama gautas pajamas savo akcininkams ar dalininkams ir pervesdama jiems mokesčio kreditą, atitinkantį Ispanijoje išskaičiuotą mokestį prie šaltinio. Nėra svarbu, ar investicinių vienetų savininkų požiūriu toks neutralizavimas įvyko. Be to, jie galėjo visiškai įskaityti Ishares Ispanijoje faktiškai sumokėtą mokestį, savo mokesčių deklaracijose atskaitydami 15 %, kurie atitinka Jungtinėse Amerikos Valstijose taikomą dividendų apmokestinimą.
18 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad pagal JAV teisės aktus RIC veikia kaip investiciniai agentai savo akcininkų ar dalininkų vardu, paprastai investuodami į vertybinius popierius ir valstybės obligacijas ir paskirstydami iš šių investicijų gautą pelną dividendų forma. Šie subjektai kaip JAV pelno mokesčio mokėtojai apmokestinami 15 % arba didesniu tarifu, tačiau tam tikromis sąlygomis gali neatšaukiamai pasirinkti specialią RIC apmokestinimo tvarką.
19 Pagal šią specialią tvarką, kuria užtikrinamas RIC mokestinis skaidrumas, jų gaunamos pajamos apmokestinamos ne jų vardu, o priskiriamos jų akcininkams ar dalininkams, taigi apmokestinamos jų vardu, kuriems šie subjektai taip pat turi galimybę pervesti „užsienio mokesčio kreditą“.
20 Nustatyta, kad Ishares perleido mokesčio kreditą savo dalininkams, tačiau neįrodė, kad jiems pavyko neutralizuoti Ispanijoje susidariusią mokesčių naštą. Be to, neginčijama, kad jei Ishares būtų nusprendusi būti pati apmokestinta JAV pelno mokesčiu, kad galėtų įskaityti mokestį prie šaltinio, sumokėtą už jos gaunamus užsienio dividendus, šis pasirinkimas būtų susijęs su visomis jos pajamomis, o ne tik su gautomis Ispanijoje.
21 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas priduria, kad Ispanijos ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutartyje numatyti mechanizmai, kuriais siekiama neutralizuoti skirtingą požiūrį, taikomą Ispanijos bendrovių RIC išmokėtiems dividendams. Be to, jei Ishares nebūtų nusprendusi perleisti savo akcininkams ar dalininkams teisės Jungtinėse Amerikos Valstijose taikyti mokesčio kreditą, atitinkantį Ispanijos mokestį prie šaltinio, ji būtų apmokestinta tokiu tarifu, kuris jai būtų leidęs įskaityti visą sumą, sumokėtą kaip nerezidentų pajamų mokestis, išskaitytą Ispanijoje kaip 15 % dydžio mokestis prie šaltinio, tiek, kiek jis viršija KIS rezidentams taikomą 1 % mokestį.
22 Šiomis aplinkybėmis Tribunal Supremo (Aukščiausiasis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar pagal SESV 63 straipsnį galima laikyti, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, nustatytas pagal nuostatas dėl nerezidentų pajamų mokesčio, yra neutralizuotas, kai bendrovė nerezidentė, prilyginama suderintiems investiciniams fondams rezidentams, remdamasi atitinkama sutartimi dėl dvigubo pajamų apmokestinimo išvengimo ir savo rezidavimo valstybės vidaus teisės aktais, gali pasirinkti pati būti apmokestinama, net jei galiausiai nusprendė to nedaryti ir perduoti savo kreditą fondo dalininkams, atsižvelgiant į tai, kad pagal rezidavimo valstybės teisės aktus iš esmės jai būtų leista įskaityti visą nerezidentų pajamų mokesčio permoką, nepaisant to, kad tai taikoma visoms jos gautoms pajamoms?“
Dėl prejudicinio klausimo
23 Savo prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad galimas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti laikomas neutralizuotu taikant dvišalę sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudarytą tarp KIS rezidavimo valstybės ir dividendų šaltinio valstybės narės, kai tokiam KIS rezidavimo valstybėje taikoma mokesčių skaidrumo tvarka, pagal kurią jis neapmokestinamas už gaunamus dividendus, ir jis dalininkams perveda juos ir su jais susijusį mokesčio kreditą, atitinkantį šaltinio valstybėje narėje išskaičiuotą mokestį prie šaltinio.
24 Nors prejudicinis klausimas iš esmės susijęs su sąlygomis, kuriomis galimas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti neutralizuotas taikant dvišalę sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismui pastabas pateikusios vyriausybės ginčijo tiek šio apribojimo buvimą, tiek mokesčių požiūriu skaidrios KIS nerezidento situacijos panašumą su KIS rezidento situacija.
25 Šiomis aplinkybėmis, pirma, reikia nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai gali būti laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
26 Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį draudžiami visi kapitalo judėjimo apribojimai tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių (žr., be kita ko, 2025 m. balandžio 30 d. Sprendimo Finanzamt für Großbetriebe, C‑602/23, EU:C:2025:290, 44 punktą ir 2025 m. spalio 30 d. Sprendimo Attal ir Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, 28 punktą).
27 Sąvoka „apribojimas“, kaip ji suprantama pagal SESV 63 straipsnį, apima valstybės priemones, kurios yra diskriminacinės, nes tiesiogiai arba netiesiogiai nustato skirtingą požiūrį į kapitalo judėjimą savo valstybėje ir tarpvalstybinį kapitalo judėjimą, kuris neatitinka objektyvaus situacijų diferencijavimo, todėl gali atgrasyti kitų valstybių narių ar trečiųjų šalių fizinius ar juridinius asmenis nuo tarpvalstybinio kapitalo judėjimo (2025 m. balandžio 30 d. Sprendimo Finanzamt für Großbetriebe, C‑602/23, EU:C:2025:290, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
28 Taigi valstybėje narėje taikomas mažiau palankus KIS nerezidentams pervedamų pajamų vertinimas, palyginti su KIS rezidentams pervedamų pajamų vertinimu, gali atgrasyti kitoje valstybėje narėje įsteigtus KIS šioje pirmojoje valstybėje narėje, todėl tai laikoma laisvo kapitalo judėjimo apribojimu, kurį iš principo draudžia SESV 63 straipsnis (2025 m. balandžio 30 d. Sprendimo Finanzamt für Großbetriebe, C‑602/23, EU:C:2025:290, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
29 Toks mažiau palankus vertinimas yra tuo atveju, kai KIS nerezidentams dėl gaunamų dividendų tenka didesnė mokesčių našta negu KIS rezidentams tenkanti dėl jiems pervestų dividendų (šiuo klausimu žr. 2024 m. lapkričio 7 d. Sprendimo XX (Vadinamosios „unit-linked“ sutartys), C‑782/22, EU:C:2024:932, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
30 Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal pagrindinėje byloje aptariamus Ispanijos teisės aktus KIS rezidentui paskirstyti dividendai apmokestinami 1 % pelno mokesčiu, o dividendai, paskirstyti Jungtinėse Amerikos Valstijose įsteigtam KIS, – nerezidentų pajamų mokesčiu, kurio tarifas pagal Ispanijos ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutarties 10 straipsnio 2 dalies b punktą yra 15 %.
31 Taigi KIS nerezidentams išmokėti dividendai apmokestinami mažiau palankiai nei KIS rezidentams išmokėti dividendai.
32 Šios išvados negali paneigti Ispanijos vyriausybės argumentai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai neriboja laisvo kapitalo judėjimo Ishares lygmeniu ir Ishares nėra apmokestinama pelno mokesčiu Jungtinėse Amerikos Valstijose už Ispanijoje gautus dividendus; ji pervedė dividendus ir mokesčius savo dalininkams, nebūdama apmokestinta šiais mokesčiais.
33 Šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad aplinkybė, jog, kaip pagrindinėje byloje, šis KIS nerezidentas neapmokestinamas savo rezidavimo valstybėje arba kad jis perkelia gautų dividendų mokestinę naštą savo dalininkams pagal mokestinio skaidrumo tvarką, neturi jokios įtakos išvadai, kad šio KIS gautiems dividendams taikoma didesnė mokesčių našta nei taikoma KIS rezidentų dividendams, vien dėl to, kad Ispanija įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje.
34 Be to, aplinkybė, kad subjektui nerezidentui paskirstytiems dividendams Ispanijoje taikoma didesnė mokesčių našta nei tenkanti KIS rezidentui išmokėtiems dividendams, priešingai, nei teigia Ispanijos vyriausybė, neleidžia argumentų, kuriuos Teisingumo Teismas pateikė 2025 m. balandžio 30 d. Sprendime Finanzamt für Großbetriebe (C‑602/23, EU:C:2025:290), taikyti šioje byloje.
35 Tiesa, kad bylos, kurioje priimtas 2025 m. balandžio 30 d. Sprendimas Finanzamt für Großbetriebe (C‑602/23, EU:C:2025:290), aplinkybėmis Teisingumo Teismas iš esmės nusprendė, kad pagal SESV 63 straipsnį nedraudžiama taikyti nacionalinės teisės aktų, kuriuose numatyta investicinių fondų rezidentų apmokestinimo tvarka, subjektui nerezidentui, kuris pasižymi tokiomis pačiomis savybėmis kaip ir investicinis fondas rezidentas, tačiau turi teisinį subjektiškumą ir yra prilyginamas juridiniam asmeniui rezidentui šiuo klausimu, nors pagal šiuos nacionalinės teisės aktus investicinis fondas rezidentas laikomas mokesčių požiūriu skaidriu ir negali veikti kaip juridinis asmuo, o šis taikymas priklauso nuo to, ar subjekto nerezidento gautos pajamos priskiriamos jo dalininkams ir ar apmokestinamos jo rezidavimo valstybėje ne paties subjekto, o jo dalininkų lygmeniu. Vis dėlto Teisingumo Teismas tokiam aiškinimui pritarė su sąlyga, kad bendrovei nerezidentei paskirstyti dividendai dividendų paskirstymo valstybėje nepatiria didesnės mokesčių naštos nei ta, kuri tenka investiciniam fondui rezidentui išmokėtiems dividendams (žr. 2025 m. balandžio 30 d. Sprendimo Finanzamt für Großbetriebe, C‑602/23, EU:C:2025:290, 51 ir 64 punktus).
36 Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai, kuriuose numatyta, kad dividendai, paskirstyti Jungtinėse Amerikos Valstijose buveinę turinčiam KIS, apmokestinami nerezidentų pajamų mokesčiu, kurio tarifas yra 15 %, o KIS rezidentui paskirstyti dividendai Ispanijoje apmokestinami 1 % pelno mokesčiu, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį.
37 Vis dėlto pažymėtina, jog SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta, kad SESV 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos situacijos pagal rezidavimo arba kapitalo investavimo vietą.
38 Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktas, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo nuostata, turi būti aiškinamas siaurai. Todėl ši nuostata negali būti aiškinama taip, kad kiekviena mokesčių įstatymų nuostata, pagal kurią skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos situacijos gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu, automatiškai suderinama su SESV (2022 m. balandžio 7 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigti investiciniai fondai), C‑342/20, EU:C:2022:276, 67 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39 Iš tiesų skirtingas požiūris, leidžiamas pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą, remiantis to paties straipsnio 3 dalimi neturi sudaryti savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo. Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks skirtingas požiūris leidžiamas, jeigu jis susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2022 m. balandžio 7 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigti investiciniai fondai), C‑342/20, EU:C:2022:276, 68 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
40 Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad, pirma, tai, ar tarpvalstybinė situacija yra panaši į vidaus situaciją, turi būti nagrinėjama atsižvelgiant į atitinkamų nacionalinės teisės aktų nuostatomis siekiamą tikslą, jų dalyką ir turinį ir, antra, siekiant įvertinti, ar skirtingas požiūris, atsirandantis dėl minėtų teisės aktų, atspindi objektyvų situacijos skirtumą, reikia atsižvelgti tik į šiuose teisės aktuose nustatytus reikšmingus atskyrimo kriterijus (šiuo klausimu žr. 2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 54 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
41 Iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodytų nacionalinės teisės aktų matyti, kad Ispanijoje 1 % pelno mokesčiu apmokestinamos kintamojo kapitalo investicinės bendrovės ir finansiniai investiciniai fondai, jeigu tenkinamos Pelno mokesčio įstatymo 28 straipsnio 5 dalyje numatytos sąlygos.
42 Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikia paaiškinimų dėl nacionalinės teisės aktais siekiamo tikslo, atrodo, kad jais siekiama sušvelninti dvigubą tokių dividendų apmokestinimą, taikomą juridinių asmenų ir jų akcininkų ar dalininkų lygmenyje. Reikia priminti, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog, kiek tai susiję su valstybės narės numatytomis priemonėmis, kuriomis siekiama išvengti bendrovės rezidentės paskirstomų pajamų apmokestinimo kelis kartus arba ekonominio dvigubo apmokestinimo arba juos sušvelninti, dividendus gaunančių KIS rezidentų situacija nebūtinai yra panaši į dividendus gaunančių KIS nerezidentų situaciją (šiuo klausimu žr. 2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 64 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
43 Vis dėlto nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal susitarimą pajamų mokesčiu apmokestina ne tik KIS rezidentų, bet ir KIS nerezidentų iš bendrovės rezidentės gaunamas pajamas, šių KIS nerezidentų situacija tampa panaši į KIS rezidentų situaciją (šiuo klausimu žr. 2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 65 punktą).
44 Dėl KIS rezidentų, kuriems taikomas 1 % pelno mokesčio tarifas, ir pagrindinėje byloje nagrinėjamo KIS nerezidento situacijos panašumo vertinimo, kurį turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia konstatuoti, kad iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir, be kita ko, iš prejudicinio klausimo formuluotės matyti, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad JAV ir Ispanijos KIS situacija yra objektyviai panaši.
45 Taigi reikia išsiaiškinti, ar laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kurį lemia didesnio mokesčio tarifo taikymas KIS nerezidentui išmokėtiems dividendams, palyginti su tuo, kuris taikomas KIS rezidentui išmokėtiems dividendams, gali būti laikomas neutralizuotu, kai dvišalėje mokesčių sutartyje numatytas dvigubo apmokestinimo išvengimo mechanizmas tuo atveju, kai šiam investiciniam fondui jo rezidavimo valstybėje taikoma mokestinio skaidrumo tvarka, pagal kurią jis neapmokestinamas už gautus dividendus ir perveda šiuos dividendus ir mokesčio kreditą, lygų išskaičiuotam mokesčiui prie šaltinio, savo dalininkams.
46 Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tikslas užtikrinti vienodą mokesčių mokėtojams rezidentams ir nerezidentams išmokėtų dividendų vertinimą gali būti pasiektas remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudaryta su kita valstybe nare ar trečiąja valstybe (šiuo klausimu žr. 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 78 ir 79 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją ir 2020 m. sausio 21 d. Nutarties Estado do Canadá, C‑613/18, EU:C:2020:19, 34 punktą), su sąlyga, kad jos taikymas leidžia visiškai kompensuoti iš nacionalinės teisės aktų kylantį skirtingą požiūrį (2022 m. birželio 16 d. Sprendimo ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 44 punktas).
47 Tik kai pagal nacionalinės teisės aktus prie šaltinio išskaičiuojamą mokestį galima įskaityti į kitoje valstybėje narėje mokėtiną mokestį ne daugiau nei apmokestinimo skirtumas pagal nacionalinės teisės aktus, skirtingas dividendų, išmokėtų mokesčių mokėtojams rezidentams ir mokesčių mokėtojams nerezidentams, vertinimas visiškai išnyksta (žr. 2022 m. birželio 16 d. Sprendimo ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 45 punktą).
48 Teisingumo Teismas, be kita ko, nusprendė, jog tam, kad būtų pasiektas neutralizavimo tikslas, taikant įskaitymo metodą turi būti galima visą dividendų šaltinio valstybėje narėje nuo dividendų išskaičiuotą mokestį įskaityti į dividendų gaunančio mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybėje mokėtiną mokestį taip, kad jei šie dividendai galiausiai būtų apmokestinami daugiau nei šių dividendų šaltinio valstybės narės rezidento gauti dividendai, ši didesnė mokesčių našta galėtų būti priskirta jau nebe šiai valstybei narei, bet dividendų gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei, kuri pasinaudojo savo įgaliojimais apmokestinti (2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 80 punktas).
49 Teisingumo Teismas pridūrė, kad dvišalėje mokesčių sutartyje įtvirtintas mechanizmas, kuriame numatyta, kad dividendų šaltinio valstybėje narėje sumokėto mokesčio įskaitymas apribojamas rezidavimo valstybės mokesčiu, apskaičiuotu nuo šių dividendų, neatrodo visais atvejais galintis užtikrinti iš nacionalinės teisės aktų išplaukiančio skirtingo vertinimo kompensavimą, nes toks įskaitymas galimas tik tuo atveju, kai dividendų gavėjo rezidavimo valstybėje sumokėto mokesčio suma, apskaičiuota nuo išmokėtų dividendų, yra bent jau lygi dividendų šaltinio valstybėje narėje sumokėto mokesčio prie šaltinio sumai (šiuo klausimu žr. 2022 m. birželio 16 d. Sprendimą ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, 46 ir 47 punktus).
50 Iš šio sprendimo 46–49 punktuose primintos jurisprudencijos matyti, jog tam, kad skirtingas vertinimas galėtų būti laikomas neutralizuotu, taikant dvišalę sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo turi būti užtikrinta, kad bet kuriuo atveju suma, atitinkanti atitinkamai KIS rezidentams ir KIS nerezidentams taikomų mokesčio tarifų skirtumą, remiantis šia sutartimi būtų visiškai įskaityta į nagrinėjamo KIS savo rezidavimo valstybėje mokėtiną mokestį.
51 Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pastabas pateikusios vyriausybės ir Europos Komisija mano, kad pagal Ispanijos ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutartį leidžiamas toks visiškas įskaitymas, o Ishares ginčija šį vertinimą ir teigia, kad šios sutarties 24 straipsnio 2 dalyje numatyta įprasta įskaitymo sistema ir kad, priešingai, nei teigia šis teismas, negalima automatiškai daryti išvados, kad minėta sutartis leidžia neutralizuoti mokestį prie šaltinio, atsižvelgiant į tai, kad galimas Ispanijoje sumokėto mokesčio įskaitymas Jungtinėse Amerikos Valstijose bet kuriuo atveju priklauso nuo vienašalių JAV vidaus taisyklių nuostatų ir apribojimų, kuriuos jos gali nustatyti šiuo tikslu.
52 Vykstant procesui pagal SESV 267 straipsnį, Teisingumo Teismas neturi aiškinti valstybės narės ir trečiosios valstybės sudarytos mokesčių sutarties nuostatų (2020 m. sausio 21 d. Nutarties Estado do Canadá, C‑613/18, EU:C:2020:19, 20 punktas).
53 Vadinasi, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar taikant Ispanijos ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutartį galimas visiškas įskaitymas.
54 Atsižvelgiant į tai, darant prielaidą, kad pagal Ispanijos ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutartį leidžiama visiškai įskaityti Ishares Ispanijoje sumokėtą mokestį iš mokesčio, kurį ji turi mokėti Jungtinėse Valstijose, iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nagrinėjamu atveju Ishares bet kuriuo atveju negalėjo pati pasinaudoti tokiu įskaitymu, nes ji pervedė dividendus ir nuo šių dividendų Ispanijoje sumokėtą mokestį perkėlė savo dalininkams kaip mokesčio kreditą pagal specialią mokesčių skaidrumo tvarką, nebūdama apmokestinta už šiuos dividendus Jungtinėse Amerikos Valstijose.
55 Vadinasi, tokia įskaitymo galimybė mokesčių mokėtojui, kaip antai Ishares, yra tik teorinė.
56 Taigi, negalima teigti, kad valstybė narė sugebėjo užtikrinti savo pareigų laikymąsi sudarydama dvišalę mokesčių sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kai KIS nerezidentas, kuris pasirinko savo rezidavimo valstybės teisės aktuose numatytą mokesčių sistemą, – ir neteigiama, kad jis taip veikė piktnaudžiaudamas ar sukčiaudamas, – dėl šios mokesčių sistemos negali pasinaudoti šios sutarties apsauga, net jei ji buvo ne primesta, o jo paties pasirinkta.
57 Iš tiesų tokiu atveju skirtingas požiūris nėra neutralizuojamas.
58 Žinoma, kaip pažymi Ispanijos vyriausybė, iš jurisprudencijos matyti, kad laisvas kapitalo judėjimas negali būti suprantamas taip, jog valstybė narė savo mokesčių teisės nuostatas privalo sieti su kitos valstybės nuostatomis, kad visais atvejais būtų užtikrintas apmokestinimas, naikinantis skirtumus, kurių atsiranda dėl nacionalinės mokesčių teisės aktų, nes mokesčių mokėtojo priimami sprendimai dėl investicijų užsienyje gali tam tikrais atvejais būti daugiau ar mažiau palankūs arba nepalankūs tokiam mokesčių mokėtojui (2022 m. balandžio 7 d. Sprendimas Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigti investiciniai fondai), C‑342/20, EU:C:2022:276, 59 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
59 Vis dėlto šiuo atveju nurodytą nepalankų vertinimą lemia skirtingas požiūris, įtvirtintas pagrindinėje byloje nagrinėjamuose Ispanijos teisės aktuose, o ne Ispanijos ir JAV mokesčių teisės aktų skirtumai.
60 Reikia pažymėti, kad pagal Ispanijos ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutarties 24 straipsnio 2 dalies a punktą Jungtinės Valstijos leidžia savo rezidentams ar piliečiams į Jungtinių Valstijų pajamų mokestį įskaityti ne tik jų pačių, bet ir jų vardu Ispanijoje sumokėtą pajamų mokestį.
61 Vadinasi, negalima atmesti galimybės, kad ši sutartis gali būti aiškinama kaip numatanti galimybę Ishares dalininkams pasinaudoti mokesčio įskaitymu arba kreditu, atitinkančiu Ispanijoje išmokėtų dividendų mokestį prie šaltinio, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
62 Šiuo atveju atsižvelgimo į dalininkams skirtas galimybes nepaneigia 2022 m. birželio 16 d. Sprendimas ACC Silicones (C‑572/20, EU:C:2022:469, 48 punktas), kuriame Teisingumo Teismas atmetė galimybę atsižvelgti į dividendų šaltinio valstybėje sumokėto mokesčio įskaitymą tiesioginių ar netiesioginių akcininkų, kurie yra šių dividendų gavėjai, lygmenyje.
63 Iš tiesų byla, kurioje priimtas 2022 m. birželio 16 d. Sprendimas ACC Silicones (C‑572/20, EU:C:2022:469), buvo susijusi su nacionalinės teisės aktais, pagal kuriuos už bendrovės nerezidentės gautus dividendus sumokėto pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimas siejamas su įrodymu, kad ši bendrovė arba jos tiesioginiai ar netiesioginiai akcininkai šio mokesčio negali įskaityti ar atidėti įskaitymą, nors tokios sąlygos nebuvo reikalaujama iš bendrovių rezidenčių. Tačiau ši byla susijusi su galimybe, remiantis Ispanijos ir Jungtinių Amerikos Valstijų sutartimi, neutralizuoti skirtingą požiūrį apmokestinant KIS nerezidentų, pasirinkusių mokesčių skaidrumo tvarką, pagal kurią suteikiama galimybė įskaityti mokesčio sumą KIS dalininkams pagal šią sutartį, gautus dividendus.
64 Tam, kad galėtų nuspręsti, jog šį skirtingą vertinimą neutralizuoja minėtos sutarties taikymas dalininkų naudai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įsitikinti, kad jie iš tikrųjų gali pasinaudoti tokiu taikymu ir kad, pagal šio sprendimo 46–49 punktuose primintą jurisprudenciją, dėl jo šiems dalininkams į mokestį, kurį jie turi mokėti savo rezidavimo valstybėje, galima visiškai įskaityti sumą, atitinkančią mokesčio tarifo, taikomo KIS nerezidentams išmokėtiems dividendams šaltinio valstybėje narėje, ir mokesčio tarifo, taikomo KIS rezidentams išmokėtiems dividendams, skirtumą.
65 Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti, kad SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti laikomas neutralizuotu taikant dvišalę sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudarytą tarp KIS rezidavimo valstybės ir dividendų šaltinio valstybės narės, kai tokiam KIS rezidavimo valstybėje taikoma mokesčių skaidrumo tvarka, pagal kurią gaunami dividendai neapmokestinami ir pervedami jų dalininkams, šių dividendų savininkams, ir perleidžiamas mokesčio kreditas, atitinkantis šaltinio valstybėje narėje jiems pritaikytą mokestį prie šaltinio, su sąlyga, kad šie dalininkai gali iš tikrųjų pasinaudoti tokiu taikymu, nes dėl jo jie į mokestį, kurį dalininkai privalo sumokėti savo rezidencijos valstybėje, gali visiškai įskaityti sumą, atitinkančią skirtumą tarp mokesčio tarifo, taikomo dividendų šaltinio valstybėje KIS nerezidentams išmokamiems dividendams, ir tarifo, taikomo KIS rezidentams išmokamiems dividendams.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
66 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip: laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti laikomas neutralizuotu taikant dvišalę sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudarytą tarp kolektyvinio investavimo subjekto rezidavimo valstybės ir dividendų šaltinio valstybės narės, kai tokiam kolektyvinio investavimo subjektui rezidavimo valstybėje taikoma mokesčių skaidrumo tvarka, pagal kurią gaunami dividendai neapmokestinami ir pervedami jų dalininkams, šių dividendų savininkams, ir perleidžiamas mokesčio kreditas, atitinkantis šaltinio valstybėje narėje jiems pritaikytą mokestį prie šaltinio, su sąlyga, kad šie dalininkai gali iš tikrųjų pasinaudoti tokiu taikymu, nes dėl jo jie į mokestį, kurį dalininkai privalo sumokėti savo rezidencijos valstybėje, gali visiškai įskaityti sumą, atitinkančią skirtumą tarp mokesčio tarifo, taikomo dividendų šaltinio valstybėje kolektyvinio investavimo subjektams nerezidentams išmokamiems dividendams, ir tarifo, taikomo kolektyvinio investavimo subjektams rezidentams išmokamiems dividendams.
Parašai.
*Proceso kalba: ispanų.