I.

Uvod

1.

V tem postopku mora Sodišče odločiti, ali je mogoče naknadno odbiti vstopni DDV, čeprav davčni zavezanec blaga ob pridobitvi ni izrecno vključil v poslovna sredstva, ker kasnejše uporabe v tem trenutku še ni bilo mogoče konkretno predvideti. To vprašanje se v tem primeru ( 2 ) postavlja v zvezi z občino, ki je bila ob pridobitvi hkrati registrirana kot davčna zavezanka in ki je pridobljeno blago šele štiri leta kasneje (vendar znotraj obdobja, v katerem je mogoče izvesti popravek odbitka vstopnega DDV) uporabljala za namene obdavčljivih transakcij.

2.

V obrnjenem časovnem zaporedju pravica občine do odbitka ne bi bila sporna. Takšen odbitek vstopnega DDV bi se naknadno zgolj popravil. Ali je lahko obdavčitev davčnega zavezanca z DDV odvisna od časovnega zaporedja uporabe investicijskega blaga?

3.

Fizični osebi, ki je blago kupila izključno za zasebno rabo, Sodišče od izdaje sodbe v zadevi Lennartz ( 3 ) naprej ne priznava pravice do odbitka tudi v primeru kasnejše uporabe za gospodarske namene. Vendar se je zakonodaja v vmesnem času spremenila, zaradi česar je treba razjasniti, ali je ta sodna praksa še naprej upoštevna. Ali jo je mogoče uporabiti tudi za občino, ki je bila ob pridobitvi registrirana kot davčni zavezanec in blaga ni izrecno opredelila kot sredstvo za opravljanje javnih nalog? Ali je pri tem pomembno, da se občina samo pod pogoji iz člena 13 Direktive o DDV ne šteje za davčnega zavezanca?

II.

Pravni okvir

A.

Pravo Unije

4.

Člen 13 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 4 ) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) določa, kdaj se osebe javnega prava ne štejejo za davčne zavezance:

5.

Člen 167 Direktive o DDV določa:

6.

Člen 168 Direktive o DDV vsebuje naslednjo določbo:

7.

Člen 184 Direktive o DDV ureja popravek začetnega odbitka:

8.

Člen 187 Direktive o DDV ureja obdobje popravka:

B.

Poljsko pravo

9.

Poljski zakon o davku na blago in storitve (v nadaljevanju: zakon o DDV) ( 5 ) v členu 15 določa osebe, ki so davčni zavezanci:

10.

Člen 86(1) zakona o DDV določa:

11.

Člen 91 zakona o DDV vsebuje določbe o popravku odbitka:

III.

Spor o glavni stvari

12.

Bistvo spora v zadevi, ki jo obravnava predložitveno sodišče, je, ali ima občina Ryjewo (v nadaljevanju: občina) pravico naknadno odbiti sorazmerni del vstopnega DDV, ki ga je plačala v zvezi s svojimi investicijskimi odhodki. Navedeno vprašanje se postavlja v zvezi s tem, da je občina naročila gradnjo vaške Hiše kulture, ki jo je sprva uporabljala za opravljanje javnih nalog. Odhodki, ki jih je imela z njeno gradnjo, so vključevali tudi DDV.

13.

Občina je bila sicer v času gradnje registrirana kot davčna zavezanka in je zato oddajala ustrezne davčne obračune. Pravice do odbitka vstopnega davka sprva ni uveljavljala, ker se Hiša kulture ni uporabljala za obdavčljive transakcije. Poleg tega zgrajene Hiše kulture tudi ni izrecno vključila „v poslovna sredstva“ občine.

14.

Način uporabe Hiše kulture se je štiri leta po njenem dokončanju spremenil, tako da jo občina zdaj uporablja tudi za obdavčljive transakcije. Občina meni, da ima, odkar je začela odplačno oddajati Hišo kulture v najem, pravico s popravkom za več let na podlagi člena 91(7) in (7a), v povezavi s členom 91(1) in (2) zakona o DDV, delno odbiti vstopni DDV, izkazan na računih, ki dokazujejo odhodke, ki jih je imela z njeno gradnjo.

15.

Davčni organ je nasprotno ugotovil, da občina nima pravice odbiti vstopnega DDV, ki ga je plačala v zvezi z odhodki, povezanimi z gradnjo in delovanjem Hiše kulture. Minister za finance meni, da blago in storitve, ki jih je občina kupila za investicijske namene – gradnjo Hiše kulture, ki naj bi se neodplačno dala na razpolago občinskemu kulturnemu centru – niso bili pridobljeni v okviru gospodarske dejavnosti in občina zato ni delovala kot davčna zavezanka. Kasnejša uporaba investicijskega blaga za opravljanje gospodarske dejavnosti ne pomeni, da je občina ob pridobitvi delovala kot davčna zavezanka.

16.

Prvostopenjsko sodišče je zavzelo nasprotno stališče. Vendar iz ugotovljenih dejstev ni razvidno, da občina ob pridobitvi blaga in storitev, ki jih je kupila za investicijske namene, teh ni nameravala uporabljati v okviru svoje gospodarske dejavnosti. Menilo je, da ima davčni zavezanec, tudi če sprva uporablja pridobljeno blago in storitve za namene, ki niso predmet DDV, kljub temu pravico pozneje odbiti vstopni DDV, če se namen uporabe tega blaga in storitev spremeni in se uporabljajo za obdavčljive namene.

17.

Minister za finance je zoper sodbo vojvodskega upravnega sodišča vložil kasacijsko pritožbo. Zdaj pristojno poljsko vrhovno upravno sodišče je sklenilo predložiti vprašanje za predhodno odločanje.

IV.

Postopek pred Sodiščem

18.

Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) je Sodišču predložilo ta vprašanja:

19.

V postopku pred Sodiščem so glede vprašanj za predhodno odločanje pisna stališča predložile občina Ryjewo, Republika Poljska in Evropska komisija. Ustne obravnave dne 11. januarja 2018 so se udeležile občina, finančna uprava Republike Poljske, Republika Poljska in Evropska komisija.

V.

Pravna presoja

20.

Vprašanje je mogoče obravnavati skupaj: vsa se nanašajo na to, ali lahko občina naknadno uveljavlja sorazmerni odbitek vstopnega DDV, če se je spremenila uporaba zgrajene Hiše kulture, tako da se zdaj uporablja za opravljanje obdavčljivih storitev.

A.

Člen 168 Direktive o DDV kot izraz načela nevtralnosti

21.

V skladu z besedilom člena 168(a) Direktive o DDV ima davčni zavezanec „[d]okler se blago […] uporablja[…] za namene njegovih obdavčenih transakcij“, pravico, da odbije DDV za blago, ki mu ga je dobavil drug davčni zavezanec. Ti pogoji so v obravnavanem primeru izpolnjeni.

22.

V primeru zavrnitve pravice do odbitka bi bila uporaba blaga za obdavčljive namene obdavčena z DDV. To očitno ni združljivo z načelom nevtralnosti na podlagi prava o DDV. Skupni sistem davka na dodano vrednost v skladu s sodno prakso Sodišča zagotavlja, da se vse gospodarske dejavnosti ne glede na njihov namen ali cilj obdavčijo popolnoma nevtralno, če se zanje plačuje navedeni davek. ( 6 ) Na podlagi ustaljene sodne prakse načelo nevtralnosti v pravu o DDV zato terja, da je treba podjetje kot pobiralca davka za državo načelno razbremeniti končne obremenitve z DDV, ( 7 ) če je podjetniška dejavnost namenjena doseganju (načelno) obdavčljivih transakcij. ( 8 ) To je v tem primeru podano.

23.

Poleg tega iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljiv element skupnega sistema DDV, nasprotuje temu, da obdavčitev poslovnih dejavnosti davčnega zavezanca povzroči dvojno obdavčenje. ( 9 ) Nezmožnost odbitka DDV, ki je bil plačan ob pridobitvi blaga ob hkratni obdavčitvi s tem doseženih transakcij, v bistvu povzroča dvojno obdavčenje. Tudi to govori v prid naknadnemu odbitku vstopnega DDV v obravnavanem primeru.

24.

Ob upoštevanju pravnega položaja, spremenjenega v vmesnem času, ta rezultat, ki je v skladu z načelom nevtralnosti, ni več nujno v nasprotju z dosedanjo sodno prakso Sodišča glede naknadnega odbitka vstopnega DDV.

B.

Člen 167 Direktive o DDV kot izjema od načela nevtralnosti?

1.

Dosedanja sodna praksa glede člena 20 Šeste direktive

25.

Ob uporabi člena 20(2) Šeste direktive 77/388/EGS ( 10 ) je Sodišče doslej izhajalo iz tega, da oseba, ki blago pridobi za zasebne namene in ga šele kasneje uporablja za poslovne namene, nima pravice do odbitka vstopnega DDV. ( 11 ) To – sicer ne povsem nesporno ( 12 ) – sodno prakso je Sodišče izrecno razširilo tudi na osebe javnega prava. ( 13 )

26.

Vendar Sodišče v ustaljeni sodni praksi tudi poudarja, da oseba, ki blaga, kupljenega za potrebe gospodarske dejavnosti v smislu člena 9, ne uporablja takoj za te dejavnosti, to še vedno stori kot davčni zavezanec. ( 14 ) Obdobje 23 mesecev, v katerih je bilo blago uporabljeno v zasebne namene, ni predstavljalo ovire za celotni odbitek vstopnega DDV. ( 15 ) V tem primeru je zadevna oseba ob pridobitvi sicer povedala, da namerava blago kasneje uporabljati za gospodarske namene („vključitev v poslovna sredstva“).

27.

Vendar obstajajo tudi sodbe, v katerih se pravica do naknadnega odbitka vstopnega DDV ni priznala. ( 16 ) Vendar so se vse te sodbe nanašale na pravni položaj, kot je do uveljavitve Direktive o DDV temeljil na Šesti direktivi 77/388/EGS. Šesta direktiva 77/388/EGS je v členu 20(2) dejansko določala, da se popravek odbitka vstopnega davka izvede v letu, „v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano“. Zato je mogoče razumeti, da je Sodišče, kljub nasprotnemu stališču generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa ( 17 ), menilo, da v primerih, kakršen je obravnavani, naknadnega odbitka vstopnega DDV na podlagi člena 20 Šeste direktive 77/388/EGS ni mogoče uveljavljati. ( 18 )

2.

Nastanek pravice do odbitka

28.

Ta sodna praksa Sodišča temelji na členu 167 Direktive o DDV. V skladu s členom 167 Direktive o DDV pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. ( 19 ) Tako v skladu s sodno prakso Sodišča položaj, v katerem posameznik takrat deluje, odločilno vpliva na obstoj pravice do odbitka. ( 20 ) Obveznost obračuna nastane, ko je dobava opravljena (člen 63 Direktive o DDV), zato je odločilna pridobitev blaga.

29.

Nasprotno pravica do odbitka vstopnega DDV ne nastane, če davčni zavezanec blaga ne uporablja za namene svoje gospodarske dejavnosti v smislu člena 9 Direktive o DDV, temveč „za zasebno rabo“. ( 21 ) Iz členov 167 in 9 Direktive o DDV izhaja, da kdor pridobi status davčnega zavezanca šele kasneje in ki blago, ki ga je pridobil za „zasebno“ rabo, šele kasneje uporablja za namene obdavčljivih transakcij v smislu člena 9 Direktive o DDV, po mnenju Sodišča ne more naknadno uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV.

30.

Če, nasprotno, blago pridobi kot davčni zavezanec, lahko ob pridobitvi uveljavlja celo pravico do celotnega odbitka vstopnega DDV. Za davčnega zavezanca je v skladu s sodno prakso Sodišča treba šteti osebo, ki opravi prve naložbene izdatke z namenom, potrjenim z objektivnimi dokazi, opravljanja ekonomske dejavnosti v smislu člena 9 Direktive o DDV. ( 22 )

31.

Na to ne vpliva niti, če se je blago kasneje zgolj v zanemarljivem obsegu uporabljalo za obdavčljive transakcije. Te okoliščine se upoštevajo šele kasneje na podlagi člena 184 in naslednjih ali členov 16 in 26 Direktive o DDV, ki urejajo popravek prvotno (previsokega) odbitka vstopnega DDV. ( 23 ) Zlasti v primeru kasnejše uporabe blaga za druge namene kot za namene gospodarske dejavnosti, za katere je bila priznana pravica do odbitka DDV, gre za uporabo blaga, ki je del poslovnih sredstev, za zasebno rabo (člena 16 in 26 Direktive o DDV). To ima za posledico naknadno obdavčitev uporabe blaga za druge namene kot za namene gospodarske dejavnosti.

3.

Neobstoj izrecne določbe o vključitvi v sredstva podjetja

32.

Vendar Direktiva o DDV ne vsebuje izrecne določbe za obratni primer, ko se blago, „pridobljeno za zasebne namene“, šele naknadno uporablja za gospodarske dejavnosti.

33.

To je v nasprotju s temeljnim načelom nevtralnosti (v zvezi s tem točka 22 zgoraj), na kar je opozoril že generalni pravobranilec F. G. Jacobs. ( 24 ) Glede na časovno uporabo blaga za gospodarske namene izhajajo različne pravne posledice, čeprav sta obdobje uporabe za gospodarske namene in iz tega naslova dolgovani DDV enaka. Nasprotno iz člena 184 in naslednjih Direktive o DDV izhaja, da v primeru spremembe med oproščeno in obdavčljivo dejavnostjo ni pomembno časovno zaporedje uporabe pridobljenega blaga.

34.

Takšnega različnega obravnavanja podjetij, ki opravljajo enake obdavčljive transakcije – ne glede na njihovo časovno zaporedje – ni mogoče upravičiti niti s členom 20 Listine. ( 25 )

4.

Upoštevanje spremenjenega besedila Direktive o DDV

35.

Kolikor vem, se Sodišče še ni izrecno opredelilo glede vprašanja kasnejšega odbitka vstopnega DDV v primeru „uvrstitve pod gospodarsko dejavnostjo“ blaga, ki ni bilo pridobljeno za obdavčljive namene na podlagi spremenjenega člena 187(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV.

36.

V skladu s spremenjenim besedilom ( 26 ) člena 187(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV namreč ni več odločilno samo, kdaj je bilo blago pridobljeno ali izdelano, temveč tudi, kdaj je bilo po pridobitvi prvič uporabljeno („ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno“). To se po mojem mnenju nanaša zlasti na primere, ko davčni zavezanec blaga še ni uvrstil pod gospodarsko dejavnost, s čimer ob pridobitvi še ni mogel uveljavljati (praviloma celotnega in takojšnjega) odbitka vstopnega DDV.

37.

V takšnem primeru v skladu z besedilom Direktive prva uporaba predstavlja podlago za kasnejše popravke odbitka, kar v vsakem primeru pomeni (kasnejši) odbitek vstopnega DDV v trenutku uporabe. Če bi namreč pridobitelj že ob pridobitvi izrazil ustrezno namero uporabe, bi bil že od začetka upravičen do odbitka, vprašanje naknadnega odbitka s popravkom pa se ne bi zastavilo. Glede na navedeno Direktiva o DDV zdaj izrecno ureja možnost naknadne uvrstitve že pridobljenega blaga pod gospodarsko dejavnost.

38.

V skladu z navedenim je Sodišče ob upoštevanju novega pravnega položaja občini, ki – je podobno kot v obravnavanem primeru – športno dvorano sprva uporabljala za opravljanje javnih nalog, kasneje pa za namene obdavčljivih transakcij, priznalo pravico do delnega naknadnega odbitka vstopnega davka. ( 27 )

39.

Zaradi sprva konkretno načrtovane uporabe za namene, ki ni gospodarska dejavnost, vstopnega DDV ni mogoče takoj odbiti. Če se kasneje, v obdobju, v katerem je mogoče izvesti popravek odbitka, namen uporabe spremeni, je v skladu s členom 184 in naslednjimi Direktive o DDV mogoče naknadno izvesti natančni popravek odbitka vstopnega DDV z učinkom ex nunc in v posameznem letu v ustrezni višini od spremembe uporabe naprej. Če se nato ponovno spremeni obseg gospodarske uporabe, je prav tako mogoče izvesti ustrezni popravek na podlagi člena 184 in naslednjih Direktive o DDV.

40.

Takšen naknadni popravek odbitka vstopnega DDV je tudi v skladu s smislom in namenom člena 184 in naslednjih Direktive o DDV. Kot je namreč ugotovilo Sodišče, je sistem popravkov odbitkov (člena 184 in 185 Direktive o DDV) bistveni del sistema, ki ga vzpostavlja Direktiva o DDV, v tem, da ima namen zagotoviti pravilnost odbitkov in torej nevtralnost davčnega bremena. ( 28 ) Samo takšen naknadni popravek lahko davčnega zavezanca razbremeni davčnega bremena DDV, ki ga je plačal ob pridobitvi blaga, kar je v skladu z načelom nevtralnosti.

41.

Poleg tega se s takšnimi popravki preprečuje neenako obravnavanje davčnih zavezancev glede na časovno zaporedje uporabe blaga za gospodarske in negospodarske namene. Zato je takšna razlaga tudi v skladu s členom 20 Listine. Tako se v bistvu preprečujejo tako neupravičeno dajanje prednosti kot tudi neupravičene negativne posledice za davčnega zavezanca.

42.

Tako z vidika davčnih prihodkov kot tudi z vidika razbremenitve gospodarske uporabe blaga je naknadna sprememba odbitka v skladu s členom 184 in naslednjimi Direktive o DDV tudi ustreznejša v primerjavi s celotnim odbitkom vstopnega DDV zgolj na podlagi načrtovane (delne) uporabe za gospodarske namene. Tako namreč ne prihaja do spornega vnaprejšnjega financiranja ( 29 ) podjetij s pomočjo odbitka zgolj na podlagi (načrtovane) minimalne uporabe za gospodarske namene in na tej podlagi izvedene popolne uvrstitve blaga pod gospodarsko dejavnost. Tudi zato je zakonodajalec Unije s sprejetjem člena 168a Direktive o DDV odpravil takšne modele financiranja nepremičnin, ki se uporabljajo pretežno za stanovanjske namene.

C.

Podredno: merila za delovanje kot davčni zavezanec

43.

Če Sodišče ne bo sledilo moji razlagi člena 184 in naslednjih (zlasti člena 187(2), drugi pododstavek) Direktive o DDV, je treba odgovoriti na naslednje vprašanje: na podlagi katerih meril se ugotavlja, ali je občina storitev, ki je obdavčena z DDV, pridobila kot davčna zavezanka ali kot oseba, ki ni davčna zavezanka, če tega ob pridobitvi ni izrecno povedala?

44.

Vprašanje, ali je davčni zavezanec pridobil blago tako, da je deloval kot tak, torej za namene svoje gospodarske dejavnosti v smislu člena 9 Direktive o DDV, je dejansko vprašanje, ki ga je treba presojati ob upoštevanju vseh podatkov v obravnavani zadevi, med katerimi sta tudi vrsta obravnavanega blaga in obdobje, ki je preteklo med njegovo pridobitvijo in njegovo uporabo za namene gospodarske dejavnosti davčnega zavezanca. ( 30 )

1.

Odločitev glede uvrstitve naložbe kljub neobstoju namena?

45.

Sodišče za takojšnji in celotni odbitek vstopnega DDV zahteva z objektivnimi indici izkazan namen, da se bo v smislu člena 9 Direktive o DDV investicijsko blago uporabljalo za namene neodvisnega opravljanja kakršne koli ekonomske dejavnosti. ( 31 )

46.

V obravnavanem primeru občina ob pridobitvi še ni vedela, ali in v kakšnem obsegu bo Hišo kulture uporabljala tudi za gospodarske namene. Zato takšne namere ni mogla izrecno izraziti. Od davčnega zavezanca bi s tem pričakovali nekaj nemogočega. Šlo bi za sporno spodbudo, da se s previdnimi „izjavami o nameri“ doseže uvrstitev tega blaga med sredstva podjetja.

47.

Tej dilemi se je Sodišče izognilo v zadevi Gmina Międzyzdroje, ( 32 ) ki se nanaša na uporabo člena 187(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV. V tej zadevi je Sodišče – kot pravilno navaja Republika Poljska – občini, sicer ne izrecno, vendar posledično, priznalo naknadno pravico do delnega odbitka vstopnega DDV za naložbe v športno dvorano, ki se je šele nekaj časa po pridobitvi na podlagi zakupne pogodbe začela uporabljati za obdavčljive transakcije. Sodišče pri tem ni izhajalo iz opredelitve glede namena uporabe blaga ob pridobitvi. Ugotovilo je, da je odbitek vstopnih davkov povezan s pobiranjem izstopnih davkov. ( 33 )

2.

Razvrstitev na podlagi meril iz člena 13 Direktive o DDV?

48.

Če torej ni odločilen namen ob pridobitvi, je treba nujno določiti drugo merilo. S tega vidika je – pri osebah javnega prava – mogoče izhajati iz člena 13 Direktive o DDV. Na to se v svojih izvajanjih v bistvu sklicuje občina, prav tako pa je tudi Komisija v okviru obravnave izrazila določeno naklonjenost tej rešitvi.

49.

V skladu s členom 13 Direktive o DDV se osebe javnega prava ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi. Take dejavnosti so tiste dejavnosti, ki jih ti subjekti opravljajo v okviru posebne pravne ureditve, ki velja zanje, pri čemer mednje ne spadajo dejavnosti, ki jih opravljajo pod enakimi pravnimi pogoji kot zasebni gospodarski subjekti. ( 34 )

50.

Zato je odločilno, ali je občina ob pridobitvi delovala kot državni organ. Iz tega je mogoče izhajati zgolj izjemoma (npr. v primeru razlastitve). Običajne oskrbe s potrošnim blagom osebe javnega prava praviloma ne izvajajo kot državni organi. Zato bo občina ob pridobitvi praviloma delovala kot davčni zavezanec.

51.

Vendar me razlaga na podlagi člena 13 Direktive o DDV ne prepriča. Že iz besedila tega člena izhaja, da se osebe javnega prava v zvezi s transakcijami pod določenimi pogoji ne štejejo za davčne zavezance. Tako se ta določba izrecno nanaša na izstopno stran (to je opravljanje storitev), in ne na vstopno stran (to je pridobitev storitev). Navedeno dodatno potrjuje še člen 13(1)(2) in (3) Direktive o DDV. Ta člen se sklicuje na izkrivljanje konkurence (drugi pododstavek) in na obseg dejavnosti, ki ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv (tretji pododstavek). Tega ni mogoče prenesti na vstopno stran ob pridobitvi.

52.

Smisel in namen člena 13 Direktive o DDV je, da se za določene dejavnosti oseb javnega prava priznajo ugodnosti, ( 35 ) kadar in ker te osebe kot državni organi izvajajo javne naloge. Če kljub temu pride do znatnega izkrivljanja konkurence, so takšne gospodarske dejavnosti v skladu s členom 13(1)(2) Direktive o DDV načeloma obdavčene, kljub temu, da jih izvajajo državni organi. V takšnem primeru se ugodnosti ne priznajo.

53.

V obravnavanem primeru bi bila uporaba člena 13 Direktive o DDV v primeru pridobitve občini sicer v prid. Če pa občina blago pridobi kot državni organ, bi bila v določenih primerih postavljena v slabši položaj. V takšnem primeru bi bilo namreč treba pravico do odbitka vstopnega DDV zavrniti, čeprav bi občina blago, ki ga je pridobila kot državni organ, uporabljala za namene gospodarske dejavnosti. Za odbitek vstopnega davka pa je na podlagi člena 168 Direktive o DDV odločilno, ali je bil ob pridobitvi obračunan DDV, in ali se blago uporablja za obdavčljive transakcije. Kot izhaja iz člena 14(2)(a) Direktive o DDV je obdavčljiva dobava podana tudi v primeru prenosa lastninske pravice na premoženju proti plačilu odškodnine po nalogu ali ki ga je opravil državni organ ali je bil opravljen v njegovem imenu ali na podlagi zakona (torej kot državni organ).

54.

Člen 13 Direktive o DDV torej ne daje odgovora na vprašanje, ali oseba javnega prava ob pridobitvi blaga deluje kot davčni zavezanec ali ne, temveč samo, ali se pri opravljanju dobav in storitev šteje za davčnega zavezanca.

3.

Domneva uvrstitve pri davčnem zavezancu, ki blago kasneje dejansko uporablja za obdavčljive transakcije

55.

Če bo Sodišče sledilo vsaj mojemu stališču, da je manjkajoča ureditev vključitve pod gospodarsko dejavnost, drugače kot obdavčitev blaga, pridobljenega za zasebno rabo, za namene gospodarske dejavnosti, v nasprotju z načelom nevtralnosti in načelom enakega obravnavanja, naj širše razlaga vsaj pridobitev „kot davčni zavezanec“.

56.

V primerih, ki jih je doslej obravnavalo Sodišče in v katerih ni priznalo pravice do naknadnega odbitka vstopnega DDV, se pridobitelj blaga ob pridobitvi ni štel za davčnega zavezanca (tako v zadevi Waterschap ( 36 )), ali pa je blago izrecno šele naknadno vključil med svoja poslovna sredstva (tako v zadevi Lennartz ( 37 )), je bilo samo po sebi umevno, da ga je sprva pridobil za zasebne namene. Od navedenega je treba razlikovati tukajšnji primer, v katerem je pridobitelj davčni zavezanec, ki ni sprejel izrecne odločitve.

57.

V primeru davčnega zavezanca, ki pridobi blago, ki ga po naravi lahko uporablja tudi za gospodarske namene, in ki še ne more izključiti, da bo morda to blago v obdobju iz člena 187 Direktive o DDV uporabljal za namene obdavčljivih transakcij, je mogoče domnevati, da ga je ob pridobitvi kot davčni zavezanec pridobil tudi z namenom morebitne kasnejše uporabe v gospodarske namene. To velja zlasti, če tega blaga izrecno ne ohrani v svojem zasebnem premoženju – in ga s tem izvzame iz sistema DDV. ( 38 )

58.

V primerjavi s Šesto direktivo 77/388/EGS spremenjeno besedilo člena 187(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV (v zvezi s tem izčrpno zgoraj pod točkama 36 in 37) govori tudi v prid tej rešitvi, ker kot odločilno upošteva prvo uporabo po pridobitvi („ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno“).

59.

Posledično lahko v skladu s členom 187(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV pravica do odbitka ob pridobitvi nastane že zgolj na podlagi predvidene namere uporabe, če se ta kasneje dejansko potrdi. Zaradi sprva načrtovane uporabe za negospodarske namene pa najprej obstaja zgolj po temelju (zato samo v višini 0 EUR). Če se v obdobju popravka odbitka namen uporabe kasneje spremeni, je na podlagi členov 184 in 185 Direktive o DDV mogoče izvesti natančni naknadni popravek odbitka ex nunc in po posameznem letu v ustrezni višini.

60.

Domneva takšne potencialne namere prihodnje uporabe zato davčnemu zavezancu ne omogoča takojšnjega odbitka, temveč mu zgolj omogoča kasnejši delni odbitek, če se blago znotraj obdobja popravka odbitka še vedno uporablja za obdavčljive namene. Tudi s tem se preprečuje tako neupravičeno dajanje prednosti davčnemu zavezancu kot tudi neupravičeno postavljanje davčnega zavezanca v slabši položaj.

VI.

Predlog

61.

Sodišču zato predlagam, naj na vprašanja Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) odgovori tako: