C-240/9961999C02400010.000119531196311FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT SAGGIO — SAG C-240/99SKANDIA<TI><P><HT TYPE="UC">Forslag til afgørelse fra generaladvokat</HT></P><P><HT TYPE="UC">Antonio Saggio</HT></P><P>fremsat den <DATE ISO="20000926">26. september 2000</DATE><NOTE NOTE.ID="E0001" NUMBERING.CONTINUED="YES"><P>Originalsprog: italiensk.</P></NOTE></P></TI>1.Regeringsrätten har ved kendelse af 10. juni 1999 forelagt Domstolen et præjudicielt spørgsmål vedrørende fortolkningen af Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter sjette direktiv)

EFT L 145, s. 1.

. Regeringsrätten ønsker nærmere bestemt oplyst, om et forsikringsselskabs påtagelse af en forpligtelse til at udføre den faktiske drift af et helejet datterselskabs virksomhed udgør en forsikringstransaktion i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)'s forstand.<TI><P>De relevante fællesskabsbestemmelser</P></TI>2.Det er i sjette direktiv, der omhandler omsætningsafgifter, bestemt, at der skal ske en harmonisering af medlemsstaternes lovgivning for så vidt angår fastlæggelse af beskatningsgrundlaget. I direktivets artikel 13 opregnes en række transaktioner, der ikke skal medtages i beskatningsgrundlaget, og som således er fritaget fra afgiftspligt. Det bestemmes bl.a. i artikel 13, punkt B, litra a), at forsikrings-og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og-formidlere, er fritaget for afgift. Begrebet forsikringstransaktioner defineres hverken i artikel 13 eller i nogen anden bestemmelse i sjette direktiv.3.I den foreliggende sag er også bestemmelsen i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, om afgrænsningen af de afgiftspligtige personer relevant. Det bestemmes heri, at de enkelte medlemsstater [har] mulighed for at betragte personer, som er etableret i indlandet, og som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.<TI><P>Nationale bestemmelser</P></TI>4.Sjette direktivs artikel 13 er i svensk ret gennemført ved kapitel 3, § 10, i mervärdesskattelagen (den svenske lov om merværdiafgift). Ifølge den affattelse af bestemmelsen, der er offentliggjort i Svensk författningssamling

SFS 1998:300.

, er forsikringsydelser undtaget fra afgiftspligt. Ifølge samme lov forstås ved forsikringsydelser ydelser, hvis udførelse udgør forsikringsvirksomhed i henhold til försäkringsrörelselagen (den svenske lov om forsikringsvirksomhed).5.Der blev ved en ændring af mervärdesskattelagen i 1998 indført bestemmelser om fællesregistrering med henblik på merværdiafgift. Det bestemmes nu i lovens kapitel 6a, § 1, der gennemfører sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, at to eller flere erhvervsdrivende kan anses for én enkelt erhvervsdrivende, og at den virksomhed, som de fællesregistrerede driver, anses for én enkelt virksomhed for så vidt angår merværdiafgift. Ifølge kapitel 6a, § 4, kan en fællesregistrering kun ske efter afgiftsmyndighedernes beslutning om, at de erhvervsdrivende skal registreres på denne måde. Den væsentligste konsekvens af en sådan registrering er, at transaktioner mellem de selskaber, der er fællesregistreret, ikke er merværdiafgiftspligtige.6.1den foreliggende sag skal det nævnes, at der i Sverige siden 1951 har været mulighed for at indhente forhåndsbesked om skattespørgsmål (forhåndsbeskedsinstituttet). For så vidt angår merværdiafgift kan en forhåndsbesked indhentes hos Skatterättsnämnden. Betingelserne for at indhente en sådan forhåndsbesked fandtes indtil udgangen af 1998 i kapitel 21 i mervärdesskattelagen og i lagen om förhandsbesked i taxeringsfrågor (den svenske lov om forhåndsbesked om skattespørgsmål). Fra den 1. juli 1998 findes de relevante bestemmelser i lagen om förhandsbesked i skattefrågor (den svenske lov om forhåndsbesked om skatte-og afgiftsspørgsmål).7.Det er imidlertid bestemmelserne i mervärdesskattelagen, der er relevante i denne sag. Ifølge denne lov kan en afgiftspligtig indhente en forhåndsbesked om alle spørgsmål vedrørende merværdiafgift, hvis det er væsentligt for den pågældendes interesser eller for en ensartet lovfortolkning eller retsanvendelse. En forhåndsbesked kan indbringes for Regeringsrätten.<TI><P>De faktiske omstændigheder og det præjudicielle spørgsmål</P></TI>8.Försäkringsaktiebolaget Skandia (pubi) (herefter Skandia) er et forsikringsselskab, der bl.a. har et helejet datterselskab, Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (pubi) (herefter Livbolaget).9.Livbolaget driver virksomhed inden for livsforsikringsområdet, navnlig inden for pensions-og kapitalforsikringsområdet. Livbolaget har sammen med Skandia undersøgt muligheden for — i vid forstand — at sammenlægge forsikringsvirksomhederne i ét selskab. De har med andre ord overvejet at overføre alt personale og alle funktioner i Livbolaget til Skandia, således at hele Livbolaget's virksomhed i praksis skulle drives af Skandia. Det fremgår af Skandia's oplysninger, at denne virksomhed hovedsagelig skulle bestå i salg af forsikringsprodukter, skadesopgørelser, udarbejdelse af aktuarprognoser og kapitalforvaltning. Skandia skulle som vederlag for disse ydelser oppebære et honorar fra Livbolaget, som var fastsat efter almindelige markedsvilkår. Det skal dog anføres, at Skandia, som det udtrykkeligt fremgår af selskabets oplysninger, ikke skulle overtage nogen risiko i forbindelse med forsikringsvirksomheden. Alle risici skulle bæres fuldt ud af Livbolaget, der fortsat skulle være forsikringsgiver i civilretlig forstand.10.Skandia rettede under henvisning til dette projekt i 1996 henvendelse til Skatterättsnämnden og anmodede om en forhandsbesked om, hvorvidt Skandia's patagelse af at drive Livbolaget's virksomhed var en forsikringsydelse i mervärdesskattelagen's kapitel 3, § 10's forstand, og hvorvidt den således var fritaget for merværdiafgift.11.De to forsikringsselskaber har i mellemtiden — ifølge Skandia's oplysninger — påbegyndt en omstrukturering af dele af deres respektive virksomheder, idet de har overført visse funktioner fra Livbolaget til Skandia, navnlig vedrørende kapitalforvaltning. Disse transaktioner har medført, at der er betalt merværdiafgift på omkring 20 millioner SEK.12.Skatterättsnämnden meddelte den 15. januar 1996 en negativ forhåndsbesked. Skandia indbragte forhåndsbeskeden for Regeringsrätten og påberåbte sig en udtalelse fra Finansinspektionen, hvori det var anført, at den virksomhed, som Skandia skulle drive for Livbolaget's regning, måtte anses for forsikringsvirksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i de svenske regler på området.13.Regeringsrätten stadfæstede ved dom af 16. juni 1997 forhåndsbeskeden og udtalte bl.a., at undtagelsen i mervärdesskattelagens kapitel 3, § 10, alene henviser til forsikringsydelser i streng forstand, nemlig ydelser, som en forsikringsgiver yder direkte til forsikringstageren, og f.eks. ikke datatjenester, som et datterselskab yder til et forsikringsselskab. Det hed ligeledes i dommen, at den formulering, der anvendes i sjette direktivs artikel 13, hvor der udtrykkeligt tales om forsikringstransaktioner, medfører, at det må antages, at den fastsatte undtagelse er begrænset til den egentlige forsikringsvirksomhed og således ikke kan omfatte et samarbejde som det, Skandia og Livbolaget har villet iværksætte mellem selskaberne.14.Skandia anmodede om genoptagelse af sagen for Regeringsrätten. Anmodningen blev begrundet med EF-Domstolens dom af 5. juni 1997 i SDC-sagen

Sag C-2/95, Sml. I, s. 3017.

, hvori Domstolen udtalte, at de i sjette direktiv artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, angivne undtagelser fra afgiftspligten, for så vidt angår visse finansielle transaktioner, ikke er betinget af, at transaktionerne udføres af en bestemt form for virksomhed, eller at transaktionen udføres af en virksomhed, som har et retsforhold med den endelige kunde. Skandia hævdede på baggrund heraf, at Regeringsrättens dom var i strid med sjette direktiv, således som det fortolkes af EF-Domstolen, og at dommen således var retsstridig. Skandia nedlagde derfor påstand om, at forhåndsbeskeden og dommen skulle ændres, og at Regeringsrätten skulle fastslå, at de ydelser, Skandia skulle præstere, var afgiftsfritagne forsikringsydelser.15.Ændringen i mervärdesskattelagen vedrørende fællesregistrering blev i mellemtiden vedtaget

Jf. ovenfor i punkt 5.

. Skandia og Livbolaget indgik herefter i en gruppe af virksomheder, der blev fællesregistreret den 27. januar 1999, hvilket i forbindelse med merværdiafgiften fik virkning fra den 1. januar 1999. Skandia er hovedselskabet i denne gruppe af virksomheder.16.Selv om transaktionerne mellem Skandia og Livbolaget — som ifølge dommen af 16. juni 1997 var merværdiafgiftspligtige — faktisk blev undtaget fra merværdiafgiftspligt ved den senere fællesregistrering af virksomhederne, har Regeringsrätten fundet, at Skandia's anmodning om genoptagelse af sagen bør antages til behandling. Regeringsrätten mener for det første, at anmodningen bør behandles, da den undtagelse fra afgiftspligt, der følger af fællesregistreringen, er bevilget på et andet grundlag end den bestemmelse, der i svensk ret svarer til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a). For det andet bør anmodningen behandles, da den nævnte undtagelse ikke automatisk finder anvendelse på samme måde som fritagelsen i henhold til sjette direktiv, men kun får virkning som følge af en registrering, der først skal godkendes af afgiftsmyndighederne. Regeringsrätten har på denne baggrund fundet, at det spørgsmål, sagen forden nationale ret angår, skal behandles i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Da det ud fra ovennævnte retspraksis fra EF-Domstolen ikke er klart, om den forpligtelse, Skandia vil påtage sig over for Livbolaget, er omfattet af begrebet forsikringstransaktioner i denne artikels forstand, har Regeringsrätten forelagt EF-Domstolen følgende spørgsmål:

Udgør det forhold, at et forsikringsselskab påtager sig en forpligtelse — som beskrevet af Skandia — til at drive et helejet forsikringsselskabs virksomhed, en forsikringstransaktion eller forsikringstransaktioner i den forstand, hvori udtrykket anvendes i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)?

<TI><P>Det præjudicielle spørgsmål</P></TI>17.Først skal jeg fremsætte en kort bemærkning. Fra og med den 1. januar 1999 er transaktioner mellem Skandia og Livbolaget, som jeg har redegjort for ovenfor

Jf. ovenfor i punkt 14.

, ikke længere underlagt afgiftspligt, da transaktionerne finder sted mellem selskaber, der er fællesregistreret i mervärdesskattelagens kapital 6a, § 1's forstand. Jeg kan tilslutte mig den forelæggende rets og Kommissionens opfattelse af, at behovet for en afklaring af det foreliggende fortolkningsspørgsmål ikke herved er blevet mindre. Såfremt Domstolen måtte finde, at den pågældende virksomhed er omfattet af begrebet forsikringstransaktion i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)'s forstand, udgør afgiftsfritagelsen nemlig en ret, der følger direkte af fællesskabsretten, og opnåelsen af denne ret kan således ikke gøres betinget af afgiftsmyndighedernes skøn

Jf. i den henseende dom af 20.4.1999, sag C-241/97, Försäkringsaktiebolaget Skandia, Sml. I, s. 1879, præmis 50.

. Som Skandia har anført i sit indlæg, fik fællesregistreringen for så vidt angår merværdiafgift virkning den fra 1. januar 1999. En fritagelse for afgiftspligt for transaktioner i henhold til artikel 13, punkt B, litra a), vil gøre det muligt for selskabet at kræve tilbagebetaling af den merværdiafgift, det allerede har betalt forde transaktioner, der havde forbindelse med den virksomhed, der blev overdraget før denne dato

Jf. ovenfor i punkt 11.

. Sammenfattende vil jeg mene, at en afgørelse fra Domstolen i hvert fald er nødvendig for klart og entydigt at fastlægge det nøjagtige omfang af de rettigheder, som parterne har i denne sag, og for at varetage hensynet til retssikkerheden

Jf. dom af 23.5.1985, sag 29/84, Kommissionen mod Tyskland, Sml. s. 1661, pramis 23. Jf. ligeledes dom af 30.5.1991, sag C-361/88, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 24, og af 13.3.1997, sag C-197/96, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 1489, præmis 15.

.18.Den forelæggende ret ønsker med sit spørgsmål, at Domstolen klarlægger, om Skandia's forpligtelse til at drive Livbolaget's virksomhed er omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og om den dermed skal anses for fritaget for merværdiafgiftspligt.19.Det skal i den henseende for det første understreges, at det af den nationale ret forelagte spørgsmål kun omhandler begrebet forsikringstransaktioner. Ingen af parterne har bestridt, at den virksomhed, som tvisten for den nationale ret vedrører, ikke er omfattet af nogen af de andre fritagelser i den nævnte bestemmelse. Den omstændighed, at Skandia, som selskabet selv har anført, ønsker at drive Livbolaget's virksomhed uden derved at påtage sig at dække nogen risiko, bevirker, at det for det første kan udelukkes, at denne virksomhed kan anses for genforsikring. Ifølge den almindelige definition af genforsikring er det nemlig en forsikring, som en forsikringsgiver tegner mod risikoen for, at han skal betale den erstatning, der er fastsat i aftalen mellem ham og kunden. Genforsikreren overtager således, ganske vist kun indirekte, en del af den risiko, der oprindeligt påhvilede forsikringsgiveren. For det andet kan den virksomhed, der ønskes overdraget, heller ikke være omfattet af begrebet tjenesteydelser [i forbindelse med disse transaktioner], som udføres af forsikringsmæglere og-formidlere. Skandia kan nemlig ikke i denne sag anses for at være mægler eller formidler, da selskabet ikke har noget retsforhold til forsikringstagerne, som i alle henseender fortsætter med at være kunder hos Livbolaget

Hvad angår begrebet forsikringsmæglere og-formidlere kan der hentes vejledning i Rådets direktiv 77/92/EØF af 13.12.1976 om foranstaltninger med henblik på at lette den faktiske udøvelse af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser inden for virksomhed som forsikringsagent eller forsikringsmægler (ex gruppe 630 CITI), herunder navnlig overgangsforanstaltninger for disse former for virksomhed (EFT 1977 L 26, s. 14), samt i Kommissionens henstilling 92/48/EØF af 18.12.1991 om forsikringsmæglere. Det fremgår heraf, at mæglere og agenter i almindelighed udøver erhvervsvirksomhed, der består i at formidle Kontakt mellem interesserede personer og forsikringsselskaber med henblik på, at der skal indgås en forsikringsaftale, eller på anden vis hos almenheden at udbrede kendskabet til forsikringsprodukter, eller i at oppebære forsikringspræmier. Det fremgår i hvert fald klart, at et kendetegn for en sådan virksomhed er, at der etableres et direkte retsforhold med forsikringstagerne.

.20.Hvad angår begrebet forsikringstransaktioner har Skandia for det første gjort gældende, at det af Domstolens praksis, herunder navnlig af CPP-dommen, fremgår

Dom af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973.

, at dette begreb— i mangel af en definition med henblik på merværdiafgiftspligten — skal fortolkes i overensstemmelse med de fællesskabsretlige bestemmelser herom, der findes i de såkaldte forsikringsdirektiver

Hertil hører følgende direktiver: a) Rådets første direktiv 73/239/EØF af 24.7.1973 om samordning af de administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til udøvelse af direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring (EFT L 228, s. 3), b) Rådets første direktiv 79/267/EØF af 5.3.1979 om samordning af de administrativt og ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til og udøvelse af direkte livsforsikringsvirksomhed (EFT L 63, s. 1) og c) Rådets direktiv 92/49/EØF af 18.6.1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte forsikringsvirksomhed bortset fra livsforsikring og om ændring af direktiv 73/239/EØF og 88/357/EØF (tredje skadcsforsikringsdirektiv) (EFT L 228, s. 1).

, idet der i henhold til CPP-dommen intet er, der kan begrunde, at udtrykket forsikring fortolkes forskelligt, alt efter om det er indeholdt i direktivet om forsikring eller i sjette direktiv

CPP-dommen, præmis 18.

. Skandia har med dette udgangspunkt henvist til den udtalelse, Finansinspektionen er fremkommet med

Jf. ovenfor i punkt 13.

, hvorefter de ydelser, som Skandia skal levere til Livbolaget, må anses for forsikringsvirksomhed i henhold til försäkringsrörelselagen. Skandia har heraf sluttet, at da denne lov gennemfører fællesskabsdirektiverne i national ret, må den virksomhed, sagen drejer sig om, anses for at være fritaget for merværdiafgift i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)'s forstand.21.Skandia har for det andet anført, at artikel 8, stk. 1, i direktiv 73/239/EØF om forsikring, som ændret ved artikel 6 i direktiv 92/49/EØF

Begge direktiver er nævnt ovenfor.

, pålægger et foretagende, der driver virksomhed inden for dette område at begrænse sit formål (dvs. det formål, selskabet officielt er stiftet med henblik på) til forsikringsvirksomhed og dermed direkte forbundne forretninger med udelukkelse af enhver anden erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge Skandia indebærer dette, at et forsikringsselskab kun kan udøve forsikringsvirksomhed, og at alle transaktioner, det gennemfører, således nødvendigvis må være forsikringstransaktioner. Skandia er således af den opfattelse, at begrebet forsikring skal have samme betydning i henhold til de almindelige bestemmelser og i henhold til bestemmelserne vedrørende merværdiafgiftspligt, og har heraf sluttet, at et selskab, der driver virksomhed inden for dette område, allerede på grund af sin art må være fritaget for merværdiafgift i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).22.Selv om der ikke er tvivl om, at begrebet forsikringstransaktioner i sjette direktiv i princippet skal fortolkes på baggrund af fællesskabsdirektiverne inden for området, kan jeg slet ikke tilslutte mig de af Skandia fremførte argumenter. Hvad angår det første argument har Skandia udelukkende støttet sin opfattelse på den udtalelse, som Finansinspektionen er fremkommet med vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt den omtvistede virksomhed er omfattet af anvendelsesområdet for de nationale bestemmelser inden for forsikringsområdet. Selv om de sidstnævnte bestemmelser gennemfører fællesskabsdirektiverne i svensk ret, kan udtalelser, som en national myndighed fremkommer med vedrørende nationale bestemmelser, ikke have nogen betydning for vurderingen af det fortolkningsspørgsmål, som den forelæggende ret har stillet.23.Også det andet argument vedrørende den begrænsning, der er fastsat i forsikringsdirektiverne, af formålet for de selskaber, der driver virksomhed inden for dette område, er efter min opfattelse uden grundlag, da det hviler på fejlagtige forudsætninger. Den nævnte begrænsning har til formål at undgå, at en diversificering af virksomheden på nogen måde skulle kunne øge risikoen for foretagendet og derigennem bringe solvensen i fare i forhold til forsikringstagerne

Jf. generaladvokat Alber's forslag til afgørelse af 29.9.1999 i sag C-239/98, Kommissionen mod Frankrig, hvori der blev afsagt dom den 16.12.1999, Sml. I, s. 8935, på s. 8936, punkt 2.

. Hvad angår sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal det derimod erindres, at fritagelserne i henhold til denne bestemmelse nu ifølge fast retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber, der skal placeres i den generelle sammenhæng i det fælles merværdiafgiftssystem

Jf. i denne sammenhæng dom af 26.3.1987, sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, præmis 18.

. Dette indebærer, at indholdet af en sådan bestemmelse skal fortolkes på baggrund af sjette direktivs artikel 33, hvorefter medlemsstaterne kan opretholde eller indføre afgifter på forsikringskontrakter

Sjette direktivs artikel 33, stk. 1, som ændret ved direktiv 91/680/EØF (EFT L 376, s. 1), har følgende ordlyd: Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser, navnlig sådanne, der er fastsat i gældende fællesskabsbestemmelser om den generelle ordning for besiddelse af, omsætning af og kontrol med punktafgiftspligtige varer, er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler...

. Formålet med undtagelsen er hovedsagelig at undgå en risiko for, at forsikringstageren udsættes for flere forskellige afgiftsforpligtelser i forbindelse med én enkelt virksomhed, dvs. såvel merværdiafgift som eventuelle andre afgifter

Jf. CPP-dommen, præmis 22.

.

På denne baggrund forekommer det efter min opfattelse for det første ikke at være muligt at give den begrænsning af virksomhedens formål, der er fastsat i forsikringsdirektiverne, generel virkning og deraf slutte, at et selskab, der driver virksomhed inden for dette område, udelukkende udfører forsikringstransaktioner. Den nævnte begrænsning kan endnu mindre anvendes til at forsvare en fortolkning af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), som indebærer, at der gælder en almindelig og automatisk fritagelse for afgiftspligt for forsikringsvirksomhed. En sådan fortolkning ville række langt ud over formålet med afgiftsfritagelsen, der kan sammenfattes som behovet for at undgå, at den samme virksomhed pålægges flere forskellige afgifter.

24.Jeg mener, at en henvisning til Domstolens udtalelser i CPP-dommen fra 1999 er nødvendig for at besvare det spørgsmål, som den nationale ret har forelagt. Det udtales i CPP-dommen, at ... en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse [er] kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse

CPP-dommen, præmis 17.

. Domstolen præciserede i samme dom for det første, at [d]et... ikke [er] nødvendigt, at den ydelse, som forsikringsgiveren har påtaget sig at præstere i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, består i betaling af et pengebeløb, idet der også kan være tale om assistancevirksomhed enten i form af penge-eller naturalydelser, og for det andet, at ... [u]dtrykket forsikringstransaktioner... imidlertid principielt [er] vidt nok til at omfatte præstering af forsikringsdækning gennem en momspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som... til sine kunder præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko

CPP-clonimcn, præmis 18 og 22.

.25.Efter min opfattelse fremgår det klart af disse udtalelser, at det, der ifølge Domstolen kendetegner forsikringsydelser, er ydelsens genstand og modtager, og at det med andre ord — for at der kan være tale om en forsikringstransaktion — er nødvendigt, at der består et retsforhold mellem den, der tilbyder dækning af en risiko (dette kan være såvel forsikringsgiveren i ordets retlige forstand som den, der kun tilvejebringer en sådan dækning), og forsikringstageren, det vil sige den person, hvis risiko dækkes af forsikringen.26.Det er korrekt, som Skandia har anført

Jf. ovenfor i punkt 14.

, at Domstolen i SDC-dommen for så vidt angår sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, har fastslået, at det ved anvendelsen af fritagelsen er uden betydning, hvem der er modtager af ydelserne. Omstændighederne var imidlertid anderledes i SDC-dommen. Det fremgår tydeligt af den nævnte bestemmelses ordlyd, at genstanden for SDC-sagen var fritagelserne i sjette direktiv for en række transaktioner vedrørende eller i forbindelse med visse banktransaktioner. Dette betød, at der kunne anlægges en vid fortolkning af de pågældende bestemmelser, der omfattede forskellige typer transaktioner. I den foreliggende sag omfatter fritagelsen derimod alene forsikringstransaktioner. Det kan derfor fastslås under henvisning til fast retspraksis — hvorefter ... udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse

Dom af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Sml. I, s. 7053, præmis 17. Jf. ligeledes dom af 12.2.1998, sag C-346/96, Blasi, Sml. I, s. 481. præmis 18, og af 11.9.1995, sag C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Sml. I, s. 2341, præmis 19.

 — at det ved kvalificeringen af den type tjenesteydelser, der er tale om i den foreliggende sag, er af afgørende betydning, hvem der er modtager af ydelsen, hvilket medfører, at de kriterier, Domstolen har opstillet i SDC-dommen, ikke kan finde anvendelse i den foreliggende sag.

Det kan til støtte herfor også nævnes, at det i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), udtrykkeligt bestemmes, at fritagelsen for tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner kun omfatter transaktioner, der udføres af forsikringsmæglere og-formidlere. Såfremt begrebet forsikringstransaktioner skulle fortolkes i overensstemmelse med de principper, der er opstillet i SDC-dommen, ville begrebet forsikringstransaktioner i praksis ikke kunne adskilles fra begrebet tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, hvilket ville betyde, at de præciseringer, der foretages i bestemmelsen, ville miste enhver betydning.

27.1den foreliggende sag tilkommer det utvivlsomt den nationale ret, der er bedst i stand til at bedømme sagens konkrete forhold, at fastslå, hvorvidt den forpligtelse, Skandia har påtaget sig over for Livbolaget, er omfattet af begrebet forsikringstransaktioner i den ovenfor anførte forstand. I øvrigt mener jeg, ligesom Kommissionen og den svenske regering, at det forelagte spørgsmål skal besvares benægtende. De tjenesteydelser, som Skandia påtager sig at præstere over for Livbolaget, har nemlig ingen af de to ovenfor anførte kendetegn, da ydelserne ikke medfører, at en risiko overtages, og da modtagerne ikke er forsikringstagerne. Ydelserne består i en virksomhed af faktisk karakter, der alene indebærer et retsforhold mellem de to forsikringsselskaber. Den virksomhed, som Skandia driver, befinder sig således helt uden for forsikringsrelationen og kan i bedste fald være omfattet af begrebet tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner. Sådanne tjenesteydelser er imidlertid, som jeg allerede har redegjort for

Jf. ovenfor i punkt 19.

, kun fritaget for afgiftspligt, hvis de udføres af forsikringsmæglere eller-formidlere. Skandia tilhører ikke nogen af disse kategorier. Virksomheden i denne sag må sammenfattende — også under hensyn til, at honoraret herfor skal betales på grundlag af markedsværdien — anses for at være en tjenesteydelse, der foretages mod vederlag i sjette direktivs artikel 2, stk. 1's forstand, og den skal derfor pålægges merværdiafgift

Jf. om dette begreb SDC-dommen, præmis 45.

.28.Jeg mangler at tage stilling til et argument, Skandia subsidiært har gjort gældende. Skandia har hævdet, at de ydelser, som det påtænker at præstere over for Livbolaget, må anses for en helhed af ydelser, der ikke kan opdeles, og som hovedsagelig består af forsikringstransaktioner og andre ydelser, der er knyttet hertil. Skandia's advokat har endvidere hævdet, at det, for så vidt angår en helhed af ydelser, af CPP-dommen

Jf. ovenfor i punkt 30.

 fremgår, at de afgiftsretlige bestemmelser, der finder anvendelse på hovedydelsen, også finder anvendelse på de ydelser, der er knyttet til hovedydelsen. Den pågældende virksomhed skal således ifølge Skandia anses for at være undtaget fra merværdiafgiftspligt. Jeg deler ikke denne opfattelse. Det er i denne henseende tilstrækkeligt under henvisning til, hvad jeg allerede har anført, at fastslå, at den virksomhed, som Skandia vil påtage sig at drive for Livbolaget's regning, ikke udgør tjenesteydelser, der kan anses for forsikringstransaktioner i sjette direktivs forstand.<TI><P>Forslag til afgørelse</P></TI>

Sammenfattende foreslår jeg, at Domstolen besvarer det af Regeringsrätten's forelagte spørgsmål således:

Et forsikringsselskabs påtagelse af en forpligtelse til at drive et helejet datterselskabs virksomhed udgør ikke en forsikringstransaktion i den forstand, hvori udtrykket anvendes i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).