–

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, edustajinaan M. Kowalewska, K. Nowicka ja T. Tratkiewicz,

–

Puolan hallitus, asiamiehenään B. Majczyna,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään Ł. Habiak ja M. Herold,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 25.6.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2009/69/EY (EUVL 2009, L 175, s. 12; jäljempänä direktiivi 2006/112), 143 artiklan 1 kohdan b alakohdan ja tavaroiden maahantuonnissa pieninä muina kuin kaupallisina lähetyksinä kolmansista maista sovellettavista verovapautuksista 5.10.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/79/EY (EUVL 2006, L 286, s. 15) 1 artiklan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat L. s.c. ja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (verotietohallinnon johtaja, Puola; jäljempänä veroviranomainen) ja jossa on kyse 22.2.2019 annetun ennakkoratkaisun laillisuudesta.

3

Tavaroiden maahantuonnissa pieninä muina kuin kaupallisina lähetyksinä kolmansista maista sovellettavista verovapautuksista 19.12.1978 annetun neuvoston direktiivin 78/1035/ETY (EYVL 1978, L 366, s. 34) 1 artiklan 1 kohdassa säädettiin seuraavaa:

”Yksityishenkilön kolmannesta maasta jäsenvaltiossa olevalle toiselle yksityishenkilölle pieninä muina kuin kaupallisina lähetyksinä lähettämät tavarat on maahantuonnissa vapautettava liikevaihto- ja valmisteveroista.”

4

Yhteisön tullittomuusjärjestelmän luomisesta 28.3.1983 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 918/83 (EYVL 1983, L 105, s. 1) 29 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädettiin seuraavaa:

”Jollei 30 ja 31 artiklan säännöksistä muuta johdu, tuontitullittomuus myönnetään tavaroille, jotka yksityishenkilö lähettää kolmannesta maasta toiselle [Euroopan talous]yhteisön tullialueella olevalle yksityishenkilölle muuna kuin kaupallisena pienenä tavaralähetyksenä.”

5

Direktiivin 2006/79 johdanto-osan kolmannen perustelukappaleen sanamuoto on seuraava:

”Tätä tarkoitusta varten vapautuksen soveltamisen rajojen olisi käytännön syistä oltava mahdollisimman pitkälti samat kuin ne, joista säädetään yhteisön tullittomuusjärjestelmän osalta yhteisön tullittomuusjärjestelmän luomisesta [asetuksessa N:o 918/83].”

6

Kyseisen direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Yksityishenkilön kolmannesta maasta jäsenvaltiossa olevalle toiselle yksityishenkilölle pieninä muina kuin kaupallisina lähetyksinä lähettämät tavarat vapautetaan maahantuonnissa liikevaihto- ja valmisteveroista.

2.   Edellä 1 kohdassa ’pienillä muilla kuin kaupallisilla lähetyksillä’ tarkoitetaan lähetyksiä, jotka

7

Direktiivin 2006/112 32 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Luovuttajan tai hankkijan taikka kolmannen lähettämän tai kuljettaman tavaran luovutuspaikkana pidetään paikkaa, jossa tavara on hankkijalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa.

Jos kuitenkin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöpaikka on kolmannella alueella tai kolmannessa maassa, 201 artiklan nojalla veronmaksuvelvolliseksi määrätyn tai hyväksytyn maahantuojan suorittaman luovutuksen sekä mahdollisten myöhempien luovutusten paikan on katsottava olevan siinä jäsenvaltiossa, johon tavarat tuodaan.”

8

Tämän direktiivin 86 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Veron perusteeseen on sisällytettävä seuraavat erät, jollei niitä ole ennestään siihen sisällytetty:

– –

9

Mainitun direktiivin 143 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:

– –

– –”

10

Direktiivin 2006/112 163 artiklan sanamuoto on seuraava:

”Kun tavaroiden poistaminen tässä jaksossa tarkoitetuista menettelyistä tai tilanteista aiheuttaa 61 artiklan mukaisen maahantuonnin, tuontijäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi.”

11

Yhteisön tullittomuusjärjestelmän luomisesta 16.11.2009 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 1186/2009 (EUVL 2009, L 324, s. 23) 25 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan sanamuoto on seuraava:

”Jollei 26 ja 27 artiklasta muuta johdu, tuontitullittomuus myönnetään tavaroille, jotka yksityishenkilö lähettää kolmannesta maasta toiselle yhteisön tullialueella olevalle yksityishenkilölle, jos kyse on muusta kuin kaupallisesta tuonnista.”

12

Kyseisen asetuksen 133 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Kumotaan asetus (ETY) N:o 918/83, sellaisena kuin se on muutettuna liitteessä V luetelluilla säädöksillä.”

13

Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U. 2018, järjestysnumero 2174), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan (jäljempänä arvonlisäverolaki), 2 §:n 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jollei 2a §:stä muuta johdu, jäljempänä olevissa säännöksissä maan alueella tarkoitetaan Puolan tasavallan aluetta.”

14

Arvonlisäverolain 52 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:

”Jollei 2 momentista muuta johdu, maahantuonnin yhteydessä veroa ei kanneta tavaroista, jotka luonnollinen henkilö lähettää kolmannen valtion alueelta lähetyksenä, joka on tarkoitettu maan alueella asuvalle luonnolliselle henkilölle, kunhan kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

1.   tavaroiden määrä ja laatu eivät ilmennä kaupallista tarkoitusta;

2.   vastaanottaja ei ole velvollinen suorittamaan lähettäjälle maksuja lähetyksen vastaanottamisen perusteella;

3.   lähetykset ovat satunnaisia.

15

L. on yhtiö, joka tarjoaa tavaroiden lähetys- ja tulliselvityspalveluja.

16

Kyseinen yhtiö pyysi veroviranomaiselta ennakkoratkaisua sen selvittämiseksi, voidaanko yksityishenkilöiden välisen lähetyksen kohteena olevien tavaroiden maahantuonti Puolaan vapauttaa arvonlisäverosta arvonlisäverolain 52 §:n nojalla, jos lähetyksen vastaanottaja on muussa jäsenvaltiossa kuin Puolan tasavallassa.

17

Veroviranomainen katsoi 22.2.2019 antamassaan ennakkoratkaisussa, että L:n hakemuksessaan kuvaama tilanne ei kuulunut arvonisäverolain 52 §:n säädetyn verovapautuksen soveltamisalaan, koska tätä vapautusta ei sovelleta, kun Puolaan maahantuodaan tavaroita, jotka on tarkoitettu luonnolliselle henkilölle, joka on muussa unionin jäsenvaltiossa kuin Puolan tasavallassa.

18

L. nosti tästä ennakkoratkaisusta kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiessa (Varsovan voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola).

19

Kyseinen tuomioistuin hylkäsi kanteen 12.12.2019 antamallaan tuomiolla. Se katsoi, että sekä direktiivin 2006/112 143 artiklan 1 kohdan b alakohdasta että arvonlisäverolain 52 §:stä ilmenee, että kyseessä olevaa arvonlisäverovapautusta sovelletaan ainoastaan silloin, kun lähetys on tarkoitettu yksityishenkilölle, joka asuu siinä jäsenvaltiossa, johon tavarat tuodaan.

20

L. teki kyseisestä tuomiosta kassaatiovalituksen Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.

21

Kyseisen tuomioistuimen mukaan 2.7.2009 annetun tuomion Har Vaessen Douane Service (C‑7/08, EU:C:2009:417) perusteella voitaisiin katsoa, että sillä, että maahantuodut tavarat ovat tulleet Euroopan unionin alueelle muuhun jäsenvaltioon kuin siihen, jossa niiden vastaanottaja on, ei ole merkitystä niiden arvonlisäverovapautuksen kannalta. Näin ollen vähäarvoisten tavaroiden lähetykset, jotka lähetetään kolmannesta maasta yksityishenkilölle unioniin, olisi vapautettava verosta.

22

Puolan oikeuskäytännöstä ilmenee kuitenkin, että arvonlisäverolain 52 §:ssä säädettyä vapautusta arvonlisäverosta ei sovelleta tavaroiden maahantuontiin yksityishenkilölle, joka asuu muun jäsenvaltion kuin Puolan tasavallan alueella. Tämän oikeuskäytännön mukaan on katsottava, että direktiivin 2006/79 säännöksissä tehdään ero tavaroiden lopullisen vastaanottajan asuinpaikan mukaan, koska kyseinen maahantuonti tapahtuu ”jäsenvaltiossa”. Näin ollen sekä tuontiverojen maksuvelvollisuus että tähän tuontiin liittyvä verovapautus, jota sovelletaan yksityishenkilöiden välisiin pieniin muihin kuin kaupallisiin tavaralähetyksiin, liittyvät tavaroiden lopullisen vastaanottajan asuinpaikkaan.

23

Tässä tilanteessa Naczelny Sąd Administracyjny on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko [direktiivin 2006/112] 143 artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja [direktiivin 2006/79] 1 artiklaa, kun otetaan huomioon direktiivin 2006/79 johdanto-osan kolmas perustelukappale ja [asetuksen N:o 1186/2009] 25 artikla, tulkittava siten, että ne ovat esteenä [arvonlisäverolain] 52 §:n 1 momentissa säädetyn kaltaiselle säännökselle, jonka mukaan vapautusta arvonlisäverosta ei sovelleta sellaisten tavaroiden maahantuontiin, jotka luonnollinen henkilö lähettää kolmannen valtion alueelta lähetyksenä, joka on tarkoitettu luonnolliselle henkilölle, joka asuu eri Euroopan unionin jäsenvaltion kuin maahantuonti[jäsenvaltion] alueella?

24

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, onko direktiivin 2006/112 143 artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja direktiivin 2006/79 1 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jossa suljetaan kyseisissä säännöksissä säädetyn arvonlisäverovapautuksen ulkopuolelle pienet muut kuin kaupalliset lähetykset, jotka yksityishenkilö lähettää kolmannesta maasta jossain muussa jäsenvaltiossa asuvalle yksityishenkilölle.

25

Direktiivin 2006/112 143 artiklan 1 kohdan b alakohdasta ilmenee, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa direktiivissä 2006/79 tarkoitettujen tavaroiden lopullinen maahantuonti.

26

Direktiivin 2006/79 1 artiklan 1 kohdassa säädetään, että yksityishenkilön kolmannesta maasta jäsenvaltiossa olevalle toiselle yksityishenkilölle pieninä muina kuin kaupallisina lähetyksinä lähettämät tavarat vapautetaan maahantuonnissa liikevaihto- ja valmisteveroista.

27

Esitettyyn kysymykseen vastaamiseksi on määritettävä, koskeeko näissä säännöksissä säädetty arvonlisäverovapautus ainoastaan lähetyksiä, jotka on tarkoitettu tuontijäsenvaltiossa asuville yksityishenkilöille, vai sovelletaanko sitä lähetyksiin, jotka on tarkoitettu missä tahansa jäsenvaltiossa – myös muussa kuin tuontijäsenvaltiossa – oleville yksityishenkilöille.

28

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tulkitsemiseksi on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös sen asiayhteys ja sillä säännöstöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös on (ks. vastaavasti tuomio 14.5.2024, Stachev, C‑15/24 PPU, EU:C:2024:399, 72 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

29

Ensinnäkin niiden säännösten sanamuodosta, joiden tulkintaa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää, on todettava, että direktiivin 2006/112 143 artiklan 1 kohdan b alakohdassa viitataan nimenomaisesti muun muassa direktiivissä 2006/79 säädettyihin vapautuksiin arvonlisäverosta.

30

Viimeksi mainitun direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa täsmennetään, että siinä säädetty vapautus koskee pieniä muita kuin kaupallisia lähetyksiä, jotka on tarkoitettu jäsenvaltiossa olevalle yksityishenkilölle.

31

Tästä on todettava, että tämän säännöksen puolankielisessä versiossa käytetään termiä ”jäsenvaltio” ilman muita täsmennyksiä. Lisäksi muun muassa kyseisen säännöksen espanjan-, tanskan-, saksan-, englannin-, ranskan-, italian-, hollannin-, romanian- ja ruotsinkielisissä versioissa tätä ilmaisua edeltää epämääräinen artikkeli.

32

Koska direktiivin 2006/79 1 artiklan 1 kohdassa ei viitata tiettyyn jäsenvaltioon eikä siinä mainita erityisesti tuontijäsenvaltiota, tämän säännöksen sanamuoto viittaa siihen, että siinä säädetty vapautus arvonlisäverosta koskee lähetyksiä missä tahansa jäsenvaltiossa olevalle yksityishenkilölle.

33

Toiseksi asiayhteydestä, johon direktiivin 2006/112 143 artiklan 1 kohdan b alakohta ja direktiivin 2006/79 1 artiklan 1 kohta kuuluvat, on aluksi todettava, että viittaus jäsenvaltiossa olevalle yksityishenkilölle tarkoitettuihin lähetyksiin sisältyi jo sekä direktiivin 78/1035 1 artiklan 1 kohtaan, joka vastaa direktiivin 2006/79 1 artiklan 1 kohtaa, että ehdotukseen neuvoston direktiiviksi tavaroiden maahantuonnissa pieninä muina kuin kaupallisina lähetyksinä kolmansista maista sovellettavista verovapautuksista (EYVL 1975, C 18, s. 6).

34

Direktiivin 78/1035, joka on kumottu ja korvattu direktiivillä 2006/79 viimeksi mainitun direktiivin 6 artiklan mukaisesti, valmisteluasiakirjoista ilmenee, että unionin lainsäätäjä ei ole halunnut asettaa pienten muiden kuin kaupallisten lähetysten arvonlisäverovapautuksen soveltamiselle edellytystä, joka koskee kyseisen lähetyksen tiettyä määräpaikkaa unionissa. Kyseisen ehdotuksen perusteluista nimittäin ilmenee, että ehdotuksen tarkoituksena oli säätää, että arvoltaan vähäiset lähetykset, jotka kolmannessa maassa oleva yksityishenkilö lähettää toiselle unionissa olevalle yksityishenkilölle, saisivat maahantuonnin verovapautuksen, jos kyseiset tavarat täyttävät tietyt edellytykset.

35

Seuraavaksi on todettava, että direktiivin 2006/79 johdanto-osan kolmannessa perustelukappaleessa täsmennetään, että vapautuksen, joka koskee kolmannesta maasta peräisin olevien pienten muiden kuin kaupallisten lähetysten maahantuontia, soveltamisen rajojen olisi käytännön syistä oltava mahdollisimman pitkälti samat kuin ne, joista säädetään yhteisön tullittomuusjärjestelmän osalta asetuksessa N:o 918/83.

36

Tältä osin on todettava, että kyseisen asetuksen 29 artiklan 1 kohdassa, jonka sanamuoto on olennaisilta osin toistettu asetuksen N:o 1186/2009 25 artiklassa, säädettiin tuontitullittomuudesta lähetyksille, joiden ominaisuudet vastaavat ominaisuuksiltaan direktiivin 78/1035 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen lähetysten ominaisuuksia, ja täsmennettiin, että kyseistä tullittomuutta sovelletaan lähetyksiin, jotka on osoitettu yksityishenkilölle unionin tullialueella, eikä siinä viitattu tiettyyn jäsenvaltioon.

37

Lopuksi on todettava, että toisin kuin direktiivin 2006/79 1 artiklan 1 kohdassa, direktiivin 2006/112 muissa säännöksissä, kuten kyseisen direktiivin 32, 86 ja 163 artiklassa, mainitaan nimenomaisesti tuontijäsenvaltio.

38

Kolmanneksi direktiivin 2006/112 143 artiklan 1 kohdan b alakohdassa ja direktiivin 2006/79 1 artiklassa säädetyn arvonlisäverovapautuksen tarkoituksesta on todettava, että tämän tuomion 34 kohdassa mainitun ehdotuksen perusteluista ilmenee, että direktiivin 78/1035, joka on kumottu ja korvattu direktiivillä 2006/79, tavoitteena oli keventää järjestelmää, jota sovelletaan yksityishenkilöiden välisiin pieniin muihin kuin kaupallisiin lähetyksiin kolmansista maista, koska tällaiset lähetykset ovat pääasiallisesti tunneperusteisia, arvoltaan vähäisiä ja niitä on jo lähtökohtaisesti verotettu lähetysmaassa. Tällaisessa tilanteessa yksityishenkilön kolmansista maista peräisin olevien muiden kuin kaupallisten tavaroiden lähetysten, jotka on tarkoitettu toiselle yksityishenkilölle, välillä ei ole mitään eroa sen mukaan, missä jäsenvaltiossa lähetyksen vastaanottaja asuu.

39

Näin ollen paitsi direktiivin 2006/112 143 artiklan 1 kohdan b alakohdan ja direktiivin 2006/79 1 artiklan sanamuodon mukaisesta tulkinnasta myös asiayhteyden mukaisesta ja teleologisesta tulkinnasta seuraa, että näissä säännöksissä säädettyä arvonlisäverovapautusta sovelletaan riippumatta siitä, asuuko lähetyksen vastaanottaja tuontijäsenvaltiossa vai jossakin muussa jäsenvaltiossa.

40

Edellä esitetyn perusteella on esitettyyn kysymykseen vastattava, että direktiivin 2006/112 143 artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja direktiivin 2006/79 1 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jossa suljetaan kyseisissä säännöksissä säädetyn arvonlisäverovapautuksen ulkopuolelle pienet muut kuin kaupalliset lähetykset, jotka yksityishenkilö lähettää kolmannesta maasta jossain muussa jäsenvaltiossa asuvalle yksityishenkilölle.

41

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 25.6.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2009/69/EY, 143 artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja tavaroiden maahantuonnissa pieninä muina kuin kaupallisina lähetyksinä kolmansista maista sovellettavista verovapautuksista 5.10.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/79/EY 1 artiklaa

on tulkittava siten, että

ne ovat esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jossa suljetaan kyseisissä säännöksissä säädetyn arvonlisäverovapautuksen ulkopuolelle pienet muut kuin kaupalliset lähetykset, jotka yksityishenkilö lähettää kolmannesta maasta jossain muussa jäsenvaltiossa asuvalle yksityishenkilölle.