I.

Introduzione

1.

Con decisione del 28 novembre 2016, pervenuta alla Corte il 6 gennaio 2017, l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria), Regno Unito] ha presentato alla Corte una domanda di pronuncia pregiudiziale sull’interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 2006/112/CE (in prosieguo: la «direttiva IVA»)  ( 2 ).

2.

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la DPAS Limited e i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (amministrazione tributaria e doganale del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria»), avente ad oggetto il rifiuto opposto da quest’ultima di esentare dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) una prestazione di servizi effettuata dalla DPAS.

3.

La DPAS propone ai dentisti piani di cure odontoiatriche commercializzati sotto la denominazione dello studio dentistico e fornisce servizi di gestione di tali piani ai pazienti che vi aderiscono. La questione sollevata nel procedimento nazionale consiste sostanzialmente nello stabilire se i servizi prestati a tali pazienti costituiscano «operazioni relative ai pagamenti o ai giroconti» esenti ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.

4.

Suggerirò alla Corte di rispondere a tale questione in senso negativo, poiché una prestazione di servizi come quella di cui trattasi nel procedimento principale non realizza, in quanto tale, le modifiche giuridiche e finanziarie che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro. In pratica, tale risposta implica che la detta prestazione deve essere soggetta all’IVA.

II.

Contesto normativo

A.

Diritto dell’Unione

5.

Al capo 3 del titolo IX della direttiva IVA, l’articolo 135, paragrafo 1, così dispone:

B.

Diritto del Regno Unito

6.

L’articolo 31 del Value Added Tax Act 1994 (legge del 1994 relativa all’imposta sul valore aggiunto) dispone che una prestazione di servizi è esente se ricade in una delle categorie di cui all’allegato 9 della legge medesima.

7.

In particolare, detto allegato 9 prevede quanto segue:

8.

La nota esplicativa (1 A) relativa al gruppo 5 così dispone:

III.

Procedimento principale e questioni pregiudiziali

9.

La DPAS, acronimo di «Dental Plan Administration Services», elabora e attua piani di cure odontoiatriche nel Regno Unito.

10.

La DPAS offre ai dentisti piani di cure odontoiatriche commercializzati sotto la denominazione degli studi dentistici e fornisce servizi di gestione di tali piani ai pazienti dei dentisti. Nel caso di specie, il «piano di cure odontoiatriche» fa riferimento agli accordi intercorsi tra un dentista e il/la suo/a paziente in base al quale il primo accetta di fornire un determinato livello di assistenza odontoiatrica mentre il paziente, dal canto suo, accetta di versare mensilmente un importo forfettario. Tale piano comprende anche altri servizi, ossia servizi assicurativi e servizi di gestione dei pagamenti, prestati dalla DPAS.

11.

La DPAS gestisce gli aspetti amministrativi, finanziari e assicurativi dei piani di cure odontoiatriche. In particolare, essa fornisce consulenza ai dentisti e al loro personale per l’elaborazione del piano e fornisce materiale pubblicitario, come ad esempio opuscoli, depliant e poster, moduli di iscrizione, carta da lettere/intestata e tessere di adesione al piano.

12.

Tali piani di cure odontoiatriche permettono ai pazienti di ripartire uniformemente su tutto l’anno il costo delle cure dentarie. A tal fine, i pazienti effettuano pagamenti mensili alla DPAS attraverso un ordine di «addebito diretto». Secondo il giudice del rinvio, le modalità pratiche dell’addebito diretto sono sostanzialmente identiche a quelle descritte nei punti da 7 a 11 della sentenza Axa UK  ( 3 ). Interrogato dalla Corte su tale punto, detto giudice ha confermato che i servizi forniti dalla DPAS sono «identici o molto simili» a quelli descritti nella summenzionata sentenza.

13.

Fino al 1o gennaio 2012, i piani di cure odontoiatriche erano stati strutturati dalla DPAS come servizi forniti ai dentisti e gli accordi contrattuali di attuazione dei piani medesimi venivano conclusi tra la DPAS e i dentisti. La DPAS percepiva mensilmente da ciascun dentista un corrispettivo fisso, che nella grande maggioranza dei casi ammontava a GBP 366,66 (circa EUR 415), nonché un corrispettivo «per paziente», il cui importo oscillava tra GBP 0,94 e GBP 2,90 (circa EUR da 1,06 a 3,28). La DPAS percepiva i propri corrispettivi deducendoli dalle somme riscosse dai pazienti mediante addebito diretto.

14.

In pratica, la DPAS chiedeva alla banca del paziente, sulla base dell’ordine di addebito diretto, di procedere al trasferimento dell’importo concordato dal conto bancario del paziente al proprio. La DPAS chiedeva poi alla propria banca di trasferire sul conto bancario del dentista l’importo complessivo spettante a quest’ultimo, tenendo conto solamente dei pazienti che avevano versato la quota mensile mediante addebito diretto e previa deduzione dell’importo fatturato dalla DPAS per i suoi servizi.

15.

L’amministrazione tributaria riteneva che la DPAS effettuasse operazioni relative ai pagamenti o ai giroconti, esenti dall’IVA in applicazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, o della disposizione equivalente della sesta direttiva  ( 4 ).

16.

Il 28 ottobre 2010 la Corte ha pronunciato la sentenza Axa UK  ( 5 ), relativa all’assoggettamento all’IVA di servizi proposti dalla Denplan Ltd, una concorrente della DPAS che offre anch’essa piani di pagamento di cure odontoiatriche per conto dei dentisti. In tale sentenza, la Corte ha statuito che i servizi come quelli forniti dalla Denplan costituivano «in linea di principio» operazioni relative ai pagamenti, ma dovevano essere qualificati come servizi di recupero di crediti e, in quanto tali, non potevano beneficiare della citata esenzione.

17.

A seguito di tale sentenza, la DPAS ristrutturava i profili contrattuali dei suoi piani di cure odontoiatriche a partire dal 1o gennaio 2012, in modo da fornire prestazioni di servizi non più solamente ai dentisti ma anche ai pazienti.

18.

In una lettera dell’8 settembre 2011 indirizzata ai suoi clienti dentisti, la DPAS spiegava, in sostanza, detta ristrutturazione nei seguenti termini:

–

l’effetto concreto della sentenza Axa UK  ( 6 ) era quello di assoggettare all’IVA i servizi prestati dalla DPAS ai dentisti, quando in precedenza gli stessi erano considerati esenti dall’amministrazione tributaria, fatto che avrebbe comportato un costo supplementare dell’ordine del 20% che la DPAS avrebbe dovuto ripercuotere sulla clientela;

–

fino ad allora, i piani di cure odontoiatriche gestiti dalla DPAS comprendevano, da un lato, un contratto tra la DPAS e il dentista per la prestazione di servizi attinenti ai piani di pagamento di cure odontoiatriche («dental payment plan services») e, dall’altro, un contratto tra la DPAS e il paziente per la fornitura di una copertura assicurativa integrativa;

–

la ristrutturazione proposta consisteva nella scissione del primo dei contratti sopra citati in due accordi, vale a dire un contratto tra la DPAS e il dentista attinente ai servizi relativi ai piani di pagamento di cure odontoiatriche («dental payment plan services») e un contratto tra la DPAS e il paziente attinente alle «facilitazioni» relative ai piani di pagamento delle cure odontoiatriche («dental payment plan facilities»);

–

la DPAS precisava che l’importo dei suoi corrispettivi sarebbe rimasto invariato, poiché essa avrebbe sopportato l’onere relativo all’IVA dovuta sulla prestazione dei servizi fornita al dentista, fermo restando che gli altri servizi sarebbero rimasti esenti dall’IVA;

–

la DPAS sottolineava che le suddette modifiche avevano carattere «puramente amministrativo» e non comportavano «alcuna differenza pratica rispetto agli accordi in corso».

19.

La DPAS ha parimenti trasmesso ai dentisti una bozza di lettera da inviare ai pazienti già aderenti a un piano di cure odontoiatriche. In tale lettera si ricordava che, fino ad allora, lo studio dentistico aveva pagato alla DPAS le spese di gestione, che venivano detratte dal pagamento mensile per addebito diretto effettuato da ciascun paziente. Si proponeva che una parte dell’importo mensile versato mediante addebito diretto alla DPAS venisse d’ora in poi trattenuta da quest’ultima nell’ambito del suo impegno nei confronti del paziente di gestire e amministrare il piano di pagamento di cure odontoiatriche, la polizza di assicurazione integrativa e la linea telefonica di emergenza dentistica. Tale lettera sottolineava altresì che si trattava di «modifiche di carattere puramente amministrativo», che [non incidevano] sulla copertura fornita in base al piano di cure odontoiatriche, né (…) sull’ammontare dei (…) complessivi pagamenti mensili».

20.

Il giudice del rinvio ha stabilito che la DPAS fornisce ai pazienti una prestazione di servizi nell’ambito dei nuovi accordi contrattuali. Tali accordi instaurano tra la DPAS e il paziente un rapporto giuridico in forza del quale il paziente accetta che parte di ciascun importo mensile dovuto in base al piano di cure odontoiatriche costituisca il corrispettivo per i servizi forniti dalla DPAS al paziente.

21.

Detto giudice non è tuttavia giunto a una conclusione sulla questione se i servizi forniti dalla DPAS ai pazienti siano esenti. Esso sottolinea che, per rispondere a tale questione, occorre stabilire se tali servizi costituiscano operazioni relative ai pagamenti o ai giroconti ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, nonché, eventualmente, se essi integrino un recupero di crediti. Al riguardo, detto giudice ritiene che le sentenze Bookit  ( 7 ) e National Exhibition Centre  ( 8 ) non abbiano definito tali questioni con sufficiente chiarezza.

22.

Ciò premesso, l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria)] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

IV.

Procedimento dinanzi alla Corte

23.

La domanda di pronuncia pregiudiziale è stata iscritta a ruolo presso la cancelleria della Corte il 6 gennaio 2017.

24.

Hanno presentato osservazioni scritte il governo del Regno Unito e la Commissione europea.

25.

All’udienza del 24 gennaio 2018 sono comparsi per svolgere osservazioni orali la DPAS, il governo del Regno Unito e la Commissione.

V.

Analisi

26.

Con le sue questioni, il giudice del rinvio mira sostanzialmente a sapere se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che una prestazione di servizi come quella fornita dalla DPAS ai pazienti nell’ambito del procedimento principale benefici dell’esenzione prevista da detto articolo per le «operazioni relative ai pagamenti o ai giroconti».

27.

Al fine di rispondere alle suddette questioni, identificherò anzitutto il criterio stabilito dalla Corte per individuare un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA. A mio giudizio, dalla giurisprudenza emerge che una siffatta operazione deve implicare le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro. In applicazione di tale criterio, non mi pare possibile qualificare una prestazione di servizi come quella di cui al procedimento principale come «operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» (sezione A).

28.

Tenuto conto degli interrogativi posti dal giudice del rinvio, e per motivi di trasparenza, evidenzierò che tale interpretazione non mi sembra riconciliabile con la soluzione adottata dalla Corte nella sentenza Axa UK  ( 9 ) con riferimento alla qualificazione come «operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» (sezione B).

29.

Infine, preciserò che la circostanza menzionata nella seconda questione, che una prestazione di servizi è formalmente fornita dal soggetto passivo (la DPAS) al debitore del pagamento (il paziente) e non già al creditore di tale pagamento (il dentista), a seguito di una modifica degli accordi contrattuali tra le parti summenzionate, non rileva ai fini dell’applicazione di detta esenzione, dal momento che la realtà economica della prestazione di cui trattasi è rimasta invariata (sezione C).

A.

Una prestazione di servizi come quella di cui trattasi nel procedimento principale non costituisce un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA (prima questione)

30.

Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che una prestazione di servizi come quella effettuata dal soggetto passivo nel procedimento principale, consistente nel richiedere agli istituti finanziari interessati, da una parte, che una somma di denaro venga trasferita dal conto bancario del paziente a quello del soggetto passivo, in virtù di un ordine di addebito diretto e, dall’altra, che tale somma sia successivamente trasferita da quest’ultimo conto, previa deduzione del compenso dovuto al soggetto passivo, sui rispettivi conti bancari dei dentisti e dell’assicuratore del paziente, costituisca un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti», esente in forza di tale disposizione.

31.

Condivido la posizione del governo del Regno Unito e della Commissione secondo cui occorre rispondere a tale questione in senso negativo. In altri termini, la prestazione fornita dalla DPAS ai pazienti, nelle circostanze di cui al procedimento principale, non costituisce un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» esente in forza della citata disposizione, e ciò per i motivi di seguito esposti.

32.

A quanto mi consta, è nella sentenza SDC  ( 10 ) che la Corte ha, per la prima volta, definito la nozione di «operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» nel contesto del regime dell’IVA. A mio avviso, da tale definizione emerge che il criterio decisivo che consente di individuare un’operazione di giroconto risiede nella realizzazione delle modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro  ( 11 ).

33.

È vero che tale definizione contempla formalmente la nozione di «giroconto» e non quella di «operazione relativa ai giroconti» di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.

34.

Con riguardo a quest’ultimo punto, la Corte ha precisato che il dettato di tale disposizione non esclude che un’operazione di giroconto si componga di diversi servizi distinti, che costituiscono quindi «operazioni relative ai giroconti» ai sensi della disposizione medesima. Sebbene non si possa escludere che l’esenzione di cui trattasi possa estendersi a servizi che non sono intrinsecamente giroconti, resta il fatto che tale esenzione può riguardare solo operazioni che formano un insieme distinto, valutato in maniera globale, e che siano idonee a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di tali giroconti  ( 12 ).

35.

In altri termini, una prestazione complessa di servizi può essere qualificata come «operazioni relative ai giroconti» soltanto se ha l’effetto di produrre le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro.

36.

Con l’importante eccezione della sentenza Axa UK  ( 13 ), che richiamerò successivamente nella sezione B, la Corte ha sempre applicato il criterio del trasferimento di una somma di denaro al fine di accertare l’esistenza di «operazioni relative ai giroconti» ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA  ( 14 ). In via più generale, la Corte ha sottolineato che le operazioni contemplate da tale disposizione riguardano servizi o strumenti le cui modalità di funzionamento implicano il trasferimento di una somma di denaro  ( 15 ).

37.

La Corte ha altresì precisato, in svariate sentenze, che le riflessioni in merito alle operazioni relative ai giroconti sono del pari valide per le operazioni relative ai pagamenti. In altri termini, le suddette due nozioni formano oggetto di un trattamento comune ai fini dell’esenzione prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA  ( 16 ). Tale trattamento comune non mi sembra discutibile, dal momento che il giroconto costituisce una delle modalità pratiche con cui si può eseguire un pagamento. A mio avviso, tale trattamento comune è dettato persino dal principio di neutralità fiscale, che osta a che prestazioni di servizi simili, che si trovano quindi in concorrenza le une con le altre, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell’IVA  ( 17 ).

38.

Pongo in rilievo che la circostanza che la DPAS non sia un istituto finanziario non è sufficiente per escludere le prestazioni di servizi che essa fornisce dall’ambito di applicazione dell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA. Secondo una giurisprudenza costante, le operazioni oggetto di tale esenzione sono definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite e non in funzione del prestatore o del destinatario del servizio  ( 18 ). Così, la Corte ha statuito, segnatamente, che rientravano nella suddetta esenzione determinate prestazioni effettuate per fondi pensionistici professionali da un operatore diverso da un istituto finanziario, che comportavano, in particolare, la gestione dei conti personali dei lavoratori e dei contributi versati dai datori di lavoro  ( 19 ).

39.

Tuttavia, da quanto precede si desume che non rientra nell’esenzione di cui alla summenzionata disposizione la fornitura di una semplice prestazione materiale, tecnica o amministrativa, che non implichi le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro  ( 20 ).

40.

Orbene, prestazioni come quelle fornite dalla DPAS nelle circostanze di cui al procedimento principale rientrano, a mio giudizio, proprio nella categoria delle «semplici prestazioni materiali, tecniche o amministrative», che rimangono soggette all’IVA.

41.

Secondo la descrizione fornita al riguardo dal giudice a quo nella prima questione posta, la prestazione di servizi controversa nel procedimento principale consiste nel fatto che la DPAS richiede ad un istituto finanziario, sulla base di un ordine di addebito diretto, di prelevare una somma di denaro dal conto bancario del paziente e versarla alla DPAS, la quale a sua volta chiede alla propria banca di trasferire tale somma di denaro, previa detrazione del corrispettivo che le è dovuto, al dentista e all’assicuratore del paziente.

42.

Va precisato che, in considerazione dell’obbligo di interpretare restrittivamente l’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, il fatto che la prestazione di servizi fornita dalla DPAS risulti indispensabile per realizzare il giroconto o il pagamento, in quanto concretizza la volontà del paziente di procedere al trasferimento della somma di denaro dal suo conto, non è sufficiente per equiparare tale prestazione a un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti», esente ai sensi della citata disposizione  ( 21 ).

43.

Orbene, siffatta prestazione, di per sé, non implica le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro, ai sensi della giurisprudenza sopra citata.

44.

Difatti, nell’ambito di tale prestazione, la DPAS non effettua essa stessa il trasferimento delle somme concordate nel quadro dei piani di cure odontoiatriche come quelli oggetto del procedimento principale  ( 22 ), ma chiede agli istituti finanziari interessati di effettuarlo. Pertanto, l’intervento della DPAS si colloca a monte delle operazioni di giroconto effettuate dai detti istituti, le quali, da parte loro, rientrano nell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.

45.

Allo stesso modo, un paziente che inoltra un ordine di bonifico a favore del suo dentista non esegue direttamente il trasferimento della somma di denaro pattuita, ma chiede alla banca di eseguirlo. La circostanza che la DPAS abbia ottenuto il potere di richiedere il trasferimento di una somma di denaro in nome e per conto del paziente, presso la banca di quest’ultimo, non può avere l’effetto di trasformare tale fase preliminare in un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» ai sensi della summenzionata disposizione.

46.

In altri termini, la DPAS presta servizi di gestione amministrativa i cui destinatari sono formalmente i pazienti, a seguito della ristrutturazione degli accordi contrattuali avviata dalla DPAS, mentre sono gli istituti finanziari interessati che effettuano le operazioni finanziarie rientranti nell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA. La natura amministrativa dei servizi forniti dalla DPAS è confermata, a mio giudizio, dal contenuto della lettera indirizzata ai pazienti a seguito della ristrutturazione contrattuale dei piani di pagamento per le cure odontoiatriche  ( 23 ).

47.

Tale interpretazione è altresì corroborata, a mio parere, dalle sentenze Bookit  ( 24 ) e National Exhibition Centre  ( 25 ), rese posteriormente alla sentenza Axa UK  ( 26 ), che riguardavano prestazioni di servizi più intrinsecamente legate ad operazioni di giroconto di quanto non lo siano le prestazioni alla base di quest’ultima sentenza e del procedimento principale.

48.

Infatti, il servizio di trattamento del pagamento tramite carta, di cui si discuteva nelle suddette sentenze, includeva, in particolare, la trasmissione di un file di saldo, a fine giornata, alla banca di affiliazione, posto che la suddetta trasmissione attivava la procedura di pagamento o di giroconto degli importi interessati delle banche emittenti verso la banca di affiliazione e, da ultimo, sul conto di detto prestatore, e che erano effettivamente eseguiti solo i pagamenti o i giroconti in relazione ai quali erano indicate le necessarie informazioni in detto file  ( 27 ).

49.

Orbene, la Corte ha statuito che tale servizio non può essere qualificato come «operazione relativa ai pagamenti e ai giroconti» esente ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, in quanto non implica, di per sé, le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro  ( 28 ).

50.

La Corte ha giustamente precisato che tale servizio consisteva, in sostanza, nello scambio di informazioni tra un commerciante e la sua banca di affiliazione al fine di ricevere il pagamento di un bene o di un servizio offerto in vendita e, pertanto, non costituiva un’operazione finanziaria destinata a rientrare nella suddetta esenzione  ( 29 ).

51.

Non vedo alcun motivo per non estendere tale ragionamento a una prestazione di servizi come quella di cui trattasi nel procedimento principale. Difatti, una prestazione di tal genere, come tutte le altre che sono state oggetto delle due summenzionate sentenze, costituisce unicamente una fase preliminare all’operazione di giroconto o di pagamento coperta dall’esenzione in parola e, di conseguenza, deve rimanere soggetta all’IVA.

52.

Siffatta conclusione risulta inoltre conforme agli obiettivi perseguiti dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA. Da un lato, secondo una giurisprudenza costante, le operazioni esenti in forza dell’articolo 135, paragrafo 1, lettere da d) a f), della direttiva medesima sono, per loro natura, operazioni finanziarie, sebbene non debbano necessariamente essere effettuate da una banca o da un istituto finanziario  ( 30 ).

53.

Nel caso in esame, prestazioni come quelle di cui trattasi nel procedimento principale hanno carattere amministrativo, come ho spiegato nei precedenti paragrafi. Come ha giustamente evidenziato il governo del Regno Unito, un elevato numero di operatori accetta attualmente pagamenti tramite addebito diretto o carta di credito. La gestione degli aspetti amministrativi di tali modalità di pagamento, a mio parere, non può essere trattata come un’operazione finanziaria esente ai sensi delle suddette disposizioni.

54.

D’altra parte, e sempre secondo una giurisprudenza costante, le suddette esenzioni mirano precisamente ad ovviare alle difficoltà legate alla determinazione della base imponibile e dell’importo dell’IVA detraibile  ( 31 ). A tal riguardo, dalle spiegazioni fornite dal giudice del rinvio si deduce che il corrispettivo percepito dalla DPAS per i suoi servizi consiste nella differenza tra le somme riscosse presso i pazienti e le somme ridistribuite dalla DPAS al dentista e all’assicuratore. Pertanto, la determinazione della base imponibile non presenta alcuna difficoltà particolare, sicché l’operazione di cui trattasi non è esentabile ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.

55.

In considerazione di quanto precede, suggerisco alla Corte di rispondere come segue alla prima questione posta. L’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che una prestazione di servizi come quella eseguita dal soggetto passivo nell’ambito del procedimento principale, e che consiste nel richiedere agli istituti finanziari interessati, da una parte, di trasferire una somma di denaro dal conto bancario del paziente sul conto del soggetto passivo in virtù di un ordine di addebito diretto e, dall’altra, che tale somma, previa deduzione del compenso dovuto al soggetto passivo, sia successivamente trasferita da quest’ultimo conto sui rispettivi conti bancari del dentista e dell’assicuratore del paziente, non costituisce un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» esente ai sensi di tale disposizione, in quanto non implica, di per sé, le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro.

B.

Sulla qualificazione come «operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» ai sensi della sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)

56.

Al fine di fornire una risposta esaustiva agli interrogativi del giudice del rinvio, mi resta da esaminare la soluzione adottata dalla Corte nella sentenza Axa UK  ( 32 ) per quanto riguarda la qualificazione come «operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti». Un lettore attento avrà già dedotto da quanto precede che tale soluzione sarebbe, a mio avviso, difficilmente conciliabile sia con la giurisprudenza anteriore che con quella posteriore a detta sentenza.

57.

A tal riguardo, dalla decisione di rinvio e dai chiarimenti forniti dal giudice a quo su richiesta della Corte, si evince che il servizio prestato dalla DPAS, di cui si discute nel procedimento principale, è «identico o molto simile» a quello prestato dalla Denplan, quale descritto ai punti da 7 a 11 di quest’ultima sentenza  ( 33 ). Non vedo alcun motivo per mettere in discussione tale constatazione di fatto, che rientra nelle competenze del giudice nazionale. Sottolineo che la DPAS, per lo meno implicitamente, ammette siffatta identità o grande somiglianza, poiché ha proceduto alla ristrutturazione degli accordi contrattuali per la realizzazione dei suoi servizi al fine di evitare le conseguenze della sentenza in parola  ( 34 ).

58.

Nella precedente sezione A, ho indicato che una prestazione di servizi come quella fornita dalla DPAS nel procedimento principale non costituisce un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti», in quanto non realizza le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro.

59.

Per contro, al punto 28 della sentenza Axa UK  ( 35 ), la Corte ha statuito che una prestazione di servizi come quella fornita dalla Denplan costituiva «in linea di principio» un’operazione relativa a pagamenti esente ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA. Tuttavia, essa ha di seguito precisato che detta prestazione doveva essere qualificata come recupero dei crediti e, pertanto, essere assoggettata all’IVA.

60.

Ciò facendo, la Corte non ha esaminato se la prestazione di servizi fornita dalla Denplan fosse conforme al criterio stabilito dalla giurisprudenza anteriore per individuare un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti», vale a dire se implicasse le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro. Orbene, non vi sono dubbi, a mio parere, che una siffatta prestazione, al pari di quella fornita dalla DPAS nel procedimento principale, non soddisfa il suddetto criterio.

61.

Di conseguenza, la questione sollevata dalla sentenza Axa UK  ( 36 ) consiste nello stabilire se la Corte abbia inteso ampliare la nozione di «operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» in modo tale da ricomprendervi le operazioni che, di per sé, non comportano il trasferimento di una somma di denaro.

62.

Non credo che questa sia stata l’intenzione della Corte, e ciò per i seguenti motivi. Anzitutto, nella summenzionata sentenza, la Corte non ha espresso l’intenzione di procedere a un simile capovolgimento della giurisprudenza, ma si è limitata a rilevare sommariamente che la prestazione in questione costituiva «in linea di principio» un’operazione relativa a pagamenti esente, a meno che non si trattasse di un recupero dei crediti  ( 37 ).

63.

Essa non ha poi stabilito alcun nuovo criterio che permetterebbe di delimitare la nozione di «operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti».

64.

Infine, la Corte ha confermato la propria giurisprudenza costante, fondata sul criterio del trasferimento di una somma di denaro, nell’ambito delle sentenze Bookit  ( 38 ) e National Exhibition Centre  ( 39 ), che sono state pronunciate dopo la sentenza Axa UK  ( 40 ). Come ho già evidenziato nella precedente sezione A  ( 41 ), queste due sentenze sono tanto più rilevanti in quanto riguardavano, a mio parere, prestazioni di servizi intrinsecamente legate a operazioni di giroconto più di quanto non lo siano le prestazioni di cui si controverte in quest’ultima sentenza e nel procedimento principale.

65.

In considerazione di quanto precede, suggerisco alla Corte di non applicare alla presente controversia la soluzione adottata nella sentenza Axa UK  ( 42 ) e, pertanto, di dichiarare che una prestazione di servizi come quella di cui trattasi nel procedimento principale non costituisce un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti» ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.

C.

Sull’irrilevanza dell’identità del destinatario formale della prestazione di servizi ai fini dell’applicazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA (seconda questione)

66.

Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se la prestazione di servizi di cui trattasi nel procedimento principale costituisca un «recupero dei crediti» ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.

67.

Ritengo che non sia necessario rispondere a tale questione, tenuto conto della risposta che suggerisco per la prima questione posta. Difatti, una siffatta risposta è necessaria unicamente nell’ipotesi in cui la prestazione di cui trattasi rientrasse, in linea di principio, nell’ambito di applicazione dell’esenzione prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, in quanto «operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti». In tal caso, si pone quindi la questione se la detta prestazione rientri nell’eccezione prevista per le attività di recupero dei crediti.

68.

Poiché suggerisco alla Corte di rispondere nel senso che la prestazione di cui trattasi nel procedimento principale non costituisce un’«operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti», non occorre più esaminare la portata dell’eccezione a detta esenzione. Da un punto di vista pratico, dato che la risposta che ho suggerito per la prima questione implica l’assoggettamento all’IVA della prestazione in parola, non è più necessario chiedersi se la stessa sia soggetta all’IVA in quanto operazione di recupero dei crediti.

69.

Tuttavia, vorrei ancora pronunciarmi sulla rilevanza, ai fini dell’applicazione dell’esenzione in oggetto, della circostanza, menzionata nella seconda questione posta, che la prestazione controversa nel procedimento principale sia formalmente fornita dal soggetto passivo (DPAS) al debitore del pagamento (il paziente) e non già al creditore dello stesso (il dentista), a seguito della modifica degli accordi contrattuali tra le parti.

70.

Ricordo in proposito che, secondo una giurisprudenza costante, la presa in considerazione della realtà economica costituisce un criterio fondamentale per l’applicazione del sistema comune dell’IVA  ( 43 ). Al riguardo, la Corte ha esplicitamente ammesso la possibilità che alcune clausole contrattuali non riflettano la realtà economica delle prestazioni eseguite, sulla quale deve fondarsi l’applicazione del regime dell’IVA  ( 44 ).

71.

Orbene, dalla descrizione dei fatti fornita dal giudice del rinvio emerge che la DPAS ha proceduto a una ristrutturazione degli accordi contrattuali per l’attuazione dei suoi piani di pagamento di cure dentarie al fine di designare anche il paziente, e non più soltanto il dentista, come destinatario di tali servizi. L’obiettivo dichiarato di tale ristrutturazione era di evitare che la parte dei servizi forniti ai pazienti fosse qualificata come «recupero dei crediti» a seguito della sentenza Axa UK  ( 45 ) e quindi in maniera tale che detta parte rimanesse esente dall’IVA  ( 46 ).

72.

Nel quadro di tale ristrutturazione, la DPAS ha comunicato, sia ai dentisti che ai pazienti, che la realtà economica delle prestazioni di servizi da essa fornite sarebbe rimasta invariata, giacché le modifiche avevano carattere «puramente amministrativo» e non implicavano «alcuna differenza pratica rispetto agli accordi in corso»  ( 47 ).

73.

Di conseguenza, detta ristrutturazione degli accordi contrattuali, volta a designare anche il paziente e non più solamente il dentista quale destinatario di tali servizi, è irrilevante ai fini dell’applicazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA. Tale conclusione deriva dall’obbligo di basare l’applicazione del regime dell’IVA sulla realtà economica delle prestazioni di cui trattasi, ai sensi della summenzionata giurisprudenza.

74.

Siffatto approccio mi sembra anche dettato dall’articolo 131 della direttiva IVA, a termini del quale le esenzioni previste, in particolare, dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva in parola si applicano «alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso». Al riguardo, vorrei precisare che non mi sembra necessario il ricorso alla dottrina dell’abuso di diritto, sebbene sia ben consolidata nell’ambito dell’IVA  ( 48 ), in quanto l’obbligo di basarsi sulla realtà economica delle operazioni di cui trattasi consente di risolvere il problema sollevato dalla seconda questione posta.

75.

Alla luce di quanto precede, suggerisco alla Corte di rispondere come segue alla seconda questione. L’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che la circostanza che la prestazione di cui trattasi nel procedimento principale sia formalmente fornita dal soggetto passivo al debitore del pagamento (il paziente) e non al creditore di tale pagamento (il dentista), a seguito di una modifica degli accordi contrattuali tra dette parti, è irrilevante ai fini dell’applicazione dell’esenzione prevista dalla disposizione medesima, in quanto la realtà economica di tale prestazione è rimasta invariata.

76.

Tengo a precisare che tale risposta sarebbe pertinente anche se la Corte decidesse di applicare nel presente procedimento la soluzione adottata nella sentenza Axa UK  ( 49 ), contrariamente a quanto ho suggerito nelle precedenti sezioni A e B. A mio giudizio, nel caso in cui la Corte ritenesse che una prestazione di servizi come quella di cui trattasi nel procedimento principale debba essere qualificata come operazione di «recupero dei crediti» (soggetta all’IVA), sarebbe ininfluente, ai fini di tale qualificazione, il fatto che gli accordi contrattuali di cui si discute nel procedimento principale designino il dentista o il paziente quale destinatario formale di detta prestazione. Invero, l’obbligo di basarsi sulla realtà economica delle operazioni ai fini dell’applicazione dell’IVA osterebbe anche, in tale caso, a che un semplice movimento contrattuale possa modificare la qualifica di una prestazione di servizi, allorché la sua realtà economica rimane invariata  ( 50 ).

VI.

Conclusione

77.

Alla luce di quanto precede, suggerisco alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali dell’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria), Regno Unito] nei seguenti termini: