C-5/1762017CC0005EU:C:2018:2050001111414

Opinia H. Saugmandsgaarda Øe – Sprawa C‑5/17

DPAS Limited

<TI><P><HT TYPE="UC">Opinia rzecznika generalnego</HT></P><P><HT TYPE="UC">Henrika Saugmandsgaarda Øe</HT></P><P>przedstawiona w dniu <DATE ISO="20180321">21 marca 2018 r.</DATE><NOTE NUMBERING="ARAB" TYPE="FOOTNOTE" NUMBERING.CONTINUED="YES" NOTE.ID="E0001"><P>Język oryginału: francuski.</P></NOTE></P></TI><STI><P><HT TYPE="BOLD">Sprawa C‑5/17</HT></P><P>Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs</P><P>przeciwko</P><P>DPAS Limited</P><P><HT TYPE="NORMAL">[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd administracyjny wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo]</HT></P></STI>Odesłanie prejudycjalneWspólny system podatku od wartości dodanejDyrektywa 2006/112/WEZwolnienieArtykuł 135 ust. 1 lit. d)Transakcje dotyczące płatności i przelewówBrakKoncepcja wdrożenia planów płatności za opiekę stomatologiczną poprzez polecenie zapłatyBrak świadczenia powodującego przeniesienie własności środków finansowychWindykacja należnościRzeczywisty charakter gospodarczyBrak znaczenia tożsamości formalnego odbiorcy świadczenia<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">I.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Wprowadzenie</HT></TXT></NP></TI>1.Postanowieniem z dnia 28 listopada 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 stycznia 2017 r., Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd administracyjny wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo] zwrócił się do Trybunału z pytaniem zmierzającym do uzyskania orzeczenia prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE (zwanej dalej dyrektywą VAT)

Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

.2.Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy DPAS Limited a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem podatkowym i celnym Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, zwanym dalej organem podatkowym) w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) usług świadczonych przez DPAS.3.DPAS oferuje stomatologom plany opieki stomatologicznej do sprzedaży pod marką gabinetu stomatologicznego oraz zapewnia obsługę administracyjną tych planów pacjentom, którzy do nich przystąpili. Pytanie powstałe w postępowaniu przed sądem krajowym dotyczy zasadniczo ustalenia, czy świadczone na rzeczy tych pacjentów usługi są transakcjami dotyczącymi płatności i przelewów zwolnionymi na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.4.Zaproponuję, aby Trybunał udzielił przeczącej odpowiedzi na to pytanie, z uwagi na to, że świadczenie usług, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nie wywołuje samo w sobie zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych. W praktyce z odpowiedzi tej wynika, że takie świadczenie powinno być opodatkowane podatkiem VAT.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">II.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Ramy prawne</HT></TXT></NP></TI><TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">A.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Prawo Unii</HT></HT></TXT></NP></TI>5.Artykuł 135 ust. 1 dyrektywy VAT, zawarty w rozdziale 3 jej tytułu IX, stanowi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

d)transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;[…].

<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">B.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Prawo Zjednoczonego Królestwa</HT></HT></TXT></NP></TI>6.Artykuł 31 Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej) stanowi, że świadczenie usług jest zwolnione, jeżeli należy do jednej z kategorii wyszczególnionych w załączniku 9 do tej ustawy.7.Rzeczony załącznik 9 stanowi w szczególności:

GRUPA 5 – FINANSE

[Zwalnia się z podatku VAT:]

1.Wypłacanie, przekazywanie lub przyjmowanie środków pieniężnych, wszelkich papierów wartościowych reprezentujących wierzytelności pieniężne, not obciążeniowych lub poleceń zapłaty dotyczących wierzytelności pieniężnych, jak również każdą czynność odnoszącą się do środków pieniężnych.

[…]

5.Świadczenie usług pośrednictwa w związku z wszelkimi transakcjami, o których mowa [w pkt 1] (bez względu na to, czy taka transakcja doszła do skutku) przez osobę działającą w charakterze pośrednika.8.Przypis wyjaśniający (1A) odnoszący się do grupy 5 stanowi:

Punkt 1 nie obejmuje świadczenia usług przygotowawczych względem transakcji wchodzących w zakres tego punktu.

<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">III.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Spór w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne</HT></TXT></NP></TI>9.DPAS, co w skrócie oznacza Dental Plan Administration Services (Obsługa administracyjna planów stomatologicznych), opracowuje i wdraża w Zjednoczonym Królestwie plany stomatologiczne.10.DPAS oferuje stomatologom plany opieki stomatologicznej do sprzedaży pod marką gabinetu stomatologicznego oraz zapewnia pacjentom stomatologów obsługę administracyjną tych planów. W tym przypadku wyrażenie plan opieki stomatologicznej oznacza umowę pomiędzy stomatologiem a pacjentem, w myśl której stomatolog zapewnia opiekę stomatologiczną na określonym poziomie, w zamian za opłacanie przez pacjenta miesięcznej ryczałtowej składki. W ramach planu spółka DPAS świadczy również inne usługi, takie jak obsługa ubezpieczeń i płatności.11.DPAS zarządza aspektami administracyjnymi, finansowymi oraz ubezpieczeniowymi planów opieki stomatologicznej. W szczególności DPAS doradza stomatologom i ich personelowi przy tworzeniu planu, a także dostarcza materiały marketingowe, takie jak broszury, ulotki i plakaty, formularze rejestracyjne, papier firmowy oraz karty członkowskie dla osób, które przystąpiły do planu.12.Plany opieki stomatologicznej pozwalają pacjentom na równomierne rozłożenie kosztów opieki stomatologicznej w ciągu całego roku. W tym celu pacjenci uiszczają miesięczne składki na rzecz DPAS poprzez polecenie zapłaty. Zdaniem sądu odsyłającego sposób realizacji polecenia zapłaty jest w swej istocie taki sam jak opisany w pkt 7–11 wyroku Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

. Na pytanie Trybunału w tym względzie sąd ten potwierdził, że usługi świadczone przez DPAS są identyczne [z usługami opisanymi w tym wyroku] lub bardzo podobne do tych usług.13.Do dnia 1 stycznia 2012 r. plany opieki stomatologicznej były zorganizowane przez DPAS jako usługi świadczone na rzecz stomatologów, a umowy wdrażające te plany były zawierane pomiędzy DPAS a stomatologami. DPAS pobierał co miesiąc od stomatologów stałą opłatę, która w przeważającej większości przypadków wynosiła 366,66 GBP (około 415 EUR), jak również opłatę za każdego pacjenta, która wynosiła od 0,94 GBP do 2,90 GBP (około 1,06–3,28 EUR). DPAS pobierał powyższe opłaty, potrącając je z kwot, które pacjenci płacili poprzez polecenie zapłaty.14.W praktyce DPAS zwracał się do banku pacjenta, na podstawie polecenia zapłaty, aby zrealizował przelew umówionej kwoty z rachunku bankowego pacjenta na jego rachunek bankowy. DPAS zwracał się następnie do swojego banku, aby przelał na rachunek bankowy stomatologa całą należną mu kwotę, uwzględniając wyłącznie pacjentów, którzy uiścili składkę miesięczną poprzez polecenie zapłaty, po potrąceniu kwoty zafakturowanej przez DPAS z tytułu świadczonych przezeń usług.15.Organ podatkowy uznał, że DPAS dokonywał transakcji dotyczących płatności i przelewów zwolnionych z VAT na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT albo będącego jego odpowiednikiem przepisu szóstej dyrektywy

Artykuł 13B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23).

.16.W dniu 28 października 2010 r. Trybunał wydał wyrok Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 dotyczący opodatkowania VAT usług oferowanych przez spółkę Denplan Ltd, pozostającą w stosunku konkurencji z DPAS, która, podobnie jak DPAS, oferuje na rzecz stomatologów plany płatności za opiekę stomatologiczną. W wyroku tym Trybunał orzekł, że usługi takie jak te, które świadczy Denplan, są co do zasady transakcjami dotyczącymi płatności, lecz należy zakwalifikować je jako usługi windykacji należności, co sprawia, że nie mogą one korzystać z powołanego zwolnienia.17.W następstwie tego wyroku DPAS od dnia 1 stycznia 2012 r. przeorganizował kontraktowe aspekty planów opieki stomatologicznej w taki sposób, aby usługi nie były świadczone wyłącznie na rzecz stomatologów, lecz także na rzecz pacjentów.18.W piśmie z dnia 8 września 2011 r. skierowanym do swoich klientów, stomatologów, DPAS udzielił wyjaśnień co do tego przeorganizowania zasadniczo w następujący sposób:

wyrok Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

odniesie praktyczny skutek w postaci opodatkowania VAT usług świadczonych przez DPAS na rzecz stomatologów, które to usługi były do tej pory uznawane przez organy podatkowe za zwolnione z podatku, co spowodowałoby zwiększenie kosztów o 20%, które to koszty DPAS musiałby przerzucać na swoich klientów;

do tej pory plany opieki stomatologicznej, którymi zarządza DPAS, obejmowały umowę pomiędzy DPAS a stomatologiem o świadczenie usług w zakresie planów płatności za opiekę stomatologiczną (dental payment plan services) oraz umowę pomiędzy DPAS a pacjentem o świadczenie usług dodatkowej ochrony ubezpieczeniowej;

proponowane przeorganizowanie polegało na rozdzieleniu pierwszej ze wspomnianych umów na dwie, to znaczy na umowę pomiędzy DPAS a stomatologiem dotyczącą planów płatności za opiekę stomatologiczną (dental payment plan services) oraz umowę pomiędzy DPAS a pacjentem dotyczącą udogodnień odnoszących się do planów płatności za opiekę stomatologiczną (dental payment plan facilities);

DPAS wyjaśnił, że kwoty opłat pozostaną niezmienione, ponieważ VAT należny z tytułu świadczenia usług na rzecz stomatologa obciąża DPAS, natomiast inne usługi pozostają zwolnione z VAT;

DPAS podkreślał, że zmiany te miały wyłącznie administracyjny charakter oraz że nie wynikała z nich żadna praktyczna różnica w stosunku do aktualnych umów.

19.DPAS przekazał również stomatologom projekt pisma do rozesłania pacjentom, którzy przystąpili do planu opieki stomatologicznej. W piśmie tym przypomniano, że do tej pory gabinet stomatologiczny płacił na rzecz DPAS opłatę za zarządzanie, która była potrącana z miesięcznych opłat dokonywanych przez każdego pacjenta w drodze polecenia zapłaty. W piśmie zaproponowano, aby część miesięcznej kwoty płaconej na rzecz DPAS w drodze polecenia zapłaty była od tej pory zatrzymywana przez DPAS w związku z jego zobowiązaniami względem pacjentów dotyczącymi zarządzania i administrowania planami płatności za opiekę stomatologiczną, polisą dodatkowego ubezpieczenia i linią telefoniczną na potrzeby nagłych przypadków stomatologicznych. Także w tym piśmie podkreślano, że chodzi o zmiany mające wyłącznie administracyjny charakter [pozostające bez wpływu na] zakres ochrony udzielanej na podstawie planów opieki stomatologicznej, jak również na całkowity poziom opłat miesięcznych.20.Sąd odsyłający stwierdził, że DPAS świadczy usługi na rzecz pacjentów na podstawie nowych umów. Na podstawie tych umów powstaje stosunek prawny pomiędzy DPAS a pacjentem, w ramach którego pacjent wyraża zgodę, aby część z każdej miesięcznej składki płatnej z tytułu planu opieki stomatologicznej stanowiła wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz pacjenta przez DPAS.21.Sąd ten nie dokonał jednakże ustalenia, czy usługi świadczone przez DPAS na rzecz pacjentów są zwolnione z VAT. Sąd ów podkreśla, że aby odpowiedzieć na to pytanie, należy ustalić, czy usługi te są transakcjami dotyczącymi płatności i przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, jak również czy w danym przypadku stanowią one windykację należności. W tym względzie sąd ten stoi na stanowisku, że wyroki Bookit

Wyrok z dnia 26 maja 2016 r. (C‑607/14, EU:C:2016:355).

 i National Exhibition Centre

Wyrok z dnia 26 maja 2016 r. (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357).

 nie rozstrzygnęły tych kwestii w wystarczająco jednoznaczny sposób.22.W tym kontekście Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd administracyjny wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:1)Czy usługa taka jak świadczona przez podatnika [w sprawie w postępowaniu głównym], polegająca na tym, że na podstawie polecenia zapłaty środki pieniężne pobierane są z rachunku bankowego pacjenta poprzez polecenie zapłaty, a następnie przekazywane przez podatnika – po potrąceniu wynagrodzenia podatnika – stomatologowi pacjenta i ubezpieczycielowi, stanowi zwolnioną usługę związaną z przelewami lub płatnościami w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT? W szczególności, czy wyroki [z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), i National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357)] prowadzą do wniosku, że zwolnienie z VAT przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d) [dyrektywy VAT] nie ma zastosowania do usługi takiej jak świadczona przez podatnika w [sprawie w postępowaniu głównym], która [to usługa] nie obejmuje dokonania przez samego podatnika obciążenia lub uznania rachunków, nad którymi sprawuje kontrolę, ale która w przypadku dokonania przelewu środków pieniężnych ma zasadnicze znaczenie, aby ów przelew został dokonany? Czy też wyrok [z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)] prowadzi do odmiennego wniosku?2)Jakie zasady należy zastosować dla określenia, czy usługa taka jak świadczona przez podatnika w niniejszej sprawie jest czy też nie jest objęta zakresem windykacji należności w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) [dyrektywy VAT]? W szczególności, jeśli usługa taka [jak orzekł Trybunał w wyroku z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), odnośnie do identycznej lub bardzo podobnej usługi], stanowi windykację należności, w przypadku gdy jest ona świadczona na rzecz osoby, której płatność jest należna [tj. dentystów w niniejszej sprawie i w (rzeczonej sprawie Axa UK)], czy usługa ta stanowi również windykację należności, w przypadku gdy jest ona świadczona na rzecz osoby zobowiązanej do dokonania płatności (tj. pacjentów w niniejszej sprawie)?.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">IV.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Postępowanie przed Trybunałem</HT></TXT></NP></TI>23.Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do sekretariatu Trybunału w dniu 6 stycznia 2017 r.24.Rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie.25.DPAS, rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja stawiły się na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. celem przedstawienia swych uwag ustnie.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">V.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Analiza</HT></TXT></NP></TI>26.Poprzez swoje pytania sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie na rzecz pacjentów usługi takiej jak ta świadczona przez DPAS w sporze w postępowaniu głównym korzysta z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia odnoszącego się do transakcji dotyczących płatności i przelewów.27.W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie rozpocznę od wskazania kryterium ustalonego przez Trybunał na potrzeby identyfikowania transakcji dotyczącej płatności lub przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Według mnie z orzecznictwa wynika, że taka transakcja powinna wywoływać zmianę sytuacji prawnej i finansowej charakterystyczną dla przeniesienia własności środków pieniężnych. W oparciu o to kryterium nie wydaje mi się możliwe zakwalifikowanie świadczenia usługi takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym jako transakcji dotyczącej płatności lub przelewów (część A).28.Mając na uwadze wątpliwości sądu odsyłającego, jak również przez wzgląd na przejrzystość podkreślę, że wykładnia ta nie wydaje mi się możliwa do pogodzenia z rozstrzygnięciem przyjętym przez Trybunał w wyroku Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 odnośnie do zakwalifikowania transakcji jako dotyczącej płatności lub przelewów (część B).29.Wreszcie, wyjaśnię, że podniesiona w drugim pytaniu okoliczność, iż usługa formalnie jest świadczona przez podatnika (DPAS) na rzecz osoby zobowiązanej do płatności (pacjenta), a nie na rzecz wierzyciela uprawnionego do otrzymania tej płatności (stomatologa), w wyniku zmiany umów pomiędzy tymi stronami, jest pozbawiona znaczenia w kontekście stosowania tego zwolnienia, skoro rzeczywisty charakter gospodarczy tego świadczenia pozostaje niezmieniony (część C).<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">A.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Świadczenie usług takich jak te rozpatrywane w sporze w postępowaniu głównym nie jest <QUOT.START CODE="201E" REF.END="QE0026" ID="QS0026"/>transakcją dotyczącą płatności lub przelewów<QUOT.END REF.START="QS0026" CODE="201D" ID="QE0026"/> w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT (pytanie pierwsze)</HT></HT></TXT></NP></TI>30.Poprzez pierwsze pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usługi takiej jak ta świadczona przez podatnika w sporze w postępowaniu głównym, polegającej na wydawaniu odpowiednim instytucjom finansowym dyspozycji, aby po pierwsze, przelały w drodze polecenia zapłaty pewną kwotę pieniędzy z rachunku bankowego pacjenta na rachunek bankowy podatnika, a po drugie, aby ta kwota została następnie przelana z tego ostatniego rachunku bankowego, po potrąceniu wynagrodzenia należnego podatnikowi, na odpowiednie rachunki bankowe stomatologa i ubezpieczyciela pacjenta, stanowi transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku na podstawie tego przepisu.31.Podzielam stanowisko rządu Zjednoczonego Królestwa oraz Komisji, zgodnie z którym na to pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Innymi słowy, usługa świadczona na rzecz pacjentów przez DPAS w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym, nie jest transakcją dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku na mocy przytoczonego przepisu, z następujących względów.32.Zgodnie z moją wiedzą Trybunał po raz pierwszy zdefiniował pojęcie transakcji dotyczącej płatności lub przelewów w kontekście zasad opodatkowania VAT w wyroku SDC

Wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. (C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 53): [p]rzelew jest transakcją polegającą na wykonaniu dyspozycji przelewu kwoty pieniędzy z jednego rachunku bankowego na inny. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego przyczyny. Skoro przelew jest wyłącznie sposobem przekazania środków pieniężnych, czynniki funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla określenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu szóstej dyrektywy [zastąpionej przez dyrektywę VAT].

. Moim zdaniem z definicji tej wynika, że decydującym kryterium umożliwiającym zidentyfikowanie transakcji przelewu jest wywołanie zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych

Kryterium to odpowiada zresztą zwyczajowej definicji pojęcia przelewu, jak również definicji zawartej w art. 4 pkt 24 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2366 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego, zmieniającej dyrektywy 2002/65/WE, 2009/110/WE, 2013/36/UE i rozporządzenie (UE) nr 1093/2010 oraz uchylającej dyrektywę 2007/64/WE (Dz.U. 2015, L 337, s. 35), zgodnie z którą polecenie przelewu oznacza usługę płatniczą polegającą na uznaniu rachunku płatniczego odbiorcy transakcją płatniczą lub serią transakcji płatniczych z rachunku płatniczego płatnika przez dostawcę usług płatniczych prowadzącego rachunek płatniczy płatnika, na podstawie dyspozycji udzielonych przez płatnika.

.33.Prawdą jest, że definicja ta, formalnie rzecz biorąc, odnosi się do pojęcia przelewu, a nie pojęcia transakcji dotyczącej przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.34.Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brzmienie tego przepisu nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych, odrębnych usług, które stanowią wówczas transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu tego przepisu. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów

Wyroki: z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 39); z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 34); a także podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 64–66).

.35.Innymi słowy, świadczenie złożonej usługi może zostać zakwalifikowane jako transakcja dotycząca przelewów, wyłącznie jeżeli wywołuje ono zmianę sytuacji prawnej i finansowej charakterystyczną dla przeniesienia własności środków pieniężnych.36.Poza istotnym wyjątkiem, jakim jest wyrok Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

, który omówię w części B poniżej, Trybunał zawsze stosował kryterium przeniesienia własności środków pieniężnych na potrzeby ustalenia, czy doszło do transakcji dotyczącej przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT

Wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 53); z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 25); z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, pkt 79); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 38); z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 33).

. Ogólnie rzecz ujmując, Trybunał podkreślił, że transakcje, o których mowa w tym przepisie, dotyczą usług lub instrumentów, których sposób działania wiąże się z transferem pieniędzy

Wyrok z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 40); a także podobnie wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, pkt 37, 38).

.37.Trybunał wyjaśnił również w kilku wyrokach, że uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności. Innymi słowy, te dwa pojęcia są traktowane jednakowo, gdy chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT

Zobacz wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 50); z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 26); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 43); z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 38).

. To jednakowe traktowanie nie wydaje mi się dyskusyjne, ponieważ przelew jest jednym ze sposobów, poprzez który w praktyce dokonuje się zapłaty. Moim zdaniem rzeczone jednakowe traktowanie jest nawet podyktowane zasadą neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby świadczenie porównywalnych usług, a więc usług, które pozostają ze sobą w stosunku konkurencji, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT

Zobacz w szczególności wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 31).

.38.Podkreślam, że okoliczność, iż DPAS nie jest instytucją finansową, nie jest wystarczająca, aby wyłączyć świadczone przez nią usługi z zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę

Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 32); z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377, pkt 64); z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, pkt 78); z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 39); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 36); z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 31).

. Trybunał orzekł więc, że zwolnieniem tym są objęte niektóre usługi świadczone na rzecz pracowniczych funduszy emerytalnych przez podmiot niebędący instytucją finansową, obejmujące w szczególności zarządzanie indywidualnymi kontami pracowników oraz składkami emerytalnymi wpłacanymi przez pracodawców

Wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, pkt 77–85). Trybunał uznał, że transakcjami dotyczącymi płatności i przelewów są transakcje, które materializują prawa klientów wobec funduszy emerytalnych poprzez przekształcenie wierzytelności pracownika wobec pracodawcy w wierzytelność wobec funduszu emerytalnego, do którego należy pracownik (pkt 82 tego wyroku).

.39.Jednakże, jak wynika z powyższego, zwykłe świadczenie rzeczowe, techniczne lub administracyjne, które nie wywołuje zmian prawnych i finansowych charakteryzujących przeniesienie własności środków finansowych, nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w przytoczonym przepisie

Zobacz podobnie wyroki z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 66); z dnia 13 grudnia 2001 r., CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, pkt 26–28); z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 24, 28–39); z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, pkt 79); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 40, 51); z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 35, 46).

.40.Moim zdaniem usługi takie jak te świadczone przez DPAS w okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym mieszczą się dokładnie w kategorii zwykłych świadczeń rzeczowych, technicznych lub administracyjnych, które pozostają opodatkowane VAT.41.Zgodnie z opisem przedstawionym przez sąd odsyłający w pierwszym pytaniu świadczenie rozpatrywanych w postępowaniu głównym usług przez DPAS polega na złożeniu do instytucji finansowej, na podstawie polecenia zapłaty, dyspozycji pobrania pewnej kwoty środków pieniężnych z rachunku bankowego pacjenta i przelania jej na rzecz DPAS, który następnie składa swojemu bankowi dyspozycję przelania tej kwoty środków pieniężnych stomatologowi i ubezpieczycielowi pacjenta, po potrąceniu należnego DPAS wynagrodzenia.42.Pragnę podkreślić, że z uwagi na obowiązek ścisłej wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT okoliczność, że usługa świadczona przez DPAS jest niezbędna dla realizacji przelewu lub płatności, ponieważ materializuje wolę pacjenta, aby dokonane zostało przeniesienie własności środków pieniężnych z jego rachunku bankowego, nie wystarcza, aby utożsamić tę usługę z transakcją dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku na podstawie tego przepisu

Wyroki z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC (C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 65); z dnia 13 grudnia 2001 r., CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, pkt 32); z dnia 28 lipca 2011 r., Nordea Pankki Suomi (C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 31); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 45); z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 40).

.43.Usługa taka nie wywołuje bowiem jako taka zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych w rozumieniu przytoczonego wyżej orzecznictwa.44.Świadcząc tę usługę, DPAS nie dokonuje bowiem przeniesienia własności środków pieniężnych uzgodnionych w ramach planów opieki stomatologicznej rozpatrywanych w sporze w postępowaniu głównym

W konsekwencji okoliczności sporu w postępowaniu głównym należy odróżnić od tych, w których zapadł wyrok ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139). Zobacz przypis 19 do niniejszej opinii.

, lecz składa odpowiednim instytucjom finansowym dyspozycje dokonania takiego przeniesienia. Czynności dokonywane przez DPAS sytuują się więc na etapie wcześniejszym niż transakcje przelewu dokonywane przez te instytucje, które to transakcje objęte są zwolnieniem ustanowionym w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.45.Podobnie pacjent, który składa dyspozycję przelewu na rzecz swojego stomatologa, sam nie przenosi własności kwoty środków pieniężnych, lecz zleca swojemu bankowi dokonanie takiego przeniesienia. Okoliczność, że DPAS uzyskał upoważnienie do złożenia bankowi pacjenta dyspozycji przeniesienia własności kwoty środków pieniężnych w imieniu i na rzecz pacjenta, nie może skutkować przekształceniem tego wcześniejszego etapu w transakcję dotyczącą płatności lub przelewów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu.46.Innymi słowy, DPAS świadczy usługi zarządcze i administracyjne, których odbiorcami, w wyniku przeorganizowania umów dokonanego z inicjatywy DPAS, formalnie są pacjenci, a odpowiednie instytucje finansowe dokonują transakcji finansowych objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Administracyjny charakter usług świadczonych przez DPAS znajduje według mnie potwierdzenie w treści pisma skierowanego do pacjentów w następstwie kontraktowego przeorganizowania planów płatności za opiekę stomatologiczną

Z pisma, które przytacza sąd odsyłający i którego fragmenty cytuję poniżej, wynika bowiem, że DPAS świadczy usługi zarządcze i administracyjne: [Państwa] miesięczne opłaty realizowane są za pośrednictwem [DPAS], który opracował i udostępnia Państwa plan opieki stomatologicznej oraz zarządza nim, korzystając ze swojego statusu administratora polecenia zapłaty. Pomimo iż oczywiście w przeszłości istniał stosunek prawny pomiędzy DPAS a Państwem, to my, jako gabinet stomatologiczny, uiszczaliśmy opłatę manipulacyjną na rzecz spółki DPAS z płatności dokonywanej przez Państwa przy pomocy polecenia zapłaty […]. Od chwili obecnej proponujemy […], aby część łącznej miesięcznej kwoty uiszczanej przez Państwa na rzecz spółki DPAS przy pomocy polecenia zapłaty została zatrzymana przez spółkę DPAS z tytułu zobowiązania wobec Państwa do zarządzania Państwa planem płatności za opiekę stomatologiczną oraz zarządzania ubezpieczeniem uzupełniającym i infolinią w nagłych wypadkach stomatologicznych (wyróżnienie własne). Zobacz także pkt 17–19 niniejszej opinii.

.47.Według mnie wykładnia ta znajduje również potwierdzenie w wyrokach Bookit

Wyrok z dnia 26 maja 2016 r. (C‑607/14, EU:C:2016:355).

 i National Exhibition Centre

Wyrok z dnia 26 maja 2016 r. (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357).

, które zostały wydane po wyroku Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 i które dotyczyły świadczenia usług bardziej ściśle związanych z transakcjami przelewu niż usługi rozpatrywane w tym ostatnim wyroku oraz w sporze w postępowaniu głównym.48.Usługa przetwarzania płatności za pomocą karty, taka jak rozpatrywana w rzeczonych wyrokach, obejmuje bowiem przekazanie pliku rozliczeniowego na koniec dnia przez usługodawcę tej usługi agentowi rozliczeniowemu, które to przekazanie uruchamia proces płatności lub przelewu danych sum od wystawców do rzeczonego agenta rozliczeniowego i ostatecznie na rachunek usługodawcy, przy czym w rzeczywistości realizowane są jedynie płatności lub przelewy, co do których konieczne informacje zebrane są w rzeczonym pliku

Wyroki z dnia 26 maja 2016 r.: Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 44); National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 39).

.49.Tymczasem Trybunał orzekł, że takiej usługi nie można zakwalifikować jako transakcji dotyczącej płatności lub przelewów zwolnionej na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, ponieważ nie wywołuje ona jako taka zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych

Zobacz podobnie wyroki z dnia 26 maja 2016 r.: Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 45–51); National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 40–46).

.50.Trybunał słusznie wskazał, że usługa ta polega zasadniczo na wymianie informacji pomiędzy przedsiębiorcą i jego agentem rozliczeniowym w celu otrzymania zapłaty za towar lub usługę oferowane do sprzedaży, a tym samym nie stanowi transakcji finansowej, która może być objęta omawianym zwolnieniem

Zobacz podobnie wyroki z dnia 26 maja 2016 r.: Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 53–56); National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 48–51).

.51.Nie widzę powodów, aby nie rozszerzyć tego rozumowania na świadczenie usług takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym. Świadczenie takich usług, podobnie jak świadczenie usług, które były przedmiotem dwóch przytoczonych wyroków, stanowi bowiem jedynie etap poprzedzający transakcję przelewu lub płatności, której dotyczy to zwolnienie, a w konsekwencji powinno nadal podlegać opodatkowaniu VAT.52.Wniosek ten jest także zgodny z celami, jakim służy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Po pierwsze, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d)–f) tej dyrektywy mają charakter operacji finansowych, mimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe

Wyroki: z dnia 19 kwietnia 2007 r., Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 22); z dnia 22 października 2009 r., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, pkt 46); z dnia 12 czerwca 2014 r., Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, pkt 29); z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139, pkt 78); z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 37); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 36); z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 31).

.53.Tymczasem, jak wyjaśniłem powyżej, świadczenia takie jak te rozpatrywane w sporze w postępowaniu głównym mają charakter administracyjny. Jak słusznie podkreślił rząd Zjednoczonego Królestwa, duża liczba przedsiębiorców akceptuje obecnie płatności kartami debetowymi lub kartami kredytowymi. Zarządzanie aspektami administracyjnymi tych sposobów płatności nie może według mnie być traktowane jako operacja finansowa zwolniona na mocy przytoczonych przepisów.54.Po drugie, także w myśl utrwalonego orzecznictwa omawiane zwolnienie zmierza w szczególności do złagodzenia trudności związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu VAT

Wyroki: z dnia 19 kwietnia 2007 r., Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 24); z dnia 10 marca 2011 r., Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 21); z dnia 12 czerwca 2014 r., Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, pkt 30); z dnia 22 października 2015 r., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, pkt 36); z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, pkt 55); z dnia 26 maja 2016 r., National Exhibition Centre (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357, pkt 50).

. Z wyjaśnień udzielonych przez sąd odsyłający wynika w tym względzie, że wynagrodzenie pobierane przez DPAS za świadczone przezeń usługi stanowi różnicę pomiędzy kwotami otrzymanymi od pacjentów a kwotami, które DPAS przelewa stomatologowi i ubezpieczycielowi. Tym samym ustalenie podstawy opodatkowania nie przedstawia żadnej szczególnej trudności, tak że brak jest powodów, aby zwalniać tę transakcję z VAT na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.55.Mając na względzie powyższe proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne: art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak te świadczone przez podatnika w sporze w postępowaniu głównym, polegających na składaniu odpowiednim instytucjom finansowym, na podstawie polecenia zapłaty, dyspozycji dotyczących, po pierwsze, przekazania pewnej kwoty środków pieniężnych z rachunku bankowego pacjenta na rachunek bankowy podatnika, a po drugie, przekazania następnie tej kwoty z tego ostatniego rachunku – po potrąceniu wynagrodzenia podatnika – na rachunki bankowe, odpowiednio, stomatologa i ubezpieczyciela pacjenta nie stanowi transakcji związanej z przelewami lub płatnościami zwolnionej z VAT na mocy tego przepisu, ponieważ nie wywołuje ono jako takie zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">B.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">W przedmiocie kwalifikacji transakcji jako <QUOT.START CODE="201E" REF.END="QE0046" ID="QS0046"/>dotyczącej płatności lub przelewów<QUOT.END REF.START="QS0046" CODE="201D" ID="QE0046"/> dokonanej w wyroku z dnia <REF.DOC.ECR><DATE ISO="20101028">28 października 2010 r.</DATE>, <NAME.CASE>Axa UK</NAME.CASE> (<NO.CASE>C‑175/09</NO.CASE>, <NO.ECLI ECLI="ECLI:EU:C:2010:646">EU:C:2010:646</NO.ECLI></REF.DOC.ECR>)</HT></HT></TXT></NP></TI>56.Aby w sposób kompletny wyjaśnić wątpliwości sądu odsyłającego, należy jeszcze przypomnieć o rozstrzygnięciu przyjętym przez Trybunał w wyroku Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 w odniesieniu do kwalifikacji transakcji jako dotyczącej płatności lub przelewów. Uważny czytelnik mógł już wywnioskować z poprzedzających rozważań, że rozstrzygnięcia tego nie można według mnie pogodzić zarówno z orzecznictwem wcześniejszym, jak też późniejszym względem tego wyroku.57.Z postanowienia odsyłającego, jak również z wyjaśnień udzielonych przez sąd odsyłający na wniosek Trybunału wynika w tym względzie, że rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym usługa świadczona przez DPAS jest identyczna [z usługą świadczoną przez Denplan] lub bardzo podobna do tej usługi, opisanej w pkt 7–11 tego wyroku

Zobacz pkt 12 niniejszej opinii.

. Nie widzę powodu, aby kwestionować to ustalenie faktyczne, które wchodzi w zakres kompetencji sądu krajowego. Pragnę podkreślić, że DPAS, co najmniej w sposób domyślny, uznał tę identyczność lub to duże podobieństwo, gdyż przeorganizował umowy dotyczące jej usług tak, aby zapobiec skutkom tego wyroku

Zobacz pkt 16–19 niniejszej opinii.

.58.W części A powyżej wskazałem, że świadczenie usług takich jak te świadczone przez DPAS w sporze w postępowaniu głównym nie jest transakcją dotyczącą płatności lub przelewów, gdyż nie wywołuje ono jako takie zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych.59.Natomiast w pkt 28 wyroku Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 Trybunał orzekł, że świadczenie usług takich jak te świadczone przez Denplan stanowi co do zasady transakcję dotyczącą płatności objętą zwolnieniem na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Jednakże dalej Trybunał orzekł, że usługa taka powinna być zakwalifikowana jako windykacja należności, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu VAT.60.Orzekając w ten sposób, Trybunał nie zbadał, czy usługi świadczone przez Denplan spełniają wypracowane przez wcześniejsze orzecznictwo kryterium identyfikujące transakcję dotyczącą płatności lub przelewów, a mianowicie czy usługi te wywołują zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystyczne dla przeniesienia własności środków pieniężnych. Moim zdaniem nie ulega najmniejszej wątpliwości, że taka usługa, podobnie jak ta świadczona przez DPAS w sporze w postępowaniu głównym, nie spełnia tego kryterium.61.Z tego względu kwestia, jaka powstała w związku z wyrokiem Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

, dotyczy ustalenia, czy Trybunał zamierzał poszerzyć pojęcie transakcji dotyczącej płatności lub przelewów w taki sposób, aby włączyć weń transakcje, które jako takie nie powodują przeniesienia własności środków pieniężnych.62.Nie wydaje mi się, aby było to zamiarem Trybunału – z następujących względów. Przede wszystkim Trybunał nie wyraził zamiaru dokonania w cytowanym wyroku takiego zwrotu w orzecznictwie, lecz poprzestał na zwięzłym stwierdzeniu, że rozpatrywana usługa stanowiła co do zasady podlegającą zwolnieniu transakcję dotyczącą płatności, chyba że byłaby to usługa windykacji należności

Wyrok z dnia 28 października 2010 r., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, pkt 28).

.63.Następnie Trybunał nie określił nowego kryterium, które umożliwiałoby zdefiniowanie pojęcia transakcji dotyczącej płatności lub przelewów.64.Wreszcie, Trybunał potwierdził swoje klasyczne orzecznictwo oparte na kryterium przeniesienia własności środków pieniężnych w wyrokach Bookit

Wyrok z dnia 26 maja 2016 r. (C‑607/14, EU:C:2016:355).

 i National Exhibition Centre

Wyrok z dnia 26 maja 2016 r. (C‑130/15, niepublikowany, EU:C:2016:357).

, które zostały wydane później niż wyrok Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

. Jak podkreślałem w części A powyżej

Zobacz pkt 47–51 niniejszej opinii.

, znaczenie tych dwóch wyroków jest tym większe, że dotyczyły one według mnie świadczenia usług ściślej związanych z transakcjami dotyczącymi przelewu niż usługi rozpatrywane w tym ostatnim wyroku oraz w sporze w postępowaniu głównym.65.Mając na względzie powyższe proponuję, aby Trybunał nie stosował w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia przyjętego w wyroku Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

, a w konsekwencji aby orzekł, że świadczenie usługi takiej jak rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym nie stanowi transakcji dotyczącej płatności lub przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">C.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">W przedmiocie braku znaczenia tożsamości formalnego odbiorcy usługi dla stosowania art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT (pytanie drugie)</HT></HT></TXT></NP></TI>66.Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający chce co do zasady ustalić, czy świadczenie usługi rozpatrywanej w sporze w postępowaniu głównym stanowi windykację należności w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.67.Uważam, że nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na to pytanie, mając na względzie proponowaną przez mnie odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź ta byłaby bowiem konieczna wyłącznie w sytuacji, gdyby rozpatrywana usługa co do zasady wchodziła w zakres stosowania zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT jako transakcja dotycząca płatności lub przelewów. W takim bowiem przypadku należałoby ustalić, czy usługa ta podlega wyłączeniu przewidzianemu dla windykacji należności.68.Ponieważ proponuję, aby Trybunał odpowiedział, że usługa rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym nie jest transakcją dotyczącą płatności lub przelewów, nie ma już potrzeby badania zakresu wspomnianego wyłączenia. Z praktycznego punktu widzenia, zważywszy, że proponowana przeze mnie odpowiedź na pytanie pierwsze zakłada, iż usługa ta jest opodatkowana podatkiem VAT, nie ma już konieczności rozważania, czy jest ona opodatkowana podatkiem VAT jako windykacja należności.69.Jednakże pragnę jeszcze omówić, jakie znaczenie dla stosowania wspomnianego wyłączenia ma podniesiona w drugim pytaniu okoliczność, że rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym usługa, w wyniku zmiany łączących strony umów, formalnie jest świadczona przez podatnika (DPAS) na rzecz osoby zobowiązanej do dokonania płatności (pacjenta), a nie na rzecz wierzyciela uprawnionego do otrzymania tej płatności (stomatologa).70.Przypomnę w tym względzie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT

Wyroki: z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, pkt 23); z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 43); z dnia 7 października 2010 r., Loyalty Management UK i Baxi Group (C‑53/09 i C‑55/09, EU:C:2010:590, pkt 39); z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 42).

. Trybunał jednoznacznie dopuścił w tym względzie możliwość, że postanowienia umowy mogą nie odzwierciedlać w pełni rzeczywistego charakteru gospodarczego świadczonych usług, który powinien być podstawą stosowania przepisów dotyczących VAT

Zobacz w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 44).

.71.Tymczasem, jak wynika z opisu okoliczności faktycznych przedstawionego przez sąd odsyłający, DPAS przeorganizował umowy wdrażające plany płatności za opiekę stomatologiczną w taki sposób, aby wskazanym odbiorcą tych usług był także pacjent, a nie tylko stomatolog. Ujawnionym celem tego przeorganizowania było uniemożliwienie zakwalifikowania części usług świadczonych na rzecz pacjentów jako windykacji należności, w związku z wyrokiem Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

, co w konsekwencji pozwoliłoby utrzymać zwolnienie z VAT

Zobacz pkt 16–19 niniejszej opinii.

.72.W ramach tego przeorganizowania DPAS potwierdził, zarówno stomatologom, jak i pacjentom, że rzeczywisty charakter gospodarczy świadczonych przez niego usług pozostanie niezmieniony, gdyż zmiany mają wyłącznie administracyjny charakter i nie powodują żadnej praktycznej różnicy w stosunku do aktualnych umów

Zobacz pkt 18 i 19 niniejszej opinii.

.73.W tych okolicznościach rzeczone przeorganizowanie umów, w wyniku którego wskazanym odbiorcą tych usług stał się także pacjent, a nie tylko stomatolog, nie ma znaczenia na potrzeby stosowania art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Taki wniosek wynika z wymogu stosowania przepisów dotyczących podatku VAT w oparciu o rzeczywisty charakter gospodarczy rozpatrywanych usług w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa.74.Wydaje się, że takie podejście wynika również z art. 131 dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w szczególności w art. 135 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Pragnę wyjaśnić w tym względzie, że nie uważam, aby konieczne było odwoływanie się do doktryny nadużycia prawa, jakkolwiek jest ona dobrze utrwalona w dziedzinie VAT

Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75); z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 35, 36); z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881).

, skoro wymóg opierania się na rzeczywistym charakterze gospodarczym rozpatrywanych usług pozwala rozstrzygnąć kwestię zawartą w drugim pytaniu.75.Mając na względzie powyższe, proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne: art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym usługa, w wyniku zmiany łączących strony umów, formalnie jest świadczona przez podatnika na rzecz zobowiązanego do dokonania płatności dłużnika (pacjenta), a nie na rzecz uprawnionego do tej płatności wierzyciela (stomatologa), jest bez znaczenia na potrzeby stosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli rzeczywisty charakter gospodarczy tego świadczenia pozostaje niezmieniony.76.Pragnę podkreślić, że ta odpowiedź jest również właściwa, jeżeli Trybunał, inaczej niż zaproponowałem w częściach A i B powyżej, zdecyduje się zastosować w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie przyjęte w wyroku Axa UK

Wyrok z dnia 28 października 2010 r. (C‑175/09, EU:C:2010:646).

. Według mnie, gdyby Trybunał uznał, że świadczenie usług takich jak te rozpatrywane w sporze w postępowaniu głównym należy zakwalifikować jako windykację należności (opodatkowaną VAT), na potrzeby tej kwalifikacji byłoby obojętne, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym umowy wskazują stomatologa, czy też pacjenta jako formalnego odbiorcę tej usługi. Wymóg opierania się na rzeczywistym charakterze gospodarczym transakcji w ramach stosowania VAT także w takim przypadku sprzeciwiałby się temu, aby sama zmiana postanowień umownych mogła zmienić kwalifikację usługi, podczas gdy jej rzeczywisty charakter gospodarczy pozostaje niezmieniony

Zobacz pkt 72 niniejszej opinii.

.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">VI.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Wnioski</HT></TXT></NP></TI>77.Mając na względzie powyższe, proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sądu administracyjnego wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo]:

1)Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak te świadczone przez podatnika w sporze w postępowaniu głównym, polegających na składaniu odpowiednim instytucjom finansowym, na podstawie polecenia zapłaty, dyspozycji dotyczących, po pierwsze, przekazania pewnej kwoty środków pieniężnych z rachunku bankowego pacjenta na rachunek bankowy podatnika, a po drugie, przekazania następnie tej kwoty z tego ostatniego rachunku – po potrąceniu wynagrodzenia podatnika – na rachunki bankowe, odpowiednio, stomatologa i ubezpieczyciela pacjenta nie stanowi transakcji związanej z przelewami lub płatnościami zwolnionej z VAT na mocy tego przepisu, ponieważ nie wywołuje ono jako takie zmiany sytuacji prawnej i finansowej charakterystycznej dla przeniesienia własności środków pieniężnych.2)Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż rozpatrywana w sporze w postępowaniu głównym usługa, w wyniku zmiany łączących strony umów, formalnie jest świadczona przez podatnika na rzecz zobowiązanego do dokonania płatności dłużnika (pacjenta), a nie na rzecz uprawnionego do tej płatności wierzyciela (stomatologa), jest bez znaczenia na potrzeby stosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli rzeczywisty charakter gospodarczy tego świadczenia pozostaje niezmieniony.