I.

Einleitung

1.

Mit Entscheidung vom 28. November 2016, beim Gerichtshof eingegangen am 6. Januar 2017, hat das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Oberverwaltungsgericht [Kammer für – u. a. – Steuersachen], Vereinigtes Königreich) dem Gerichtshof ein Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) ( 2 ) vorgelegt.

2.

Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der DPAS Limited und den Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Steuer- und Zollverwaltung des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland, im Folgenden: Steuerverwaltung) wegen deren Weigerung, eine von DPAS erbrachte Dienstleistung von der Mehrwertsteuer zu befreien.

3.

DPAS erstellt für Zahnärzte im Namen der betreffenden Praxis angebotene Zahnbehandlungspläne und erbringt Verwaltungsdienstleistungen im Zusammenhang mit solchen Plänen für Patienten, die solche Pläne abschließen. Im nationalen Verfahren geht es im Wesentlichen um die Frage, ob die diesen Patienten erbrachten Leistungen gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerbefreite „Umsätze im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ darstellen.

4.

Ich schlage dem Gerichtshof vor, diese Frage zu verneinen, da eine Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende als solche nicht die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirkt, die die Übertragung einer Geldsumme auszeichnen. Diese Antwort bedeutet in der Praxis, dass eine solche Leistung der Mehrwertsteuer unterliegen muss.

II.

Rechtlicher Rahmen

A.

Unionsrecht

5.

In Titel IX Kapitel 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht Art. 135 Abs. 1 vor:

B.

Recht des Vereinigten Königreichs

6.

Art. 31 des Value Added Tax Act 1994 (Mehrwertsteuergesetz von 1994) sieht vor, dass eine Dienstleistung von der Steuer befreit ist, wenn sie unter eine in Anhang 9 dieses Gesetzes genannte Kategorie fällt.

7.

Dieser Anhang 9 bestimmt u. a.:

8.

In der Erläuterung (1A) der Gruppe 5 heißt es:

III.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

9.

DPAS – das Akronym steht für „Dental Plan Administration Services“ – erstellt im Vereinigten Königreich Zahnbehandlungspläne und führt sie durch.

10.

DPAS erstellt für Zahnärzte im Namen der betreffenden Praxis angebotene Zahnbehandlungspläne und erbringt Verwaltungsdienstleistungen im Zusammenhang mit solchen Plänen für Patienten von Zahnärzten. Im vorliegenden Fall sind unter „Zahnbehandlungsplan“ Vereinbarungen zwischen einem Zahnarzt und seinem Patienten zu verstehen, mit denen sich der Zahnarzt zu einem bestimmten Umfang von zahnärztlichen Leistungen verpflichtet und der Patient im Gegenzug zur Zahlung eines bestimmten monatlichen Pauschalbetrags. Der Plan umfasst auch weitere von DPAS erbrachte Dienstleistungen, nämlich Versicherungs- und Zahlungsabwicklungsleistungen.

11.

DPAS verwaltet die administrativen, finanziellen und versicherungstechnischen Aspekte der Zahnbehandlungspläne. DPAS berät u. a. die Zahnärzte und ihre Angestellten bei der Aufstellung der Pläne und stellt Werbematerial wie Broschüren, Faltblätter und Poster, Anmeldeformulare, Brief- und Praxisnotizpapier sowie Mitgliedsausweise zur Verfügung.

12.

Diese Pläne erlauben es den Patienten, die Kosten für die Zahnbehandlung gleichmäßig über das gesamte Jahr zu verteilen. Zu diesem Zweck nehmen die Patienten im Wege des Lastschriftverfahrens monatliche Zahlungen an DPAS vor. Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts läuft das Lastschriftverfahren in der Sache genauso ab wie das in den Rn. 7 bis 11 des Urteils AXA UK ( 3 ) beschriebene. Auf Nachfrage des Gerichtshofs hierzu hat das vorlegende Gericht bestätigt, dass die von DPAS erbrachten Dienstleistungen mit den in diesem letztgenannten Urteil beschriebenen „identisch oder [ihnen] sehr ähnlich“ seien.

13.

Bis zum 1. Januar 2012 waren die Zahnbehandlungspläne von DPAS als an die Zahnärzte erbrachte Dienstleistungen ausgestaltet, und die vertraglichen Vereinbarungen zur Umsetzung dieser Pläne wurden zwischen DPAS und den Zahnärzten geschlossen. DPAS erhob monatlich von jedem Zahnarzt ein festgelegtes Entgelt, das sich in den allermeisten Fällen auf 366,66 GBP (ca. 415 Euro) belief, sowie ein Entgelt „pro Patient“ von 0,94 GBP bis 2,90 GBP (ca. 1,06 Euro bis 3,28 Euro). DPAS vereinnahmte den Betrag ihrer Entgelte, indem sie sie von den Beträgen abzog, die bei den Patienten im Lastschriftverfahren eingezogen worden waren.

14.

In der Praxis wies DPAS die Bank des Patienten auf der Grundlage der Einzugsermächtigung an, den vereinbarten Betrag vom Bankkonto des Patienten auf ihr eigenes Bankkonto zu überweisen. DPAS wies sodann ihre eigene Bank an, auf das Bankkonto des Zahnarztes den diesem geschuldeten Gesamtbetrag zu überweisen, und zwar unter Berücksichtigung nur der Patienten, die ihren Monatsbeitrag im Lastschriftverfahren bezahlt hatten, und abzüglich des von DPAS für ihre Dienstleistungen berechneten Betrags.

15.

Die Steuerverwaltung vertrat die Auffassung, dass DPAS Umsätze im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr vornehme, die gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie oder der entsprechenden Bestimmung der Sechsten Richtlinie ( 4 ) von der Mehrwertsteuer befreit seien.

16.

Am 28. Oktober 2010 erließ der Gerichtshof das Urteil AXA UK ( 5 ) über die Mehrwertsteuerpflichtigkeit der Dienstleistungen der Denplan Ltd, einer Wettbewerberin von DPAS, die ebenfalls Zahlungspläne für Zahnbehandlungen für Rechnung von Zahnärzten anbot. In diesem Urteil entschied der Gerichtshof, dass Dienstleistungen wie die von Denplan erbrachten „grundsätzlich“ Umsätze im Zahlungsverkehr darstellen, aber als Dienstleistungen der Einziehung von Forderungen einzustufen sind und daher nicht in den Genuss der oben genannten Steuerbefreiung kommen können.

17.

Im Anschluss an dieses Urteil strukturierte DPAS die vertraglichen Aspekte ihrer Zahnbehandlungspläne ab dem 1. Januar 2012 so um, dass sie Dienstleistungen nicht mehr nur an Zahnärzte, sondern auch an Patienten erbrachte.

18.

In einem Schreiben vom 8. September 2011 an ihre Zahnarztkunden erklärte DPAS diese Umstrukturierung im Wesentlichen wie folgt:

–

Die praktische Wirkung des Urteils Axa UK ( 6 ) bestehe darin, die von DPAS an die Zahnärzte erbrachten Dienstleistungen der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, obwohl sie zuvor von der Steuerverwaltung als steuerbefreit angesehen worden seien, was Mehrkosten in Höhe von 20 % verursacht habe, die DPAS auf ihre Kunden habe abwälzen müssen.

–

Bisher hätten die von DPAS verwalteten Zahnbehandlungspläne zum einen einen Vertrag zwischen DPAS und dem Zahnarzt für die Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zahlungsplan für Zahnbehandlungen („dental payment plan services“) und zum anderen einen Vertrag zwischen DPAS und dem Patienten für die Bereitstellung eines zusätzlichen Versicherungsschutzes beinhaltet.

–

Die vorgeschlagene Umstrukturierung bestehe darin, den ersten der genannten Verträge in zwei aufzuteilen, und zwar einen Vertrag zwischen DPAS und dem Zahnarzt über Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Zahlungsplan für Zahnbehandlungen („dental payment plan services“) und einen Vertrag zwischen DPAS und dem Patienten über „Erleichterungen“ im Zusammenhang mit dem Zahlungsplan für Zahnbehandlungen („dental payment plan facilities“).

–

DPAS erklärte, dass der Betrag ihrer Gebühren unverändert bleibe, da sie die Kosten für die Mehrwertsteuer übernehme, die auf die an den Zahnarzt erbrachte Dienstleistung geschuldet werde, wobei die anderen Dienstleistungen weiterhin von der Mehrwertsteuer befreit seien.

–

Diese Änderungen seien „rein verwaltungstechnisch“ und bedeuteten „keinen praktischen Unterschied im Vergleich zu den bisherigen Vereinbarungen“.

19.

DPAS übermittelte den Zahnärzten auch einen Entwurf für ein Schreiben an die Patienten, die einen Zahnbehandlungsplan abgeschlossen hatten. In diesem Schreiben wurde darauf hingewiesen, dass bisher die Zahnarztpraxis die Verwaltungskosten an DPAS gezahlt habe, die von der von jedem Patienten im Lastschriftverfahren abgebuchten monatlichen Zahlung abgezogen worden seien. Es wurde vorgeschlagen, dass ein Teil des im Lastschriftverfahren an DPAS gezahlten monatlichen Betrags nunmehr von DPAS im Rahmen ihrer Verpflichtung gegenüber dem Patienten, den Zahlungsplan für Zahnbehandlungen, die Police der Zusatzversicherung und die Zahnnotrufnummer zu führen und zu verwalten, einbehalten werde. In dem Schreiben wurde auch darauf hingewiesen, dass es sich um „rein verwaltungstechnische Änderungen [handelt, die an] dem durch den Zahnbehandlungsplan gewährten Versicherungsschutz und der Höhe [der] monatlichen Zahlungen … nichts [ändern]“.

20.

Das vorlegende Gericht hat festgestellt, dass DPAS den Patienten im Rahmen der neuen vertraglichen Vereinbarungen eine Dienstleistung erbringe. Durch diese Vereinbarungen komme ein Rechtsverhältnis zwischen DPAS und dem Patienten zustande, in dessen Rahmen der Patient dem zustimme, dass ein Teil des nach dem Zahnbehandlungsplan monatlich zu zahlenden Betrags die Gegenleistung für die von DPAS gegenüber dem Patienten zu erbringenden Leistungen darstelle.

21.

In Bezug auf die Frage, ob die von DPAS an die Patienten erbrachten Dienstleistungen steuerbefreit sind, ist dieses Gericht jedoch zu keinem Ergebnis gekommen. Es weist darauf hin, dass für die Beantwortung dieser Frage geprüft werden müsse, ob diese Dienstleistungen Umsätze im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie seien und ob sie gegebenenfalls eine Einziehung von Forderungen darstellten. Die Urteile Bookit ( 7 ) und National Exhibition Centre ( 8 ) hätten diese Fragen nicht ausreichend geklärt.

22.

Unter diesen Umständen hat das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Oberverwaltungsgericht [Kammer für – u. a. – Steuersachen]) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

IV.

Verfahren vor dem Gerichtshof

23.

Das Vorabentscheidungsersuchen ist am 6. Januar 2017 in das Register der Kanzlei des Gerichtshofs eingetragen worden.

24.

Die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

25.

In der Sitzung vom 24. Januar 2018 haben DPAS, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Kommission mündliche Ausführungen gemacht.

V.

Analyse

26.

Mit seinen Fragen möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass einer Dienstleistung wie der unter den Umständen des Ausgangsverfahrens von DPAS an die Patienten erbrachte die darin vorgesehenen Befreiung für „Umsätze im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ zugutekommt.

27.

Zur Beantwortung dieser Fragen werde ich zunächst das vom Gerichtshof aufgestellte Kriterium zur Ermittlung eines „Umsatzes im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ im Sinne von Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie herausarbeiten. Meines Erachtens ergibt sich aus der Rechtsprechung, dass ein solcher Umsatz die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirken muss, die die Übertragung einer Geldsumme kennzeichnen. Wendet man dieses Kriterium an, erscheint es mir nicht möglich, eine Dienstleistung wie die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende als „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ einzustufen (Abschnitt A).

28.

Angesichts der Fragen des vorlegenden Gerichts und aus Gründen der Transparenz möchte ich betonen, dass mir diese Auslegung nicht mit der Entscheidung des Gerichtshofs im Urteil AXA UK ( 9 ) vereinbar erscheint, was die Einstufung als „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ anbelangt (Abschnitt B).

29.

Schließlich werde ich erläutern, dass der in der zweiten Frage angesprochene Umstand, dass infolge einer Änderung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien eine Dienstleistung formal vom Steuerpflichtigen (DPAS) an den Zahlungsschuldner (den Patienten) und nicht an den Zahlungsgläubiger (den Zahnarzt) erbracht wird, für die Anwendung dieser Befreiung irrelevant ist, da die wirtschaftliche Realität dieser Leistung unverändert geblieben ist (Abschnitt C).

A.

Eine Dienstleistung wie die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende stellt keinen „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ im Sinne von Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie dar (erste Frage)

30.

Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass eine Dienstleistung wie die vom Steuerpflichtigen im Ausgangsrechtsstreit erbrachte, die darin besteht, die betreffenden Geldinstitute zum einen anzuweisen, auf der Grundlage einer Einzugsermächtigung eine Geldsumme vom Bankkonto des Patienten auf das des Steuerpflichtigen zu überweisen, und zum anderen, diese Summe anschließend nach Abzug der dem Steuerpflichtigen geschuldeten Vergütung von dem letztgenannten Bankkonto auf die jeweiligen Bankkonten des Zahnarztes und des Versicherers des Patienten zu überweisen, einen nach dieser Bestimmung steuerbefreiten „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ darstellt.

31.

Ich teile die Ansicht der Regierung des Vereinigten Königreichs und der Kommission, dass diese Frage zu verneinen ist. Mit anderen Worten stellt die Leistung, die DPAS den Patienten unter den Umständen des Ausgangsverfahrens erbringt, keinen nach der genannten Bestimmung steuerbefreiten „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ dar, und zwar aus den folgenden Gründen.

32.

Meines Wissens hat der Gerichtshof im Urteil SDC ( 10 ) erstmalig den Begriff „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ im Kontext der Mehrwertsteuervorschriften definiert. Meiner Ansicht nach geht aus dieser Definition hervor, dass das entscheidende Kriterium, anhand dessen eine Überweisung festgestellt werden kann, in der Verwirklichung der rechtlichen und finanziellen Änderungen besteht, die die Übertragung einer Geldsumme kennzeichnen ( 11 ).

33.

Diese Definition bezieht sich zwar formal auf den Begriff „Überweisung“ und nicht auf den Begriff „Umsatz im Überweisungsverkehr“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie.

34.

In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof darauf hingewiesen, dass es der Wortlaut dieser Bestimmung nicht ausschließt, dass eine Überweisung aus verschiedenen gesonderten Dienstleistungen besteht, die dann „Umsätze im Überweisungsverkehr“ im Sinne dieser Bestimmung darstellen. Auch wenn nicht auszuschließen ist, dass sich die in Rede stehende Steuerbefreiung auf Dienstleistungen erstrecken kann, die nicht ihrem Wesen nach Überweisungen sind, kann sie sich aber nur auf Umsätze beziehen, die ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen solcher Überweisungen erfüllt ( 12 ).

35.

Mit anderen Worten kann eine komplexe Erbringung von Dienstleistungen nur dann als „Umsätze im Überweisungsverkehr“ eingestuft werden, wenn sie die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirkt, die die Übertragung einer Geldsumme auszeichnen.

36.

Mit der bemerkenswerten Ausnahme des Urteils AXA UK ( 13 ), auf das ich im Abschnitt B eingehen werde, hat der Gerichtshof immer das Kriterium der Übertragung einer Geldsumme angewandt, um das Vorliegen von „Umsätzen im Überweisungsverkehr“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie zu ermitteln ( 14 ). Allgemeiner hat der Gerichtshof hervorgehoben, dass die von dieser Bestimmung erfassten Umsätze Dienstleistungen oder Instrumente betreffen, deren Funktionsweise einen Geldtransfer beinhaltet ( 15 ).

37.

Der Gerichtshof hat in mehreren Urteilen ebenfalls deutlich gemacht, dass die Erwägungen in Bezug auf Umsätze im Überweisungsverkehr auch für Umsätze im Zahlungsverkehr gelten. Mit anderen Worten werden diese beiden Begriffe für die Zwecke der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung gemeinsam behandelt ( 16 ). Mir scheint, dass diese gemeinsame Behandlung nicht zu kritisieren ist, da die Überweisung eine der praktischen Modalitäten darstellt, mit der eine Zahlung durchgeführt werden kann. Meiner Ansicht nach ist diese gemeinsame Behandlung sogar durch den Grundsatz der steuerlichen Neutralität geboten, wonach gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Leistungen mehrwertsteuerrechtlich nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen ( 17 ).

38.

Ich betone, dass der Umstand, dass DPAS kein Geldinstitut ist, nicht ausreicht, um die von DPAS erbrachten Dienstleistungen vom Anwendungsbereich der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung auszuschließen. Nach ständiger Rechtsprechung werden die von dieser Befreiung erfassten Umsätze durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert ( 18 ). So hat der Gerichtshof insbesondere entschieden, dass unter diese Befreiung bestimmte Leistungen fielen, die für Berufsrentenkassen von einem Wirtschaftsteilnehmer, bei dem es sich nicht um ein Geldinstitut handelte, durchgeführt wurden und u. a. die Verwaltung der individuellen Konten von Arbeitnehmern und der von Arbeitgebern gezahlten Beiträge beinhalteten ( 19 ).

39.

Nichtsdestoweniger ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass die Erbringung einer rein materiellen, technischen oder administrativen Leistung, die nicht die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirkt, die die Übertragung einer Geldsumme kennzeichnen, von der in der vorgenannten Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung nicht erfasst wird ( 20 ).

40.

Leistungen wie die von DPAS unter den Umständen des Ausgangsverfahrens erbrachten fallen jedoch meines Erachtens gerade in diese Kategorie „rein materieller, technischer oder administrativer Leistungen“, die der Mehrwertsteuer unterliegen.

41.

Nach der Beschreibung, die das vorlegende Gericht in der ersten Vorlagefrage gibt, besteht die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Dienstleistung darin, dass DPAS auf der Grundlage einer Einziehungsermächtigung ein Geldinstitut anweist, eine Geldsumme vom Konto des Patienten abzubuchen und an DPAS zu zahlen, die dann ihre Bank anweist, diese Geldsumme nach Abzug der ihr geschuldeten Vergütung an den Zahnarzt und den Versicherer des Patienten zu überweisen.

42.

Angesichts der Verpflichtung, die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegte Steuerbefreiung eng auszulegen, reicht der Umstand, dass die von DPAS erbrachte Dienstleistung für die Durchführung der Zahlung oder Überweisung unerlässlich ist, da sie den Willen des Patienten materialisiert, die Überweisung der Geldsumme von seinem Konto vorzunehmen, nicht aus, um sie einem gemäß dieser Bestimmung steuerbefreiten „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ gleichzustellen ( 21 ).

43.

Eine solche Leistung bewirkt als solche nicht die rechtlichen und finanziellen Änderungen, die die Übertragung einer Geldsumme im Sinne der angeführten Rechtsprechung kennzeichnen.

44.

Im Rahmen dieser Leistung nimmt DPAS die Übertragung der Geldsummen, die in den im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden Zahnbehandlungsplänen vereinbart wurden, nämlich nicht selbst vor ( 22 ), sondern weist die betreffenden Geldinstitute an, diese vorzunehmen. DPAS wird somit vor den von diesen Geldinstituten vorgenommenen Überweisungen tätig, wobei diese unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung fallen.

45.

Ebenso führt ein Patient, der einen Überweisungsauftrag zugunsten seines Zahnarztes erteilt, nicht selbst die Überweisung der vereinbarten Geldsumme aus, sondern weist seine Bank an, dies zu tun. Der Umstand, dass DPAS die Befugnis erhalten hat, bei der Bank des Patienten die Überweisung einer Geldsumme im Namen und für Rechnung des Patienten in Auftrag zu geben, kann nicht bewirken, diesen vorherigen Schritt in einen „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ im Sinne der angeführten Rechtsprechung umzuwandeln.

46.

Mit anderen Worten erbringt DPAS Dienstleistungen der administrativen Verwaltung, deren Empfänger infolge der von DPAS initiierten Umstrukturierung der vertraglichen Vereinbarungen formal die Patienten sind, und es sind die betreffenden Geldinstitute, die die finanziellen Transaktionen vornehmen, die unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung fallen. Die administrative Art der von DPAS erbrachten Dienstleistungen wird meines Erachtens durch den Inhalt des Schreibens bestätigt, das infolge der vertraglichen Umstrukturierung der Zahlungspläne für Zahnbehandlungen an die Patienten verschickt wurde ( 23 ).

47.

Diese Auslegung wird meines Erachtens auch durch die Urteile Bookit ( 24 ) und National Exhibition Centre ( 25 ) bestätigt, die nach dem Urteil AXA UK ( 26 ) ergangen sind und Dienstleistungen betrafen, die enger mit Umsätzen im Überweisungsverkehr im Zusammenhang standen als die Leistungen, um die es in dem letztgenannten Urteil und im Ausgangsrechtsstreit ging bzw. geht.

48.

Die Dienstleistung der Abwicklung der Kartenzahlung, um die es in diesen Urteilen ging, beinhaltete nämlich u. a. die Übermittlung einer Abrechnungsdatei am Ende des Tages durch den Dienstleistungserbringer an die Händlerbank, wobei diese Übermittlung den Vorgang der Zahlung oder Überweisung der betreffenden Beträge durch die ausgebenden Banken an die Händlerbank und letztlich auf das Konto dieses Dienstleistungserbringers auslöste und tatsächlich nur die Zahlungen oder Überweisungen ausgeführt wurden, für die die notwendigen Informationen in dieser Datei enthalten waren ( 27 ).

49.

Der Gerichtshof hat jedoch entschieden, dass eine solche Dienstleistung nicht als „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“, der nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerbefreit ist, angesehen werden kann, da er als solcher nicht die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirkt, die die Übertragung einer Geldsumme kennzeichnen ( 28 ).

50.

Der Gerichtshof hat zu Recht darauf hingewiesen, dass diese Dienstleistung im Wesentlichen in einem Informationsaustausch zwischen einem Gewerbetreibenden und seiner Händlerbank bestand, der darauf abzielte, die Bezahlung für eine angebotene Ware oder Dienstleistung zu erhalten, und daher keinen Finanzumsatz darstellte, der unter die genannte Steuerbefreiung fallen sollte ( 29 ).

51.

Ich sehe keinen Grund, diese Argumentation nicht auf eine Dienstleistung wie die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende zu übertragen. Eine solche Leistung stellt nämlich genauso wie die Leistungen, um die es in den beiden genannten Urteilen ging, nur eine Vorstufe zum von dieser Steuerbefreiung erfassten Umsatz im Überweisungs- oder Zahlungsverkehr dar und muss daher weiterhin der Mehrwertsteuer unterliegen.

52.

Dieses Ergebnis steht darüber hinaus im Einklang mit den Zielen von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie. Zum einen sind nach ständiger Rechtsprechung die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d bis f dieser Richtlinie von der Steuer befreiten Umsätze ihrer Art nach Finanzgeschäfte, auch wenn sie nicht notwendigerweise von einer Bank oder einem Geldinstitut durchgeführt werden müssen ( 30 ).

53.

Im vorliegenden Fall sind Leistungen wie die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden administrativer Art, wie ich oben erläutert habe. Wie die Regierung des Vereinigten Königreichs zu Recht hervorgehoben hat, akzeptiert heutzutage eine Vielzahl von Wirtschaftsteilnehmern Zahlungen per Lastschrift oder per Kreditkarte. Die Verwaltung der administrativen Aspekte dieser Zahlungsweisen kann meines Erachtens nicht wie ein nach den vorstehenden Bestimmungen steuerbefreiter Finanzumsatz behandelt werden.

54.

Zum anderen sollen nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung die genannten Steuerbefreiungen u. a. die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbundenen Schwierigkeiten mindern ( 31 ). Hierzu geht aus den Erklärungen des vorlegenden Gerichts hervor, dass das von DPAS für ihre Dienstleistungen erhobene Entgelt in der Differenz zwischen den bei den Patienten eingesammelten Beträgen und den von DPAS an den Zahnarzt und an den Versicherer gezahlten Beträgen besteht. Demnach stellt die Bestimmung der Bemessungsgrundlage keine besondere Schwierigkeit dar, so dass dieser Umsatz nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerbefreit sein sollte.

55.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die erste Frage wie folgt zu beantworten. Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie ist dahin auszulegen, dass eine Dienstleistung wie die vom Steuerpflichtigen im Ausgangsrechtsstreit erbrachte, die darin besteht, die betreffenden Geldinstitute zum einen anzuweisen, auf der Grundlage einer Einzugsermächtigung eine Geldsumme vom Bankkonto des Patienten auf das des Steuerpflichtigen zu überweisen, und zum anderen, diese Summe anschließend nach Abzug der dem Steuerpflichtigen geschuldeten Vergütung von dem letztgenannten Bankkonto auf die jeweiligen Bankkonten des Zahnarztes und des Versicherers des Patienten zu überweisen, keinen nach dieser Bestimmung steuerbefreiten „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ darstellt, da sie als solche nicht die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirkt, die die Übertragung einer Geldsumme kennzeichnen.

B.

Zu der im Urteil vom 28. Oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), zugrunde gelegten Einstufung als „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“

56.

Um die Fragen des vorlegenden Gerichts umfassend zu beantworten, muss ich noch auf die Entscheidung des Gerichtshofs im Urteil AXA UK ( 32 ) hinsichtlich der Qualifizierung als „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ eingehen. Der aufmerksame Leser wird bereits aus den vorstehenden Erwägungen gefolgert haben, dass diese Entscheidung meines Erachtens sowohl mit der diesem Urteil vorausgehenden als auch der ihm nachfolgenden Rechtsprechung kaum vereinbar ist.

57.

Hierzu ergibt sich aus der Vorlageentscheidung sowie aus den Erklärungen, die das vorlegende Gericht auf das Auskunftsersuchen des Gerichtshofs hin abgegeben hat, dass die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende von DPAS erbrachte Dienstleistung mit der von Denplan erbrachten, wie sie in den Rn. 7 bis 11 des letztgenannten Urteils beschrieben wird, „identisch oder [ihr] sehr ähnlich“ ist ( 33 ). Ich sehe keinen Grund, diese Tatsachenfeststellung, die in die Zuständigkeit des nationalen Gerichts fällt, in Frage zu stellen. DPAS hat diese Identität oder diese große Ähnlichkeit zumindest implizit anerkannt, da sie die vertraglichen Vereinbarungen, mit denen ihre Dienstleistungen umgesetzt werden, umstrukturiert hat, um die Folgen dieses Urteils zu vermeiden ( 34 ).

58.

Oben in Abschnitt A habe ich ausgeführt, dass eine Dienstleistung wie die von DPAS im Ausgangsrechtsstreit erbrachte keinen „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ darstellt, da sie als solche nicht die rechtlichen und finanziellen Änderungen bewirkt, die die Übertragung einer Geldsumme kennzeichnen.

59.

Der Gerichtshof hat dagegen in Rn. 28 des Urteils AXA UK ( 35 ) ausgeführt, dass eine Leistung wie die von Denplan erbrachte „grundsätzlich“ einen nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreiten Umsatz im Zahlungsverkehr darstellt. Gleichwohl hat er sodann entschieden, dass eine solche Leistung als Einziehung von Forderungen zu qualifizieren ist und somit der Mehrwertsteuer unterliegen muss.

60.

Der Gerichtshof hat dabei nicht geprüft, ob die von Denplan erbrachte Dienstleistung das in der früheren Rechtsprechung aufgestellte Kriterium für die Feststellung eines „Umsatzes im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ erfüllte, nämlich die Bewirkung der rechtlichen und finanziellen Änderungen, die die Übertragung einer Geldsumme kennzeichnen. Meiner Meinung nach kann kaum ein Zweifel daran bestehen, dass eine solche Leistung – wie auch die von DPAS im Ausgangsrechtsstreit erbrachte – dieses Kriterium nicht erfüllt.

61.

Somit wird durch das Urteil AXA UK ( 36 ) die Frage aufgeworfen, ob der Gerichtshof den Begriff „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ derart ausweiten wollte, dass er auch Umsätze einschließt, die als solche nicht zur Übertragung einer Geldsumme führen.

62.

Ich glaube nicht, dass dies die Absicht des Gerichtshofs war, und zwar aus den folgenden Gründen. Zunächst hat der Gerichtshof in diesem Urteil nicht seine Absicht bekundet, eine solche Änderung der Rechtsprechung vorzunehmen, sondern lediglich summarisch festgestellt, dass die in Rede stehende Dienstleistung „grundsätzlich“ einen steuerbefreiten Umsatz im Zahlungsverkehr darstellt, es sei denn, es handelt sich um eine Einziehung von Forderungen ( 37 ).

63.

Sodann hat er kein neues Kriterium für die Abgrenzung des Begriffs „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ aufgestellt.

64.

Schließlich hat der Gerichtshof seine klassische, auf das Kriterium der Übertragung einer Geldsumme gegründete Rechtsprechung in den Urteilen Bookit ( 38 ) und National Exhibition Centre ( 39 ) bestätigt, die nach dem Urteil AXA UK ( 40 ) ergangen sind. Wie ich oben im Abschnitt A ausgeführt habe ( 41 ), sind diese beiden Urteile umso mehr relevant, als sie meines Erachtens Dienstleistungen betrafen, die enger mit Umsätzen im Überweisungsverkehr im Zusammenhang standen als die Leistungen, um die es in dem letztgenannten Urteil und im Ausgangsrechtsstreit ging bzw. geht.

65.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die im Urteil AXA UK ( 42 ) zugrunde gelegte Lösung nicht auf die vorliegende Rechtssache anzuwenden und daher zu entscheiden, dass eine Dienstleistung wie die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende keinen „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt.

C.

Zur Unerheblichkeit der Identität des formalen Empfängers der Dienstleistung für die Anwendung von Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie (zweite Frage)

66.

Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Dienstleistung eine „Einziehung von Forderungen“ im Sinne von Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt.

67.

Angesichts der von mir vorgeschlagenen Antwort auf die erste Vorlagefrage ist die Beantwortung dieser Frage meines Erachtens entbehrlich. Diese Antwort ist nämlich nur dann erforderlich, wenn die in Rede stehende Leistung als „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ grundsätzlich in den Anwendungsbereich der in Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung fällt. In diesem Fall stellt sich dann die Frage, ob diese Dienstleistung unter die für die Tätigkeiten der Einziehung von Forderungen vorgesehene Ausnahme fällt.

68.

Da ich dem Gerichtshof vorschlage, zu antworten, dass die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Leistung keinen „Umsatz im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr“ darstellt, ist es nicht erforderlich, die Tragweite der Ausnahme von dieser Steuerbefreiung zu prüfen. Da die Antwort, die ich auf die erste Frage vorschlage, bedeutet, dass diese Leistung der Mehrwertsteuer unterliegt, ist es aus praktischer Sicht nicht mehr erforderlich, sich die Frage zu stellen, ob sie als Einziehung von Forderungen der Mehrwertsteuer unterliegt.

69.

Gleichwohl möchte ich noch auf die Relevanz des in der zweiten Vorlagefrage angesprochenen Umstands, dass die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Leistung infolge der Änderung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien formal vom Steuerpflichtigen (DPAS) an den Zahlungsschuldner (den Patienten) und nicht an den Gläubiger der Zahlung (den Zahnarzt) geleistet wird, für die Anwendung der genannten Steuerbefreiung eingehen.

70.

Ich weise in diesem Zusammenhang darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt ( 43 ). Der Gerichtshof hat ausdrücklich anerkannt, dass Vertragsbestimmungen möglicherweise die wirtschaftliche Realität der erbrachten Leistungen, auf die sich die Anwendung der Mehrwertsteuerregelung stützen muss, nicht widerspiegeln ( 44 ).

71.

Aus der Sachverhaltsschilderung des vorlegenden Gerichts ergibt sich jedoch, dass DPAS die vertraglichen Vereinbarungen zur Durchführung ihrer Zahlungspläne für Zahnbehandlungen umstrukturiert hat, um auch den Patienten und nicht mehr nur den Zahnarzt als Empfänger der betreffenden Dienstleistungen zu benennen. Erklärtes Ziel dieser Umstrukturierung sei es gewesen, zu verhindern, dass der an die Patienten erbrachte Teil der Leistungen infolge des Urteils AXA UK ( 45 ) als „Einziehung von Forderungen“ eingestuft werde, und zu erreichen, dass dieser Teil folglich von der Mehrwertsteuer befreit bleibe ( 46 ).

72.

Im Rahmen dieser Umstrukturierung hat DPAS sowohl den Zahnärzten als auch den Patienten gegenüber erklärt, dass die wirtschaftliche Realität ihrer Dienstleistungen unverändert bleibe und die Änderungen „rein verwaltungstechnisch“ seien und „keinen praktischen Unterschied im Vergleich zu den bisherigen Vereinbarungen [bedeuten]“  ( 47 ).

73.

Unter diesen Umständen ist diese Umstrukturierung der vertraglichen Vereinbarungen, mit der beabsichtigt wurde, auch den Patienten und nicht mehr nur den Zahnarzt als Empfänger der Dienstleistungen zu benennen, für die Anwendung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie unerheblich. Dieses Ergebnis folgt aus der Verpflichtung gemäß der genannten Rechtsprechung, die Anwendung der Mehrwertsteuerregelung auf die wirtschaftliche Realität der in Rede stehenden Dienstleistungen zu stützen.

74.

Dieser Ansatz scheint mir außerdem durch Art. 131 der Mehrwertsteuerrichtlinie geboten, wonach die u. a. in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d dieser Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen „unter den Bedingungen angewandt [werden], die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen“. Ich weise in diesem Zusammenhang darauf hin, dass es meines Erachtens nicht notwendig ist, auf die im Mehrwertsteuerbereich gefestigte Doktrin des Rechtsmissbrauchs zurückzugreifen ( 48 ), da es die Verpflichtung, sich auf die wirtschaftliche Realität der in Rede stehenden Umsätze zu stützen, erlaubt, das mit der zweiten Frage aufgeworfene Problem zu lösen.

75.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, diese Frage wie folgt zu beantworten. Art. 135 Abs. l Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie ist dahin auszulegen, dass der Umstand, dass die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Dienstleistung infolge einer Änderung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien formal vom Steuerpflichtigen an den Zahlungsschuldner (den Patienten) und nicht an den Gläubiger der Zahlung (den Zahnarzt) erbracht wird, für die Anwendung der in dieser Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung unerheblich ist, da die wirtschaftliche Realität dieser Leistung unverändert geblieben ist.

76.

Diese Antwort ist auch dann einschlägig, wenn der Gerichtshof entgegen dem, was ich oben in den Abschnitten A und B vorgeschlagen habe, entscheiden sollte, in der vorliegenden Rechtssache die im Urteil AXA UK ( 49 ) zugrunde gelegte Lösung anzuwenden. Wenn der Gerichtshof den Standpunkt einnehmen sollte, dass eine Dienstleistung wie die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende als (der Mehrwertsteuer unterliegender) Umsatz der „Einziehung von Forderungen“ einzustufen ist, wäre es meines Erachtens für diese Einstufung irrelevant, ob die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden vertraglichen Vereinbarungen den Zahnarzt oder den Patienten als formalen Empfänger dieser Leistung benennen. Die Verpflichtung, sich für die Anwendung der Mehrwertsteuer auf die wirtschaftliche Realität der Umsätze zu stützen, stünde nämlich in diesem Fall auch der Möglichkeit entgegen, dass eine einfache Vertragsänderung die Einstufung einer Dienstleistung ändern kann, obwohl ihre wirtschaftliche Realität unverändert geblieben ist ( 50 ).

VI.

Ergebnis

77.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Oberverwaltungsgericht [Kammer für – u. a. – Steuersachen], Vereinigtes Königreich) wie folgt zu beantworten: