C-5/1762017CC0005EU:C:2018:2050001111414

Saugmandsgaard Øe főtanácsnok indítványa – C‑5/17. sz. ügy

DPAS Limited

<TI><P><HT TYPE="UC">Henrik Saugmandsgaard Øe</HT></P><P><HT TYPE="UC">Főtanácsnok indítványa</HT></P><P>Az ismertetés napja: <DATE ISO="20180321">2018. március 21.</DATE><NOTE TYPE="FOOTNOTE" NUMBERING="ARAB" NUMBERING.CONTINUED="YES" NOTE.ID="E0001"><P>Eredeti nyelv: francia.</P></NOTE></P></TI><STI><P><HT TYPE="BOLD">C‑5/17. sz. ügy</HT></P><P>Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs</P><P>kontra</P><P>DPAS Limited</P><P><HT TYPE="NORMAL">(az Upper Tribunal [Tax and Chancery Chamber] [másodfokú bíróság {adóügyi és kancelláriai tanács}, Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)</HT></P></STI>Előzetes döntéshozatalKözös hozzáadottértékadó‑rendszer2006/112/EK irányelvMentességA 135. cikk (1) bekezdésének d) pontjaFizetésekre és átutalásokra vonatkozó ügyletHiányFogorvosi ellátások közvetlen beszedési megbízásos fizetési rendszereinek kidolgozása és működtetéseA pénzmozgással járó szolgáltatás hiányaKövetelésbehajtásA valós gazdasági tartalom elveA szolgáltatás formális címzettje személyének irrelevanciája<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">I.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Bevezetés</HT></TXT></NP></TI>1.A Bíróság Hivatalához 2017. január 6‑án érkezett 2016. november 28‑i határozatával az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (másodfokú bíróság, adóügyi és kancelláriai tanács, Egyesült Királyság) előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesztett a Bíróság elé a 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héairányelv)

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.).

 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának értelmezését illetően.2.E kérelmet a DPAS Limited és Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának adóhatósága, a továbbiakban: adóhatóság) között azzal kapcsolatban folyó jogvita keretében terjesztették elő, hogy az utóbbi megtagadta a hozzáadottértékadó (héa) alóli mentességet a DPAS által nyújtott egyik szolgáltatás esetében.3.A DPAS fogorvosok részére kínál praxisra szabott fogorvosi ellátási fizetési rendszereket, és a rendszerbe bejelentkező pácienseknek nyújt a fizetési rendszerekkel kapcsolatos adminisztrációs szolgáltatásokat. A nemzeti eljárás tárgyát képező kérdés lényegében arra irányul, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján adómentes fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyleteknek minősülnek‑e a nyújtott szolgáltatások.4.Az javaslom a Bíróságnak, hogy e kérdésre nemleges választ adjon, mivel az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatás önmagában nem eredményezi a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben. A gyakorlatban e válasz azt jelenti, hogy az ilyen szolgáltatás héaköteles.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">II.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Jogi háttér</HT></TXT></NP></TI><TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">A.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Az uniós jog</HT></HT></TXT></NP></TI>5.A héairányelv IX. címének 3. fejezetében található 135. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:

A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:

[…]

d)azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást;[…]

<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">B.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Az Egyesült Királyság joga</HT></HT></TXT></NP></TI>6.A Value Added Tax Act 1994 (a hozzáadottérték‑adóról szóló 1994. évi törvény) 31. cikke úgy rendelkezik, hogy adómentes a szolgáltatásnyújtás, ha megfelel a törvény 9. mellékletében szereplő meghatározásnak.7.E 9. melléklet többek között a következőket rögzíti:

5. CSOPORT – PÉNZÜGYEK

[Mentes a héa alól:]

1.Pénz, pénzt megtestesítő értékpapír vagy pénz fizetésére szolgáló bármilyen váltó vagy kötelezvény folyósítása, átutalása vagy átvétele, valamint minden pénzre vagy hasonló fizetőeszközre vonatkozó ügylet.

[…]

5.Az 1. pontban foglalt ügyletek bármelyikével kapcsolatos közvetítő szolgáltatás nyújtása közvetítői minőségben eljáró személy által (függetlenül attól, hogy az ügylet végbemegy‑e).8.Az 5. csoporthoz fűzött (1A) értelmező megjegyzés a következőket mondja ki:

Az 1. pont nem vonatkozik a hatálya alá tartozó valamely ügylet előkészítésére irányuló szolgáltatások nyújtására.

<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">III.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések</HT></TXT></NP></TI>9.A DPAS, azaz Dental Plan Administration Services (fogorvosi ellátási fizetési rendszerekhez kapcsolódó adminisztrációs szolgálat) fogorvosi ellátási fizetési rendszereket dolgoz ki és működtet az Egyesült Királyságban.10.A DPAS fogorvosok részére kínál praxisra szabott fogorvosi ellátási fizetési rendszereket, és a fogorvosok pácienseinek nyújt fogorvosi ellátási fizetési rendszerekkel kapcsolatos adminisztrációs szolgáltatásokat. Ebben az esetben a fogorvosi ellátási fizetési rendszer a fogorvos és páciense közötti olyan megállapodás, amelyben a fogorvos meghatározott szintű fogászati ellátás nyújtását vállalja, és ezért cserébe a páciens vállalja egy átalányösszeg havonta történő megfizetését. A rendszer tartalmaz néhány további szolgáltatást is, nevezetesen a DPAS által nyújtott biztosítási és fizetési adminisztrációs szolgáltatásokat.11.A DPAS ellátja a fogorvosi ellátási fizetési rendszerekkel kapcsolatos adminisztrációs, pénzügyi és biztosítási feladatokat. A DPAS többek között tanácsokat ad a fogorvosok és személyzetük számára a rendszer kialakítását illetően, és olyan reklámanyagokat biztosít, mint brosúrák, szórólapok, poszterek, regisztrációs nyomtatványok, levelezőpapír/fejléces jegyzetpapír, valamint rendszertagsági kártyák.12.Ezek a fogorvosi ellátási fizetési rendszerek lehetővé teszik a betegek részére, hogy egységesen osszák fel a fogorvosi ellátás költségeit az év egészére. Ennek érdekében a páciensek közvetlen beszedési megbízás útján havi fizetéseket teljesítenek a DPAS javára. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a közvetlen beszedési megbízás végrehajtásának módja lényegében megegyezik az Axa UK ítélet

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 7–11. pontjában leírtakkal. Amikor a Bíróság ezzel kapcsolatban kérdést intézett hozzá, az említett bíróság megerősítette, hogy a DPAS által nyújtott szolgáltatások azonosak vagy nagyon hasonlítanak az utóbbi ítéletben leírtakhoz.13.2012. január 1‑jéig a fogorvosi ellátási fizetési rendszereket a DPAS a fogorvosok részére nyújtott szolgáltatásokként alakította ki és a DPAS és a fogorvosok között állt fenn szerződés a fogorvosi ellátási fizetési rendszerek működtetése tárgyában. A DPAS havonta fix összeget kapott minden fogorvostól, amely az esetek túlnyomó többségében 366,66 GBP (hozzávetőleg 415 euró) volt, valamint egy 0,94 GBP–2,90 GBP (hozzávetőleg 1,06–3,28 euró) összegű páciensenként fizetendő díjat. A DPAS a díjak összegét levonta a páciensektől közvetlen beszedési megbízás útján beszedett összegekből.14.A gyakorlatban a DPAS a közvetlen beszedési megbízás alapján felhívta a páciens bankját, hogy utalja át a kikötött összeget a páciens bankszámlájáról a DPAS bankszámlájára. Ezt követően felhívta saját bankját, hogy a fogorvos számlájára utalja el a neki járó összeget, kizárólag azokat a pácienseket véve figyelembe, akik közvetlen beszedési megbízás révén megfizették havi díjukat, illetve levonva a DPAS által szolgáltatásaiért felszámított összeget.15.Az adóhatóság úgy vélte, hogy a DPAS a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja vagy a hatodik irányelv

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja.

 megfelelő rendelkezése alapján adómentes fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyleteket végez.16.2010. október 28‑án a Bíróság meghozta az Axa UK ítéletet,

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 amely a DPAS versenytársa, a Denplan Ltd szolgáltatásnyújtásainak héakötelezettségére vonatkozott, amely a DPAS‑hez hasonlóan szintén fogorvosi ellátási fizetési rendszereket kínált a fogorvosok részére. Ebben az ítéletben a Bíróság úgy döntött, hogy a Denplan által nyújtottakhoz hasonló szolgáltatások főszabály szerint fizetésekre vonatkozó ügyleteknek minősülnek, de követelésbehajtásnak kell tekinteni őket, és ezért nem vonatkozhat rájuk a hivatkozott adómentesség.17.Ezen ítéletet követően a DPAS 2012. január 1‑jétől átalakította a fogorvosi ellátási fizetési rendszerekkel kapcsolatos szerződéses megállapodásait, oly módon, hogy nem csupán a fogorvosok, hanem a páciensek részére is szolgáltatásokat nyújt.18.Egy 2011. szeptember 8‑i, fogorvos ügyfelei részére küldött levélben a DPAS lényegében a következők szerint ismertette ezt az átalakítást:

az Axa UK ítélet

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

gyakorlati hatása az volt, hogy a DPAS által a fogorvosok részére nyújtott szolgáltatásokat a héa alá vonta, holott azokat az adóhatóság korábban adómentesnek tekintette, ami 20% körüli többletköltséget eredményezett; ezt a DPAS‑nek át kellett volna hárítania ügyfeleire;

mindaddig a DPAS által kezelt fogorvosi ellátási fizetési rendszerek egyrészt egy, a DPAS és a fogorvos között a fogorvosi ellátások fizetési rendszerével kapcsolatos szolgáltatások (dental payment plan services) nyújtására kötött szerződést, másrészt pedig egy, a DPAS és a páciens között kiegészítő biztosítás nyújtására kötött szerződést tartalmaztak;

a javasolt átalakítás a fent hivatkozott első szerződés kettéosztása, egy, a DPAS és a fogorvos között a fogorvosi ellátások fizetési rendszerével kapcsolatos szolgáltatások (dental payment plan services) nyújtására kötött szerződésre és egy, a DPAS és a páciens között a fogorvosi ellátások fizetési rendszerének előmozdítására (dental payment plan facilities) kötött szerződésre;

a DPAS kiemelte, hogy díjainak összege változatlan marad, mivel vállalja, hogy viseli a fogorvos részére nyújtott szolgáltatást terhelő héát, a többi szolgáltatás pedig továbbra is héamentes marad;

a DPAS hangsúlyozta, hogy e módosítások tisztán adminisztratív jellegűek, valamint, hogy azok semmilyen gyakorlati különbséget nem jelentenek a jelenlegi megállapodásokhoz képest.

19.A DPAS emellett megküldte a fogorvosoknak a fogorvosi ellátások fizetési rendszerébe belépett páciensek részére küldendő levél tervezetét. E levél emlékeztetett arra, hogy mindaddig a fogorvosi rendelő fizette a DPAS kezelési díjait, amelyeket levontak a valamennyi páciens által közvetlen beszedési megbízás révén fizetett havi díjból. A levélben arra tettek javaslatot, hogy a közvetlen beszedési megbízás révén a DPAS részére fizetendő havi összeg egy részét a továbbiakban a DPAS levonja a páciens fogorvosi ellátások fizetési rendszere keretében teljesítendő kifizetéseinek kezelésére és ügyvitelére vonatkozó kötelezettsége teljesítésének, valamint a páciens kiegészítő biztosítási fedezete és a fogorvosi segélyhívó szolgáltatás kezelésének ellentételezéseként. Az említett levél is hangsúlyozta, hogy fentiek pusztán adminisztratív jellegű változtatások[, amelyek nem] módosítják a fogorvosi ellátások fizetési rendszere alapján biztosított fedezetet, és nem érintik [a páciens] által havonta fizetendő összeg nagyságát.20.A kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy a DPAS az új szerződéses megállapodásokkal összefüggésben szolgáltatásokat nyújt a páciensek számára. E megállapodások jogviszonyt hoznak létre a DPAS és a páciens között, amelynek alapján a páciens elfogadja, hogy a fogorvosi ellátások fizetési rendszere alapján esedékes egyes havonta fizetendő összegek egy része a DPAS által a páciensnek nyújtott szolgáltatások ellentételezését szolgálja.21.E bíróság azonban nem vont le semmilyen következtetést azon kérdést illetően, hogy adómentesek‑e a DPAS által a pácienseknek nyújtott szolgáltatások. Hangsúlyozza, hogy e kérdés megválaszolása érdekében el kell dönteni, hogy e szolgáltatások a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletek‑e, illetve hogy adott esetben követelésbehajtásnak minősülnek‑e. E tekintetben úgy véli, hogy a Bookit ítélet

2016. május 26‑i ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355).

 és a National Exhibition Centre ítélet

2016. május 26‑i ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357).

 nem döntötte el kellő egyértelműséggel e kérdéseket.22.E körülmények között az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (másodfokú bíróság, adóügyi és kancelláriai tanács, Egyesült Királyság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:1)A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett adómentes átutalási vagy fizetési szolgáltatások nyújtásának minősül‑e az adóalany által az [alapügyben] teljesített szolgáltatáshoz hasonló szolgáltatás, amelynek keretében az adóalany közvetlen beszedési megbízás alapján közvetlen beszedéssel valamely páciens bakszámlájáról pénzösszeget emel le, és e pénzösszeget az adóalanyt megillető díjazás levonását követően továbbítja a fogorvosnak és a biztosítási szolgáltatónak? Különösen a [2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355) és National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357)] alapján arra a következtetésre kell‑e jutni, hogy a [héairányelv 135. cikke] (1) bekezdésének d) pontjában foglalt héamentesség nem vonatkozik az adóalany által az alapjogvitában teljesített szolgáltatáshoz hasonló olyan szolgáltatásra, amelynek keretében az adóalany az ellenőrzése alatt álló egyetlen számla vonatkozásában sem teljesít terhelést vagy jóváírást, azonban pénzösszegek átutalása esetén a szolgáltatás alapvető fontosságú az átutalás szempontjából? Vagy [a 2010. október 28‑i Axa UK ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646)] ezzel ellentétes következtetéshez vezet?2)Mely releváns alapelveket kell alkalmazni annak megállapítása céljából, hogy a [héairányelv 135. cikke] (1) bekezdésének d) pontjában szereplő követelésbehajtás fogalmába tartozó szolgáltatásnak minősül‑e az adóalany által az alapjogvitában nyújtott szolgáltatáshoz hasonló valamely szolgáltatás? Különösen, abban az esetben, ha (ahogyan azt a Bíróság azonos vagy nagyon hasonló szolgáltatással kapcsolatban [a 2010. október 28‑i Axa UK ítéletben {C‑175/09, EU:C:2010:646}] megállapította) a szóban forgó szolgáltatás követelésbehajtásnak minősül, amennyiben azt a kifizetésre jogosult személynek (azaz az alapjogvitában és [a fent hivatkozott ítéletben] a fogorvosoknak) nyújtják, akkor az adott szolgáltatás is követelésbehajtásnak minősül‑e, ha azt a fizetésre kötelezett személynek (azaz az alapjogvitában a pácienseknek) nyújtják?<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">IV.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">A Bíróság előtti eljárás</HT></TXT></NP></TI>23.Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Bíróság Hivatalában 2017. január 6‑án vették nyilvántartásba.24.Írásbeli észrevételeket az Egyesült Királyság kormánya és az Európai Bizottság terjesztett elő.25.A 2018. január 24‑i tárgyaláson a DPAS, az Egyesült Királyság kormánya és a Bizottság képviselői jelentek meg annak érdekében, hogy észrevételeiket kifejtsék.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">V.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Elemzés</HT></TXT></NP></TI>26.Kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az alapügyben a DPAS által a páciensek részére nyújtotthoz hasonló szolgáltatás azon adómentesség hatálya alá tartozik, amelyet a fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletek vonatkozásában írnak elő.27.E kérdések megválaszolása érdekében először megjelölöm a Bíróság által a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjának értelmében vett fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügylet azonosítása céljából rögzített kritériumot. Álláspontom szerint az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az ilyen ügyletnek a pénzmozgásra jellemző változásokat kell eredményeznie a jogi és pénzügyi helyzetben. E kritérium alkalmazásával álláspontom szerint nem lehet az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatást fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek minősíteni (A. szakasz).28.A kérdést előterjesztő bíróság kérdéseire tekintettel, illetve az átláthatóság kedvéért hangsúlyozom, hogy ez az értelmezés véleményem szerint nem egyeztethető össze a Bíróság által az Axa UK ítéletben

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 hozott döntéssel a fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek minősítést illetően (B. szakasz).29.Végül pontosítom, hogy az a második kérdésben hivatkozott körülmény, hogy a felek közötti szerződéses megállapodások módosítását követően egy szolgáltatást az adóalany (DPAS) formálisan a kifizetés adósának (a páciensnek), nem pedig a kifizetés hitelezőjének (a fogorvosnak) nyújt, irreleváns ezen adómentesség alkalmazása szempontjából, mivel e szolgáltatás valós gazdasági helyzete változatlan marad (C. szakasz).<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">A.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">Az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatás nem minősül a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjának értelmében vett <QUOT.START CODE="201E" ID="QS0024" REF.END="QE0024"/>fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek<QUOT.END REF.START="QS0024" CODE="201D" ID="QE0024"/> (első kérdés)</HT></HT></TXT></NP></TI>30.Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az adóalany által az alapügyben teljesítetthez hasonló szolgáltatásnyújtás, amelynek során azt kérik az érintett pénzügyi intézményektől, hogy egyrészt egy pénzösszeget utaljanak át a páciens bankszámlájáról az adóalany bankszámlájára közvetlen beszedési megbízás alapján, másrészt pedig, hogy ezt az összeget ezt követően, az adóalanynak járó díjazás levonását követően az utóbbi számláról utalják át a páciens fogorvosának és biztosítójának számlájára, az e rendelkezés értelmében adómentes fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek minősül.31.Osztom az Egyesült Királyság kormánya és a Bizottság azon álláspontját, amely szerint e kérdésre nemleges választ kell adni. Másként fogalmazva, a DPAS által az alapeljárás körülményei között a páciensek részére nyújtott szolgáltatás nem minősül a fent hivatkozott rendelkezés értelmében adómentes fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek, az alábbi okok miatt.32.Tudomásom szerint a Bíróság először az SDC‑ítéletben

1997. június 5‑i ítélet (C‑2/95, EU:C:1997:278, 53. pont): [A]z átutalás olyan ügylet, amely valamely pénzösszegnek az egyik bankszámláról a másikra történő áthelyezésére irányuló megbízás teljesítéséből áll. Különösen az jellemzi, hogy változást idéz elő egyrészről a megbízást adó személy és a kedvezményezett közötti, másrészről pedig az e személyek, illetve a bankjuk közötti, valamint adott esetben a bankok közötti jogi és pénzügyi helyzetben. Továbbá az ügylet, amely e változást előidézi, maga a számlák közötti pénzmozgás, annak okától függetlenül. Így mivel az átutalás csak egy pénzmozgást biztosító eszköz, a funkcionális szempontok döntő jelentőségűek annak meghatározása szempontjából, hogy valamely ügylet a [héairányelv által felváltott] hatodik irányelv értelmében vett átutalásnak minősül.

 határozta meg a héaszabályozással összefüggésben a fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügylet fogalmát. Álláspontom szerint e meghatározásból kitűnik, hogy az átutalási ügylet azonosítására alkalmas döntő szempont a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulása a jogi és pénzügyi helyzetben.

E kritérium megfelel egyébként az átutalás szokásos meghatározásának, valamint a belső piaci pénzforgalmi szolgáltatásokról és a 2002/65/EK, a 2009/110/EK és a 2013/36/EU irányelv és a 1093/2010/EU rendelet módosításáról, valamint a 2007/64/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2015. november 25‑i (EU) 2015/2366 európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2015. L 337., 35. o.) 4. cikkének 24. pontjában szereplő meghatározásnak is, amely szerint az átutalás a fizető fél rendelkezése alapján végzett olyan pénzforgalmi szolgáltatás, amelynek során a fizető fél pénzforgalmi szolgáltatónál vezetett fizetési számláját fizetési művelettel vagy ilyen műveletek sorozatával a kedvezményezett fizetési számlájának javára megterhelik.

33.Kétségtelen, hogy e meghatározás formálisan az átutalás fogalmára vonatkozik, nem pedig a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjának értelmében vett fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletére.34.Ebben az utóbbi tekintetben a Bíróság kimondta, hogy e rendelkezés szövege nem zárja ki, hogy egy átutalási műveletet több olyan különálló szolgáltatásra bontsanak fel, amelyek így az említett rendelkezés értelmében az átutalásra vonatkozó ügyletek[et] képezik. Noha nem zárható ki, hogy a szóban forgó mentesség olyan szolgáltatásokra is kiterjedhet, amelyek önmagukban nem minősülnek átutalásnak, attól még e mentesség csak olyan ügyletekre terjedhet ki, amelyek átfogóan értékelve önálló egységet alkotnak, és arra irányulnak, hogy ellássák az ilyen átutalások jellemző és lényegi funkcióit.

2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 39. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 34. pont), valamint ebben az értelemben: 1997. június 5‑i SDC‑ítélet (C‑2/95, EU:C:1997:278, 64–66. pont).

35.Másként fogalmazva, egy összetett szolgáltatásnyújtás csak akkor minősíthető átutalásokra vonatkozó ügyletnek, ha annak eredményeként pénzmozgásra jellemző változások valósulnak meg a jogi és pénzügyi helyzetben.36.Az Axa UK ítélet

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 jelentős kivételével, amelyet a lenti B. szakaszban tárgyalok, a Bíróság mindig a pénzmozgás kritériumát alkalmazta annak eldöntése céljából, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjának értelmében vett átutalásokra vonatkozó ügylet áll‑e fenn.

1997. június 5‑i SDC‑ítélet (C‑2/95, EU:C:1997:278, 53. pont); 2011. július 28‑i Nordea Pankki Suomi ítélet (C‑350/10, EU:C:2011:532, 25. pont); 2014. március 13‑i ATP PensionService ítélet (C‑464/12, EU:C:2014:139, 79. pont); 2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 38. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 33. pont).

 Általánosabban, a Bíróság hangsúlyozta, hogy az e rendelkezésben említett ügyletek olyan szolgáltatásokra vagy eszközökre vonatkoznak, amelyek működési módja pénzmozgást foglal magában.

2015. október 22‑i Hedqvist ítélet (C‑264/14, EU:C:2015:718, 40. pont), valamint ebben az értelemben: 2014. június 12‑i Granton Advertising ítélet (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 37. és 38. pont).

37.A Bíróság több ítéletben azt is kimondta, hogy az átutalásokra vonatkozó ügyleteket érintő megfontolások alkalmazandók a fizetésekre vonatkozó ügyletekre is. Másként fogalmazva, e két fogalmat azonosan kezelik a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség szempontjából.

Lásd: 1997. június 5‑i SDC‑ítélet (C‑2/95, EU:C:1997:278, 50. pont); 2011. július 28‑i Nordea Pankki Suomi ítélet (C‑350/10, EU:C:2011:532, 26. pont); 2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 43. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 38. pont).

 Ez az azonos bánásmód véleményem szerint nem kifogásolható, mivel az átutalás egyike azoknak a gyakorlati módszereknek, amelyek révén a fizetés teljesíthető. Álláspontom szerint az említett azonos bánásmódot követeli meg az adósemlegesség elve, amellyel ellentétes, ha az egymással versenyző összehasonlítható szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezelik.

Lásd többek között: 2010. december 2‑i Everything Everywhere ítélet (C‑276/09, EU:C:2010:730, 31. pont).

38.Hangsúlyozom, hogy az a körülmény, hogy a DPAS nem pénzügyi intézmény, nem elegendő az általa nyújtott szolgáltatásoknak a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség hatálya alóli kizárásához. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az ezen adómentesség körébe tartozó ügyletek az adott szolgáltatásnyújtás jellege, és nem a szolgáltatás nyújtója vagy az igénybe vevő személy alapján kerültek meghatározásra.

Lásd többek között: 1997. június 5‑i SDC‑ítélet (C‑2/95, EU:C:1997:278, 32. pont); 2003. június 26‑i MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring ítélet (C‑305/01, EU:C:2003:377, 64. pont); 2014. március 13‑i ATP PensionService ítélet (C‑464/12, EU:C:2014:139, 78. pont); 2015. október 22‑i Hedqvist ítélet (C‑264/14, EU:C:2015:718, 39. pont); 2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 36. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 31. pont).

 Ily módon a Bíróság többek között kimondta, hogy az említett mentesség hatálya alá tartoznak a foglalkoztatói nyugdíjalapok vonatkozásában egy nem pénzügyi intézmény gazdasági szereplő által nyújtott egyes szolgáltatások, beleértve többek között a munkavállalók egyéni számláinak és a munkáltatók által fizetett járulékoknak a kezelését.

2014. március 13‑i ATP PensionService ítélet (C‑464/12, EU:C:2014:139, 77–85. pont). A Bíróság kiemelte, hogy fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek minősülnek a nyugdíjjogosultak nyugdíjalapokkal szembeni jogosultságait megtestesítő ügyletek, a munkavállaló által a munkáltatójával szemben fennálló követelést azon nyugdíjalappal szemben fennálló követeléssé alakítva, amelyhez a jogosult tartozik (ugyanezen ítélet 82. pontja).

39.Mindazonáltal a fentiekből az következik, hogy nem tartozik a hivatkozott rendelkezésben szereplő adómentesség hatálya alá egy olyan pusztán anyagi, technikai vagy adminisztrációs szolgáltatás nyújtása, amely nem eredményezi pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben.

Lásd ebben az értelemben: 1997. június 5‑i SDC‑ítélet (C‑2/95, EU:C:1997:278, 66. pont); 2001. december 13‑i CSC Financial Services ítélet (C‑235/00, EU:C:2001:696, 26–28.pont); 2011. július 28‑i Nordea Pankki Suomi ítélet (C‑350/10, EU:C:2011:532, 24. és 28–39. pont); 2014. március 13‑i ATP PensionService ítélet (C‑464/12, EU:C:2014:139, 79. pont); 2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 40. és 51. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 35. és 46. pont).

40.Márpedig a DPAS által az alapeljárás körülményei között nyújtottakhoz hasonló szolgáltatások álláspontom szerint éppen a pusztán anyagi, technikai vagy adminisztrációs szolgáltatások e kategóriájába esnek, amely továbbra is a héa körébe tartozik.41.A kérdést előterjesztő bíróság által az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésben szolgáltatott ismertetés szerint az alapeljárásban szereplő szolgáltatás abban áll, hogy a DPAS felhív egy pénzintézetet, hogy közvetlen beszedési megbízás alapján valamely páciens bakszámlájáról egy adott pénzösszeget emeljen le, és e pénzösszeget utalja át a DPAS részére, amely ezt követően felhívja bankját, hogy ezt az összeget a DPAS‑t megillető díjazás levonását követően továbbítsa a páciens fogorvosának és biztosítójának.42.Kiemelem, hogy figyelemmel a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontja szigorú értelmezésének kötelezettségére, az a körülmény, hogy a DPAS által nyújtott szolgáltatás nélkülözhetetlen az utaláshoz vagy a kifizetéshez, mivel az valósítja meg a páciens arra irányuló szándékát, hogy megtörténjen a pénzösszeg átutalása a számlájáról, nem elegendő ahhoz, hogy azt az e rendelkezés alapján adómentességben részesülő fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek tekintsük.

1997. június 5‑i SDC‑ítélet (C‑2/95, EU:C:1997:278, 65. pont); 2001. december 13‑i CSC Financial Services ítélet (C‑235/00, EU:C:2001:696, 32. pont); 2011. július 28‑i Nordea Pankki Suomi ítélet (C‑350/10, EU:C:2011:532, 31. pont); 2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 45. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 40. pont).

43.Márpedig egy ilyen szolgáltatás önmagában nem eredményezi a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben.44.E szolgáltatás során ugyanis a DPAS nem maga végzi a kikötött pénzösszegek átutalását az alapeljárásban szereplő fogorvosi ellátási fizetési rendszerek keretében,

Az alapeljárás körülményeit ebből következően meg kell különböztetni az ATP PensionService ítélet (C‑464/12, EU:C:2014:139) alapjául szolgáló körülményektől. Lásd a jelen indítvány 19. lábjegyzetét.

 hanem az érintett pénzügyi intézményeket hívja fel erre. Ily módon a DPAS tevékenysége a pénzügyi intézmények által végzett átutalásokra vonatkozó ügyletek előtt helyezkedik el; az utóbbiak a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség hatálya alá tartoznak.45.Ugyanígy, egy, a fogorvosa javára történő átutalási megbízást adó páciens nem maga végzi a kikötött pénzösszeg átutalását, hanem a bankját hívja fel erre. Az a körülmény, hogy a DPAS‑t feljogosították arra, hogy a páciens nevében és javára kérhesse a pénzösszeg átutalását a páciens bankjától, nem eredményezheti ezen előzetes szakasz átalakítását a hivatkozott intézkedés értelmében vett fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletté.46.Másként fogalmazva, a DPAS adminisztrációs kezelési szolgáltatásokat nyújt, amelyek formális címzettjei a szerződéses kapcsolatok DPAS által kezdeményezett átalakítását követően a páciensek, és az érintett pénzügyi intézmények végzik a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség hatálya alá tartozó pénzügyi ügyleteket. A DPAS által nyújtott szolgáltatások adminisztratív jellegét támasztja alá álláspontom szerint a fogorvosi ellátási fizetési rendszerek szerződéses átalakítását követően a pácienseknek írt levél tartalma.

Ebből a kérdést előterjesztő bíróság által idézett és általam az alábbiakban kivonatosan közölt levélből ugyanis kitűnik, hogy a DPAS adminisztrációs kezelési szolgáltatásokat nyújt: [H]avi közvetlen beszedési megbízásával Ön a [DPAS‑en] keresztül teljesít kifizetést, amelyet követően a [DPAS] Közvetlen Beszedéskezelői jogállásának keretében biztosítja és kezeli az Ön fogorvosi ellátások fizetési rendszerébe tartozó szolgáltatásait. Noha a múltban a DPAS természetesen Önnel állt jogviszonyban, mi fogorvosi praxisként kezelési díjat fizettünk a DPAS részére az Ön által teljesített közvetlen beszedési megbízás terhére. […] Jelenlegi javaslatunk szerint […] az Ön által a DPAS‑nek havonta közvetlen beszedéssel fizetendő teljes összeg egy részét a DPAS levonja az Ön fogorvosi ellátások fizetési rendszere keretében teljesítendő kifizetéseinek kezelésére és ügyvitelére vonatkozó kötelezettsége teljesítésének, valamint az Ön Kiegészítő Biztosítási fedezete és a fogorvosi segélyhívó szolgáltatás kezelésének ellentételezéseként (kiemelés tőlem). Lásd még a jelen indítvány 17–19. pontját.

47.Ezt az értelmezést álláspontom szerint megerősíti a Bookit ítélet

2016. május 26‑i ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355).

 és a National Exhibition Centre ítélet,

2016. május 26‑i ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357).

 amelyeket az Axa UK ítéletet

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 követően hoztak, és amelyek az átutalásokra vonatkozó ügyletekkel szorosabb kapcsolatban álló szolgáltatásokra vonatkoztak, mint az utóbbi ítéletben és az alapeljárásban szereplő szolgáltatások.48.Az említett ítéletekben szereplő kártyakezelési szolgáltatás ugyanis többek között az elszámolási fájloknak a szolgáltatásnyújtó által az elfogadó bankja felé történő nap végi továbbításával járt, és ez indította meg az érintett összegek fizetési vagy átutalási folyamatát a kibocsátó bankoktól az elfogadó bank felé és végül e szolgáltatásnyújtó számlájára, továbbá csak azok a fizetések vagy átutalások teljesültek ténylegesen, amelyek tekintetében a szükséges információk szerepeltek az említett fájlban.

2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 44. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 39. pont).

49.Márpedig a Bíróság kimondta, hogy az ilyen szolgáltatás nem minősíthető a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség hatálya alá tartozó fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek, mivel önmagában nem eredményezi a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben.

Lásd ebben az értelemben: 2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 45–51. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 40–46. pont).

50.A Bíróság megalapozottan mutatott rá arra, hogy e szolgáltatás lényegében az értékesítésre felkínált szolgáltatás vagy termék kifizetésének fogadása céljából a kereskedő és az elfogadó bankja közötti információcseréből áll, és ennélfogva nem minősülhet a fent hivatkozott adómentesség körébe tartozó pénzügyi ügyletnek.

Lásd ebben az értelemben: 2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 53–56. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 48–51. pont).

51.Nem látom okát annak, hogy ne terjesszük ki ezt az okfejtést az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatásnyújtásokra. Az ilyen szolgáltatás ugyanis, hasonlóan a fent hivatkozott két ítélet tárgyát képezőkhöz, pusztán az adómentesség által megcélzott fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügylet előzetes szakasza, és ebből következően annak továbbra is héakötelesnek kell maradnia.52.E következtetés ezenkívül megfelel a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja által követett céloknak. Egyrészt az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d)–f) pontja alapján mentességben részesülő ügyletek jellegüknél fogva pénzügyi ügyletek, noha azokat nem szükségszerűen bankok vagy pénzügyi intézmények végzik.

2007. április 19‑i Velvet & Steel Immobilien ítélet (C‑455/05, EU:C:2007:232, 22. pont); 2009. október 22‑i Swiss Re Germany Holding ítélet (C‑242/08, EU:C:2009:647, 46. pont); 2014. június 12‑i Granton Advertising ítélet (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 29. pont); 2014. március 13‑i ATP PensionService ítélet (C‑464/12, EU:C:2014:139, 78. pont); 2015. október 22‑i Hedqvist ítélet (C‑264/14, EU:C:2015:718, 37. pont); 2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 36. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 31. pont).

53.A jelen esetben az alapeljárásban szereplőkhöz hasonló szolgáltatások adminisztratív jellegűek, amint azt fent kifejtettem. Ahogy azt megalapozottan emelte ki az Egyesült Királyság kormánya, jelenleg számos gazdasági szereplő fogad el közvetlen beszedési megbízás vagy hitelkártya révén történő fizetést. E fizetési módok adminisztrációs vetületeinek kezelése álláspontom szerint nem tekinthető a fent hivatkozott rendelkezések értelmében adómentes pénzügyi ügyletnek.54.Másrészt továbbra is az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a fent hivatkozott adómentességek célja többek között az adóalap, valamint a levonható héaösszeg meghatározásával kapcsolatos nehézségek elsimítása.

2007. április 19‑i Velvet & Steel Immobilien ítélet (C‑455/05, EU:C:2007:232, 24. pont); 2011. március 10‑i Skandinaviska Enskilda Banken ítélet (C‑540/09, EU:C:2011:137, 21. pont); 2014. június 12‑i Granton Advertising ítélet (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 30. pont); 2015. október 22‑i Hedqvist ítélet (C‑264/14, EU:C:2015:718, 36. pont); 2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 55. pont); 2016. május 26‑i National Exhibition Centre ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357, 50. pont).

 E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott magyarázatokból kitűnik, hogy a DPAS által szolgáltatásaiért kapott díjazást a páciensektől beszedett összegek és a DPAS által a fogorvos és a biztosító részére kifizetett összegek különbsége jelenti. Ennélfogva az adóalap meghatározása semmilyen különös nehézséget nem okoz, így ezen ügyletnek nem kell adómentesnek lennie a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján.55.A fenti megfontolások alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy az előterjesztett első kérdésre a következő módon válaszoljon: A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy az adóalany által az alapügyben teljesítetthez hasonló szolgáltatásnyújtás, amelynek során azt kérik az érintett pénzügyi intézményektől, hogy egyrészt egy pénzösszeget utaljanak át a páciens bankszámlájáról az adóalany bankszámlájára közvetlen beszedési megbízás alapján, másrészt pedig, hogy ezt az összeget ezt követően, az adóalanynak járó díjazás levonását követően az utóbbi számláról utalják át a páciens fogorvosának és biztosítójának számlájára, nem minősül az e rendelkezés értelmében adómentes fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek, mivel önmagában nem eredményezi a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">B.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">A <REF.DOC.ECR><DATE ISO="20101028">2010. október 28‑i</DATE> <NAME.CASE>Axa UK</NAME.CASE> ítéletben (<NO.CASE>C‑175/09</NO.CASE>, <NO.ECLI ECLI="ECLI:EU:C:2010:646">EU:C:2010:646</NO.ECLI></REF.DOC.ECR>) szereplő <QUOT.START CODE="201E" ID="QS0044" REF.END="QE0044"/>fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek<QUOT.END REF.START="QS0044" CODE="201D" ID="QE0044"/> minősítésről</HT></HT></TXT></NP></TI>56.Annak érdekében, hogy teljes választ tudjak adni a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdésekre, fel kell idéznem a Bíróság által az Axa UK ítéletben

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 a fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletkénti minősítésre vonatkozóan hozott döntést. A figyelmes olvasó a fentiekből már megállapíthatta, hogy e döntés álláspontom szerint nem egyeztethető össze az ezen ítéletet megelőző, illetve az azt követő ítélkezési gyakorlattal.57.E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, valamint az e bíróság által a Bíróság felhívására szolgáltatott információkból kitűnik, hogy a DPAS által nyújtott, az alapeljárásban szereplő szolgáltatás azonos vagy nagyon hasonló, mint a Denplan által nyújtott, az utóbbi ítélet

Lásd a jelen indítvány 12. pontját.

 7–11. pontjában ismertetett szolgáltatás. Nem látom okát annak, hogy megkérdőjelezzem ezt a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozó ténybeli megállapítást. Hangsúlyozom, hogy a DPAS legalábbis hallgatólagosan elismerte ezt az azonosságot vagy jelentős hasonlóságot, mivel átalakította a szolgáltatásait végrehajtó szerződéses megállapodásokat, annak érdekében, hogy elkerülje ezen ítélet következményeit.

Lásd a jelen indítvány 16–19. pontját.

58.A fenti A. szakaszban kiemeltem, hogy a DPAS által az alapügyben nyújtotthoz hasonló szolgáltatás nem minősül fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek, mivel önmagában nem eredményezi a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben.59.Ezzel szemben az Axa UK ítélet

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 28. pontjában a Bíróság kimondta, hogy a Denplan által szolgáltatotthoz hasonló szolgáltatás főszabály szerint a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerint adómentes, fizetésekre vonatkozó ügyletnek minősül. Ezt követően ugyanakkor kimondta, hogy az ilyen szolgáltatás követelésbehajtásnak minősül, és mint ilyen, héaköteles.60.Ily módon a Bíróság nem vizsgálta meg, hogy a Denplan által nyújtott szolgáltatás megfelel‑e a korábbi ítélkezési gyakorlatban a fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletek azonosítása érdekében kialakított kritériumnak, vagyis a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulásának a jogi és pénzügyi helyzetben. Márpedig álláspontom szerint nem kétséges, hogy az ilyen szolgáltatás, a DPAS által az alapügyben nyújtott szolgáltatáshoz hasonlóan, nem felel meg e kritériumnak.61.Ennélfogva az Axa UK ítélet

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 által felvetett kérdés az, hogy a Bíróság ki kívánta‑e tágítani a fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletek fogalmát oly módon, hogy az kiterjedjen az önmagukban pénzmozgással nem járó ügyletekre.62.Nem gondolom, hogy ez volt a Bíróság szándéka, az alábbi okokból. Mindenekelőtt, a Bíróság nem fejezte ki azon szándékát, hogy eltérjen az ítélkezési gyakorlattól a fent hivatkozott ítéletben, hanem pusztán annak rövid kijelentésére szorítkozott, hogy a szóban forgó szolgáltatás főszabály szerint adómentes, fizetésekre vonatkozó ügyletnek minősül, kivéve ha követelésbehajtásról van szó.

2010. október 28‑i Axa UK ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646, 28. pont).

63.Ezt követően nem rögzített olyan új kritériumot, amely lehetővé tenné a fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletek fogalmának körülhatárolását.64.Végül, a Bíróság a Bookit ítéletben

2016. május 26‑i ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355).

 és a National Exhibition Centre ítéletben,

2016. május 26‑i ítélet (C‑130/15, nem tették közzé, EU:C:2016:357).

 amelyeket később hoztak, mint az Axa UK ítéletet,

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 megerősítette a pénzmozgásra vonatkozó kritériumra alapított klasszikus ítélkezési gyakorlatát. Amint azt a fenti A. szakaszban

Lásd a jelen indítvány 47–51. pontját.

 hangsúlyoztam, ezen ítéletetek relevanciája annál is nagyobb, mivel álláspontom szerint az átutalásra vonatkozó ügyletekkel szorosabb kapcsolatban álló szolgáltatásokra vonatkoztak, mint az utóbbi ítéletben és az alapeljárásban szereplő szolgáltatások.65.A fentiekre figyelemmel azt javaslom a Bíróságnak, hogy ne alkalmazza az Axa UK ítéletben

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 követett megoldást a jelen ügyben, és hogy ebből következően mondja ki, hogy az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatás nem minősül a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának értelmében vett fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek.<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">C.</HT></HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD"><HT TYPE="ITALIC">A szolgáltatás formális címzettje személyének irrelevanciájáról a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának alkalmazása szempontjából (második kérdés)</HT></HT></TXT></NP></TI>66.Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az alapeljárásban szereplő szolgáltatásnyújtás a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának értelmében vett követelésbehajtásnak minősül‑e.67.Úgy vélem, hogy e kérdésre nem kell válaszolni, figyelemmel az általam az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre javasolt válaszra. E válasz ugyanis csak abban az esetben szükséges, ha a szóban forgó szolgáltatás főszabály szerint a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség hatálya alá tartozik, mint fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügylet. Ebben az esetben merül fel a kérdés, hogy e szolgáltatás a követelésbehajtási tevékenységek kapcsán előírt kivétel körébe tartozik‑e.68.Mivel azt javaslom, hogy a Bíróság olyan választ adjon, amely szerint az alapeljárásban szereplő szolgáltatás nem minősül fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek, a továbbiakban nem szükséges megvizsgálni az említett adómentesség alóli kivétel terjedelmét. Gyakorlati szempontból, mivel az általam az első kérdés kapcsán javasolt válasz azt jelenti, hogy e szolgáltatás héaköteles, immár nem kell vizsgálni, hogy az héaköteles‑e mint követelésbehajtás.69.Mindazonáltal még szeretném felhívni a figyelmet a fent hivatkozott adómentesség alkalmazása szempontjából azon, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésben hivatkozott körülmény relevanciájára, hogy az alapeljárásban szereplő szolgáltatást a felek közötti szerződéses megállapodások módosítását követően az adóalany (a DPAS) formálisan a fizetésre kötelezett személynek (a páciensnek) nyújtja, nem pedig e kifizetés hitelezőjének (a fogorvosnak).70.E tekintetben emlékeztetek arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a valós gazdasági tartalom figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye.

1997. február 20‑i DFDS‑ítélet (C‑260/95, EU:C:1997:77, 23. pont); 2007. június 28‑i Planzer Luxembourg ítélet (C‑73/06, EU:C:2007:397, 43. pont); 2010. október 7‑i Loyalty Management UK és Baxi Group ítélet (C‑53/09 és C‑55/09, EU:C:2010:590, 39. pont); 2013. június 20‑i Newey ítélet (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42. pont).

 E tekintetben a Bíróság kifejezetten elismerte annak lehetőségét, hogy a szerződéses rendelkezések nem tükrözik a nyújtott szolgáltatások valós gazdasági tartalmát, amelyen a héarendszernek alapulnia kell.

Lásd többek között: 2013. június 20‑i Newey ítélet (C‑653/11, EU:C:2013:409, 44. pont).

71.Márpedig a tényállás kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott ismertetéséből kitűnik, hogy a DPAS átalakította a fogorvosi ellátási fizetési rendszereit végrehajtó szerződéses kapcsolatokat, annak érdekében, hogy immár ne csak a fogorvost, hanem a pácienst is e szolgáltatások címzettjeként jelöljék meg. Ezen átalakítás bevallott célja az volt, hogy elkerüljék, hogy a szolgáltatások páciensek részére nyújtott részét az Axa UK ítéletet

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 követően követelésbehajtásnak minősítsék, így ez a rész továbbra is héamentes maradjon.

Lásd a jelen indítvány 16–19. pontját.

72.Ezen átalakítás során a DPAS mind a fogorvosoknak, mind a pácienseknek azt állította, hogy szolgáltatásainak valós gazdasági tartalma változatlan marad, mivel a módosítások tisztán adminisztratív jellegűek, valamint azok semmilyen gyakorlati különbséget nem jelentenek a jelenlegi megállapodásokhoz képest.

Lásd a jelen indítvány 18. és 19. pontját.

73.E körülmények között a szerződéses kapcsolatok azon átalakítása, melynek célja, hogy immár ne csak a fogorvost, hanem a pácienst is e szolgáltatások címzettjeként jelöljék meg, irreleváns a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának alkalmazása szempontjából. E következtetés alapja azon kötelezettség, hogy a héarendszer alkalmazását a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében a szóban forgó szolgáltatások valós gazdasági tartalmára kell alapítani.74.Álláspontom szerint e megközelítés következik a héairányelv 131. cikkéből is, amely szerint a többek között az irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentességeket az említett adómentességek helyes és egyszerű alkalmazása, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzése céljából a tagállamok által meghatározott feltételekkel kell alkalmazni. E tekintetben kiemeltem, hogy álláspontom szerint nem kell alkalmazni a joggal való visszaélés tanát, amely egyébként bevett a héa területén,

Lásd többek között: 2006. február 21‑i Halifax és társai ítélet (C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. és 75. pont); 2015. december 17‑i WebMindLicenses ítélet (C‑419/14, EU:C:2015:832, 35. és 36. pont); 2017. november 22‑i Cussens és társai ítélet (C‑251/16, EU:C:2017:881).

 mivel a szóban forgó ügyletek valós gazdasági tartalmára való támaszkodás kötelezettsége lehetővé teszi az előterjesztett másik kérdésben felvetett probléma megoldását.75.A fentiekre figyelemmel az javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon erre a kérdésre. A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy az a körülmény, hogy a felek közötti szerződéses megállapodások módosítását követően egy szolgáltatást az adóalany formálisan a kifizetés adósának (a páciensnek), nem pedig a kifizetés hitelezőjének (a fogorvosnak) nyújt, irreleváns az e rendelkezésben előírt adómentesség alkalmazása szempontjából, mivel e szolgáltatás valós gazdasági helyzete változatlan marad.76.Kiemelem, hogy ez a válasz akkor is releváns, ha a Bíróság úgy dönt, hogy az Axa UK ítéletben

2010. október 28‑i ítélet (C‑175/09, EU:C:2010:646).

 követett megoldást alkalmazza a jelen ügyben, ellentétben az általam a fenti A. és B. szakaszban javasoltakkal. Véleményem szerint, ha a Bíróság úgy ítélné meg, hogy az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatást (héaköteles) követelésbehajtási ügyletnek kell tekinteni, akkor e minősítés szempontjából közömbös lenne, hogy az alapeljárásban szereplő szerződéses megállapodások a fogorvost vagy a pácienst jelölik‑e meg e szolgáltatás formális címzettjeként. A héa alkalmazása szempontjából az ügyletek valós gazdasági tartalmára való támaszkodásra irányuló kötelezettség ugyanis ebben az esetben is kizárná, hogy pusztán egy szerződéses megfogalmazással módosítani lehessen egy szolgáltatás minősítését, miközben annak valós gazdasági tartalma változatlan marad.

Lásd a jelen indítvány 72. pontját.

<TI><NP><NO.P><HT TYPE="BOLD">VI.</HT></NO.P><TXT><HT TYPE="BOLD">Végkövetkeztetés</HT></TXT></NP></TI>77.A fentiekre figyelemmel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a következő választ adja az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (másodfokú bíróság, adóügyi és kancelláriai tanács, Egyesült Királyság) által előzetes döntéshozatal céljából előterjesztett kérdésekre:

1)A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy az adóalany által az alapügyben teljesítetthez hasonló szolgáltatásnyújtás, amelynek során azt kérik az érintett pénzügyi intézményektől, hogy egyrészt egy pénzösszeget utaljanak át a páciens bankszámlájáról az adóalany bankszámlájára közvetlen beszedési megbízás alapján, másrészt pedig, hogy ezt az összeget ezt követően, az adóalanynak járó díjazás levonását követően az utóbbi számláról utalják át a páciens fogorvosának és biztosítójának számlájára, nem minősül az e rendelkezés értelmében adómentes fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek, mivel önmagában nem eredményezi a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben.2)A 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy az a körülmény, hogy a felek közötti szerződéses megállapodások módosítását követően egy szolgáltatást az adóalany formálisan a kifizetés adósának (a páciensnek), nem pedig a kifizetés hitelezőjének (a fogorvosnak) nyújt, irreleváns az e rendelkezésben előírt adómentesség alkalmazása szempontjából, mivel e szolgáltatás valós gazdasági helyzete változatlan marad.