I.

Bevezetés

1.

A Bíróság Hivatalához 2017. január 6‑án érkezett 2016. november 28‑i határozatával az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (másodfokú bíróság, adóügyi és kancelláriai tanács, Egyesült Királyság) előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesztett a Bíróság elé a 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héairányelv) ( 2 ) 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának értelmezését illetően.

2.

E kérelmet a DPAS Limited és Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának adóhatósága, a továbbiakban: adóhatóság) között azzal kapcsolatban folyó jogvita keretében terjesztették elő, hogy az utóbbi megtagadta a hozzáadottértékadó (héa) alóli mentességet a DPAS által nyújtott egyik szolgáltatás esetében.

3.

A DPAS fogorvosok részére kínál praxisra szabott fogorvosi ellátási fizetési rendszereket, és a rendszerbe bejelentkező pácienseknek nyújt a fizetési rendszerekkel kapcsolatos adminisztrációs szolgáltatásokat. A nemzeti eljárás tárgyát képező kérdés lényegében arra irányul, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján adómentes „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyleteknek” minősülnek‑e a nyújtott szolgáltatások.

4.

Az javaslom a Bíróságnak, hogy e kérdésre nemleges választ adjon, mivel az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatás önmagában nem eredményezi a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben. A gyakorlatban e válasz azt jelenti, hogy az ilyen szolgáltatás héaköteles.

II.

Jogi háttér

A.

Az uniós jog

5.

A héairányelv IX. címének 3. fejezetében található 135. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:

B.

Az Egyesült Királyság joga

6.

A Value Added Tax Act 1994 (a hozzáadottérték‑adóról szóló 1994. évi törvény) 31. cikke úgy rendelkezik, hogy adómentes a szolgáltatásnyújtás, ha megfelel a törvény 9. mellékletében szereplő meghatározásnak.

7.

E 9. melléklet többek között a következőket rögzíti:

8.

Az 5. csoporthoz fűzött (1A) értelmező megjegyzés a következőket mondja ki:

III.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

9.

A DPAS, azaz „Dental Plan Administration Services” (fogorvosi ellátási fizetési rendszerekhez kapcsolódó adminisztrációs szolgálat) fogorvosi ellátási fizetési rendszereket dolgoz ki és működtet az Egyesült Királyságban.

10.

A DPAS fogorvosok részére kínál praxisra szabott fogorvosi ellátási fizetési rendszereket, és a fogorvosok pácienseinek nyújt fogorvosi ellátási fizetési rendszerekkel kapcsolatos adminisztrációs szolgáltatásokat. Ebben az esetben a „fogorvosi ellátási fizetési rendszer” a fogorvos és páciense közötti olyan megállapodás, amelyben a fogorvos meghatározott szintű fogászati ellátás nyújtását vállalja, és ezért cserébe a páciens vállalja egy átalányösszeg havonta történő megfizetését. A rendszer tartalmaz néhány további szolgáltatást is, nevezetesen a DPAS által nyújtott biztosítási és fizetési adminisztrációs szolgáltatásokat.

11.

A DPAS ellátja a fogorvosi ellátási fizetési rendszerekkel kapcsolatos adminisztrációs, pénzügyi és biztosítási feladatokat. A DPAS többek között tanácsokat ad a fogorvosok és személyzetük számára a rendszer kialakítását illetően, és olyan reklámanyagokat biztosít, mint brosúrák, szórólapok, poszterek, regisztrációs nyomtatványok, levelezőpapír/fejléces jegyzetpapír, valamint rendszertagsági kártyák.

12.

Ezek a fogorvosi ellátási fizetési rendszerek lehetővé teszik a betegek részére, hogy egységesen osszák fel a fogorvosi ellátás költségeit az év egészére. Ennek érdekében a páciensek „közvetlen beszedési megbízás” útján havi fizetéseket teljesítenek a DPAS javára. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a közvetlen beszedési megbízás végrehajtásának módja lényegében megegyezik az Axa UK ítélet ( 3 ) 7–11. pontjában leírtakkal. Amikor a Bíróság ezzel kapcsolatban kérdést intézett hozzá, az említett bíróság megerősítette, hogy a DPAS által nyújtott szolgáltatások „azonosak vagy nagyon hasonlítanak” az utóbbi ítéletben leírtakhoz.

13.

2012. január 1‑jéig a fogorvosi ellátási fizetési rendszereket a DPAS a fogorvosok részére nyújtott szolgáltatásokként alakította ki és a DPAS és a fogorvosok között állt fenn szerződés a fogorvosi ellátási fizetési rendszerek működtetése tárgyában. A DPAS havonta fix összeget kapott minden fogorvostól, amely az esetek túlnyomó többségében 366,66 GBP (hozzávetőleg 415 euró) volt, valamint egy 0,94 GBP–2,90 GBP (hozzávetőleg 1,06–3,28 euró) összegű „páciensenként fizetendő” díjat. A DPAS a díjak összegét levonta a páciensektől közvetlen beszedési megbízás útján beszedett összegekből.

14.

A gyakorlatban a DPAS a közvetlen beszedési megbízás alapján felhívta a páciens bankját, hogy utalja át a kikötött összeget a páciens bankszámlájáról a DPAS bankszámlájára. Ezt követően felhívta saját bankját, hogy a fogorvos számlájára utalja el a neki járó összeget, kizárólag azokat a pácienseket véve figyelembe, akik közvetlen beszedési megbízás révén megfizették havi díjukat, illetve levonva a DPAS által szolgáltatásaiért felszámított összeget.

15.

Az adóhatóság úgy vélte, hogy a DPAS a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja vagy a hatodik irányelv ( 4 ) megfelelő rendelkezése alapján adómentes fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyleteket végez.

16.

2010. október 28‑án a Bíróság meghozta az Axa UK ítéletet, ( 5 ) amely a DPAS versenytársa, a Denplan Ltd szolgáltatásnyújtásainak héakötelezettségére vonatkozott, amely a DPAS‑hez hasonlóan szintén fogorvosi ellátási fizetési rendszereket kínált a fogorvosok részére. Ebben az ítéletben a Bíróság úgy döntött, hogy a Denplan által nyújtottakhoz hasonló szolgáltatások „főszabály szerint” fizetésekre vonatkozó ügyleteknek minősülnek, de követelésbehajtásnak kell tekinteni őket, és ezért nem vonatkozhat rájuk a hivatkozott adómentesség.

17.

Ezen ítéletet követően a DPAS 2012. január 1‑jétől átalakította a fogorvosi ellátási fizetési rendszerekkel kapcsolatos szerződéses megállapodásait, oly módon, hogy nem csupán a fogorvosok, hanem a páciensek részére is szolgáltatásokat nyújt.

18.

Egy 2011. szeptember 8‑i, fogorvos ügyfelei részére küldött levélben a DPAS lényegében a következők szerint ismertette ezt az átalakítást:

–

az Axa UK ítélet ( 6 ) gyakorlati hatása az volt, hogy a DPAS által a fogorvosok részére nyújtott szolgáltatásokat a héa alá vonta, holott azokat az adóhatóság korábban adómentesnek tekintette, ami 20% körüli többletköltséget eredményezett; ezt a DPAS‑nek át kellett volna hárítania ügyfeleire;

–

mindaddig a DPAS által kezelt fogorvosi ellátási fizetési rendszerek egyrészt egy, a DPAS és a fogorvos között a fogorvosi ellátások fizetési rendszerével kapcsolatos szolgáltatások („dental payment plan services”) nyújtására kötött szerződést, másrészt pedig egy, a DPAS és a páciens között kiegészítő biztosítás nyújtására kötött szerződést tartalmaztak;

–

a javasolt átalakítás a fent hivatkozott első szerződés kettéosztása, egy, a DPAS és a fogorvos között a fogorvosi ellátások fizetési rendszerével kapcsolatos szolgáltatások („dental payment plan services”) nyújtására kötött szerződésre és egy, a DPAS és a páciens között a fogorvosi ellátások fizetési rendszerének „előmozdítására” („dental payment plan facilities”) kötött szerződésre;

–

a DPAS kiemelte, hogy díjainak összege változatlan marad, mivel vállalja, hogy viseli a fogorvos részére nyújtott szolgáltatást terhelő héát, a többi szolgáltatás pedig továbbra is héamentes marad;

–

a DPAS hangsúlyozta, hogy e módosítások „tisztán adminisztratív jellegűek”, valamint, hogy azok „semmilyen gyakorlati különbséget nem jelentenek a jelenlegi megállapodásokhoz képest”.

19.

A DPAS emellett megküldte a fogorvosoknak a fogorvosi ellátások fizetési rendszerébe belépett páciensek részére küldendő levél tervezetét. E levél emlékeztetett arra, hogy mindaddig a fogorvosi rendelő fizette a DPAS kezelési díjait, amelyeket levontak a valamennyi páciens által közvetlen beszedési megbízás révén fizetett havi díjból. A levélben arra tettek javaslatot, hogy a közvetlen beszedési megbízás révén a DPAS részére fizetendő havi összeg egy részét a továbbiakban a DPAS levonja a páciens fogorvosi ellátások fizetési rendszere keretében teljesítendő kifizetéseinek kezelésére és ügyvitelére vonatkozó kötelezettsége teljesítésének, valamint a páciens kiegészítő biztosítási fedezete és a fogorvosi segélyhívó szolgáltatás kezelésének ellentételezéseként. Az említett levél is hangsúlyozta, hogy „fentiek pusztán adminisztratív jellegű változtatások[, amelyek nem] módosítják a fogorvosi ellátások fizetési rendszere alapján biztosított fedezetet, és nem érintik [a páciens] által havonta fizetendő összeg nagyságát”.

20.

A kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy a DPAS az új szerződéses megállapodásokkal összefüggésben szolgáltatásokat nyújt a páciensek számára. E megállapodások jogviszonyt hoznak létre a DPAS és a páciens között, amelynek alapján a páciens elfogadja, hogy a fogorvosi ellátások fizetési rendszere alapján esedékes egyes havonta fizetendő összegek egy része a DPAS által a páciensnek nyújtott szolgáltatások ellentételezését szolgálja.

21.

E bíróság azonban nem vont le semmilyen következtetést azon kérdést illetően, hogy adómentesek‑e a DPAS által a pácienseknek nyújtott szolgáltatások. Hangsúlyozza, hogy e kérdés megválaszolása érdekében el kell dönteni, hogy e szolgáltatások a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletek‑e, illetve hogy adott esetben követelésbehajtásnak minősülnek‑e. E tekintetben úgy véli, hogy a Bookit ítélet ( 7 ) és a National Exhibition Centre ítélet ( 8 ) nem döntötte el kellő egyértelműséggel e kérdéseket.

22.

E körülmények között az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (másodfokú bíróság, adóügyi és kancelláriai tanács, Egyesült Királyság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

IV.

A Bíróság előtti eljárás

23.

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Bíróság Hivatalában 2017. január 6‑án vették nyilvántartásba.

24.

Írásbeli észrevételeket az Egyesült Királyság kormánya és az Európai Bizottság terjesztett elő.

25.

A 2018. január 24‑i tárgyaláson a DPAS, az Egyesült Királyság kormánya és a Bizottság képviselői jelentek meg annak érdekében, hogy észrevételeiket kifejtsék.

V.

Elemzés

26.

Kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az alapügyben a DPAS által a páciensek részére nyújtotthoz hasonló szolgáltatás azon adómentesség hatálya alá tartozik, amelyet a „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletek” vonatkozásában írnak elő.

27.

E kérdések megválaszolása érdekében először megjelölöm a Bíróság által a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjának értelmében vett „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügylet” azonosítása céljából rögzített kritériumot. Álláspontom szerint az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az ilyen ügyletnek a pénzmozgásra jellemző változásokat kell eredményeznie a jogi és pénzügyi helyzetben. E kritérium alkalmazásával álláspontom szerint nem lehet az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatást „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek” minősíteni (A. szakasz).

28.

A kérdést előterjesztő bíróság kérdéseire tekintettel, illetve az átláthatóság kedvéért hangsúlyozom, hogy ez az értelmezés véleményem szerint nem egyeztethető össze a Bíróság által az Axa UK ítéletben ( 9 ) hozott döntéssel a „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek” minősítést illetően (B. szakasz).

29.

Végül pontosítom, hogy az a második kérdésben hivatkozott körülmény, hogy a felek közötti szerződéses megállapodások módosítását követően egy szolgáltatást az adóalany (DPAS) formálisan a kifizetés adósának (a páciensnek), nem pedig a kifizetés hitelezőjének (a fogorvosnak) nyújt, irreleváns ezen adómentesség alkalmazása szempontjából, mivel e szolgáltatás valós gazdasági helyzete változatlan marad (C. szakasz).

A.

Az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatás nem minősül a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjának értelmében vett „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek” (első kérdés)

30.

Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az adóalany által az alapügyben teljesítetthez hasonló szolgáltatásnyújtás, amelynek során azt kérik az érintett pénzügyi intézményektől, hogy egyrészt egy pénzösszeget utaljanak át a páciens bankszámlájáról az adóalany bankszámlájára közvetlen beszedési megbízás alapján, másrészt pedig, hogy ezt az összeget ezt követően, az adóalanynak járó díjazás levonását követően az utóbbi számláról utalják át a páciens fogorvosának és biztosítójának számlájára, az e rendelkezés értelmében adómentes „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek” minősül.

31.

Osztom az Egyesült Királyság kormánya és a Bizottság azon álláspontját, amely szerint e kérdésre nemleges választ kell adni. Másként fogalmazva, a DPAS által az alapeljárás körülményei között a páciensek részére nyújtott szolgáltatás nem minősül a fent hivatkozott rendelkezés értelmében adómentes „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek”, az alábbi okok miatt.

32.

Tudomásom szerint a Bíróság először az SDC‑ítéletben ( 10 ) határozta meg a héaszabályozással összefüggésben a „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügylet” fogalmát. Álláspontom szerint e meghatározásból kitűnik, hogy az átutalási ügylet azonosítására alkalmas döntő szempont a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulása a jogi és pénzügyi helyzetben. ( 11 )

33.

Kétségtelen, hogy e meghatározás formálisan az „átutalás” fogalmára vonatkozik, nem pedig a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjának értelmében vett „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletére”.

34.

Ebben az utóbbi tekintetben a Bíróság kimondta, hogy e rendelkezés szövege nem zárja ki, hogy egy átutalási műveletet több olyan különálló szolgáltatásra bontsanak fel, amelyek így az említett rendelkezés értelmében az átutalásra „vonatkozó ügyletek[et]” képezik. Noha nem zárható ki, hogy a szóban forgó mentesség olyan szolgáltatásokra is kiterjedhet, amelyek önmagukban nem minősülnek átutalásnak, attól még e mentesség csak olyan ügyletekre terjedhet ki, amelyek átfogóan értékelve önálló egységet alkotnak, és arra irányulnak, hogy ellássák az ilyen átutalások jellemző és lényegi funkcióit. ( 12 )

35.

Másként fogalmazva, egy összetett szolgáltatásnyújtás csak akkor minősíthető „átutalásokra vonatkozó ügyletnek”, ha annak eredményeként pénzmozgásra jellemző változások valósulnak meg a jogi és pénzügyi helyzetben.

36.

Az Axa UK ítélet ( 13 ) jelentős kivételével, amelyet a lenti B. szakaszban tárgyalok, a Bíróság mindig a pénzmozgás kritériumát alkalmazta annak eldöntése céljából, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjának értelmében vett „átutalásokra vonatkozó ügylet” áll‑e fenn. ( 14 ) Általánosabban, a Bíróság hangsúlyozta, hogy az e rendelkezésben említett ügyletek olyan szolgáltatásokra vagy eszközökre vonatkoznak, amelyek működési módja pénzmozgást foglal magában. ( 15 )

37.

A Bíróság több ítéletben azt is kimondta, hogy az átutalásokra vonatkozó ügyleteket érintő megfontolások alkalmazandók a fizetésekre vonatkozó ügyletekre is. Másként fogalmazva, e két fogalmat azonosan kezelik a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség szempontjából. ( 16 ) Ez az azonos bánásmód véleményem szerint nem kifogásolható, mivel az átutalás egyike azoknak a gyakorlati módszereknek, amelyek révén a fizetés teljesíthető. Álláspontom szerint az említett azonos bánásmódot követeli meg az adósemlegesség elve, amellyel ellentétes, ha az egymással versenyző összehasonlítható szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezelik. ( 17 )

38.

Hangsúlyozom, hogy az a körülmény, hogy a DPAS nem pénzügyi intézmény, nem elegendő az általa nyújtott szolgáltatásoknak a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség hatálya alóli kizárásához. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az ezen adómentesség körébe tartozó ügyletek az adott szolgáltatásnyújtás jellege, és nem a szolgáltatás nyújtója vagy az igénybe vevő személy alapján kerültek meghatározásra. ( 18 ) Ily módon a Bíróság többek között kimondta, hogy az említett mentesség hatálya alá tartoznak a foglalkoztatói nyugdíjalapok vonatkozásában egy nem pénzügyi intézmény gazdasági szereplő által nyújtott egyes szolgáltatások, beleértve többek között a munkavállalók egyéni számláinak és a munkáltatók által fizetett járulékoknak a kezelését. ( 19 )

39.

Mindazonáltal a fentiekből az következik, hogy nem tartozik a hivatkozott rendelkezésben szereplő adómentesség hatálya alá egy olyan pusztán anyagi, technikai vagy adminisztrációs szolgáltatás nyújtása, amely nem eredményezi pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben. ( 20 )

40.

Márpedig a DPAS által az alapeljárás körülményei között nyújtottakhoz hasonló szolgáltatások álláspontom szerint éppen a „pusztán anyagi, technikai vagy adminisztrációs szolgáltatások” e kategóriájába esnek, amely továbbra is a héa körébe tartozik.

41.

A kérdést előterjesztő bíróság által az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésben szolgáltatott ismertetés szerint az alapeljárásban szereplő szolgáltatás abban áll, hogy a DPAS felhív egy pénzintézetet, hogy közvetlen beszedési megbízás alapján valamely páciens bakszámlájáról egy adott pénzösszeget emeljen le, és e pénzösszeget utalja át a DPAS részére, amely ezt követően felhívja bankját, hogy ezt az összeget a DPAS‑t megillető díjazás levonását követően továbbítsa a páciens fogorvosának és biztosítójának.

42.

Kiemelem, hogy figyelemmel a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontja szigorú értelmezésének kötelezettségére, az a körülmény, hogy a DPAS által nyújtott szolgáltatás nélkülözhetetlen az utaláshoz vagy a kifizetéshez, mivel az valósítja meg a páciens arra irányuló szándékát, hogy megtörténjen a pénzösszeg átutalása a számlájáról, nem elegendő ahhoz, hogy azt az e rendelkezés alapján adómentességben részesülő „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek” tekintsük. ( 21 )

43.

Márpedig egy ilyen szolgáltatás önmagában nem eredményezi a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben.

44.

E szolgáltatás során ugyanis a DPAS nem maga végzi a kikötött pénzösszegek átutalását az alapeljárásban szereplő fogorvosi ellátási fizetési rendszerek keretében, ( 22 ) hanem az érintett pénzügyi intézményeket hívja fel erre. Ily módon a DPAS tevékenysége a pénzügyi intézmények által végzett átutalásokra vonatkozó ügyletek előtt helyezkedik el; az utóbbiak a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség hatálya alá tartoznak.

45.

Ugyanígy, egy, a fogorvosa javára történő átutalási megbízást adó páciens nem maga végzi a kikötött pénzösszeg átutalását, hanem a bankját hívja fel erre. Az a körülmény, hogy a DPAS‑t feljogosították arra, hogy a páciens nevében és javára kérhesse a pénzösszeg átutalását a páciens bankjától, nem eredményezheti ezen előzetes szakasz átalakítását a hivatkozott intézkedés értelmében vett „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletté”.

46.

Másként fogalmazva, a DPAS adminisztrációs kezelési szolgáltatásokat nyújt, amelyek formális címzettjei a szerződéses kapcsolatok DPAS által kezdeményezett átalakítását követően a páciensek, és az érintett pénzügyi intézmények végzik a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség hatálya alá tartozó pénzügyi ügyleteket. A DPAS által nyújtott szolgáltatások adminisztratív jellegét támasztja alá álláspontom szerint a fogorvosi ellátási fizetési rendszerek szerződéses átalakítását követően a pácienseknek írt levél tartalma. ( 23 )

47.

Ezt az értelmezést álláspontom szerint megerősíti a Bookit ítélet ( 24 ) és a National Exhibition Centre ítélet, ( 25 ) amelyeket az Axa UK ítéletet ( 26 ) követően hoztak, és amelyek az átutalásokra vonatkozó ügyletekkel szorosabb kapcsolatban álló szolgáltatásokra vonatkoztak, mint az utóbbi ítéletben és az alapeljárásban szereplő szolgáltatások.

48.

Az említett ítéletekben szereplő kártyakezelési szolgáltatás ugyanis többek között az elszámolási fájloknak a szolgáltatásnyújtó által az elfogadó bankja felé történő nap végi továbbításával járt, és ez indította meg az érintett összegek fizetési vagy átutalási folyamatát a kibocsátó bankoktól az elfogadó bank felé és végül e szolgáltatásnyújtó számlájára, továbbá csak azok a fizetések vagy átutalások teljesültek ténylegesen, amelyek tekintetében a szükséges információk szerepeltek az említett fájlban. ( 27 )

49.

Márpedig a Bíróság kimondta, hogy az ilyen szolgáltatás nem minősíthető a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség hatálya alá tartozó „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek”, mivel önmagában nem eredményezi a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben. ( 28 )

50.

A Bíróság megalapozottan mutatott rá arra, hogy e szolgáltatás lényegében az értékesítésre felkínált szolgáltatás vagy termék kifizetésének fogadása céljából a kereskedő és az elfogadó bankja közötti információcseréből áll, és ennélfogva nem minősülhet a fent hivatkozott adómentesség körébe tartozó pénzügyi ügyletnek. ( 29 )

51.

Nem látom okát annak, hogy ne terjesszük ki ezt az okfejtést az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatásnyújtásokra. Az ilyen szolgáltatás ugyanis, hasonlóan a fent hivatkozott két ítélet tárgyát képezőkhöz, pusztán az adómentesség által megcélzott „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügylet” előzetes szakasza, és ebből következően annak továbbra is héakötelesnek kell maradnia.

52.

E következtetés ezenkívül megfelel a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja által követett céloknak. Egyrészt az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d)–f) pontja alapján mentességben részesülő ügyletek jellegüknél fogva pénzügyi ügyletek, noha azokat nem szükségszerűen bankok vagy pénzügyi intézmények végzik. ( 30 )

53.

A jelen esetben az alapeljárásban szereplőkhöz hasonló szolgáltatások adminisztratív jellegűek, amint azt fent kifejtettem. Ahogy azt megalapozottan emelte ki az Egyesült Királyság kormánya, jelenleg számos gazdasági szereplő fogad el közvetlen beszedési megbízás vagy hitelkártya révén történő fizetést. E fizetési módok adminisztrációs vetületeinek kezelése álláspontom szerint nem tekinthető a fent hivatkozott rendelkezések értelmében adómentes pénzügyi ügyletnek.

54.

Másrészt továbbra is az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a fent hivatkozott adómentességek célja többek között az adóalap, valamint a levonható héaösszeg meghatározásával kapcsolatos nehézségek elsimítása. ( 31 ) E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott magyarázatokból kitűnik, hogy a DPAS által szolgáltatásaiért kapott díjazást a páciensektől beszedett összegek és a DPAS által a fogorvos és a biztosító részére kifizetett összegek különbsége jelenti. Ennélfogva az adóalap meghatározása semmilyen különös nehézséget nem okoz, így ezen ügyletnek nem kell adómentesnek lennie a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján.

55.

A fenti megfontolások alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy az előterjesztett első kérdésre a következő módon válaszoljon: A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy az adóalany által az alapügyben teljesítetthez hasonló szolgáltatásnyújtás, amelynek során azt kérik az érintett pénzügyi intézményektől, hogy egyrészt egy pénzösszeget utaljanak át a páciens bankszámlájáról az adóalany bankszámlájára közvetlen beszedési megbízás alapján, másrészt pedig, hogy ezt az összeget ezt követően, az adóalanynak járó díjazás levonását követően az utóbbi számláról utalják át a páciens fogorvosának és biztosítójának számlájára, nem minősül az e rendelkezés értelmében adómentes „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek”, mivel önmagában nem eredményezi a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben.

B.

A 2010. október 28‑i Axa UK ítéletben (C‑175/09, EU:C:2010:646) szereplő „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek” minősítésről

56.

Annak érdekében, hogy teljes választ tudjak adni a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdésekre, fel kell idéznem a Bíróság által az Axa UK ítéletben ( 32 ) a „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletkénti” minősítésre vonatkozóan hozott döntést. A figyelmes olvasó a fentiekből már megállapíthatta, hogy e döntés álláspontom szerint nem egyeztethető össze az ezen ítéletet megelőző, illetve az azt követő ítélkezési gyakorlattal.

57.

E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, valamint az e bíróság által a Bíróság felhívására szolgáltatott információkból kitűnik, hogy a DPAS által nyújtott, az alapeljárásban szereplő szolgáltatás „azonos vagy nagyon hasonló”, mint a Denplan által nyújtott, az utóbbi ítélet ( 33 ) 7–11. pontjában ismertetett szolgáltatás. Nem látom okát annak, hogy megkérdőjelezzem ezt a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozó ténybeli megállapítást. Hangsúlyozom, hogy a DPAS legalábbis hallgatólagosan elismerte ezt az azonosságot vagy jelentős hasonlóságot, mivel átalakította a szolgáltatásait végrehajtó szerződéses megállapodásokat, annak érdekében, hogy elkerülje ezen ítélet következményeit. ( 34 )

58.

A fenti A. szakaszban kiemeltem, hogy a DPAS által az alapügyben nyújtotthoz hasonló szolgáltatás nem minősül „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek”, mivel önmagában nem eredményezi a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulását a jogi és pénzügyi helyzetben.

59.

Ezzel szemben az Axa UK ítélet ( 35 ) 28. pontjában a Bíróság kimondta, hogy a Denplan által szolgáltatotthoz hasonló szolgáltatás „főszabály szerint” a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerint adómentes, fizetésekre vonatkozó ügyletnek minősül. Ezt követően ugyanakkor kimondta, hogy az ilyen szolgáltatás követelésbehajtásnak minősül, és mint ilyen, héaköteles.

60.

Ily módon a Bíróság nem vizsgálta meg, hogy a Denplan által nyújtott szolgáltatás megfelel‑e a korábbi ítélkezési gyakorlatban a „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletek” azonosítása érdekében kialakított kritériumnak, vagyis a pénzmozgásra jellemző változások megvalósulásának a jogi és pénzügyi helyzetben. Márpedig álláspontom szerint nem kétséges, hogy az ilyen szolgáltatás, a DPAS által az alapügyben nyújtott szolgáltatáshoz hasonlóan, nem felel meg e kritériumnak.

61.

Ennélfogva az Axa UK ítélet ( 36 ) által felvetett kérdés az, hogy a Bíróság ki kívánta‑e tágítani a „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletek” fogalmát oly módon, hogy az kiterjedjen az önmagukban pénzmozgással nem járó ügyletekre.

62.

Nem gondolom, hogy ez volt a Bíróság szándéka, az alábbi okokból. Mindenekelőtt, a Bíróság nem fejezte ki azon szándékát, hogy eltérjen az ítélkezési gyakorlattól a fent hivatkozott ítéletben, hanem pusztán annak rövid kijelentésére szorítkozott, hogy a szóban forgó szolgáltatás „főszabály szerint” adómentes, fizetésekre vonatkozó ügyletnek minősül, kivéve ha követelésbehajtásról van szó. ( 37 )

63.

Ezt követően nem rögzített olyan új kritériumot, amely lehetővé tenné a „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletek” fogalmának körülhatárolását.

64.

Végül, a Bíróság a Bookit ítéletben ( 38 ) és a National Exhibition Centre ítéletben, ( 39 ) amelyeket később hoztak, mint az Axa UK ítéletet, ( 40 ) megerősítette a pénzmozgásra vonatkozó kritériumra alapított klasszikus ítélkezési gyakorlatát. Amint azt a fenti A. szakaszban ( 41 ) hangsúlyoztam, ezen ítéletetek relevanciája annál is nagyobb, mivel álláspontom szerint az átutalásra vonatkozó ügyletekkel szorosabb kapcsolatban álló szolgáltatásokra vonatkoztak, mint az utóbbi ítéletben és az alapeljárásban szereplő szolgáltatások.

65.

A fentiekre figyelemmel azt javaslom a Bíróságnak, hogy ne alkalmazza az Axa UK ítéletben ( 42 ) követett megoldást a jelen ügyben, és hogy ebből következően mondja ki, hogy az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatás nem minősül a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának értelmében vett „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek”.

C.

A szolgáltatás formális címzettje személyének irrelevanciájáról a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának alkalmazása szempontjából (második kérdés)

66.

Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az alapeljárásban szereplő szolgáltatásnyújtás a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának értelmében vett „követelésbehajtásnak” minősül‑e.

67.

Úgy vélem, hogy e kérdésre nem kell válaszolni, figyelemmel az általam az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre javasolt válaszra. E válasz ugyanis csak abban az esetben szükséges, ha a szóban forgó szolgáltatás főszabály szerint a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentesség hatálya alá tartozik, mint „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügylet”. Ebben az esetben merül fel a kérdés, hogy e szolgáltatás a követelésbehajtási tevékenységek kapcsán előírt kivétel körébe tartozik‑e.

68.

Mivel azt javaslom, hogy a Bíróság olyan választ adjon, amely szerint az alapeljárásban szereplő szolgáltatás nem minősül „fizetésekre vagy átutalásokra vonatkozó ügyletnek”, a továbbiakban nem szükséges megvizsgálni az említett adómentesség alóli kivétel terjedelmét. Gyakorlati szempontból, mivel az általam az első kérdés kapcsán javasolt válasz azt jelenti, hogy e szolgáltatás héaköteles, immár nem kell vizsgálni, hogy az héaköteles‑e mint követelésbehajtás.

69.

Mindazonáltal még szeretném felhívni a figyelmet a fent hivatkozott adómentesség alkalmazása szempontjából azon, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésben hivatkozott körülmény relevanciájára, hogy az alapeljárásban szereplő szolgáltatást a felek közötti szerződéses megállapodások módosítását követően az adóalany (a DPAS) formálisan a fizetésre kötelezett személynek (a páciensnek) nyújtja, nem pedig e kifizetés hitelezőjének (a fogorvosnak).

70.

E tekintetben emlékeztetek arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a valós gazdasági tartalom figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye. ( 43 ) E tekintetben a Bíróság kifejezetten elismerte annak lehetőségét, hogy a szerződéses rendelkezések nem tükrözik a nyújtott szolgáltatások valós gazdasági tartalmát, amelyen a héarendszernek alapulnia kell. ( 44 )

71.

Márpedig a tényállás kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott ismertetéséből kitűnik, hogy a DPAS átalakította a fogorvosi ellátási fizetési rendszereit végrehajtó szerződéses kapcsolatokat, annak érdekében, hogy immár ne csak a fogorvost, hanem a pácienst is e szolgáltatások címzettjeként jelöljék meg. Ezen átalakítás bevallott célja az volt, hogy elkerüljék, hogy a szolgáltatások páciensek részére nyújtott részét az Axa UK ítéletet ( 45 ) követően „követelésbehajtásnak” minősítsék, így ez a rész továbbra is héamentes maradjon. ( 46 )

72.

Ezen átalakítás során a DPAS mind a fogorvosoknak, mind a pácienseknek azt állította, hogy szolgáltatásainak valós gazdasági tartalma változatlan marad, mivel a módosítások „tisztán adminisztratív jellegűek”, valamint azok „semmilyen gyakorlati különbséget nem jelentenek a jelenlegi megállapodásokhoz képest”. ( 47 )

73.

E körülmények között a szerződéses kapcsolatok azon átalakítása, melynek célja, hogy immár ne csak a fogorvost, hanem a pácienst is e szolgáltatások címzettjeként jelöljék meg, irreleváns a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának alkalmazása szempontjából. E következtetés alapja azon kötelezettség, hogy a héarendszer alkalmazását a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében a szóban forgó szolgáltatások valós gazdasági tartalmára kell alapítani.

74.

Álláspontom szerint e megközelítés következik a héairányelv 131. cikkéből is, amely szerint a többek között az irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentességeket „az említett adómentességek helyes és egyszerű alkalmazása, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzése céljából a tagállamok által meghatározott feltételekkel kell alkalmazni”. E tekintetben kiemeltem, hogy álláspontom szerint nem kell alkalmazni a joggal való visszaélés tanát, amely egyébként bevett a héa területén, ( 48 ) mivel a szóban forgó ügyletek valós gazdasági tartalmára való támaszkodás kötelezettsége lehetővé teszi az előterjesztett másik kérdésben felvetett probléma megoldását.

75.

A fentiekre figyelemmel az javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon erre a kérdésre. A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy az a körülmény, hogy a felek közötti szerződéses megállapodások módosítását követően egy szolgáltatást az adóalany formálisan a kifizetés adósának (a páciensnek), nem pedig a kifizetés hitelezőjének (a fogorvosnak) nyújt, irreleváns az e rendelkezésben előírt adómentesség alkalmazása szempontjából, mivel e szolgáltatás valós gazdasági helyzete változatlan marad.

76.

Kiemelem, hogy ez a válasz akkor is releváns, ha a Bíróság úgy dönt, hogy az Axa UK ítéletben ( 49 ) követett megoldást alkalmazza a jelen ügyben, ellentétben az általam a fenti A. és B. szakaszban javasoltakkal. Véleményem szerint, ha a Bíróság úgy ítélné meg, hogy az alapeljárásban szereplőhöz hasonló szolgáltatást (héaköteles) „követelésbehajtási” ügyletnek kell tekinteni, akkor e minősítés szempontjából közömbös lenne, hogy az alapeljárásban szereplő szerződéses megállapodások a fogorvost vagy a pácienst jelölik‑e meg e szolgáltatás formális címzettjeként. A héa alkalmazása szempontjából az ügyletek valós gazdasági tartalmára való támaszkodásra irányuló kötelezettség ugyanis ebben az esetben is kizárná, hogy pusztán egy szerződéses megfogalmazással módosítani lehessen egy szolgáltatás minősítését, miközben annak valós gazdasági tartalma változatlan marad. ( 50 )

VI.

Végkövetkeztetés

77.

A fentiekre figyelemmel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a következő választ adja az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (másodfokú bíróság, adóügyi és kancelláriai tanács, Egyesült Királyság) által előzetes döntéshozatal céljából előterjesztett kérdésekre: