I.

Úvod

1.

Rozhodnutím z 28. novembra 2016 doručeným Súdnemu dvoru 6. januára 2017 predložil Upper Tribunal (Tax and Chancery Camber) [druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory), Spojené kráľovstvo] Súdnemu dvoru návrh na začatie prejudiciálneho konania o výklade článku 135 ods. 1 písm. d) smernice Rady 2006/112/ES (ďalej len „smernica o DPH“) ( 2 ).

2.

Tento návrh bol predložený v rámci sporového konania vedeného DPAS Limited proti Commisioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (daňový a colný úrad Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska, ďalej len „daňová správa“) vo veci nepriznania oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH) službám, ktoré poskytuje DPAS, daňovou správou.

3.

DPAS poskytuje plány zubnej starostlivosti pre zubných lekárov pod značkou ich zubnej ambulancie a služby správy týchto plánov pre pacientov, ktorí sa na ne prihlásia. Podstatou predmetu sporu vo vnútroštátnom konaní je otázka, či sú služby, ktoré poskytuje DPAS, „transakciami týkajúcimi sa platieb alebo prevodov platieb“, ktoré sú oslobodené od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH.

4.

Navrhujem, aby Súdny dvor na túto otázku odpovedal záporne, pretože služba, o akú ide v konaní vo veci samej, sama osebe nespôsobuje právne a finančné zmeny, ktoré charakterizujú prevod určitej peňažnej sumy. V praxi z tejto odpovede vyplýva, že takéto poskytovanie služieb musí podliehať DPH.

II.

Právny rámec

A.

Právo Únie

5.

Článok 135 ods. 1 v kapitole 3 hlavy IX smernice o DPH stanovuje:

B.

Právo Spojeného kráľovstva

6.

§31 Value Added Tax Act 1994 (zákon o dani z pridanej hodnoty z roku 1994) stanovuje, že poskytovanie služieb je oslobodené od dane, ak patrí do kategórie uvedenej v prílohe 9 tohto zákona.

7.

Táto príloha 9 okrem iného stanovuje:

8.

Poznámka (1A) ku skupine 5 stanovuje:

III.

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

9.

DPAS, skratka slovného spojenia „Dental Plan Administration Services“ (služby správy plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti), navrhuje a vykonáva plány na poskytovanie zubnej starostlivosti v Spojenom kráľovstve.

10.

DPAS poskytuje zubným lekárom plány na poskytovanie zubnej starostlivosti pod značkou ich ambulancie a pacientom zubných lekárov poskytuje služby správy týchto plánov. V tomto prípade „plán na poskytovanie zubnej starostlivosti“ označuje dohody medzi zubným lekárom a jeho alebo jej pacientom (pacientkou), ktorými sa zubný lekár zaväzuje poskytovať zubnú starostlivosť v určitom rozsahu, za čo sa pacient zaväzuje mesačne platiť paušálnu sumu. Tento plán zahŕňa aj niektoré ďalšie služby, a síce služby týkajúce sa poistenia a správy platieb, ktoré poskytuje DPAS.

11.

DPAS zabezpečuje administratívnu, finančnú a poisťovaciu stránku plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti. DPAS poskytuje zubným lekárom a ich zamestnancom pri vypracovaní plánu poradenstvo a vyrába marketingové materiály, ako sú brožúry, letáky a plagáty, registračné formuláre, korešpondenčný/hlavičkový papier a členské preukazy k plánu.

12.

Tieto plány na poskytovanie zubnej starostlivosti pacientom umožňujú rozložiť si náklady na zubnú starostlivosť rovnomerne na celý rok. Pacienti na tento účel uhrádzajú mesačné platby v prospech DPAS na základe mandátu na vykonanie „inkasa“. Podľa vnútroštátneho súdu je spôsob vykonania inkasa vecne rovnaký ako postup opísaný v bodoch 7 až 11 rozsudku Axa UK ( 3 ). Na otázku Súdneho dvora v tejto veci tento súd potvrdil, že služby poskytované DPAS sú „zhodné alebo veľmi podobné“ tým, ktoré sú opísané v uvedenom rozsudku.

13.

Až do 1. januára 2012 mala spoločnosť DPAS plány na poskytovanie zubnej starostlivosti upravené ako služby poskytované zubným lekárom, pričom zmluvy, ktorými boli tieto plány vykonávané, boli uzatvorené medzi spoločnosťou DPAS a zubnými lekármi. DPAS poberala od každého zubného lekára mesačnú paušálnu sumu, ktorá vo veľkej väčšine prípadov predstavovala 366,66 GBP (približne 415 eur), a tiež poplatok „za pacienta“ pohybujúci sa vo výške od 0,94 GBP do 2,90 GBP (približne od 1,06 eura do 3,28 eura). DPAS sumy svojich sadzieb získavala tak, že ich zrazila zo súm vybraných od pacientov na základe inkasa.

14.

V praxi spoločnosť DPAS požiadala banku pacienta na základe mandátu na vykonanie inkasa, aby vykonala prevod dohodnutej sumy z bankového účtu pacienta na jej vlastný bankový účet. Následne spoločnosť DPAS požiadala svoju banku, aby na bankový účet zubného lekára previedla celkovú sumu, ktorá mu bola splatná, po zohľadnení len tých pacientov, ktorí svoj mesačný príspevok uhradili inkasom, a po odpočítaní sumy, ktorú spoločnosť DPAS účtovala za svoje služby.

15.

Podľa daňovej správy spoločnosť DPAS vykonávala transakcie týkajúce sa platieb alebo prevodov platieb, ktoré boli oslobodené od DPH podľa článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH alebo zodpovedajúceho ustanovenia šiestej smernice. ( 4 )

16.

Súdny dvor vydal 28. októbra 2010 rozsudok Axa UK ( 5 ), ktorý sa týkal uplatnenia DPH na služby poskytované spoločnosťou Denplan Ltd, konkurentkou spoločnosti DPAS, ktorá taktiež poskytovala platobné plány na poskytovanie zubnej starostlivosti v mene zubných lekárov. V tomto rozsudku Súdny dvor rozhodol, že služby, aké poskytovala spoločnosť Denplan, „v zásade“ predstavovali transakcie týkajúce sa platieb, no bolo nutné označiť ich za služby vymáhania pohľadávok, a z toho dôvodu sa na ne uvedené oslobodenie od DPH nemohlo vzťahovať.

17.

V nadväznosti na tento rozsudok spoločnosť DPAS od 1. januára 2012 upravila svoje plány na poskytovanie zubnej starostlivosti zmluvne takým spôsobom, že služby už neposkytovala len zubným lekárom, ale aj pacientom.

18.

V liste z 8. septembra 2011 adresovanom jej zákazníkom z radov zubných lekárov spoločnosť DPAS túto úpravu v podstate vysvetlila takto:

–

praktickým účinkom rozsudku Axa UK ( 6 ) bolo, že na služby, ktoré poskytovala spoločnosť DPAS zubným lekárom, sa mala uplatniť DPH, i keď daňová správa ich dovtedy považovala za oslobodené od DPH, čím mali vzniknúť dodatočné náklady vo výške 20 %, ktoré by spoločnosť DPAS musela preniesť na svojich zákazníkov,

–

plány na poskytovanie zubnej starostlivosti spravované spoločnosťou DPAS dovtedy zahŕňali na jednej strane zmluvu medzi spoločnosťou DPAS a zubným lekárom o poskytovaní platobných plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti („dental payment plan services“) a na druhej strane zmluvu medzi spoločnosťou DPAS a pacientom o poskytovaní doplnkového poistenia,

–

navrhovaná úprava spočívala v rozdelení prvej z vyššie uvedených zmlúv na dve, a síce na zmluvu medzi spoločnosťou DPAS a zubným lekárom o poskytovaní platobných plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti („dental payment plan services“) a zmluvu medzi spoločnosťou DPAS a pacientom o „nástrojoch“ platobných plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti („dental payment plan facilities“),

–

spoločnosť DPAS spresnila, že výška jej sadzieb mala zostať nezmenená, pretože sama by znášala DPH splatnú zo služby poskytnutej zubnému lekárovi, pričom ostatné služby mali zostať oslobodené od DPH,

–

spoločnosť DPAS zdôraznila, že tieto zmeny boli „výlučne administratívne“ a že z nich „vo vzťahu k existujúcim dohodám nevyplývala žiadna praktická zmena“.

19.

Spoločnosť DPAS zubným lekárom taktiež odoslala vzorový list, ktorý mali zaslať pacientom prihláseným do plánu na poskytovanie zubnej starostlivosti. V liste sa pripomínalo, že zubná ambulancia doposiaľ uhrádzala spoločnosti DPAS poplatky za správu tak, že tieto boli zrážané z mesačnej platby uhradenej inkasom od každého pacienta. V liste sa navrhovalo, aby si od tej doby spoločnosť DPAS časť mesačnej sumy, ktorá bola spoločnosti DPAS uhrádzaná inkasom, ponechala na základe jej záväzku voči pacientovi riadiť a spravovať platobný plán na poskytovanie zubnej starostlivosti, zmluvy o doplnkovom poistení a núdzovej telefónnej linky zubnej starostlivosti. V tomto liste sa tiež zdôrazňovalo, že išlo o „výlučne administratívne zmeny, [ktoré nemali vplyv na] krytie poskytované na základe plánu na poskytovanie zubnej starostlivosti, ani na celkovú úroveň mesačných platieb“.

20.

Vnútroštátny súd konštatoval, že spoločnosť DPAS poskytuje služby pacientom v rámci nových zmluvných dohôd. Tieto dohody zakladajú právny vzťah medzi spoločnosťou DPAS a pacientom, na základe ktorého pacient súhlasí s tým, že časť z každej mesačnej platby, ktorá je podľa plánu na poskytovanie zubnej starostlivosti splatná, predstavuje odmenu za služby, ktoré pacientovi poskytuje spoločnosť DPAS.

21.

Tento súd však nerozhodol o tom, či sú služby poskytované pacientom spoločnosťou DPAS oslobodené od DPH. Zdôrazňuje, že na to, aby bolo možné na túto otázku odpovedať, treba určiť, či sú tieto služby transakciami týkajúcimi sa platieb alebo prevodov platieb v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, a prípadne aj to, či predstavujú vymáhanie pohľadávok. V tejto súvislosti sa domnieva, že rozsudky Bookit ( 7 ) a National Exhibition Centre ( 8 ) nevyriešili tieto otázky dostatočne jasným spôsobom.

22.

V tejto súvislosti sa Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory)] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

IV.

Konanie pred Súdnym dvorom

23.

Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol doručený kancelárii Súdneho dvora 6. januára 2017.

24.

Písomné pripomienky predložila vláda Spojeného kráľovstva a Európska komisia.

25.

Na pojednávaní, ktoré sa konalo 24. januára 2018, sa zúčastnili a predniesli svoje pripomienky DPAS, vláda Spojeného kráľovstva a Komisia.

V.

Analýza

26.

Svojimi otázkami sa vnútroštátny súd snaží v podstate dozvedieť, či článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že sa na službu, akú poskytuje spoločnosť DPAS pacientom v rámci sporu vo veci samej, vzťahuje oslobodenie od dane, ktoré je tam stanovené pre „transakcie týkajúce sa platieb alebo prevodov platieb“.

27.

Na účely zodpovedania týchto otázok začnem určením kritéria, ktoré Súdny dvor stanovil na označenie „transakcie týkajúcej sa platieb alebo prevodov platieb“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH. Podľa môjho názoru z judikatúry vyplýva, že prostredníctvom takejto transakcie musí dôjsť k právnym a finančným zmenám, ktoré charakterizujú prevod určitej peňažnej sumy. Na základe uplatnenia tohto kritéria sa domnievam, že nie je možné označiť službu, o akú ide v spore vo veci samej, za „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“ (časť A).

28.

So zreteľom na otázky vnútroštátneho súdu a v záujme transparentnosti ďalej zdôrazním, že takýto výklad nepovažujem za zlučiteľný s riešením prijatým Súdnym dvorom v rozsudku Axa UK ( 9 ), pokiaľ ide o označenie „transakcie týkajúcej sa platieb alebo prevodov platieb“ (časť B).

29.

Na záver spresním, že okolnosť uvedená v druhej otázke, že služba je formálne poskytovaná zdaniteľnou osobou (DPAS) dlžníkovi platby (pacientovi), a nie veriteľovi tejto platby (zubnému lekárovi) v dôsledku úpravy zmluvných dohôd medzi týmito stranami, nie je na účely uplatnenia tohto oslobodenia od dane relevantná preto, lebo v hospodárskej realite táto služba zostala nezmenená (časť C).

A.

Služba, o akú ide vo veci samej, nepredstavuje „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH (prvá otázka)

30.

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že služba, akú poskytuje zdaniteľná osoba v spore vo veci samej, spočívajúca na jednej strane v tom, že od príslušných finančných inštitúcií požaduje na základe mandátu na vykonanie inkasa prevod určitej peňažnej sumy z bankového účtu pacienta na účet zdaniteľnej osoby, a na druhej strane v tom, že táto suma sa po zrazení odmeny splatnej zdaniteľnej osobe následne prevedie z jej účtu na príslušné bankové účty zubného lekára a poisťovateľa pacienta, predstavuje „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“ oslobodenú od dane podľa tohto ustanovenia.

31.

Súhlasím so stanoviskom vlády Spojeného kráľovstva a Komisie, podľa ktorého treba na túto otázku odpovedať záporne. Inými slovami služba poskytovaná spoločnosťou DPAS pacientom za okolností sporu vo veci samej nepredstavuje „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“, ktorá je podľa citovaného ustanovenia oslobodená od dane, a to z nižšie uvedených dôvodov.

32.

Podľa mojich vedomostí to bolo práve v rozsudku SDC, ( 10 ) keď Súdny dvor po prvýkrát v kontexte režimu DPH definoval pojem „transakcia týkajúca sa platieb alebo prevodov platieb“. Podľa môjho názoru z tejto definície vyplýva, že rozhodujúce kritérium na označenie transakcie prevodu platby spočíva v tom, že dochádza k právnym a finančným zmenám, ktoré charakterizujú prevod určitej peňažnej sumy. ( 11 )

33.

Je pravda, že táto definícia výslovne odkazuje na pojem „úhrada“, a nie na pojem „transakcia týkajúca sa prevodov platieb“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH.

34.

V tejto súvislosti Súdny dvor spresnil, že znenie tohto ustanovenia nevylučuje, aby sa transakcia prevodu rozložila na viacero osobitných služieb, ktoré potom tvoria „transakcie týkajúce sa prevodov“ v zmysle tohto ustanovenia. Hoci nemožno vylúčiť, že predmetné oslobodenie od dane sa môže rozšíriť na služby, ktoré samy osebe nie sú prevodmi platieb, faktom zostáva, že toto oslobodenie od dane sa môže vzťahovať len na transakcie, ktoré, posudzované celkovo, tvoria osobitný celok a ktorých účinkom je naplnenie špecifických a základných funkcií takýchto prevodov platieb. ( 12 )

35.

Inými slovami komplexne poskytnutú službu možno za „transakcie týkajúce sa prevodov platieb“ označiť len vtedy, ak v jej dôsledku dochádza k právnym a finančným zmenám, ktoré charakterizujú prevod určitej peňažnej sumy.

36.

Okrem pozoruhodného rozsudku Axa UK ( 13 ), ktorým sa budem zaoberať v časti B nižšie, Súdny dvor pri určení existencie „transakcií týkajúcich sa prevodov platieb“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH ( 14 ) vždy uplatnil kritérium prevedenia určitej peňažnej sumy. Všeobecnejšie, Súdny dvor zdôraznil, že transakcie uvedené v tomto ustanovení sa týkajú služieb alebo nástrojov, ktoré fungujú spôsobom zahŕňajúcim prevod určitej peňažnej sumy. ( 15 )

37.

Tento Súdny dvor taktiež v niekoľkých rozsudkoch spresnil, že úvahy o transakciách týkajúcich sa prevodov platieb sa uplatňujú aj na transakcie týkajúce sa platieb. Inými slovami s týmito dvoma pojmami sa na účely oslobodenia od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH ( 16 ) zaobchádza rovnako. Nezdá sa mi, že toto rovnaké zaobchádzanie možno kritizovať, pretože prevod platby predstavuje jeden z praktických spôsobov, ako možno platbu vykonať. Podľa môjho názoru je toto rovnaké zaobchádzanie predpísané zásadou daňovej neutrality, ktorá bráni tomu, aby sa s podobnými službami, ktoré si teda navzájom konkurujú, zaobchádzalo z hľadiska DPH odlišne. ( 17 )

38.

Zdôrazňujem, že okolnosť, že spoločnosť DPAS nie je finančnou inštitúciou, nestačí na vyňatie služieb, ktoré táto poskytuje, z rozsahu pôsobnosti oslobodenia od dane stanoveného v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH. Podľa ustálenej judikatúry sú transakcie, na ktoré sa vzťahuje toto oslobodenie od dane, vymedzené v závislosti od povahy poskytovaných služieb, a nie v závislosti od poskytovateľa alebo príjemcu služby. ( 18 ) Súdny dvor konkrétne tiež rozhodol, že pod toto oslobodenie patria určité služby, ktoré zamestnaneckým dôchodkovým fondom poskytuje iný hospodársky subjekt než finančná inštitúcia a ktoré zahŕňajú najmä správu individuálnych zamestnaneckých účtov a príspevkov uhrádzaných zamestnancami. ( 19 )

39.

Z vyššie uvedeného však vyplýva, že oslobodenie od dane uvedené v citovanom ustanovení sa nevzťahuje na poskytnutie čisto materiálnej, technickej alebo administratívnej služby, ktorá nespôsobuje právne a finančné zmeny, ktoré charakterizujú prevod určitej peňažnej sumy. ( 20 )

40.

Pritom služby, ako sú tie, ktoré poskytuje spoločnosť DPAS za okolností konania vo veci samej, podľa môjho názoru patria práve do tejto kategórie „čisto materiálnych, technických alebo administratívnych služieb“, na ktoré sa DPH naďalej vzťahuje.

41.

Podľa opisu poskytnutého vnútroštátnym súdom v prvej prejudiciálnej otázke spočíva služba, o akú ide v spore vo veci samej, v tom, že spoločnosť DPAS požiada na základe mandátu na vykonanie inkasa finančnú inštitúciu o odpísanie určitej peňažnej čiastky z bankového účtu pacienta a o jej uhradenie spoločnosti DPAS, ktorá následne svoju banku požiada, aby túto peňažnú čiastku po zrazení odmeny, ktorá je jej splatná, previedla zubnému lekárovi a poisťovateľovi pacienta.

42.

Spresňujem, že vzhľadom na povinnosť striktného výkladu oslobodenia od dane stanoveného v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH nestačí okolnosť, že služba poskytovaná spoločnosťou DPAS je nevyhnutná pre uskutočnenie prevodu platby alebo úhrady, keďže sa ňou realizuje vôľa pacienta vykonať prevod peňažnej sumy z jeho účtu, na to, aby sa posudzovala ako „transakcia týkajúca sa platieb alebo prevodov platieb“, ktorá je oslobodená od dane podľa tohto ustanovenia. ( 21 )

43.

Takáto služba totižto sama osebe nespôsobuje právne a finančné zmeny, ktoré v zmysle citovanej judikatúry charakterizujú prevod určitej peňažnej sumy.

44.

V rámci tejto služby totiž spoločnosť DPAS sama nevykonáva prevod peňažných čiastok dohodnutých v rámci plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti, o aké ide v spore vo veci samej, ( 22 ) ale jeho vykonanie požaduje od príslušných inštitúcií. K zásahu spoločnosti DPAS teda dochádza skôr ako k transakciám prevodov platieb uskutočneným týmito inštitúciami, na ktoré sa ako také oslobodenie od dane v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH vzťahuje.

45.

Takisto pacient, ktorý zadá platobný príkaz v prospech svojho zubného lekára, sám prevod dohodnutej peňažnej sumy nevykonáva, ale o jeho vykonanie žiada svoju banku. Okolnosť, že spoločnosť DPAS získala právomoc požadovať prevod peňažnej sumy v mene a na účet pacienta u jeho banky, nemôže mať za následok premenu tejto predbežnej fázy na „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“ v zmysle citovaného ustanovenia.

46.

Inými slovami spoločnosť DPAS poskytuje služby administratívneho riadenia, ktorých formálnymi príjemcami po úprave zmluvných dohôd iniciovanej spoločnosťou DPAS sú pacienti, pričom finančné transakcie, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie od dane podľa článku 13 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, sú vykonávané finančnými inštitúciami. Administratívnu povahu služieb poskytovaných spoločnosťou DPAS podľa môjho názoru potvrdzuje obsah listu určeného pacientom v nadväznosti na zmluvnú úpravu platobných plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti. ( 23 )

47.

Tento výklad podľa môjho názoru nachádza oporu aj v rozsudkoch Bookit ( 24 ) a National Exhibition Centre ( 25 ), ktoré boli vydané po rozsudku Axa UK ( 26 ) a ktoré sa týkali poskytovania služieb, ktoré boli s transakciami prevodov platieb spojené ešte užšie než predmetné služby v tomto poslednom uvedenom rozsudku a v spore vo veci samej.

48.

Pri službe spracovania platby kartou, o ktorú išlo v uvedených rozsudkoch, totiž zo strany poskytovateľa dochádzalo ku koncu dňa k prenosu súboru na účely vyrovnania prijímajúcej banke, pričom týmto prenosom sa spustil proces platby alebo prevodu dotknutých prostriedkov zo strany vydávajúcej banky v prospech prijímajúcej banky, a napokon v prospech účtu tohto poskytovateľa služby, a zároveň sa účinne vykonali len tie platby alebo prevody platieb, ku ktorým boli potrebné informácie v tomto súbore obsiahnuté. ( 27 )

49.

Súdny dvor však rozhodol, že takúto službu nemožno označiť za „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“, ktorá je v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH oslobodená od dane, pretože sama osebe nespôsobuje právne a finančné zmeny, ktoré charakterizujú prevod určitej peňažnej sumy. ( 28 )

50.

Súdny dvor správne spresnil, že táto služba v podstate spočívala vo výmene informácií medzi obchodníkom a prijímajúcou bankou na účely prijatia platby za tovar alebo službu ponúkanú na predaj, a teda nepredstavovala finančnú transakciu, pre ktorú bolo citované oslobodenie od dane určené. ( 29 )

51.

Nevidím žiaden dôvod, prečo by sa táto úvaha nemala vzťahovať aj na službu, o akú ide v spore vo veci samej. Takáto služba totiž rovnako ako služby, ktoré boli predmetom dvoch vyššie citovaných rozsudkov, predstavuje iba krok predchádzajúci transakcii prevodu alebo platby, na ktorú sa vzťahuje toto oslobodenie od dane, a preto musí naďalej podliehať DPH.

52.

Tento záver je okrem iného v súlade s cieľmi sledovanými článkom 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH. Na jednej strane z ustálenej judikatúry vyplýva, že transakcie oslobodené od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. d) až f) tejto smernice sú svojou povahou finančnými transakciami, hoci nemusia byť nevyhnutne vykonané bankou alebo finančnou inštitúciou. ( 30 )

53.

Ako som už vysvetlil vyššie, v tomto prípade majú služby, o aké ide v spore vo veci samej, administratívnu povahu. Ako správne zdôraznila vláda Spojeného kráľovstva, v súčasnosti akceptuje platby inkasom alebo kreditnou kartou množstvo hospodárskych subjektov. Riadenie administratívnych aspektov týchto spôsobov platby nemožno podľa môjho názoru posudzovať ako finančnú transakciu, ktorá je podľa vyššie citovaných ustanovení oslobodená od dane.

54.

Na druhej strane z ustálenej judikatúry ďalej vyplýva, že citované oslobodenia od dane sú zamerané najmä na odstránenie ťažkostí spojených so zisťovaním základu dane a tiež sumy odpočítateľnej DPH. ( 31 ) V tejto súvislosti z vysvetlení poskytnutých vnútroštátnym súdom vyplýva, že odmenu, ktorú dostáva spoločnosť DPAS za svoje služby, tvorí rozdiel medzi čiastkami zinkasovanými od pacientov a čiastkami prevedenými spoločnosťou DPAS zubnému lekárovi a poisťovateľovi. Určenie základu dane preto nepredstavuje žiadne osobitné ťažkosti, takže táto transakcia nemá byť podľa článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH oslobodená od dane.

55.

Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prvú otázku takto. Článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že služba, akú poskytuje zdaniteľná osoba v spore vo veci samej, spočívajúca na jednej strane v tom, že od príslušných finančných inštitúcií požaduje na základe mandátu na vykonanie inkasa prevod peňažnej sumy z bankového účtu pacienta na účet zdaniteľnej osoby, a na druhej strane v tom, že táto suma sa po zrazení odmeny splatnej zdaniteľnej osobe následne prevedie z jej účtu na príslušné bankové účty zubného lekára a poisťovateľa pacienta, nepredstavuje „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“ oslobodenú od dane podľa tohto ustanovenia, pretože sama osebe nespôsobuje právne a finančné zmeny, ktoré charakterizujú prevod peňažnej sumy.

B.

O zaradení pod „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“ vymedzenom v rozsudku z 28. októbra 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)

56.

Aby som na otázky vnútroštátneho súdu odpovedal úplne, musím ešte spomenúť riešenie prijaté Súdnym dvorom v rozsudku Axa UK ( 32 ), pokiaľ ide o zaradenie pod „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“. Pozorný čitateľ už z vyššie uvedeného vyvodil, že toto riešenie nie je podľa môjho názoru zlučiteľné s judikatúrou, ktorá tomuto rozsudku prechádzala, ani s tou, ktorá po ňom nasledovala.

57.

V tejto súvislosti z rozhodnutia vnútroštátneho súdu a tiež z vysvetlení, ktoré na žiadosť Súdneho dvora predložil, vyplýva, že služba ponúkaná spoločnosťou DPAS, o akú ide v spore vo veci samej, je „zhodná alebo veľmi podobná“ tej, ktorú poskytovala spoločnosť Denplan, čo sa uvádza v bodoch 7 až 11 tohto posledného uvedeného rozsudku ( 33 ). Nevidím žiaden dôvod spochybniť toto zistenie skutkového stavu, ktoré patrí do právomoci vnútroštátneho súdu. Zdôrazňujem, že spoločnosť DPAS túto zhodu alebo veľkú podobnosť prinajmenšom implicitne uznala, pretože upravila zmluvné dohody o výkone jej služieb s cieľom vyhnúť sa dôsledkom tohto rozsudku. ( 34 )

58.

Vo vyššie uvedenej časti A som uviedol, že služba, akú poskytuje spoločnosť DPAS v spore vo veci samej, nepredstavuje „transakcie týkajúce sa platieb alebo prevodov platieb“, pretože sama osebe nespôsobuje právne a finančné zmeny, ktoré charakterizujú prevod peňažnej sumy.

59.

Naopak, v bode 28 rozsudku Axa UK ( 35 ) Súdny dvor rozhodol, že služba, akú poskytovala spoločnosť Denplan, „v zásade“ predstavovala transakciu týkajúcu sa platieb oslobodenú od dane v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH. Ďalej však rozhodol, že takáto služba sa musela považovať za vymáhanie pohľadávok, a teda musela podliehať DPH.

60.

Súdny dvor pritom nepreskúmal, či služba poskytovaná spoločnosťou Denplan spĺňala kritérium stanovené skoršou judikatúrou na označenie za „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“, a síce uskutočnenie právnych a finančných zmien, ktoré charakterizujú prevod určitej peňažnej sumy. Podľa môjho názoru však niet pochýb, že tieto služby rovnako ako služby poskytované spoločnosťou DPAS v spore vo veci samej toto kritérium nespĺňali.

61.

Otázka, ktorú však rozsudok Axa UK ( 36 ) nastolil, je, či chcel Súdny dvor rozšíriť pojem „transakcia týkajúca sa platieb alebo prevodov platieb“ tak, aby zahŕňal transakcie, ktoré samy osebe nepredstavujú prevod peňažnej sumy.

62.

Nemyslím si, že toto bol zámer Súdneho dvora, a to z nasledujúcich dôvodov. V prvom rade Súdny dvor v citovanom rozsudku nevyjadril svoj zámer vykonať takýto prelom v judikatúre, ale uspokojil sa so zhrnutím, že predmetná služba „v zásade“ predstavovala transakciu týkajúcu sa oslobodených platieb, ak nejde o vymáhanie pohľadávok. ( 37 )

63.

Následne nestanovil nové kritérium, ktoré by umožňovalo vymedziť pojem „transakcia týkajúca sa platieb alebo prevodov platieb“.

64.

Súdny dvor nakoniec potvrdil svoju ustálenú judikatúru založenú na kritériu prevodu peňažnej sumy v rozsudkoch Bookit ( 38 ) a National Exhibition Centre ( 39 ), ktoré boli vydané po rozsudku Axa UK ( 40 ). Ako som už zdôraznil v časti A vyššie, ( 41 ) relevantnosť týchto dvoch rozsudkov je o to väčšia, že sa týkajú služieb, ktoré sú podľa môjho názoru s transakciami prevodov platieb spojené ešte užšie, než boli služby v tomto poslednom uvedenom rozsudku a v spore vo veci samej.

65.

Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor v tejto veci neuplatnil riešenie prijaté v rozsudku Axa UK ( 42 ) a aby teda rozhodol, že služba, o akú ide v spore vo veci samej, nepredstavuje „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH.

C.

O irelevantnosti totožnosti formálneho príjemcu poskytovanej služby na účely uplatnenia článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH (druhá otázka)

66.

Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či služba, o akú ide v spore vo veci samej, predstavuje „vymáhanie pohľadávok“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH.

67.

Domnievam sa, že na túto otázku nie je potrebné odpovedať vzhľadom na odpoveď, ktorú navrhujem na prvú prejudiciálnu otázku. Táto odpoveď je totiž potrebná len za predpokladu, že predmetná služba v zásade patrí do rozsahu pôsobnosti oslobodenia od dane ustanoveného v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH ako „transakcia týkajúca sa platieb alebo prevodov platieb“. V takom prípade teda vzniká otázka, či táto služba patrí pod výnimku stanovenú pre činnosti vymáhania pohľadávok.

68.

Keďže navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal v tom zmysle, že služba, o akú ide v spore vo veci samej, nepredstavuje „transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb“, už nie je potrebné skúmať rozsah výnimky z uvedeného oslobodenia od dane. Keďže z odpovede, ktorú navrhujem na prvú otázku, vyplýva, že táto služba podlieha DPH, z praktického hľadiska už nie je potrebné klásť si otázku, či jej podlieha ako vymáhanie pohľadávky.

69.

Rád by som však ešte na účely uplatnenia citovaného oslobodenia spomenul relevantnosť okolnosti uvedenej v druhej prejudiciálnej otázke, a síce že službu v spore vo veci samej poskytuje zdaniteľná osoba (DPAS) formálne dlžníkovi platby (pacientovi), a nie veriteľovi tejto platby (zubnému lekárovi) v dôsledku zmeny zmluvných dohôd medzi týmito stranami.

70.

V tejto súvislosti pripomínam, že podľa ustálenej judikatúry predstavuje zohľadnenie hospodárskej reality základné kritérium pre uplatnenie spoločného režimu DPH. ( 43 ) Súdny dvor v tejto súvislosti výslovne pripustil možnosť, že zmluvné ustanovenia neodrážajú hospodársku realitu poskytovaných služieb, na ktorej sa uplatňovanie režimu DPH musí zakladať. ( 44 )

71.

Z opisu skutkového stavu predloženého vnútroštátnym súdom však vyplýva, že spoločnosť DPAS úpravu zmluvných dohôd, ktorými sa vykonávali platobné plány na poskytovanie zubnej starostlivosti, uskutočnila preto, aby bol ako príjemca týchto služieb určený už nielen zubný lekár, ale aj pacient. Deklarovaným účelom tejto úpravy bolo vyhnúť sa tomu, aby sa tá časť služieb, ktoré boli poskytované pacientom, zaraďovala po rozsudku Axa UK ( 45 ) pod „vymáhanie pohľadávok“, a teda dosiahnuť, aby zostala oslobodená od DPH. ( 46 )

72.

V rámci tejto úpravy spoločnosť DPAS potvrdila tak zubným lekárom, ako aj pacientom, že hospodárska realita ňou poskytovaných služieb zostala nezmenená, že zmeny boli „výlučne administratívne“ a že z nich nevyplýval „oproti súčasným dohodám žiaden praktický rozdiel“. ( 47 )

73.

Za týchto okolností táto úprava zmluvných dohôd, ktorej zámerom bolo určiť ako príjemcu týchto služieb už nielen zubného lekára, ale aj pacienta, na účely uplatnenia článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, nie je relevantná. Tento záver vyplýva v zmysle citovanej judikatúry z povinnosti založiť uplatnenie režimu DPH na hospodárskej realite predmetných služieb.

74.

Tento prístup podľa mňa tiež predpisuje článok 131 smernice o DPH, podľa ktorého sa oslobodenia od dane stanovené konkrétne v článku 135 ods. 1 písm. d) tejto smernice uplatňujú „v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane“. V tejto súvislosti uvádzam, že nepovažujem za potrebné odvolávať sa na doktrínu zneužitia práva, ktorá je ustálená v oblasti DPH, ( 48 ) pretože povinnosť vychádzať z hospodárskej reality predmetných transakcií umožňuje vyriešiť problém nastolený v druhej otázke.

75.

Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na túto otázku takto. Článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že okolnosť, že služba v spore vo veci samej je formálne poskytovaná zdaniteľnou osobou dlžníkovi platby (pacientovi), a nie veriteľovi tejto platby (zubnému lekárovi) v dôsledku úpravy zmluvných dohôd medzi týmito stranami, nie je na účely uplatnenia tohto oslobodenia od dane upraveného v tomto ustanovení relevantná preto, lebo hospodárska realita tejto služby zostala nezmenená.

76.

Spresňujem, že táto odpoveď je rovnako relevantná, ak sa Súdny dvor rozhodne, na rozdiel od toho, čo som navrhol v častiach A a B vyššie, uplatniť v tejto veci riešenie prijaté v rozsudku Axa UK ( 49 ). Podľa môjho názoru, ak Súdny dvor usúdi, že služba, o akú ide v spore vo veci samej, musí byť označená za transakciu „vymáhania pohľadávok“ (podliehajúcu DPH), bude na účely tohto označenia bezvýznamné, či zmluvné dohody v prejednávanej veci ako formálneho príjemcu tejto služby určujú zubného lekára alebo pacienta. Povinnosť vychádzať z hospodárskej reality transakcií na účely uplatnenia DPH totiž v tomto prípade taktiež bráni tomu, aby sa jednoduchým súborom zmluvných písomností mohlo zmeniť označenie služby, hoci jej hospodárska realita zostala nezmenená. ( 50 )

VI.

Záver

77.

Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky, ktoré položil Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory), Spojené kráľovstvo], takto: