<TI><P>Yhteisön lainsäädäntö</P></TI>4Kahdeksannen direktiivin johdanto-osan ensimmäisessä, toisessa, kolmannessa ja neljännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:direktiivin 78/660/ETY — — mukaan yhden tai useamman henkilön, jolla on oikeus tarkastaa tilejä, on tarkastettava yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätökset — —,
edellä mainittua direktiiviä on täydennetty konsolidoiduista tilinpäätöksistä annetulla direktiivillä 83/349/ETY — —,
olisi yhdenmukaistettava niiden henkilöiden kelpoisuusvaatimukset, joilla on oikeus suorittaa tilinpäätösasiakirjojen lakisääteistä tarkastusta; tulisi varmistaa, että nämä henkilöt ovat riippumattomia ja hyvämaineisia,
tilinpäätösasiakirjojen lakisääteisen tarkastuksen edellyttämä hyvä teoreettinen tieto sekä taito soveltaa sitä käytännössä on varmistettava ammatillisella tutkinnolla.
5Kahdeksannen direktiivin johdanto-osan kuudennen perustelukappaleen mukaanjäsenvaltioilla tulisi — — olla oikeus antaa siirtymäsäännöksiä ammatinharjoittajien eduksi.
6Saman direktiivin johdanto-osan yhdeksännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:Jäsenvaltio voi hyväksyä henkilöitä, jotka ovat saaneet toisessa valtiossa kelpoisuuden, joka vastaa tässä direktiivissä säädettyä.
7Ottaen huomioon perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä 25 päivänä kesäkuuta 1978 annetun neljännen neuvoston direktiivin 78/660/ETY (EYVL L 222, s. 11) ja perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla, konsolidoiduista tilinpäätöksistä 13 päivänä kesäkuuta 1983 annetun seitsemännen neuvoston direktiivin 83/349/ETY (EYVL L 193, s. 1), jotka on mainittu kahdeksannen direktiivin johdanto-osan ensimmäisessä ja toisessa perustelukappaleessa, kahdeksannen direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:Tässä direktiivissä säädettyjä yhteensovittamistoimenpiteitä sovelletaan jäsenvaltioiden lakeihin, asetuksiin ja hallinnollisiin määräyksiin, jotka koskevat henkilöitä, jotka ovat vastuussa:
- a)yhtiöiden tilinpäätösten lakisääteisen tarkastuksen suorittamisesta ja sen todentamisesta, että toimintakertomukset ovat yhdenmukaisia tilinpäätöksien kanssa, sikäli kuin yhteisön oikeudessa edellytetään tällaista tarkastusta ja todentamista;
- b)yrityskokonaisuuksien konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisen tarkastuksen suorittamisesta ja sen todentamisesta, että konsolidoidut toimintakertomukset ovat yhdenmukaisia konsolidoitujen tilinpäätöksien kanssa, sikäli kuin yhteisön oikeudessa edellytetään tällaista tarkastusta ja todentamista.
8Kahdeksannen direktiivin 2 artiklassa varataan direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteinen tarkastaminen henkilöille, jotka ovat saaneet tältä osin hyväksymisen. Mainitun direktiivin 4 artiklan perusteella tällainen hyväksyminen voidaan pääsääntöisesti myöntää luonnolliselle henkilölle vasta kun tämä on korkeakoulukelpoisuuden saavutettuaan suorittanut teoreettisen koulutusohjelman mukaiset opinnot ja vaadittavan käytännön harjoittelun sekä suorittanut valtion järjestämän tai tunnustaman ammatillisen tutkinnon, joka on korkeakoulun loppututkinnon tasoinen.9Kahdeksannen direktiivin 11 artiklan 1 kohdassa säädetään kuitenkin seuraavaa:Jäsenvaltion viranomaiset voivat hyväksyä henkilöitä, jotka ovat saavuttaneet koko kelpoisuutensa tai osan siitä muussa valtiossa, jos he täyttävät seuraavat kaksi edellytystä:
- a)toimivaltaiset viranomaiset arvioivat heidän kelpoisuutensa vastaavan kyseisen jäsenvaltion tämän direktiivin mukaisessa lainsäädännössä säädettyjä kelpoisuusvaatimuksia; ja
- b)he ovat osoittaneet, että heillä on 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta varten kyseisessä jäsenvaltiossa edellytetyt oikeudelliset tiedot. Kyseisen jäsenvaltion viranomaisten ei kuitenkaan tarvitse vaatia tämän osoittamista, jos he pitävät toisessa valtiossa hankittua lainsäädännön tuntemusta riittävänä.
10Kahdeksannen direktiivin 12-19 artikla koskee siirtymäsäännöksiä. Mainitun direktiivin 15 artiklassa säädetään seuraavaa:Kunnes vuosi on kulunut siitä, kun 30 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut säännökset on pantu täytäntöön, jäsenvaltio voi tämän direktiivin mukaisesti hyväksyä sellaisia ammatinharjoittajia, joita ei ole hyväksytty toimivaltaisen viranomaisen hallinnollisella päätöksellä mutta joilla kuitenkin on kyseisessä jäsenvaltiossa kelpoisuus suorittaa 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta ja jotka tosiasiallisesti ovat mainittuun ajankohtaan asti harjoittaneet sellaista toimintaa.
11Kahdeksannen direktiivin 19 artiklassa säädetään seuraavaa:Edellä 15 tai 16 artiklassa tarkoitettu ammatinharjoittaja tai 18 artiklassa tarkoitettu henkilö voidaan hyväksyä 4 artiklasta poiketen vain, jos toimivaltaiset viranomaiset katsovat, että hän soveltuu suorittamaan 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta ja että hänellä on 4 artiklan mukaan hyväksyttyjen henkilöiden kelpoisuutta vastaava kelpoisuus.
12Kahdeksannen direktiivin 30 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:1.Jäsenvaltioiden on saatettava tämän direktiivin noudattamisen edellyttämät lait, asetukset ja hallinnolliset määräykset voimaan 1 päivään tammikuuta 1988 mennessä. Niiden on ilmoitettava tästä komissiolle viipymättä.2.Jäsenvaltiot voivat säätää, että 1 kohdassa tarkoitettuja säännöksiä ei sovelleta ennen 1 päivää tammikuuta 1990.
<TI><P>Kansallinen lainsäädäntö</P></TI>13Kuten ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on todennut, ennen kahdeksannen direktiivin antamista tilinpäätösasiakirjojen tarkastustoiminta oli Kreikassa varattu tietyiltä osin valantehneille kirjanpitäjille. Näiden kirjanpitäjien oli oltava kirjattuna Soma Orkoton Logistonin (jäljempänä valantehneiden kirjanpitäjien yhdistys) pitämään rekisteriin. Asetuksen (nomothetiko diatagma) 3329/55 (FEK A' 230) 10 §:n 6 momentissa säädettiin, että valantehneiden kirjanpitäjien yhdistyksen valvontaneuvosto saattoi hakijoiden tietojen arvioimiseksi velvoittaa hakijat suorittamaan mainittuja tietoja koskevan kokeen. Tältä osin kuninkaan asetuksen 737/61 (FEK A' 186) 2 §:ssä velvollisuus osallistua ensin kilpailuun laajennettiin koskemaan kaikkia hakijoita.14Asetuksen 3329/55 2 §:n perusteella mainituille valantehneille kirjanpitäjille myönnettiin yksinomainen toimivalta, johon sisältyi aluksi julkisluonteinen tarkastustoiminta ja jota laajennettiin asteittain erilaisten osakeyhtiömuodossa toimivien julkisten yritysten sekä monien yksityisten osakeyhtiöiden luokkien tarkastuksiin. Näillä valantehneillä kirjanpitäjillä oli asetuksen 3329/55 3 §:n perusteella myös vapaaehtoinen toimivalta, sikäli kuin heitä voitiin valita suorittamaan kaikentyyppisten kaupallisten yhtiöiden sekä kaikkien sellaisten oikeushenkilöiden tarkastustoimintaa, joista säädetään Kreikan siviililaissa.15Lisäksi oli kirjanpitäjiä, jotka saivat harjoittaa ainoastaan sellaista toimintaa, jota ei ollut varattu valantehneille kirjanpitäjille, joutumatta ensin suorittamaan hyväksytysti kilpailua tai koetta. Tähän ammatinharjoittajien luokkaan, tavallisiin kirjanpitäjiin, kuuluivat tällaista toimintaa harjoittavien Kreikan kansalaisten lisäksi myös muissa valtioissa tätä varten hyväksymisen saaneet henkilöt.16Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kansallista järjestelmää on muutettu useita kertoja kahdeksannen direktiivin panemiseksi täytäntöön sisäisessä oikeudessa.17Ensiksi asetusta 3329/55 muutettiin valantehneitä kirjanpitäjiä koskevan lainsäädännön mukauttamisesta kahdeksannen direktiivin säännöksiin annetulla presidentin asetuksella 15/89 (FEK A' 5/5.1.1989). Tältä osin muutetun asetuksen 3329/55 10 §:ssä täsmennetään, valantehneiden kirjanpitäjien yhdistyksen instituution rakenne olennaisilta osiltaan säilyttäen, ennen mainitun yhdistyksen jäseneksi merkintää tapahtuvaa tutkinnon suorittamista koskevaa velvollisuutta kansallisen järjestelmän saattamiseksi kahdeksannen direktiivin mukaiseksi. Muutetun asetuksen 3329/55 10 §:n 9 momentissa säädettiin myös mahdollisuudesta nimittää valantehneiksi kirjanpitäjiksi henkilöitä, jotka ovat hankkineet ammatillisen hyväksymisen toisen jäsenmaan viranomaisilta, edellyttäen että heidän kelpoisuutensa katsottiin vastaavan tämän pykälän 1 momentissa tarkoitettujen säännösten mukaisesti valantehneiksi kirjanpitäjiksi nimitettyjen tai ylennettyjen kelpoisuutta ja että he olivat ensin suorittaneet tutkinnon.18Siirtymäsäännöksinä presidentin asetuksessa 15/89 säädettiin asetuksen 6 §:n 3 ja 4 momentissa mahdollisuudesta 1.1.1990 asti nimittää tutkintoa suorittamatta valantehneeksi kirjanpitäjäksi ammatinharjoittajia, jotka osoittivat suorittaneensa Kreikassa yhtiöiden tilinpäätösten tai konsernien konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisiä tarkastuksia edellyttäen, että he olivat suorittaneet yliopistotutkinnon ja että heidän oli katsottu soveltuvan suorittamaan tilinpäätösasiakirjojen lakisääteistä tarkastusta.19Toiseksi lain 1969/91 (FEK A' 167/30.10.1991) ja presidentin asetuksen 226/92 (FEK A' 120/14.7.1992) yhteisvaikutuksena valantehneiden kirjanpitäjien yhdistys korvattiin valantehneiden tilintarkastajien yhdistyksellä. Presidentin asetuksen 226/92 10 §:ssä, jossa määritellään tähän uuteen yhdistykseen pääsemisen edellytykset, säädettiin, että mainitun pääsemisen edellytyksenä on presidentin asetuksen 226/92 11 §:ssä yksityiskohtaisesti säännellyn ammatillisen tutkinnon suorittaminen. Mainitun asetuksen 24 §:n 2 momentissa kuitenkin säädettiin, että valantehneiden kirjanpitäjien yhdistykseen jo kuuluneet valantehneet kirjanpitäjät kirjattiin suoraan asetuksen nojalla uuteen valantehneiden tilintarkastajien yhdistykseen.20Presidentin asetuksen 226/92 24 §:n 2 momentissa säädettiin siirtymäsäännöksinä seuraavaa:2.Edellä mainittuun valantehneiden tilintarkastajien rekisteriin kirjataan myös seuraavat henkilöt, jos he esittävät vaatimuksen kuuden kuukauden kuluessa tämän presidentin asetuksen julkaisemisesta ja jos he suorittavat hyväksytysti seuraavassa momentissa säädetyn mukaisen kokeen:- a)henkilöt, jotka ovat suorittaneet kreikkalaisen rahoituksen, kauppatieteiden tai teollisuuden alan korkeakoulututkinnon tai vastaavan ulkomaisen tutkinnon ja jotka ovat Kreikan kansalaisia tai Kreikan kansalaisten jälkeläisiä ja joilla on 15 vuoden tarkastuskokemus rahoituksen, laskentatoimen ja oikeuden alalla Kreikassa;
- b)Kreikan kansalaiset tai Euroopan yhteisöjen muiden jäsenvaltioiden kansalaiset, i) jotka on hyväksytty harjoittamaan valantehneen kirjanpitäjän tai valantehneen tilintarkastajan ammattia toisessa Euroopan yhteisöjen jäsenvaltiossa ja jotka tunnustetaan valantehneiksi kirjanpitäjiksi tai valantehneiksi tilintarkastajiksi jossain Euroopan yhteisöjen jäsenvaltiossa — — ja ii) joilla on tilintarkastajan tehtävistä 10 vuoden kokemus, joista vähintään kolme vuotta on hankittu Kreikassa.
21Kolmanneksi velvollisuus suorittaa ensin presidentin asetuksen 226/92 24 §:n 2 momentin mukainen koe poistettiin presidentin asetuksen 121/1993 (FEK A' 53/12.4.1993) 7 §:n 2 momentilla, jonka perusteella presidentin asetuksen 226/1992 24 §:n 2 momentin a ja b kohdassa tarkoitettujen henkilöiden oli toimitettava aiemmin suorittamistaan tilintarkastuksista laatimansa asiakirjat kyseiselle yhdistykselle, jotta toimivaltainen lautakunta voisi tutkia ja arvioida ne.22Neljänneksi lain 2231/94 (FEK A' 139/31.8.1994) 18 §:n 3 momentissa säädettiin seuraavaa:Kaikkien presidentin asetuksen 226/1992 13 §:ssä tarkoitettuun valantehneiden tilintarkastajien yhdistyksen edellä mainittuun rekisteriin jo kirjattujen henkilöiden, jotka eivät olleet valantehneiden kirjanpitäjien yhdistysen jäseniä 30.4.1993, on suoritettava presidentin asetuksen 226/1992 10 ja 11 §:ssä säädetty ammatillinen tutkinto, ennen kuin heille myönnetään tietty arvo. Nämä kokeet järjestää valvontaneuvosto, joka myös nimittää koelautakunnat. Ne, jotka eivät suorita hyväksytysti edellä mainnittua tutkintoa tai jotka eivät osallistu siihen, poistetaan rekisteristä.
23Viimeiseksi tämä viimeksi mainittu säännös, jolla otettiin uudelleen käyttöön niiden, jotka haluavat hankkia valantehneen tilintarkastajan hyväksymisen presidentin asetuksen 226/92 24 §:n 2 momentin siirtymäsäännösten perusteella, ammatillisen tutkinnon suorittamista koskeva velvollisuus, poistettiin lain 2257/94 (FEK A' 197/23.11.1994) 3 §:n 2 momentilla, jossa säädetään seuraavaa:Lain 2231/1994 (FEK A' 139) 18 §:n 3 momentin jälkeen lisätään 3 a, 3 b ja 3 c momentti, joissa säädetään seuraavaa: 3 a. Sellaiset henkilöt, jotka ovat suorittaneet presidentin asetuksen 226/1992 10 §:n 1 momentissa edellytetyn korkeakoulututkinnon ja jotka osoittavat, että he tämän lain julkaisemishetkeen mennessä ovat suorittaneet tarkastustoimintaa Kreikassa 18 vuoden ajan ja että heidän tehtäväkseen oli uskottu tarkastusten tekeminen Kreikassa 1.1.1989, tai jotka ovat hankkineet hyväksynnän valantehneen kirjanpitäjän tai tilintarkastajan ammatin harjoittamiseen toisessa Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai Amerikan yhdysvalloissa, Kanadassa, Australiassa, Uudessa-Seelannissa tai Etelä-Afrikassa ja jolla on tarkastustehtävistä 10 vuoden kokemus, joista vähintään kolme vuotta on hankittu 1.1.1989 mennessä Kreikassa, vapautetaan lain 2231/1994 18 §:n 3 momentissa säädetystä tutkinnosta ja heidän katsotaan tulleen lainmukaisesti kirjatuksi presidentin asetuksen 226/1992 13 §:ssä säädettyyn valantehneiden tilintarkastajien yhdistyksen rekisteriin. Valantehneiden tilintarkastajien yhdistyksen valvontaneuvoston on kahden kuukauden määräajassa todennettava, täyttyvätkö edellä esitetyt edellytykset. Tämän momentin edellisissä kohdissa tarkoitettujen valantehneiden tilintarkastajien, joiden valantehneiden tilintarkastajien yhdistyksen valvontaneuvosto ei katso täyttävän kelpoisuusvaatimuksia, on esitettävä uutta tutkimusta varten kirjalliset todisteet kelpoisuudestaan kolmijäseniselle erityislautakunnalle, joka nimitetään talousministerin päätöksellä ja joka koostuu korkeakoulun tilintarkastuksen tai kirjanpidon professorista, kauppakamarin edustajasta sekä valantehneiden tilintarkastajien yhdistyksen tieteellisen neuvoston jäsenestä. Ne henkilöt, joiden erityislautakunta katsoo täyttävän kaikki muut kelpoisuusvaatimukset mutta ei kokemusvuosia koskevaa vaatimusta, kirjataan siten, että heille annetaan avustavan valantehneen tilintarkastajan arvo, ja myöhemmin heille voidaan myöntää valantehneen tilintarkastajan arvo, kun he ovat ensin hankkineet tämän momentin 3 a kohdassa edellytetyn kokemuksen.— —