–

a Q‑GmbH képviseletében T. Küffner és M. Rust Rechtsanwalt,

–

a német kormány képviseletében J. Möller és S. Eisenberg, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és L. Mantl, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) 135. cikke (1) bekezdése a) pontjának az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Q‑GmbH és a Finanzamt Z (Z adóhivatal, Németország) között a Q által egy biztosító részére nyújtott olyan szolgáltatások után fizetendő hozzáadottérték‑adó (héa) tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelyek biztosítási termékek használatára vonatkozó engedély megadását, e termékeknek a biztosító javára történő közvetítését és a megkötött biztosítási szerződések végrehajtását foglalják magukban.

Jogi háttér

Az uniós jog

3

A 2006/112 irányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdése értelmében:

4

Az ezen irányelv IX. címének az „Egyéb tevékenységekre nyújtott adómentesség” címet viselő 3. fejezetében szereplő 135. cikk az (1) bekezdésében a következőképpen rendelkezik:

A német jog

5

A 2005. február 21‑i Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény; a továbbiakban: UStG) 4. §‑ának 11. pontja szerint adómentesek a lakás‑takarékpénztári képviselői, a biztosítási képviselői és a biztosítási ügynöki tevékenység keretében végzett ügyletek.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

6

A Q biztosítási termékek fejlesztésével, forgalmazásával és közvetítésével foglalkozik. Tevékenysége keretében e társaság szerződést kötött az F‑Versicherungs‑AG (a továbbiakban: F) biztosítóval.

7

E szerződés értelmében a Q‑nak három típusú szolgáltatást kellett nyújtania. Először is, nem kizárólagos felhasználási engedély ellenében az F rendelkezésére bocsátott egy különleges kockázatok fedezésére szolgáló biztosítási terméket. Másodszor, a Q biztosítási szerződéseket közvetített e biztosító számára, egyúttal szükség esetén kiigazította a biztosítási kötvényeket, és mérlegelte a kockázatokat. E szerződések megkötésére a biztosító és a biztosítottak között került sor. Végül harmadszor, a Q biztosította többek között e szerződések kezelését és a kárrendezést.

8

A Q az F részéről ügynöki jutalék formájában díjazásban részesült e szolgáltatásokért.

9

2012. augusztus 27‑én a Q benyújtotta a német adóhatóságoknak a 2011. adóévre vonatkozó forgalmiadó‑bevallását. E bevallásban azt kérte, hogy az UStG 4. §‑ának 11. pontja alapján valamennyi szolgáltatása tekintetében mentesítsék a héa alól.

10

A Z adóhivatal a 2014. november 4‑i adómegállapító határozatában nem adott helyt a Q kérelmének. Megállapította, hogy több különálló szolgáltatásról van szó, amelyek közül az UstG 4. §‑ának 11. pontja alapján kizárólag a biztosításközvetítői tevékenység adómentes.

11

A Q keresetet nyújtott be ezen adómegállapító határozattal szemben az adóügyekben hatáskörrel rendelkező elsőfokú bírósághoz, majd az utóbbi által hozott határozatot a Bundesfinanzhof (szövetségi adóügyi bíróság, Németország) előtt vitatta. Ez utóbbi bíróság úgy véli, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatában, különösen a 2018. január 18‑i Stadion Amsterdam ítéletben (C‑463/16, EU:C:2018:22) kialakított kritériumok alapján az érintett szolgáltatásokat főszabály szerint egyetlen egységet képező szolgáltatásnak kell minősíteni.

12

Az egyetlen egységet képező szolgáltatásra vonatkozó adójogi szabályozást e szolgáltatás fő eleme, vagyis a kérdést előterjesztő bíróság szerint a jelen ügyben a biztosítási termék használatára vonatkozó engedély megadása alapján határozzák meg. Az olyan egyéb elemek, mint a biztosításközvetítés és a biztosítási szerződések teljesítésével összefüggésben nyújtott szolgáltatások, ideértve a kárrendezést is, csak járulékos szolgáltatások. A Q által végzett biztosításközvetítési tevékenységek ugyanis a biztosítási termékének a biztosító részére történő rendelkezésre bocsátásához kapcsolódnak. E társaság ezen biztosító javára közvetíti e terméket a biztosítottak felé. Ezenkívül a Q‑t akkor is díjazás illeti meg, amikor a biztosító javára más képviselők közvetítik a biztosítási termékét.

13

Ezen túlmenően, amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt adómentesség biztosítási termék használatára vonatkozó engedély megadásából álló tevékenységre nem alkalmazandó.

14

Ugyanis, amint az a 2005. március 3‑i Arthur Andersen ítéletből (C‑472/03, EU:C:2005:135) következik, amennyiben valamely biztosító a biztosítási termékek rendelkezésre bocsátására irányuló szolgáltatásokat kiszervezi annak érdekében, hogy azok nyújtását harmadik személyre bízza, e szolgáltatások nem tartoznak az adómentesség hatálya alá. Ezenkívül a 2016. március 17‑i Aspiro ítéletre (C‑40/15, EU:C:2016:172) figyelemmel valamely vállalkozás által a biztosító javára teljesített kárrendezés nem minősíthető biztosításközvetítő által teljesített szolgáltatásnyújtásnak, mivel abból hiányoznak a biztosításközvetítési tevékenység lényeges jellemzői, nevezetesen az ügyfelek felkutatása, valamint az ügyfelek és a biztosító összekapcsolása.

15

Márpedig a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) szerint nem kizárt, hogy a 2016. március 17‑i Aspiro ítélet (C‑40/15, EU:C:2016:172) eltérően értelmezhető, ily módon az egyetlen egységet képező szolgáltatást akkor is mentesíteni kell az adó alól, ha csak egyetlen járulékos szolgáltatás felel meg a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontjában rögzített követelményeknek. Az alapügyben nem vitatott, hogy a Q járulékosan végzett biztosításközvetítési tevékenységet, és azt – mint ilyet – e rendelkezés értelmében mentesíteni kellene az adó alól.

16

Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő jogvita elbírálásához meg kell határozni a 2016. március 17‑i Aspiro ítélet (C‑40/15, EU:C:2016:172) pontos hatályát annak megállapítása érdekében, hogy a Q által nyújtott, egy egységet képező szolgáltatást mentesíteni kell‑e a héa alól.

17

E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

18

Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontját, hogy az adóalany által nyújtott olyan szolgáltatásokra, amelyek magukban foglalják valamely biztosítási terméknek egy biztosítótársaság részére történő rendelkezésre bocsátását, járulékos jelleggel pedig e terméknek az e társaság javára történő közvetítését, valamint a megkötött biztosítási szerződések kezelését, az e rendelkezésben előírt héamentesség alkalmazandó, amennyiben e szolgáltatásokat egyetlen egységet képező szolgáltatásnak kell minősíteni.

19

A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy ha valamely ügylet több műveletből, illetve cselekményből áll, az adott ügyletre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy a héa szempontjából két, illetve több vagy egyetlen egységet képező szolgáltatásról van‑e szó (2018. január 18‑i Stadion Amsterdam ítélet, C‑463/16, EU:C:2018:22, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

20

Jóllehet a héa szempontjából általában minden egyes ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni, amint az a 2006/112 irányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdéséből következik, a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból álló ügyletet a héarendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen felosztani. Ezért egyetlen egységet képező ügylettel állunk szemben, amikor az adóalany két vagy több, az ügyfél részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges lenne (2020. július 2‑i Blackrock Investment Management [UK] ítélet, C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

21

Ez az eset áll fenn különösen akkor, ha egy vagy több elem egyetlen főszolgáltatást alkot, míg a többi elemet úgy kell tekinteni, mint amelyek egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képeznek. Valamely szolgáltatást a főszolgáltatáshoz képest különösen akkor kell járulékosnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni (2010. december 2‑i Everything Everywhere ítélet, C‑276/09, EU:C:2010:730, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

22

A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a szóban forgó biztosítási termék felhasználási engedélye teszi lehetővé a biztosító számára, hogy e terméket potenciális ügyfelek részére kínálja. Ennek érdekében lehetősége van arra, hogy a Q által nyújtott közvetítési szolgáltatásokat igénybe vegye, arra ugyanakkor egyáltalán nem köteles. Úgy tűnik tehát, hogy az e társaság által nyújtott közvetítési szolgáltatások nem elengedhetetlenek az említett biztosítási termék jövőbeni biztosítottak részére történő értékesítéséhez, hanem inkább különálló és önálló tevékenységnek minősülnek, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

23

Ezenkívül az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő információk nem teszik lehetővé annak megállapítását, hogy a Q által nyújtott képviselői szolgáltatások különböznek‑e a más képviselők által nyújtott ugyanilyen szolgáltatásoktól. Közelebbről, nem tűnik úgy, hogy a Q által nyújtott biztosításközvetítés révén a biztosító jobban kihasználhatná az e társaság által adott használatra vonatkozó engedélyt, vagy hogy a közvetítési szolgáltatásaival egyedül ő tudná garantálni, hogy e biztosító a lehető legjobb feltételek között éljen ezen engedéllyel, fenntartva, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak e kérdéseket meg kell vizsgálnia.

24

E körülmények között nem tűnik úgy, hogy egyrészt a szóban forgó biztosítási termék használatára vonatkozó engedélynek valamely biztosító részére történő megadását, másrészt pedig a Q által nyújtott közvetítési szolgáltatásokat a héa szempontjából egyetlen egységet képező szolgáltatásnak kell minősíteni.

25

Másfelől a kérdést előterjesztő bíróságnak a jelen ítélet 23. és 24. pontjában kifejtettekkel azonos megfontolásokra tekintettel kell megvizsgálnia, hogy a Q által szintén nyújtott biztosítási szerződések kezelésével kapcsolatos szolgáltatások, valamint a szóban forgó biztosítási termék használatára vonatkozó engedély megadása egyetlen egységet képező szolgáltatásnak minősül‑e.

26

Ugyanakkor a Bíróság az EUMSZ 267. cikk keretében eljárva nem minősítheti az alapügy tényállását, mivel az ilyen minősítés kizárólag a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik. A Bíróság szerepe arra korlátozódik, hogy a nemzeti bíróság számára az uniós jog olyan értelmezését adja, amely hasznos az utóbbi bíróság előtt folyamatban lévő jogvita eldöntéséhez (2020. július 2‑i Blackrock Investment Management [UK] ítélet, C‑231/19, EU:C:2020:513, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

27

Ebből következően, mivel nem zárható ki teljesen, hogy a jelen ítélet 23–26. pontjában hivatkozott vizsgálatok elvégzését követően a kérdést előterjesztő bíróság arra a következtetésre jut, hogy a Q által nyújtott különböző szolgáltatások egyetlen egységes szolgáltatást alkotnak, meg kell vizsgálni, hogy az ilyen szolgáltatás a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti héamentesség hatálya alá tartozhat‑e.

28

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy mivel a mellékszolgáltatások osztják a főszolgáltatás héa szempontjából fennálló adójogi sorsát, ha e főszolgáltatás a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálya alá tartozik, az ügyletet e rendelkezés alapján teljes egészében mentesíteni kell a héa alól (lásd ebben az értelemben: 2016. december 8‑i Stock ‘94 ítélet, C‑208/15, EU:C:2016:936, 25. pont).

29

A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a biztosítási termék használatára vonatkozó engedély megadása minősül a Q által nyújtott főszolgáltatásnak. Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy e szolgáltatás megfelel‑e a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontjában a héamentességhez előírt feltételeknek.

30

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében foglalt adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, tekintettel arra, hogy kivételnek minősülnek azon általános elv alól, amely szerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített valamennyi szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni (2020. október 8‑i United Biscuits [Pensions Trustees] és United Biscuits Pension Investments ítélet, C‑235/19, EU:C:2020:801, 29. pont).

31

A 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a tagállamok mentesítik az adó alól egyrészt a biztosítási és viszontbiztosítási ügyleteket, másrészt pedig az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatásokat.

32

Ami először is a biztosítási ügyleteket illeti, azokra az általánosan elfogadott fogalom szerint az jellemző, hogy a biztosító előre fizetendő díj ellenében vállalja, hogy a biztosítási esemény bekövetkezése esetén a szerződéskötéskor rögzített szolgáltatást nyújtja a biztosított részére. Ezen ügyletek a jellegükből adódóan azzal járnak, hogy szerződéses kapcsolat jön létre a biztosítási szolgáltatás nyújtója és a biztosított, tehát azon személy között, akinek kockázatait a biztosítás fedezi (2016. március 17‑i Aspiro ítélet, C‑40/15, EU:C:2016:172, 22. és 23. pont).

33

Így meg kell állapítani, hogy a Q által nyújtott, biztosítási termék felhasználására vonatkozó engedély megadásából álló szolgáltatás nem minősíthető biztosítási ügyletnek, mivel az átruházó csak azzal a biztosítóval áll szerződéses kapcsolatban, amely a használati szerződésnek megfelelően a szóban forgó terméket hasznosítja. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a Q az e termék alapján biztosított kockázatok után fedezetet sem nyújt.

34

Ami másodszor a „[biztosítási ügyletekhez] tartozó biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatásokat” illeti, amint az magából a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdése a) pontjának szövegéből kitűnik, e szolgáltatások adómentessége két együttes feltételnek van alárendelve. E szolgáltatásoknak ugyanis biztosítási ügyletekhez kell „tartozniuk”, és azokat biztosítási ügynököknek és képviselőknek kell nyújtaniuk.

35

E feltételek közül az elsőt illetően a Bíróság kimondta, hogy az „ehhez tartozó” kifejezés meglehetősen tág, és minden olyan szolgáltatást magában foglalhat, amelynek célja biztosítási ügyletek, különösen a kárrendezés elvégzése, amely ezen ügyletek lényeges elemeinek egyikét képezi (2016. március 17‑i Aspiro ítélet, C‑40/15, EU:C:2016:172, 33. pont). Nem kizárt tehát, hogy az olyan engedély biztosítása, amely lehetővé teszi valamely biztosító számára, hogy valamely harmadik személy által kialakított biztosítási terméket használjon, és ennek alapján biztosítási szerződéseket kössön, biztosítási ügylethez tartozó szolgáltatásnak minősülhet.

36

Az említett feltételek közül a másodikat illetően, annak megállapítása érdekében, hogy azokat a szolgáltatásokat, amelyek tekintetében a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti adómentességet kérik, biztosítási ügynök vagy képviselő nyújtja‑e, nem a szolgáltató formális minőségére kell támaszkodni, hanem maguknak e szolgáltatásoknak a tartalmát kell vizsgálni (lásd ebben az értelemben: 2016. március 17‑i Aspiro ítélet, C‑40/15, EU:C:2016:172, 35. és 36. pont).

37

E vizsgálat keretében két feltétel teljesülését kell ellenőrizni. Először is, a szolgáltatónak jogviszonyban kell állnia a biztosítóval és a biztosítottal, mivel e jogviszony kizárólag akkor lehet közvetett, ha a szolgáltató a biztosítási ügynök vagy képviselő alvállalkozója. Másodsorban, tevékenységének rendelkeznie kell a biztosításközvetítés olyan alapvető jellemzőivel, mint az ügyfelek biztosítási szerződések megkötése céljából történő felkutatása, valamint az ügyfelek és a biztosító közötti, ugyanezen céllal történő kapcsolatteremtés (lásd ebben az értelemben: 2016. március 17‑i Aspiro ítélet, C‑40/15, EU:C:2016:172, 37. és 39. pont).

38

A biztosítási termék használatára vonatkozó engedélynek a Q általi megadását illetően meg kell állapítani, hogy e kritériumok egyike sem teljesül, fenntartva, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak e kérdést meg kell vizsgálnia.

39

Ugyanis, mivel annak meghatározása érdekében, hogy e konkrét szolgáltatás a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálya alá tartozik‑e, e szolgáltatás tartalmát kell megvizsgálni, az a körülmény, hogy a Q egyúttal közvetítői szolgáltatásokat is nyújt, nem releváns.

40

Amint az a jelen ítélet 23. pontjában megállapításra került, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a szóban forgó biztosítási termék használatára vonatkozó engedély lehetővé teszi a biztosító számára, hogy e terméket biztosítási szerződések megkötése céljából potenciális ügyfelek részére kínálja. Ezzel szemben nem tűnik úgy, hogy az ilyen engedély megadásának szakaszában a leendő potenciális ügyfelek közreműködése szükséges lenne. A Q csak akkor léphet kapcsolatba a biztosítottakkal, ha a biztosító úgy dönt, hogy közvetítési szolgáltatásokat vesz igénybe, és ennek keretében a Q által kínált szolgáltatásokat választja ki.

41

Ugyanezen okokból a biztosítási termék használatára vonatkozó engedély megadása nem olyan tevékenység, amely rendelkezne a biztosításközvetítés alapvető jellemzőivel. Még ha feltételezzük is, hogy a szóban forgó terméket kifejezetten személyek szűk körére, azok sajátos szükségleteinek megfelelően alakították ki, a biztosító feladata, hogy megtegye az ahhoz szükséges lépéseket, hogy e termék kihelyezése érdekében e személyeket többek között biztosítási közvetítő igénybevételével elérje.

42

Ebből következően a Q által végzett, biztosítási termék felhasználására vonatkozó engedély megadásából álló tevékenység nem minősíthető a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett biztosítási ügynöki és képviselői szolgáltatásnak.

43

Következésképpen, ha a Q által nyújtott szolgáltatások egyetlen egységet képező szolgáltatásnak minősülnek, e szolgáltatás e rendelkezés alapján nem mentesülhet a héa alól, mivel a főszolgáltatás nem tartozik e rendelkezés hatálya alá.

44

A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy az adóalany által nyújtott olyan szolgáltatásokra, amelyek magukban foglalják valamely biztosítási terméknek egy biztosítótársaság részére történő rendelkezésre bocsátását, járulékos jelleggel pedig e terméknek az e társaság javára történő közvetítését, valamint a megkötött biztosítási szerződések kezelését, az e rendelkezésben előírt héamentesség nem alkalmazandó, amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság e szolgáltatásokat a héa szempontjából egyetlen egységet képező szolgáltatásnak minősíti.

A költségekről

45

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.